adozona.hu
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adózás rendje a szabályozás tárgya szerint elsődlegesen eljárási jellegű. Az alaki normák mellett néhány közös anyagi jogi normát is tartalmaz. Ezeket minden adó- és költségvetési támogatás esetében alkalmazni kell. Ilyennek tekinthetők egyes alapelvek, az értelmező rendelkezések fogalom-meghatározásainak többsége, a megállapításhoz való jog elévülése vagy az egyes szankciók.
Az I. fejezet a törvény általános része, amely az adózással összefüggő speciális alapelveken kívül a területi, sze...
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
I. FEJEZET ÁLTALÁNOS RENDELKEZÉSEK
Az adózás rendje a szabályozás tárgya szerint elsődlegesen eljárási jellegű. Az alaki normák mellett néhány közös anyagi jogi normát is tartalmaz. Ezeket minden adó- és költségvetési támogatás esetében alkalmazni kell. Ilyennek tekinthetők egyes alapelvek, az értelmező rendelkezések fogalom-meghatározásainak többsége, a megállapításhoz való jog elévülése vagy az egyes szankciók.Az I. fejezet a törvény általános része, amely az adózással összefüggő speciális alapelveken kívül a területi, személyi és tárgyi hatályt rendezi. Az időbeli hatály kérdéseit nem ez a fejezet, hanem a X. fejezet záró és átmeneti rendelkezései szabályozzák, ideértve az adózás rendjét módosító törvények átmeneti rendelkezéseit is.
Alapelvek
Az alapelveknek két típusát szokták megkülönböztetni. Az első csoportba a deklaratív alapelveket sorolják, míg a másodikat a regulatív elvek alkotják. A deklaratív "elvek" nélkülözik a szabályozó tartalmat, ünnepélyes kijelentések vagy gazdasági, politikai, ideológiai kívánalmak. A normatív jellegű alapelvek közvetlenül is befolyásolják a jogalkotást és a jogalkalmazást is, főként olyan határesetekben, amikor részletszabály a törvényekben a konkrét ügyre nem található.E törvény alapelvei közvetlenül normatív tartalmat hordoznak. Ez azt jelenti, hogy közvetlenül is hivatkozhatnak ezekre. Így például a felettes hatóság e rendelkezések alapján közvetlenül is beavatkozhat, ha a korábban eljárt adóhatóság döntése megsértette valamelyik alapelvet.
A törvény alapelvei nem ismétlik meg azokat az általános jogalkalmazási követelményeket vagy alapjogokat, amelyeket az Alkotmány vagy az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény tartalmaz (pl. a gyors és egyszerű eljárás követelménye). A törvény alapelv jellegű rendelkezései megszabják a jogalkalmazás és jogkövetés irányát, sőt bizonyos mértékig az egyes adótörvények kereteit is meghatározzák. Határesetekben eligazodást nyújtanak, különösen akkor, ha az egyes részletszabályok értelmezése körül merül fel vita.
A törvény alapelveit nemcsak az első fejezetben található rendelkezések tartalmazzák. A jogalkotási jellegű elvek (pl. az adózó alárendelti pozíciójának megszüntetése) nem igényelnek törvényi szabályozást. A törvény más fejezetei tartalmazzák azokat az elveket, amelyek nem értelmezhetők az adózási folyamat egészére, hanem csak egyes szakaszokra. Többek között az igen fontos, de csak az ellenőrzési, illetve az adóigazgatási eljárási fejezetnek alapelv jellegű garanciája a felülellenőrzés korlátozása, vagy az új adóhatósági határozat hozatalának korlátozása.
Az egyes alapelvek gyakorlati alkalmazásának határai, azok értelmezése a közigazgatási és bírósági gyakorlat nyomán, évek során kristályosodhat ki. Jól megfigyelhető ez a folyamat a méltányosság elvével kapcsolatban, de ebbe az irányba halad a valódisági klauzula (gazdasági szemléletmód) alkalmazásának gyakorlata is.
Art. 1. § (1) bek.
A kódex rögzíti a konkrét eljárási adójogviszony mindkét alanyának jogait és kötelezettségeit. A korábbi szabályozás szükségtelennek tartotta az adózói jogok rögzítését, mert ez az alárendelt pozícióba szorított adózók esetében felesleges. A korábbi adóeljárási rendelkezések nem is határozták meg a hatósági tevékenység korlátait.
Az adóhatóságok cselekvését korábban is korlátozták írott és íratlan belső normák. Hiába írt elő a korábbi jogszabály tág határokat a bírság megállapításánál, ezt a mozgásteret a belső normák (utasítások, "iránymutatások" szokásjog) leszűkítették. A törvényi korlátozás szerepe garanciális, mert elősegíti a jogegységet.
A törvény eredeti célkitűzéseivel látszólag ellentétesek a végrehajtott törvénymódosítások, mert az eredeti egyensúly felborult, hiszen a korrekciók többsége az adóhatóságok eszköztárának bővítésére, mozgásterének növelésére irányul. Ezek többsége visszavezethető az adózói jóhiszemű joggyakorlás, az adóhatósági feladatok végrehajtása elősegítésének kötelezettségét és a joggal való visszaélés tilalmát meghatározó alapelvekre, pontosabban azok megsértésére. A kódex azokra az esetekre alkot részletszabályokat, amikor pusztán az alapelvek nem kellően eredményes magatartás-szabályozók. Akkor adnak az adóhatóságoknak többletjogosítványokat, ha arra lehet következtetni, hogy az adózó megsértette az említett alapelveket.
Az adóztatás korábbi, "önjáró" technikái elégtelenek a megnövekedett adózói mozgástérrel visszaélő jogsértő, mulasztó szervezetekkel és magánszemélyekkel szemben. Valójában az arányos közteherviselést szolgálja a bevallani elmulasztott adóalapok feltárása, szankcionálása.
A törvény az adóhatóság működését tevékenységi és felhatalmazási normák meghatározásával, nem a korlátok megvonásával szabályozza. Az adóeljárási norma és jogviszony sajátossága, hogy az alanyok jogainak és kötelezettségeinek meghatározása nem minden esetben hat ki közvetlenül a jogviszony másik alanyának jogosítványaira.
A jogok és kötelezettségek csak részben kölcsönösek (pl. tájékoztatáshoz való jog). Az önellenőrzés joga, lehetősége például az adóhatóság oldalán nem teremt többletkötelezettséget, de elmaradása sem érdektelen. A bíróság által is felülvizsgált ügyben az adóhatóság az önellenőrzés elmaradását olyan körülményként értékelte, amely kizárja az adóbírság mérséklésének lehetőségét, mert a társaság (képviselője) nem a tőle elvárható gondossággal járt el, amikor a könyvelési hibák feltárása ellenére nem végzett önellenőrzést.
Az adóztatás korlátozza a magánszférát, a tulajdonosi autonómiát. Az adózói jogok funkciója, hogy az adózó minden eszközt megkapjon kötelességei teljesítéséhez. Az adókötelezettség teljesítése, az adóztatás során is védeni kell az adózó alkotmányos alapjogait: a magánlakás sérthetetlenségéhez, a magántitok és a személyes adatok védelméhez való, az Alkotmányban [59. § (1) bekezdése] rögzített alapjogokat. Az Alkotmány lehetővé teszi az alapjogok korlátozását azok lényeges tartalma kivételével. A törvény ezért az említett alapjogok korlátozása tekintetében körültekintő módon rendelkezik, és a korlátokat az eredményes adóztatáshoz szükséges minimális mértékre szorítja.
Az adóhatóságoknak az adóztatás egyben kötelessége, az egységes szabályozás célja, hogy a jogalkalmazói tevékenység egységes szemlélettel valósuljon meg. Az azonos vagy hasonló életviszonyokat általában ugyanabban a jogszabályban, illetőleg azonos vagy hasonló módon kell szabályozni, kerülni kell a párhuzamos szabályozást. Az adózással összefüggő viszonyok hasonlósága ellenére azok számos sajátosságot és eltérést mutatnak.
Az adóztatás alaki szabályainak két általános követelményt kell kielégítenie: a törvényességet és az eredményességet. A törvényesség szűkebb értelemben az adóhatóságok működésével összefüggő eljárási követelmények megtartását és mások által történő megtartásának megkövetelését jelenti. A törvényesség a hatóság tevékenységére, cselekvésére egyidejűleg az adózók és más személyek adózással összefüggő kötelezettségei teljesítésének ellenőrzésére is kiterjed. Az adóhatóságnak nemcsak a kötelezettségek teljesítését kell tevékenysége során elősegítenie, hanem az adózói jogok érvényesítését, is. Ez az eljárásban, de már azt megelőzően is - például - a tájékoztatási kötelezettség teljesítésével valósul meg.
A normák megtartásának és megtartatásának posztulátuma kiterjed más jogszabályok rendelkezéseire is, különös tekintettel az adót, költségvetési támogatást megállapító törvényekre és rendeletekre. Az adózás törvényessége - szélesebb értelemben - az adójog anyagi és eljárási normáinak megfelelő magatartás kötelezettségét jelenti, amely mind az adóhatóságokra, mind az adózókra kiterjed.
A törvényesség követelménye nemcsak a túladóztatás tilalmát jelenti. A jövedelmi és vagyoni viszonyokkal arányos teherviselés elve akkor is sérelmet szenved, ha az adózót a törvényben előírt mértéknél kisebb befizetési kötelezettség terheli és valamilyen különös - szintén normán alapuló szempont (pl. méltányosság) nem indokolja az általános szabályoktól való egyedi eltérést.
Az adóviszony nem az eljáró adóhatóság és az adózó közötti elszigetelt kapcsolat, hanem egyben a közterhek elosztásának viszonya. Egyes csoportok, adózók kedvezményezése - a törvények keretein kívül, vagy akár azoknak megfelelően - megnöveli a nem preferált csoportok terheit. Ebből következik, hogy az eredményesség nem korlátozza a törvényességet, az nem az adóhatóságok elkülönült érdeke, hiszen az államháztartás egyensúlyának, működőképességének fenntartása közérdek.
A fenti módon értelmezett törvényesség és eredményesség határesetben szembekerülhet más értékekkel, amelyek az adózók jogbiztonsághoz fűződő érdekeit védik. A magánszemély és minden más adózó biztonságát, a stabilitást - adott esetben - a jogalkotó előnyben részesítette, amikor például korlátozta az ismételt ellenőrzés és az utólagos adómegállapítás lehetőségét a korábban már vizsgált és elbírált ügyekben. Ez hosszabb távon megalapozottabb, körültekintőbb vizsgálatokra és döntésekre készteti az adóhatóságokat.
Art. 1. § (2) bek.
A törvény az adóhatóságok és az adózók kötelességévé teszi, hogy a törvényeknek megfelelően járjanak el az adózás során. A "más törvények" kifejezés a gyakorlatban főként az adótörvényeket, egyéb kötelező befizetést (pl. a szakképzési hozzájárulást) előíró törvényeket és a költségvetési támogatást megállapító törvényeket jelenti, de a törvényeknek megfelelő magatartás természetesen más tárgyú normákra is kiterjed.
A jogalkotó a "törvény" kifejezést széles értelemben használja. Átmeneti rendelkezés [182. § (4) bekezdés] hidalja át azt a - jogalkotási törvényt megelőző időszakból örökölt - ellentmondást, hogy a magyar jogalkotást a rendeletek uralták. Nem alkalmazhatók azonban azok a korábbi anyagi jogszabályok a továbbiakban, amelyeket az Alkotmánybíróság határozatával megsemmisített.
A legalitás elve az adóhatóság szempontjából a normához kötöttséget jelenti. Az adóhatóság célszerűségi szempontokra hivatkozva sem lépheti át az anyagi és eljárási normák határait. A törvényhez kötöttség azért meghatározó elv, mert az adózói magánszféra korlátozásának előfeltétele az előreláthatóság és kiszámíthatóság. Az adójogi norma is a jövőre nézve állapít meg magatartási szabályt, az adózótól elvárt magatartást nem lehet utólag és főként nem egyedileg meghatározni. A legalitás elvének érvényesülése feltételezi az anyagi és eljárási adójogi normák pontos meghatározottságát. A joghézagok, törvényi szabályozási hiányosságok a piaci szféra, a gazdasági élet folyamatait is megzavarhatják. Előfordulhat ugyanis, hogy az adójogi feltételek ismeretében a felek a szerződést nem, vagy más tartalommal kötötték volna meg.
Az adóhatóságnak ugyan törvényi előírás alapján hivatalból kötelessége az adóztatás és az adóellenőrzés, de ez a követelmény nem abszolutizálható. Az adóhatóság tevékenysége az ellenőrzés terjedelme tekintetében szükségszerűen reprezentatív az elévülési időre is figyelemmel. Nem sérti meg az adóhatóság a kötelezettségeit, ha nem végez teljes körű ellenőrzést. Ugyanakkor megállapítható a törvényi rendelkezés sérelme, ha az adózói jogszabálysértésre utaló adatok ellenére nem intézkedik.
Az adózók szempontjából a törvénynek megfelelő magatartás részben másképpen értelmezhető. A törvénynek megfelelő magatartást a joggyakorlás és a kötelességek teljesítése során a törvény alapelvként rögzíti. Az adózók az egyes jogszabályi lehetőségekkel azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek. Az adójogviszonyokban is tilos a joggal való visszaélés.
Egyelőre nyitott kérdés az, hogy az adóhatóságok beavatkozhat- nak-e - ha igen milyen feltételekkel - a joggal való visszaélésre hivatkozva, nyilvánvaló adókikerülésre irányuló adózói magatartás esetén. Ez csak kivételes eszköz lehet, és az adóhatóságnak kell (kellene) bizonyítania, hogy az adókikerülést eredményező magatartás célja kifejezetten az adótörvényi rendelkezéssel ellentétes cél, az adófizetési kötelezettség minimalizálása, függetlenül az adózó gazdasági tevékenységétől. Egyes speciális esetekre a törvény tartalmaz a beavatkozásra eszközöket. Ilyen például az 1. § (7) bekezdése a szerződések valódi tartalma szerinti minősítésről, a 2. § a rendeltetésszerű joggyakorlásról, vagy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvénynek a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó szabálya a piaci értéktől eltérő belső ár alkalmazása esetén.
Az adóhatóságnak a törvény céljára hivatkozása önmagában nem elegendő. A jogszabály céljának a norma szövegéből, az előírt magatartási szabályból kell elsődlegesen kiderülnie, azt nem lehet, utólagos célmegjelöléssel átértelmezni.
A személyi jövedelemadó szabályai sajátos helyzetet teremtenek, amennyiben azt deklarálják, hogy az általánostól eltérő szabályok, a kedvezmények csak azok célja szerint vehetők igénybe [1995. évi CXVII. törvény 1. § (4) bekezdés]. A jogbiztonság szempontjából veszélyes lehet, ha a pontosan nem rögzített célokra hivatkozással utólag a hatóság el kívánja vonni a normákban rögzített jogokat, amennyiben az nem minősül joggal való visszaélésnek. Ettől eltér az az eset, amikor az eredeti jogalkotói cél módosulása a célokat közvetítőjogi normákban is kifejeződik. Garanciális szempontból általában egyszerűbb, ha az "átértelmezést" nem a jogalkalmazó, hanem a jogalkotó végzi. Ugyanaz a törvényi rendelkezés a megváltozott jogszabályi környezetben másfajta szabályozó hatást is kifejthet. A kapcsolt vállalkozásra vonatkozó szabályok például szűkebb körben alkalmazhatók azáltal, hogy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvényben és az adózás rendjében a kapcsolt vállalkozás fogalmának tartalma (Tao. tv. 4. § 23. pont) módosult. Ebben az esetben már nemcsak a jogalkotói cél módosult, hanem a célokat közvetítő jogi normák is. Így az "átértelmezést" nem a jogalkalmazó, hanem a jogalkotó végezte.
A rendeltetésszerű joggyakorlás nevesített esete a bekezdés második mondata a mérlegelés kapcsán. A mérlegelés lehetőségéről a törvény azonban nemcsak e helyen rendelkezik, hanem külön szabályai írják elő a mérlegelés feltételeit és korlátait meghatározott esetekben (pl. a bírságolásnál). A törvény és egyes esetekben a módosítások a mérlegelési jogkört szűkítették [pl. a 172. § (12) bekezdése]. Indokolatlan a mérlegelési jogkör teljes kizárása is. A mérlegelés teljes kizárása rendkívül bonyolult jogalkotási technikát igényelne, de így is veszélybe kerülhetne az egyediesítés, az eset összes körülményeinek figyelembevétele.
A mérlegelés nem szűkíthető le a méltányosság gyakorlására. Az adóhatóság tevékenysége során gyakran mérlegel, például a vizsgálat során mérlegeli a megismert tényeket, körülményeket, vagy mérlegelés alapján dönt a szakértő igénybevételéről. Annak eldöntéséhez is mérlegelésre van szükség, hogy az adott esetben fennállt-e a lehetősége annak, hogy a vizsgálat alá vont iratokat megsemmisítik, vagy az üzleti tevékenység körülményeit megváltoztatják, és így elmaradhat az adózó előzetes értesítése az ellenőrzésről. Speciális, az adóhatóság vezetőjét megillető mérlegelési jogosítvány az ellenőrzés szükségességéről és gyakoriságáról való döntés.
A törvény ezen a helyen két követelményt rögzít. Egyrészt a felhatalmazás céljához kötöttséget, másrészt a jogszabályban előírt keretek megtartását. A mérlegelési jogkörben hozott döntés nem felel meg e követelményeknek, ha az adóhatóság túllépte a mérlegelés törvényes kereteit vagy feltételeit, vagy a döntésnél mérlegelt tények nem felelnek meg a valóságnak. Akkor is törvénysértő az adóhatósági határozat, ha a mérlegelés alapjául szolgáló tényállást az adóigazgatási eljárás során nem tisztázták, és ezért a határozat megalapozatlan.
Amennyiben az adóhatóság törvényi felhatalmazás alapján mérlegelési jogkörben hoz határozatot, annak indokolásában a mérlegelés szempontjait meg kell jelölnie az Áe. 43. §-a (1) bekezdésének megfelelően. Ennek nemcsak az adózó, hanem az adóztatás eredményessége szempontjából is jelentősége lehet. Az adózás törvényességét nemcsak a túladóztatás, hanem az "aluladóztatás" is sérti.
A törvény az adóhatóságot említi a mérlegelésre jogosított szervként. Amennyiben a törvény másképp nem rendelkezik, akkor az ügyben hatáskörrel és illetékességgel rendelkező adóhatóság - gyakorlatilag az ügyintéző - joga a mérlegelés.
Törvénysértő az, ha a felettes szerv belső normáival korlátozza az adóhatóság jogkörét a mérlegelésre. Amennyiben a törvényalkotó normatív módon korlátozni kívánta volna az eljáró adóhatóság mérlegelési jogkörét, akkor ezt a törvényben is megtehette volna, vagy a felettes adóhatóság előzetes egyetértéséhez kötötte volna.
A mérlegelés bonyolult művelet, amelynek standardizálására törekvés érzékelhető az állami adóhatóság különböző iránymutatásai esetében az említett, a jogalkotási törvényből, illetve az Áe.-ből folyó követelmény ellenére. Viszonylag új jelenség, hogy a törvényben foglalt - egyedi mérlegelést igénylő - körülmények értékelésére a pénzügyminiszter vállalkozik. Ilyen például az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 44. § (5) bekezdésének alkalmazásáról szóló pénzügyminiszteri irányelv [7003/2002. (PK. 21.) PM irányelv], amely részletesen meghatározza az áfa-törvény hivatkozott jogszabályhelyének magyarázatát arra az esetre, ha a vevő a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el.
Art. 1. § (3) bek.
Az adóhatóság tevékenysége és az adóigazgatási eljárás során általánosságban tiltja a törvény a pozitív és negatív diszkriminációt. Ez a jogegyenlőség megvalósulásának előfeltétele.
Az Alkotmány az esélyegyenlőtlenség kiküszöbölése érdekében lehetővé teszi a pozitív diszkriminációt, amelyet az állam intézkedésekkel is segít. Ez az adójogalkotásban a gyakorlatban is élő jogelv. A jogalkalmazás, az eljárás során - a jogalkotástól eltérően - megengedhetetlen a pozitív diszkrimináció is, ha az nem törvényi felhatalmazáson alapul. Nem mellőzhető - az említett példánál maradva - a magánszemély jövedelemadójának ellenőrzése azon a címen, hogy súlyosan fogyatékosnak minősül. Nem minősül ugyanakkor diszkriminációnak, ha az adóhatóság ennek a magánszemélynek kérelme alapján mérsékli az adótartozását, ha annak megfizetése a család megélhetését súlyosan veszélyezteti. Ez utóbbi esetben a "megkülönböztetés" alapja a törvény felhatalmazása. Az azonban már megkülönböztetésnek minősül, ha az adóhatóság két hasonló vagyoni, jövedelmi és szociális helyzetben élő adózó kérelméből csak az egyiket bírálja el pozitív módon.
Art. 1. § (4) bek.
A diszkrimináció tilalmának speciális, nemzetközi vonatkozását rendezi a törvény. Az Alkotmány csak az alapjogok tekintetében tartalmaz biztosítékot, de nem rendezi például az itt nem tartózkodó, de valamely anyagi érdekeltséggel (vagyon, jövedelem stb.) bíró személyek helyzetét.
A modern adórendszerek az adózók jogait és kötelességeit nem az állampolgársághoz, hanem más elvekhez, például az illetőséghez, vagy a jövedelemszerzés helyéhez igazítják. Ezért a jogegyenlőséget biztosítja az állampolgárság szerinti megkülönböztetés tilalma. Gyakorlati jelentősége - többek között - a Magyarországon letelepedett vagy hosszabb-rövidebb ideig itt tartózkodó sok ezer nem magyar állampolgár adójogi helyzetének rendezése.
A kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények többsége nem az állampolgárság, hanem az illetőség szerint rendezi a magánszemélyek adójogi helyzetét, de kivételesen, egyes egyezményeknél az állampolgárság is lehet rendező elv, azaz adott esetben a magyar adóztatás alól történő felmentés (mentesség) alapja. E rendelkezés - a nemzetközi gyakorlatban szokásos elv - a nemzetközi szerződéseknek az autonóm joggal szemben fennálló elsőbbségét valósítja meg. Eljárási kérdésekben ritka az ilyen típusú eltérés.
Art. 1. § (5) bek.
A törvény az alapelvek között rendezi az adózók - és más személyek - tájékoztatáshoz való jogát, amely egyben az adóhatóság tájékoztatási (kitanítási) kötelezettsége.
Az állampolgárok nagy része nem rendelkezik megfelelő, pontos információkkal az adózás módjáról. Nem is várható el, hogy mindenki állandó adótanácsadót szerződtessen. Elkerülendő, hogy valaki tájékozatlansága miatt kerüljön hátrányos helyzetbe.
Az ügyfél tájékoztatásának (kitanításának) kötelezettségét az Áe. is szabályozza [Áe. 2. § (6) bekezdés]. Az Áe. szerint a kitanítás az eljárásra korlátozódik, sőt azon belül csak a nyilatkozattételt, a jogorvoslati jogot és a közreműködési kötelezettséget illetően nevesíti a hatóság tájékoztatási kötelezettségét az általános tájékoztatáson túl. Az adózók jogainak gyakorlására és kötelezettségeinek teljesítésére az esetek többségében az adóigazgatási eljárási szakaszon kívül kerül sor (pl. adóbevallás). A törvény viszonylag részletesen előírja, hogy mire terjed ki az adóhatóság tájékoztatási kötelezettsége, ami egyben az adózó tájékoztatáshoz való jogának szabályozását is jelenti.
Két kritikus pontra kell kitérni: a tájékoztatás terjedelmére és módjára. Az adóhatóság kötelezettsége a jogszabályok megtartásához szükséges tájékoztatásra korlátozódik. Ennek legfontosabb eseteit külön is részletezi a jogalkotó, amikor az adóbevallás és adófizetés rendjére, valamint az adózói jogok érvényesítésére való figyelmeztetésre külön utal. A kitanítás nemcsak az anyagi jogi, hanem az eljárásjogi ismeretekre is kiterjed, de ezek többségére az adóhatóság - mint említettük - az Áe. alapján is köteles.
Az adóhatóság nem adótanácsadó. Nem feladata, hogy megismertesse a legális adókikerülés összes lehetőségét. Az adóhatóság felhívja az adózó figyelmét arra, ha több adózási lehetőség között választania kell. A tájékoztatás kiterjed az általános forgalmi adó esetében az alanyi adómentesség választásának lehetőségére. Nem feladata az adóhatóságnak, hogy az összes előnyöket és hátrányokat megismertesse az adózóval, mert az adóhatóság nem ismerheti az összes olyan körülményt, adatot, tényt, amelynek az egyedi esetben jelentősége lehet. Ha a kedvezőbb vagy kedvezőtlenebb adózási mód minden esetre adott lenne, akkor a jogalkotó maga választott volna a két vagy több lehetőség között. Azért sem kívánatos, hogy az adóhatóság javaslatával átvegye a döntés felelősségét, mert ha a választás utóbb kedvezőtlennek bizonyul, az adózó ezen a címen élhetne jogorvoslattal.
Tágabb értelemben a tájékoztatás része az adóhatósági határozat indokolása is, hiszen ennek elmaradása vagy hiányossága (pl. a megállapított tényállást nem tartalmazza) az adott esetben az adózót megfoszthatja a jogorvoslat igénybevételének tényleges lehetőségétől. Az anyagi jogi értelemben vett adókötelezettség - ideértve az illetékfizetési kötelezettséget - teljesítéséhez fűződő tájékoztatásnak nem része fogalmilag azon mentességek, kedvezmények és más adóelőnyök (pl. fizetési könnyítés, adómérséklés) igénybevételének lehetőségére utalás, amelyek nem a törvény erejénél fogva "automatikusan", hanem csupán kérelem alapján hozott határozatra illetik meg az adózót.
Az adóhatóságok a tájékoztatási kötelezettséget szóban vagy írásban teljesítik. Az állami adóhatóság gyakran él a sajtóban vagy más tömegkommunikációs eszközökben a felvilágosítás lehetőségével. A kitanítás eszköze az adóbevalláshoz mellékelt útmutató. Ezek azonban nem helyettesítik az adózók kérdéseire adott válaszokat, vagy adott esetben a szóbeli vagy írásbeli figyelmeztetést arra, hogy az adózó jogait érvényesítse.
A megfelelő tájékoztatás elmaradását a törvény közvetlenül nem szankcionálja, általánosságban ilyen jogkövetkezmény nem is határozható meg. Legfeljebb azt lehet rögzíteni, hogy az adózó ne kerüljön hátrányosabb helyzetbe más, hasonló helyzetű adózókkal szemben. Különösen méltánytalan, ha az adózói jogok gyakorlásával és a kötelezettségek teljesítésével összefüggő tájékoztatás hiányosságai miatt az adózót joghátránnyal sújtják. A jelenlegi gyakorlat azonban az adózót nem mentesíti következetesen a hiányos vagy téves tájékoztatás következményei alól.
A feltételes adómegállapítás szabályai [132. §] nem helyettesítik, de nem is korlátozzák a tájékoztatáshoz, kitanításhoz való jogot. A díjköteles feltételes adómegállapítás kizárólagosan a Pénzügyminisztérium jogosítványa, másrészt jellegénél fogva eltér a jogszabályok tartalmának megismertetésére, a szabálykövetésre korlátozódó adóhatósági tevékenységtől. Ezekben az estekben ugyanis bonyolult, még meg nem kötött szerződések adójogi következményei tekintetében kaphatnak az adózók biztosítékot ezzel az eszközzel (pl. a transzferárak alkalmazása jogkövetkezményeinek elkerülésére).
A téves tájékoztatás az adózónak kárt okozhat (pl. utólag adóhiányt állapítanak meg terhére), ugyanakkor erre az adóhiányt megállapító határozat ellen benyújtott jogorvoslati kérelemben kell hivatkozni, mert az államigazgatási jogkörben okozott kár csak akkor lenne megállapítható, ha a kár államigazgatási jellegű, közhatalom gyakorlása során kifejtett szervező, intézkedő tevékenységgel függ össze. A károkozásnak valamilyen határozat meghozatalával, intézkedés megtételével kell kapcsolatban állnia. A jóhiszeműség követelménye alapján az adózó kötve van korábbi magatartásához, különösen bejelentéseihez és nyilatkozataihoz. Amennyiben az adózó korábbi bejelentését megváltoztatja, ez nem feltétlenül módosítja az adójogviszonyt. Az adóhatóság ilyenkor, de akkor is, ha több ellentétes tartalmú vagy ellentmondó nyilatkozatot tesz, különösen indokoltan vizsgálja, hogy az adózó melyik nyilatkozata valódi, továbbá tévedésről vagy megtévesztésről van-e szó.
Az adózóval szemben támasztott másik tartalmi követelmény, hogy köteles elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását, megvalósulását. Az adózó együttműködési kötelezettségének előírása a törvényben nem csupán általános jellegű követelmény. Az együttműködési - az adóhatóság feladatai végrehajtásának elősegítésére irányuló - kötelezettség tartalmát, megsértésének jogkövetkezményeit a törvény részletesen szabályozza.
Az adófizetés, mint főkötelezettség mellett - egyes esetekben a főkötelezettségtől függetlenül - az adózót terhelő egyéb adókötelezettségek (14. § és a III. fejezet) többsége azt a célt szolgálja, hogy az adóhatóság kivetés, kiszabás esetén meg tudja állapítani az adót, illetve önadózás és beszedés esetén is a mellékkötelezettségek teljesítése az ellenőrizhetőség feltétele.
Kérdés, hogy meddig terjed az adózó kötelezettsége, az adóhatóság feladatai végrehajtásának elősegítése érdekében. Megilleti-e az adózót a hallgatás joga saját adójával vagy más személy adójával összefüggésben. Általánosságban felállítható az a tétel, hogy az adóztatás során - a nyilatkozattétel esetét kivéve - az adózónak nincsen hallgatási joga a saját adójával összefüggésben. Természetesen az adóhatóság tájékoztatása, információ-gyűjtése szigorúan célhoz kötött.
Az adózó az adóhatósággal szemben nem hivatkozhat banktitokra, üzleti vagy magántitokra, amennyiben az adat saját adóztatásával függ össze. Más a helyzet a más személy adataira vonatkozó közlés kötelezettségével. A nyilatkozattétel vagy az adatszolgáltatás sem tagadható meg - amennyiben a törvényi feltételek fennállnak - a banktitokra, üzleti vagy magántitokra hivatkozással.
A törvény nem tartalmaz rendelkezést arról, hogy fennáll-e az együttműködési kötelezettség, ha az adózó nyilatkozata (bejelentése) büntetőjogi felelősségrevonásának lehetőségét hordozza. Bár a törvény az adózás tekintetében ilyen rendelkezést nem tartalmaz, de az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény [27. § (1) bekezdés] szerint az ügyfélnek az eljárás során joga van arra, hogy a nyilatkozattételt megtagadja. Az adózás sajátossága, hogy adózói nyilatkozattételre az eljáráson kívül is sor kerülhet, sőt ez a kötelezettség az adózókon kívül más magánszemélyekre is kiterjedhet. Ugyanakkor ezzel párhuzamosan a törvény rendezte a nyilatkozattétel megtagadásának feltételrendszerét [48. § (3) bekezdés].
A nyilatkozat megtagadása esetén az adózó minősülhet rosszhiszeműnek, amelynek következményeiről már említést tettünk.
Art. 1. § (6) bek.
A méltányos eljárás a törvény meghatározása szerint nemcsak a különleges esetekben kötelező az adóhatóságra. Az adóhatóság eljárásának méltányossága nem jelenti azt, hogy az adóhatóság e norma alapján általában eltekinthet a normában az adózót terhelő kötelezettségek teljesítésétől. Az adóhatóság még az adott esetben igazságtalan rendelkezésekkel kapcsolatban sem rendelkezik a korrekció, a jogszabály felülbírálatának lehetőségével, mert ez a törvényességet sértené. A méltányosság nemcsak az ügyintézés módjára vonatkozó magatartási norma, hanem az a tipikus esetekben egyben sajátos intézkedésekre ad lehetőséget.
Az adózás rendjéről szóló törvény megalkotása óta kialakult bírói gyakorlat következetesen elválasztja egymástól a méltányos eljárás általános, alapelv jellegű követelményét és az egyes részletszabályokban biztosított méltányosság gyakorlásának feltételrendszerét. A bírói gyakorlat következetesen elzárkózott attól, hogy a bírói felülvizsgálat keretében a jogerős államigazgatási határozatot abból a szempontból vizsgálat alá vonja, hogy az adóhatóság a méltányosságra okot adó körülményeket hogyan mérlegelte. Ennek a gyakorlatnak az volt a törvényi alapja, hogy az adózás rendjének szabályai szerint az adóhatóság határozatát a bíróság csak jogszabálysértés esetén változtatja meg, vagy helyezi hatályon kívül. A bírósági felülvizsgálat szempontjából érdemi határozatnak minősül - a fizetési halasztás és részletfizetés engedélyezése, a végrehajtási kifogás elutasítása, az adózó ismételt ellenőrzést indítványozó kérelme és a feltételes adómegállapítás tárgyában hozott határozat kivételével - minden, az adókötelezettséget (14. §) érintő, az adózó, az adó megfizetésére kötelezett személy jogát, kötelezettségét megállapító határozat. Mivel a méltányossági kérelmet elbíráló határozat is érdemi határozatnak minősül a módosult szabályok szerint, így a bíróságok a jövőben hatáskörrel rendelkeznek az államigazgatási határozatok felülmérlegelésére.
A méltányossági jogkör gyakorlásáról, az adómérséklésre és a fizetési könnyítés engedélyezésére irányuló kérelmek elbírálása során követendő eljárásról szóló 7004/2000. (AEÉ 8.) APEH irányelv szerint a méltányossági jogkörnek alapvetően két területen van jelentősége. Egyrészt a szankciók (adóbírság, mulasztási bírság, késedelmi pótlék) alkalmazása során figyelembe kell venni az eset összes körülményét, az adózótól elvárható körültekintő magatartást, az adóhiány (illetve egyéb mulasztás) nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységnek vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát. Másrészt a törvény külön méltányossági lehetőséget biztosít (134. §) azon adózók részére, akik (amelyek) előírt fizetési kötelezettségeiket valamilyen gazdasági vagy személyes okból nem képesek teljesíteni. A második esetben az irányelv kizárja a mulasztás körülményeinek vizsgálatát azzal az indokkal, hogy ennek a jogkövetkezményt alkalmazó alapeljárásban már meg kellett történnie.
A méltányosság gyakorlásának leggyakoribb esetét, a mérséklés és a fizetési könnyítés feltételeit a törvény részletszabályai határozzák meg. Az előzőektől meg kell különböztetni az adótartozás törlését. A végrehajthatatlanság (behajthatatlanság) címén történő törlés objektív okból történik: a tartozásért helytállni köteles személyek mindegyikével szemben lefolytatták az eljárást, de az nem vezetett eredményre. A törlés intézménye nincsen összefüggésben a méltányossággal. Ezt jól jelzi, hogy amennyiben a tartozás utóbb - az elévülési időn belül - végrehajthatóvá válik, azt újra elő kell írni.
Az adózás rendjéről szóló törvény a mérséklést és a fizetési könnyítést kivonta a hatósági diszkrecionális jogkörből. Egyes anyagi adótörvényekben biztosított adóhatósági felhatalmazásoktól eltérően az adózás rendje - értelmezésünk szerint - nem ad a hatóságnak diszkrecionális, szabad belátáson alapuló jogkört.
A korábbi jogszabályok csak lehetőségként szabályozták a méltányosság jelzett eseteit. A törvény szerint az adóhatóság köteles élni az egyediesítés eszközeivel indokolt esetben, tehát akkor, ha a törvényi feltételek adottak.
A "méltányossági eljárás" az illetéktörvényben használt kifejezés. A kódex szerint az illetékmentes eljárások közé tartozik - többek között - az adóhatóságnál kezdeményezett elsőfokú eljárás - ideértve más hatóság adó, adó jellegű kötelezettség megállapításával kapcsolatos ilyen eljárását is -, kivéve a méltányossági eljárást.
A méltányossági eljárás kifejezést ugyan elnevezésként az Art. nem használja, illetőleg azt az Itv. sem definiálja, de egyértelmű, hogy ez az Art. 133. §-ában meghatározott fizetési könnyítés, illetőleg 134. §-ában szabályozott adómérséklési kérelem alapján történő eljárást jelenti. Nem lehet az illetékmentesség alól történő kivételt az Art. 1. § (6) bekezdésére hivatkozással kiterjesztően értelmezni. A méltányos eljárás elve nem kizárólag az ún. méltányossági alapú döntéseknél érvényesül, hanem minden egyes eljárásban az adóhatóság magatartását meghatározó zsinórmérce. Ebből azonban nem következik, hogy minden kérelemre vagy hivatalból indult eljárás egyben "méltányossági eljárás" lenne. Ebből következően az illetékmentesség hatóköre szempontjából is el kell választani az ún. méltányossági eljárást a méltányos eljárás elvétől.
Art. 1. § (7) bek.
A szerződési szabadság elve alapján a polgári jogviszonyok többségében a felek szerződéses kapcsolataikat saját elhatározásuknak megfelelően alakíthatják. A Polgári Törvénykönyv szerint [200. § (1) bekezdés] a szerződés tartalmát szabadon állapíthatják meg. A szerződésekre vonatkozó rendelkezésektől egyező akarattal eltérhetnek, ha jogszabály az eltérést nem tiltja. A magánjogi viszonyokra jellemző - a felek autonómiájára épülő - rendezéstől eltér az adójogi szabályozás módja. Az adójog normái tipikusan imperatív, eltérést nem engedő szabályok.
Az elemzett szabály a magánjog és az adójog jogterületei eltérő szabályozási módja közötti eltérés ellenére, az összhang megteremtését célozza más országok jogalkotási tapasztalatainak adaptációjával. A szerződések, ügyletek és más cselekmények valódi tartalmára utalás a jogértelmezés sajátos kötelezettségét írja elő. A polgári jogviszonyokban tanúsított magatartásokat nem pusztán külső megjelenési formájuk, hanem azok valódi tartalma szerint kell elbírálni. Így például a tartalma szerint vállalkozási szerződés nem minősül az adózás szempontjából ingyenes jogügyletnek csak azért, mert a felek azt ajándékozási szerződésnek nevezték.
A szerződések értelmezését illetően a törvényhozó nem adott több jogot az adóhatóságnak, mint amennyi a semmis szerződések tekintetében bárkit megillet. A beavatkozás lehetősége csak akkor adott, ha a jogügylet belső tartalma és külső formája között ellentmondás található. Ennek bizonyítása is az adóhatóságra hárul.
A gazdasági szemléletmód, a magatartások valódi tartalma szerinti minősítés a leggyakrabban a leplezett és színlelt szerződések esetében jut szerephez, de más esetekben is sor kerülhet alkalmazására. Ugyanakkor e törvényi felhatalmazás alapján az adóhatóság nem léphet át a felek akarati autonómiáján, nem sértheti meg a szerződési szabadságot. Amennyiben a felek megbízási szerződést kötöttek, és az valóban megfelel a megbízási szerződés kritériumainak, akkor az adóhatóság nem hivatkozhat arra, hogy amennyiben munkaszerződést kötöttek volna, az más - az adózóra kedvezőtlenebb - adózási következményekkel, feltételekkel járt volna. A hatóság nem változtathatja meg, nem helyettesítheti, nem egészítheti ki a tényálláselemeket. Vizsgálandó, hogy a felek által létrehozott szerződés vagy más jogügylet jellemzői megfelelnek-e azoknak a jellemzőknek, feltételeknek, amelynek azt a felek minősítették. Ez nem sérti a szerződési típusszabadságot, hanem annak következménye.
Több bírói ítélet is született arra például, hogy a felek által lízingnek minősített szerződés tényleges jellemzői szerint adásvétel volt, azaz elfogadta az adóhatóságnak az eltérő minősítésre alapozott, nyereségadó-hiányt megállapító határozatát. A bíróság egyetértett azzal, hogy csak a bérleti díj lett volna jogszerűen költségként elszámolható, az adásvétel keretében fizetett vételár nem. A felek a lízing kritériumait meghatározó társasági adó hatályba lépése előtt, 1990-ben 24 hó időtartamra kötött szerződésben megállapították a lízingdíj kalkulált összegét, amely vételárból és az általános forgalmi adóból állt. Ezt az összeget részben az előszerződés alapján, részben a szerződés megkötését követő 8 napon belül kiegyenlítették egy kis töredék kivételével. A felek rögzítették, hogy a lízingbe vevő a szerződés lejártakor a lízingelt eszközöket (személygépkocsik) a maradványérték megfizetésével megvásárolhatja, vagy ugyanezen értékért a vásárlásról más javára lemondhat. A gépkocsik forgalmi engedélyébe a társaság tulajdonjogát a szerződést követően bejegyezték. Az adózás rendjének a szerződés valódi tartalma szerinti minősítését előíró rendelkezésére hivatkozással azt az álláspontot foglalta el, hogy az ügylet az adásvétel különös esete (részletvétel). Az egyösszegű teljesítésre, a forgalmi engedélybe történt bejegyzésre tekintettel értelmetlen volt a szerződésben az elővásárlás kikötése is, mert a gépkocsik a vételár kiegyenlítésével a társaság tulajdonába kerültek. A bíróság álláspontja szerint a lízingdíj ellenértékét nem lehet a dolog ellenértékéhez igazítani, mert a lízingbe vevő használati jogot és nem pedig tulajdonjogot szerez, ezért a dolog értékének helyébe a dolog használatáért fizetendő ellenérték lép. (Főv. Bír. 58. Kf. 33.081/1992.)
Az adóhatóság önhatalmúan nem alakíthatja át, nem módosíthatja a felek által létrehozott jogviszonyt, ha annak valódi (gazdasági) tartalma megfelel a jogügylet formájának. A beavatkozás lehetősége csak akkor adott, ha a jogügylet belső tartalma és külső formája között ellentmondás található. Ennek bizonyítása is az adóhatóságra hárul. A lehetőség ellenére minden esetben nehéz a bizonyítás. Mindezekre tekintettel nem véletlen a nemzetközi gyakorlatból a társasági adótörvénybe átvett, már említett speciális anyagi jogi rendelkezés a kapcsolt vállalkozások szerződéseire.
A szerződési szabadságot tükröző típuskényszer hiánya és az adójog tényállás-kötöttsége közötti ellentmondás kiküszöbölése érdekében a jogalkotó gyakran az adójogi tényállások és fogalmak megfelelően rugalmas alakításával igyekszik megakadályozni az adókikerülés lehetőségét, ami sokkal eredményesebb, mint a bonyolult bizonyítást igénylő jogalkalmazói út, az említett gazdasági szemléletmód érvényesítése.
A polgári jogban ismert fogalmakat az adótörvények gyakran módosult tartalommal használják. A jogrendszer egységére és a könnyebb alkalmazhatóság szempontjára tekintettel ez csak úgy lehetséges, ha a fogalmakat önállóan definiálja (pl. a vagyoni értékű jog fogalma a magánszemélyek jövedelemadójáról és az illetékekről szóló törvényben vagy a találmány és a munkaviszony meghatározása ugyancsak a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló törvényben, de akár az említett lízing speciális, leszűkítő meghatározására is utalhatunk a társasági adó törvényben).
A jogalkotó másik megoldása az adókikerülés lehetőségének korlátozására, hogy az adójogi tényállást - a polgári jogban alkalmazott szerződéstípusok fogalomrendszerétől elszakadva - lehetőleg a gazdasági eredmény szerint határozza meg. Így az általános forgalmi adóról szóló törvény az adókötelezettséget - többek között - a termék és szolgáltatás adóalany által történő belföldi értékesítéséhez köti, függetlenül attól, hogy az értékesítés milyen jellegű szerződés eredménye (pl. vállalkozási szerződés, bérlet, adásvétel).
Az eddigi bírói gyakorlat nem ad feleletet arra, hogy az adózó eredményesen hivatkozhat-e az adóhatósággal szemben a szerződés valódi tartalma szerinti minősítésre, a valódisági klauzulára. A törvény szövege e minősítés jogát nem a hatóságokra vagy a bíróságokra telepítette, hanem általános kötelezettségként fogalmazta meg. A jogügylet valódi tartalmára tehát elvileg az adózó is hivatkozhat, ha például a szerződő felek akarata és az általuk létrehozott jogviszony tényálláselemei nem azonosak a megnevezett szerződéstípussal. A felek valódi akaratára hivatkozás azonban eredménytelen, ha az valamely nevesített adózási kötelezettség teljesítését kívánja e rendelkezésre való hivatkozással mellőzni. Ugyanakkor azt is figyelembe kell venni, hogy a jogintézmény lényege szerint az adókikerülés korlátozását szolgálja. Alapos vizsgálatot igényel az adózó hivatkozása, hogy vajon tényleg jóhiszeműen járt-e el korábban a szerződés vagy más jogügylet létrehozásakor, vagy csupán utólag kívánja elhárítani a számára kedvezőtlen adójogi következményeket. Ebben az összefüggésben a következmények nem feltétlenül azonosak a jogkövetkezményekkel. Álláspontunk szerint elvileg nem zárható ki annak a lehetősége, hogy a jogügyletet létrehozó adózók együttesen használják fel ezt az eszközt, vagy az adózók egyike hivatkozik a tartalom elsődlegességére, a szerződés valódi tartalmára, ám gyakorlatilag ez az eszköz inkább az adóhatóság számára nyújt a vázolt feltételekkel beavatkozási lehetőséget leggyakrabban abban az esetben, ha az ügylet valamely más ügyletet leplez. Az adózó hivatkozása legfeljebb akkor lehet eredményes, ha bizonyítani tudja, hogy jóhiszeműen járt el a jogügylet létrehozásakor, amelynek valóságos tartalma valamilyen okból eltért a jogügylet formájától.
A Polgári Törvénykönyv rendelkezik a semmis és megtámadható, tehát érvénytelen szerződésekről. A semmisség megállapításához külön eljárásra nincs szükség. A megtámadható szerződések közé tartozik például a téves feltevés alapján, a megtévesztéssel vagy jogellenes fenyegetés hatására kötött szerződés.
A színlelt szerződés a Ptk. szerint [207. § (4) bekezdés] semmis. Az Alkotmánybíróság éppen az Art. 1. § (7) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását elutasító határozatában fejtette ki (ld. a 724/B/1994. AB határozat indokolását), hogy színlelt szerződés minden olyan szerződés, amely megjelenésében nem a valóságos szerződéstartalmat hordozza, vagyis ahol a nyilatkozatban kifejeződő akarat a nyilatkozó valódi akaratától eltér.
A semmis és megtámadható szerződések közös vonása, hogy - főszabály szerint - a szerződéskötés előtt fennállott helyzetet kell visszaállítani. A polgári jogi érvénytelenség nem zárja ki azonban, hogy a felek már valamilyen szerződési szolgáltatást az érvénytelenség megállapítása előtt teljesítettek, azaz az érvénytelen szerződésnek is lehet kimutatható - adójogilag releváns - gazdasági eredménye. Az 1. § (7) bekezdés második mondata főként ezekre az esetekre tartalmaz további rendelkezést: az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható.
A színlelt ügyletek kivételével az adójogi minősítésnél nem mellőzhető az olyan tényálláselemek figyelembevétele, amely nélkül a felek nem hozták volna létre a jogügyletet. A szerződés megjelenése és a valóságos tartalom eltérése esetén az adóügyi jogviszonyt a palástolt (leplezett) ügylet szerint kell elbírálni. A törvény rendelkezése feloldja az említett ellentmondást, amikor általános érvénnyel kimondja, hogy az érvénytelen szerződésnek és más jogügyletnek az adózás szempontjából lehet jelentősége, azaz az ügylet polgári jogi és adójogi megítélése ilyen esetekben elválik egymástól. Az érvénytelen (semmis, megtámadható) szerződés ezzel visszamenőleg nem válik érvényessé polgári jogi értelemben, de a gazdasági eredményt az adójogi norma tényállása alá lehet vonni.
Art. 1. § (8) bek.
Az ügyletek valóságos tartalma szerinti minősítés sajátos, különös szabálya, hogy a kapcsolt vállalkozások szokásos piaci ártól eltérő szerződéseit az adókonzekvenciák szempontjából miként kell minősíteni. Különösen a nem független felek esetében tartalmaznak egyes adótörvények az ún. belső elszámoló árak (transzferárak) alkalmazása esetén speciális rendelkezéseket. A törvény az egyes adótörvények jogalkotási tapasztalatainak általánosítására törekszik azért, hogy ne csak egyes adók tekintetében tartalmazzon a transzferárak visszaszorítására rendelkezéseket az adótörvény. A jogszabályok a tényleges forgalmi értékviszonyoktól eltérő árak alkalmazásával adóelőnyökre törekvő vállalkozások helyzetét igyekeznek megnehezíteni azáltal, hogy különböző eszközökkel korlátozzák az ilyen törekvéseket.
Az Art. csak a kapcsolt vállalkozás fogalom esetében utal a társasági adó fogalomrendszerére, a szokásos piaci ár esetében nem. Ennek az is lehet az oka, hogy a Tao. 18. § (2) bekezdés valójában nem definíciót tartalmaz, hanem törvényi metódusokat ajánl a szokásos piaci ár meghatározására. Ebből következően nem kizárt az e rendelkezés alapján történő ármeghatározás valamelyik módszerrel (az összehasonlító árak módszerével, a viszonteladási árak módszerével, a költség és jövedelem módszerrel, vagy az adózó által kialakított egyéb módszer alapján), ez még nem jelenti az analógia alkalmazását az adójogban. Megjegyezzük, hogy a személyi jövedelemadó a társasági adótól eltérően szokásos piaci értékről rendelkezik [Szja. 3. § 9. pont].
Természetesen különböző szerződésekkel nem kizárólag kapcsolt vállalkozások élhetnek adófizetési kötelezettségük minimalizálása érdekében, ugyanakkor a jogbiztonság követelményére tekintettel általános érvénnyel nem kívánatos a szerződési szabadság korlátozása, azaz független vállalkozások szerződései esetében sem az adóhatóságok, sem más szervezetek nem kaphatnak általános felhatalmazást arra, hogy a piaci ártól eltérő szerződési feltételek esetén beavatkozhassanak.
Art. 1. § (9) bek.
Kibővült az adózási alapelvek katalógusa azáltal is, hogy általános érvénnyel mondja ki az adózás rendje, hogy az illegális, továbbá - a Polgári Törvénykönyvben alkalmazott formulát átvéve - a jó erkölcsöt sértő cselekmények révén elért anyagi előny is adóztatható [1. § (9) bekezdés]. Természetesen ezek az ügyletek rendszerint semmisek, ugyanakkor nem lehet kizárni annak lehetőségét, hogy az ilyen ügyletek gazdasági eredménye ennek ellenére kimutatható. Érvénytelenség esetére az 1. § (7) bekezdése is tartalmaz szabályt, ugyanakkor más országok törvényhozási tapasztalatait is figyelembe véve célszerű az egyéb esetekre is rögzíteni az adófizetés kötelezettségét. Az adózás rendjének alapelvei az adózás általános zsinórmércéjét képezik, amelyhez képest egyes adótörvények tartalmazhatnak speciális szabályokat. A személyi jövedelemadó a javasolt új alapelvhez képest eltérő, speciális szabályt tartalmaz, amely "erősebb" az általános szabályoknál. E rendelkezés szerint a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni a jogerős bírói ítélettel megállapított bűncselekmény révén szerzett vagyoni értéket, ha azt ténylegesen elvonták.
Art. 2. § (1) bek.
A rendeltetésszerű joggyakorlás elve eredetileg a polgári jogból származik, azonban a jogrendszer általános jogelvévé vált. Ennek bizonyítására elegendő utalni arra, hogy a Legfelsőbb Bíróság jogegységi tanácsa 1/1998 KJE határozatának indokolása már a törvényi szabályozást megelőzően is létező, a közjogi jellegű adójogviszonyokban is érvényesülő, általános jogelvként deklarálta a joggal való visszaélés tilalmát és a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét. "A társadalmi igazságosság érvényesítése, az arányos közteherviselés biztosítása érdekében az adófizetési kötelezettség mértékének megállapítása során különös figyelmet kell fordítani arra, hogy ... a magánszemély jogát visszaélésszerűen ne gyakorolhassa, a törvényi előfeltételeket maradéktalanul teljesítve tegyen eleget adófizetési kötelezettségének. A rendeltetésszerű joggyakorlás tehát az adójogviszonyban is olyan általános jogelv, melyet az adózó polgárnak fizetési kötelezettsége teljesítése, a hatóságnak pedig eljárása során érvényesíteni kell." Mindezek ellenére a törvényi rendezés egyértelművé tette az adójogi érvényesíthetőség feltételeit, határait, és egyben meghatározta a rendeltetésszerűség megsértése esetén követendő jogalkalmazói magatartást.
A Ptk. szerint joggal való visszaélésnek minősül a jog gyakorlása, ha az a jog társadalmi rendeltetésével össze nem férő célra irányul [5. § (2) bekezdés]. A joggal való visszaélést a szerződéses kapcsolatokban főként a felek egymás közötti viszonyában kellett megakadályozni a jóhiszeműség, a tisztesség és a kölcsönös együttműködés követelményeinek [Ptk. 4. § (1) bekezdés] megfelelően. Ezért az ilyen esetekben alkalmazott eszközök is elsősorban a felek kölcsönös kapcsolatának akadályait hárítják el (pl. jognyilatkozat pótlása). A rendeltetésszerű joggyakorlás azonban a polgári jogi fogalomrendszerben szélesebb tartományt fog át, mint a joggal való visszaélés tilalma, mert az csupán az egyik elem, emellett az a jóhiszeműség és tisztesség, továbbá a kölcsönös együttműködés követelményeire is kiterjed a polgári jogviszonyokban.
Az adójogi normák társadalmi rendeltetésének megfelelő magatartástól való eltérés rendszerint úgy jelenik meg, hogy a felek megállapodása kifejezetten a szerződéses kapcsolatban részt nem vevő államháztartási érdekek - illetve az ezen érdekeket érvényesíteni kívánó adóhatóság - terhére történik, mivel a szerződés vagy más jogügylet kifejezetten az államháztartás terhére szerzett adónyereségen való osztozkodásra épül.
Az Art. 2. §-a nemcsak azt mondja ki, mint a Ptk., hogy a jogokat társadalmi rendeltetésüknek megfelelően, azaz rendeltetésszerűen kell gyakorolni, hiszen egy ilyen rendelkezés önmagában regulatív hatás kiváltására alkalmatlan lenne, illetve mint a hivatkozott jogegységi határozat mutatta, törvényi szabályok nélkül, metajurisztikus módon korábban is érvényesült, igaz csak kivételes esetekben alapítottak erre döntést.
A törvényi szabályok egyértelművé teszik, hogy mit jelent a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettsége az adójogviszonyokban: az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. [Art. 2. § (1) bekezdés második mondat.]
Fel kell hívni a figyelmet arra, hogy ez a törvényi rendelkezés nem jelenti az adókikerülés általános tilalmát. Ebből következően a legális eszközök felhasználásával megvalósuló adómegtakarításra törekvést a törvény továbbra sem tiltja. Álláspontunk szerint kizárólag az olyan ügyletek létrehozása esetére helyez kilátásba speciális adójogi jogkövetkezményt a törvény, ha az ügylet kizárólagos célja az adónyereségen (az államháztartás adóveszteségén) való osztozkodás. Ez akkor valósul meg, ha az ügyletnek valódi gazdasági célja nincsen vagy az gyakorlatilag elhanyagolható, hanem az kizárólag, de legalábbis döntően az adóelőny megszerzését célozza. Nincsen alapja olyan értelmezésnek, amely a legkedvezőtlenebb adózási feltételekkel való szerződéskötés kényszerét vezetné le ezen törvényi rendelkezésből. Arra is érdemes figyelemmel lenni, hogy az adójogi tényállás az ügylet célját, nem pedig a törvény vagy a törvényalkotó célját jelöli meg feltételként. E rendelkezés nem alkalmazható arra az esetre, ha az adóhatóság megítélése szerint az adómentességet, adókedvezményt vagy más adópreferenciát nem a törvény eredeti céljának megfelelően vesznek igénybe. Ez a magatartás egyes adók (társasági adó, személyi jövedelemadó) esetében megalapozhatja az adóhatóság beavatkozását, de nem az adózás rendjének szabályai, hanem egyes adótörvények rendelkezései alapján.
A rendeltetésszerű joggyakorlás elvének kiterjesztése az adójogra összhangban áll általános jogelveinkkel. Ez a kötelezettség közel áll az Art.-ben eddig is szabályozott jóhiszemű joggyakorláshoz is [Art. 1. § (5) bek.]
Art. 2. § (2) bek.
Mint említettük a nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén az adójogban a polgári jogi jogvédelmi eszközök nem elégségesek. Ezért az adózás rendje pozitív magatartási szabályt alkot. Ilyen esetekben az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel - ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel - állapítja meg. Ez azt jelenti, hogy egyfajta reparáció a követendő módszer az adókötelezettség megállapítására. Úgy kell eljárni, mintha a felek a kizárólag adókikerülésre irányuló jogügyletüket nem hozták volna létre, s ezáltal a rendeltetésszerű magatartás esetén teljesítendő anyagi jogi adókötelezettség alkalmazható.
A rendelkezés közvetve konstitutív módon módosítja a felek kapcsolatának joghatásait anélkül, hogy magába a polgári jogviszonyba beavatkozna. Az adóhatóság határozata nem érinti a felek szerződéses viszonyát, hanem csak az abból eredő adójogi következményeket.
Előfordulhatnak olyan esetek, amikor az adókikerülést célzó jogügylet mögött nem lehet pontosan megállapítani az adóalapot, s ezáltal az adót. Ilyenkor a valóságos adóalap vagy a költségvetési támogatás alapja csak valószínűsíthető, amelyre a becslés szabályait [Art. 108. §] kell alkalmazni. E rendelkezés alkalmazása tehát nem szankció, hiszen pusztán a jogszerű magatartás esetén fennálló helyzetet állítja helyre.
Felmerül az a kérdés, hogy mi a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének viszonya a szerződések tartalma szerinti minősítéshez [1. § (7) bekezdés]. A két tényállás feltételei egybeeshetnek, de ez az azonosság nem szükségszerű. Az adóelőnyt célzó szerződések nem feltétlenül színlelt vagy leplezett ügyletek, hiszen valódi szerződési akarat is állhat ezek mögött, azonban az ügylet valódi célja az adómegkerülés.
A gyakorlat szempontjából legfontosabb eltérés, hogy az új törvény rendelkezés esetében nem a szerződés vagy más jogügylet érvénytelenségét kell bizonyítania az adóhatóságnak, hanem azt, hogy az ügylet kizárólag az adóelőny érvényesítésére irányult. Ebből következően az adóhatóság kizárólag az adózás szempontjából értékeli a felek magatartását, és a polgári jogi érvénytelenség következményei fel sem merülnek.
A törvény hatálya
Az adózás rendjéről szóló törvény hatályát rendező szabályok arra adnak választ, hogy kinek (személyi hatály), milyen ügyekben (tárgyi hatály), mely területen (területi hatály) állapítanak meg jogokat és kötelezettségeket.Art. 3. § (1) bek.
Az államigazgatási eljárás általános szabályaitól eltérően az adózás rendje a normák címzettjeként saját nevében jogokat szerző és kötelezettségekkel terhelt jogalanyokat személynek nevezi. A személyek nem feltétlenül kerülnek ügyféli kapcsolatba az adóhatósággal, legfeljebb az ellenőrzés és az adóigazgatási eljárás során. Az önadózás során egyáltalán nem szükségszerű az "ügy" keletkezése.
A törvény - taxatív módon - feltételeket állapít meg ahhoz, hogy a természetes személyek vagy szervezetek - jogi személyiséggel vagy anélkül - a törvény egyes rendelkezéseinek címzettjei legyenek, azaz adózásukra, költségvetési támogatásaikra vonatkozóan a törvényben meghatározott jogok és kötelezettségek háruljanak.
A törvény személyi hatálya jóval tágabb, mint az adók és költségvetési támogatások alanyainak köre. Így a törvény személyi hatálya alá tartoznak olyan jogalanyok is, akik (amelyek) az adótörvények szerint nem is minősülnek elsődleges adóalanynak. Így például a háztartási alkalmazottat foglalkoztató magánmunkáltató lehetséges, hogy egyetlen adónak sem alanya, de munkáltatói minősége miatt terhére az adózás rendjéről szóló törvény kötelezettségeket ír elő.
A törvény négy vagylagos feltételt állapít meg, amely megalapozza a személyi minőséget.
A jogi személyek esetében az adóeljárási jogalanyiság feltétele a belföldi székhely, telephely vagy a belföldön folytatott gazdasági tevékenység. A törvény alkalmazásában - eltérő rendelkezés hiányában - székhely az alapszabályban vagy a cégbejegyzésben ekként megjelölt hely, ilyen hely hiányában, vagy ha több ilyen hely van, a központi ügyvezetés helye [178. § 25. pont]. A székhely fogalmát hasonlóképpen határozzák meg a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények is. Eltérő törvényi rendelkezés hiányában telephelynek minősül a vállalkozó állandó üzleti (üzemi), termelő, szolgáltató tevékenységének helye, függetlenül attól, hogy a telephely a vállalkozás székhelyétől különböző közigazgatási területen található [178. § 27. pont].
Speciális rendelkezést tartalmaz az 1990. évi C. törvény 52. § 31. pontja, továbbá az általános forgalmi adóról szóló törvény 13. §-a (1) bekezdésének 9. pontja, amely az állandó telephely fogalmát ettől némileg eltérő módon szabályozza.
A jogi személyek belföldi adóalanyiságának - és az eljárási jogviszonyban személyi (sőt adózói) minőségének - nem feltétele a belföldi székhely vagy telephely. A belföldi székhely (telephely) hiányában a gazdasági tevékenység belföldön történő folytatása is elég ahhoz, hogy a jogi személyre a törvény személyi hatálya kiterjedjen.
A magánszemélyek eljárási jogalanyiságához sem elengedhetetlen a hazai lakóhely vagy - ennek hiányában - a belföldi szokásos tartózkodási hely, azaz a naptári évben legalább 183 napos belföldi tartózkodás. A helyi idegenforgalmi adó alanya lehet az itt üdülő külföldi természetes személy, bár az adófizetésen kívül a többi eljárási adókötelezettség tipikusan nem őt, hanem az adó beszedésére kötelezett személyt terheli (megállapítás, bevallás, befizetés).
A törvény a természetes (fizikai) személyekre a magyar jogban néhány kivétellel (pl. a gazdasági társaságokról szóló törvény) általánosan - többek között a Polgári Törvénykönyvben és az adótörvények többségében - használt magánszemély megjelöléssel él.
A jogi személyek, magánszemélyek és egyéb szervezetek eljárási jogalanyiságához - a korábbiakban említett feltételek hiányában is - elegendő a belföldi vagyon (pl. ingatlan), bevétel, jövedelem vagy nyereség. A gyakorlatban jogvitát rendszerint nem a személyi minőség megléte vagy annak hiánya okoz, hanem az, hogy a bevétel, jövedelem belföldinek minősül-e. Ugyanis a külföldi illetőségű magánszemélyeknek - például - csak a belföldről származó jövedelme után áll fenn adókötelezettsége. Az a külföldi természetes személy is személynek - és adózónak - minősül, aki soha nem lépte át az országhatárt, de találmányának hasznosításával szerez belföldön jövedelmet.
Végül a jogi személyek, magánszemélyek és a jogi személyiség nélküli egyéb szervezetek is személyeknek minősülnek a törvény alkalmazásában, ha a Magyar Köztársaság területén államigazgatási vagy bírósági eljárásban vesznek részt. Ez utóbbi feltétel elsősorban az eljárási illetékekkel összefüggő adó eljárási jogviszonyok miatt szükséges.
Meg kell említeni, hogy az államháztartási törvény keretszabálya a személyek körénél szűkebben határozza meg a befizetésre kötelezhetők körét [10. § (1) bekezdés]. A kétfajta szabályozás eltérő voltából nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy a személyek negyedikként említett csoportja (államigazgatási vagy bírósági eljárásban résztvevők) csak az adózás rendje szempontjából rendelkezik jogalanyisággal, de anyagi adójogi normában nem kötelezhető fizetésre. Az illetéktörvény alapján törvényesen fennálló eljárási illetékfizetési kötelezettséget például nem befolyásolja az államháztartási törvény deklaratív rendelkezésének hiányossága.
Art. 3. § (2) bek.
Általános szabály, hogy a törvény területi hatálya a Magyar Köztársaság területére terjed ki, azaz belföldön kell alkalmazni. Az adózás szempontjából speciális a vámszabadterület minősítése. A vámszabadterületen is érvényesülnek - főszabályként - az adózás rendjéről szóló törvény rendelkezései, de törvény ez alól kivételt tehet. A vámszabadterület megítélése az egyes adótörvényekben eltérő az egyes adók különböző funkciója, célja, jellege szerint. A fogyasztási adó és a fogyasztói árkiegészítés szempontjából a vámszabadterület (és a tranzitterület) külföldnek minősül - következésképpen a fogyasztási adóhoz vagy a fogyasztói árkiegészítéshez egyébként hozzátapadó adóeljárási jogok és kötelezettségek sem keletkeznek -, addig a magánszemélyek jövedelemadója tekintetében a vámszabadterület belföldnek minősül.
Art. 4. § (1) bek.
A tárgyi hatály az egész adózási folyamatra kiterjed, nemcsak az adóigazgatási eljárásra. A törvény szabályainak jelentős része nem a hatósági eljárást rendezi, hanem attól viszonylag függetlenül az adókkal és költségvetési támogatással kapcsolatos adózói tevékenységet, jogokat és kötelezettségeket.
A törvény fogalomhasználatában az adó kifejezés tágabb, mint az anyagi jogszabályokban adó elnevezéssel megjelölt befizetési formák köre. Eljárási értelemben adónak minősülnek az illetékek is néhány szabályozási sajátossággal.
Az adózás szempontjából az elkülönített állami pénzalapok javára teljesítendő kötelező befizetések többsége is adónak minősülnek. Az államháztartási törvény szerint [4. §] az elkülönített állami pénzalap az állam egyes feladatait részben államháztartáson kívüli forrásokból finanszírozó olyan alap, amely működésének jellege az államháztartáson belül elkülönített finanszírozást tesz szükségessé.
Más befizetésekre még mögöttes szabályként sem kell az adózás rendjének szabályait alkalmazni, mert nem az Art.-ben törvényben meghatározott adóhatóságok járnak el ezekben az ügyekben (pl. bírságok, termékdíjak többsége).
A költségvetési támogatás az adózás rendjéről szóló törvényben intézményesített fogalom. A korábbi adóigazgatási eljárási jogszabályok, valamivel szűkebb tartalommal - a költségvetési juttatás kifejezést használták. A költségvetési támogatások tekintetében a törvény továbbra is szűkebben vonja meg a tárgyi hatályt, mint az adók esetében. Az államháztartás alrendszerei közül csak a központi költségvetés és az elkülönített állami pénzalapok terhére juttatott normatív jellegű támogatásokra terjed ki, de nem alkalmazhatók a törvénynek a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezései a helyi (települési és megyei) önkormányzatok költségvetése terhére juttatott, azaz általuk nyújtott támogatásokra. Életszerűtlen és felesleges lenne az adózás rendje szerinti követelmények (pl. bejelentés, bevallás, nyilatkozattétel) érvényesítése. A költségvetési támogatás törvényben, illetve kormányrendeletben vagy miniszteri rendeletben meghatározott feltételek alapján juttatott támogatás. Az utóbbi években főként az agrártámogatások tartalmi feltételeit rendszerint miniszteri rendeletek szabályozzák. Az államháztartás érdekeinek védelme szempontjából sem elhanyagolható, hogy az adókhoz hasonlóan a költségvetési támogatás esetében is feltétel, hogy megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozzék.
Az állami támogatás fogalmat 2001-től az államháztartási törvény is definiálja az Európai Közösség támogatási szabályozásával való összhang megteremtése érdekében. Ez a meghatározás eltér az Art. költségvetési támogatás fogalmától. A közösségi állami támogatási szabályokkal való fokozatos harmonizációt Magyarország már 1991-ben, az Európai Megállapodás aláírásakor vállalta. A közösségi szabályok szerint az adókedvezményeknek is a közvetlen állami támogatások nyújtásával megegyező feltételeknek kell megfelelniük. A törvényalkotó három fő szempontot vett figyelembe a támogatások jogi szabályozásakor.
1. Állami támogatás az az adókedvezmény is, amely valamely vállalatot, vállalatcsoportot, iparágat, vagy egy meghatározott termék termelését kedvezményezi, vagy csak az ország egy meghatározott részében érvényesíthető, illetve más korlátozó feltételhez (például a beruházás nagyságához) kötődik. A közösségi szabályozás az állami támogatások rendszerére különböző feltételeket ír elő, amelyek a támogatás céljára, a támogatás (általában a céltól függő) maximális értékére vonatkoznak.
2. Működési támogatás az az adókedvezmény is, amely nem egy konkrét beruházás, projekt megvalósításához kapcsolódik, hanem - anélkül, hogy a kedvezmény összege a beruházás összegével arányosítva lenne - egy vállalat egészére vonatkozik. A működési támogatás a közösségi szabályok értelmében általában tilos.
3. Ha egy vállalkozás olyan támogatást kap, amely nincs összhangban a közösségi szabályozással, a támogatást (kamattal növelten) vissza kell fizetni. Ennek elmaradása esetén a behajtásról a kormányzat köteles gondoskodni.
Ez a szabályozási mód összekapcsolta a direkt támogatásokat és az adópreferenciákat ugyanazon módon szabályozta. Mindazonáltal e rendelkezések közvetlenül nem rendezik a tárgyi hatály kérdéseit.
A tárgyi hatály további konjunktív feltétele, hogy a hatósági teendők - megállapítás, beszedés, végrehajtás, visszatérítés, kiutalás, ellenőrzés - de legalábbis ezek közül egy vagy több a törvényben meghatározott adóhatóságok valamelyikének hatáskörébe tartozik. Az egyes adóhatóságok hatáskörét a törvény hatásköri szabályai rögzítik. A centrális alárendeltségű adóhatóságok szervezetét és feladatkörét különböző rendeleti szintű jogszabályok szabályozzák. Különösen az adó típusú kötelező befizetésekkel rendelkező elkülönített állami pénzalapok esetében meglehetősen vegyes megoldásokat alkalmaznak a különböző jogszabályok abban a tekintetben, hogy az azokkal kapcsolatos hatósági teendők az adóhatóságok hatáskörébe tartoznak-e, illetve az azokkal összefüggő eljárásra - részben vagy egészben - az adózás rendjének szabályait kell-e alkalmazni.
Az adó és a költségvetési támogatás az adózási kötelezettségek szempontjából hasonló, de a magánszféra korlátozása szempontjából feltűnő a különbség. Az adó esetében a főkötelezettség, az adó megfizetése a tulajdonosi autonómia korlátozásával jár, és az adó megfizetésének elmulasztása vagy késedelmes teljesítése a törvényben meghatározott negatív jogkövetkezményekkel jár. A költségvetési támogatás igénybevétele ebben az értelemben nem korlátozza a tulajdonosi autonómiát. Az igénybevétel elmaradását nem szankcionálja a jog, szankciót éppen a jogosulatlan vagy az esedékességnél korábbi igénybevétel esetére állapít meg a törvény. Az újabb jogfejlődés a szigorú szankciót (adóbírság) már a jogosulatlan támogatási (visszaigénylési) kérelem benyújtásához kapcsolja, tehát a jogkövetkezményhez nem szükséges a támogatás igénybevétele.
A támogatás igénybevétele - az adófizetéstől eltérően - nem kötelező. Amennyiben valaki igénybe veszi a törvényes feltételek szerint nyújtott költségvetési támogatást (pontosabban a támogatást igénybe kívánja venni), akkor ennek az az "ára", hogy a támogatás igénybevételéhez tapadó mellékkötelezettségeket is teljesíteni köteles.
Az adózás, az adóügy - a később tárgyalt - az adózó és az adókötelezettség kifejezések azonban az adótól eltérően, kiterjednek a költségvetési támogatással összefüggő tevékenységre és eljárásra is.
E bekezdés definiálja a több helyütt is használt adózás fogalmát. Az adózás a törvény szóhasználatában az adóval, költségvetési támogatással kapcsolatos tevékenység és az ezekkel összefüggő eljárás, ha annak megállapítása, beszedése stb. az adóhatóság hatáskörébe tartozik.
A törvény sajátos fogalomhasználatában a költségvetési támogatásokkal mint "negatív adókkal" összefüggő tevékenység és eljárás is adózásnak minősül.
A törvényben ugyancsak használt fogalom az adóügy [178. § 6. pont], amely az adózás folyamatában kizárólag a hatósági eljárási szakaszban értelmezhető: az adóval és a költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügy.
Art. 4. § (2) bek.
Az adókra vonatkozó egyes eljárási rendelkezéseket más, az államháztartás valamelyik alrendszerét érintő bevételi forrásra vagy legalábbis ahhoz hasonló természetű, a személyeket terhelő tartozásokra is alkalmazni kell. Ezek közös vonása, hogy beszedésük az adókhoz hasonlóan közérdek, mert a beszedés (behajtás) elmaradása az államháztartás valamely alrendszerének helyzetét közvetlenül vagy közvetve kedvezőtlenül befolyásolja. Az adók módjára behajtandó köztartozások (például szabálysértési bírság) nem minősülnek adónak eljárási értelemben sem. Ezekre az Art. csak a végrehajtás és az ezzel összefüggő nyilvántartás tekintetében rendeli alkalmazni az adózás szabályait, a megállapítás és az ellenőrzés tekintetében nem. Az adók módjára behajtandó köztartozásokra tehát az Art.-nek csak a végrehajtási eljárásra, a végrehajtáshoz való jog elévülésére, valamint a hatáskörre vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni.
A köztartozás kifejezés tágabb az állammal szemben fennálló tartozásnál, mert ide sorolhatók a például a helyi önkormányzatokkal szemben fennálló, önkéntesen nem teljesített kötelezettségek. 1998-tól az Art. definiálja a köztartozás fogalmát. E rendelkezés szerint köztartozás a törvényben meghatározott, az államháztartás alrendszereinek költségvetéseiből ellátandó feladatok fedezetére előírt fizetési kötelezettség, amelynek megállapítása, ellenőrzése, behajtása bíróság vagy közigazgatási szerv hatáskörébe tartozik, valamint a köztestület működésének fedezetére törvényben előírt fizetési kötelezettség, feltéve, hogy azt önkéntesen az esedékességkor nem teljesítették. Köztartozás az is, ha az államháztartás alrendszereinek költségvetése terhére jogosulatlanul igénybe vett támogatás és járulékai megfizetését az arra hatáskörrel rendelkező szerv elrendeli, és azt a kötelezett az előírt határidőig nem teljesíti.
Adók módjára történő behajtást korábban számtalan jogszabály (pl. önkormányzati rendelet) írt elő. Ezek a behajtandó tartozások származhatnak eredetileg pénzügyi jogviszonyból (pl. más helyi adóhatóság vagy az illetékhivatal által kimutatott, törvényen alapuló tartozás), államigazgatási jogviszonyból (pl. a honvédelmi törvényben szabályozott jogtalanul felvett családi segély), sőt még polgári jogviszonyból is, ha ezeknek adók módjára történő végrehajtását törvény lehetővé teszi.
Az adózás rendjében nevesített módon jelenik meg az adók módjára behajtandó köztartozások között a bírósági és igazgatási szolgáltatás díja. Az illetékekről szóló törvény rendezi az igazgatási és bírósági szolgáltatások díjainak keretszabályait. Az illetéktörvény azonban nem szabályozza (részben nem is szabályozhatja) az egyes díjakkal kapcsolatban a megállapításra, beszedésre, végrehajtásra, ellenőrzésre jogosult szerveket, csak az ellenőrzés kapcsán teszi az eljáró hatóságok általános kötelességévé a szabályszerű befizetés megtörténtének vizsgálatát.
Art. 4. § (3) bek.
A törvény - a 4. § (1) bekezdésének a) és b) pontjában meghatározott kiterjesztett adó és költségvetési támogatás fogalmát tovább szélesíti e bekezdés. Ahol a törvény az adó kifejezést használja, ez alatt nemcsak magát az adót, hanem az előleget és az adóhoz tapadó mellékszolgáltatásokat (szankciók és az eljárási költségek) is érteni kell. A mellékszolgáltatásokra tartalmaz ugyan a törvény speciális rendelkezéseket (pl. az adóbírság és a késedelmi pótlék mérséklésének feltételei eltérnek a szűkebb értelemben vett adótartozás mérséklésének szabályaitól), de amennyiben a törvény kifejezett rendelkezéséből vagy az összefüggésekből más nem következik, az adóra vonatkozó szabályokat ezekre a kötelezettségekre is alkalmazni kell. Hasonló a helyzet a költségvetési támogatások (pl. fogyasztói árkiegészítés) és az adó-visszaigénylés, illetve az adó-visszatérítés kapcsolatában.
Az általános forgalmi adó megváltozott rendszerében is előfordulhat, hogy a levonható előzetesen felszámított adó összege meghaladja az adó-megállapítási időszakban az általa fizetendő adó összegét, azaz az elszámolandó adó előjele negatív. Ilyenkor az elszámolandó adót az adóalany a következő adóbevallási időszakban beszámíthatja a fizetendő adót csökkentő tételként, vagy külön kérelemre visszaigényelheti. Az adó levonása az általános forgalmi adó kategóriái szerint anyagi jogi jogosultság, míg a visszaigénylés inkább eljárásjogi intézmény.
Az adólevonás és adó-visszaigénylés lehetőségét a fogyasztási adóról és a fogyasztói árkiegészítésről szóló törvény is szabályozza (11. §). A fogyasztási adó visszaigényelhető például visszáru, visszavásárlás esetén, vagy ha a terméket külkereskedelmi áruforgalom keretében exportálják.
A jövedéki adó szabályai [1997. évi CIII. törvény 31. §] is alkalmazzák az adó-visszaigénylés szabályait egyes esetekben (pl. szabadforgalomból adózottan adóraktárba visszaszállított, jövedéki termékhez felhasznált terméknél).
Az adó-visszatérítésének intézményét a személyi jövedelemadó törvény szabályozza. E szabályok szerint [13. § (1) bekezdés], ha a naptári évben befizetett, illetve levont adóelőleg összege a jövedelemadó összegét meghaladja, a legalább 100 forintot elérő különbözetet az adóhatóság visszatéríti kivéve, ha az adózónak Art.-ben meghatározott adótartozása van, vagy adóbevallásában úgy rendelkezett, hogy az összeg az adófolyószámláján maradjon.
A személyi jövedelemadó fogalomrendszerében alkalmazott adójóváírás (33. §) egyfajta sajátos adópreferencia, amely az adókedvezményhez áll közel, de elnevezésétől eltérően semmiképpen sem minősíthető költségvetési támogatásnak még az Art.-ben alkalmazott kiterjesztett értelemben sem. Az adójóváírás a bérjövedelem mérsékeltebb előlegét és adóztatását célozza. Az adójóváírás valójában egyfajta jövedelemadó számítási módszer a kizárólag vagy részben bérjövedelemmel rendelkező magánszemélyek esetében. Tipikusan nem jár adó-visszatérítéssel, de kivételesen ez is előfordulhat.
Az általános forgalmi adó törvény az adó kérelemre történő visszafizetéséről is rendelkezik (pl. akkor van helye a kérelemre történő visszafizetésnek, ha az importáló igazolja, hogy az importált terméket a jótállási igény alapján az eredeti küldő címére visszaküldték). Ez a visszafizetés a fogyasztási adó visszaigénylésével rokon jogintézmény, amely inkább az adó-visszatérítéshez, mint a visszaigényléshez sorolható. Kétségtelen azonban, hogy az adó-visszafizetés is - a költségvetési támogatásoknak megfelelően - az adózás rendjéről szóló törvény szerint történik.
Az adó-visszaigénylés (visszafizetés) és az adó-visszatérítés közös vonása, hogy az adózó által korábban megfizetett összeg visszajuttatásának rendezése történik meg ilyen módon. A költségvetési támogatásoktól eltérnek annyiban, hogy a "valódi" támogatások esetében nem az adózó által előzetesen megfizetett összeg egészét vagy egy részét áramoltatja vissza az államháztartás érintett alrendszere.
A megállapítás, az igénylés, a kiutalás és a mellékkötelezettségek tekintetében a szabályozási mód lényegében azonos, ezért a részletes szabályokban előírt néhány eltéréssel a visszaigénylésre és a visszatérítésre, valamint a visszafizetésre is alkalmazhatók a költségvetési támogatásra vonatkozó törvényi rendelkezések.
A járulékok és más, a Nyugdíjbiztosítási Alap, az Egészségbiztosítási Alap javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező befizetések más kötelező befizetésekkel azonos módon - eljárási értelemben - egyértelműen adónak minősülnek. Ez a változás összefügg a járulékokkal összefüggő hatósági feladatoknak az állami adóhatósághoz kerülésével. Járuléknak minősül a magánnyugdíjpénztári tagdíj, az egészségbiztosítási járulékok, a nyugdíjbiztosítási járulék, a táppénz-hozzájárulás, a baleseti járulék, továbbá a végrehajtás tekintetében a jogalap nélkül felvett és visszakövetelt társadalombiztosítási és - a társadalombiztosítási szervek által folyósított - egyéb ellátások, valamint a társadalombiztosítás ellátásainak fedezetére előírt más kötelező járulék-befizetések, ideértve a jogosulatlan kifizetőhelyi költségtérítést is [178. § 15. pont].
Art. 4. § (4) bek.
A törvény hatálya nem terjed ki néhány az adókkal azonos vonásokat mutató, az államháztartás alrendszereit megillető kötelező befizetésre, és az ezekkel összefüggő teljes ellenőrzési-eljárási rendre. A kivétel okai eltérőek.
A társadalombiztosítás pénzügyi alapjait az 1992. évi LXXXIV. törvény szabályozza. A társadalombiztosítás két biztosítási ágának pénzügyi folyamatai az ágak önálló pénzügyi alapjain, a Nyugdíjbiztosítási Alapon és az Egészségbiztosítási Alapon keresztül bonyolódnak le. Az alapok együttesen alkotják az államháztartás társadalombiztosítási alrendszerét, az államháztartás másik három alrendszerével - központi költségvetés, önkormányzati költségvetés, elkülönített állami pénzalapok - együtt. Az Alapok a törvények keretei között önállóan gazdálkodnak, pénzeszközeik, tartalékaik csak törvényi rendelkezés alapján csoportosíthatók át.
A társadalombiztosítási alapokat megillető járulékbevételekre kiterjed az Art. tárgyi hatálya, de továbbra sem lehet alkalmazni e szabályokat a társadalombiztosítás két alapjából teljesített ellátásokra (pl. táppénz, nyugdíj). Ezekre továbbra is a speciális társadalombiztosítási rendelkezéseket kell alkalmazni.
A vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. törvény hatálybalépése (1996. április 1.) óta azokban az adókkal kapcsolatos államigazgatási ügyekben, amelyekben a vámhatóság jár el, nem az Art.-t, hanem a vámtörvényt kellett alkalmazni. A vámmal együtt kivetett termékimportot terhelő adók, illetékek, díjak tekintetében háttérszabályként sem kell az Art.-t alkalmazni. Ez azt jelentette, hogy az általános forgalmi adóra vagy a fogyasztási adóra stb. vonatkozó eljárási szabályok attól függően alakultak, hogy a hatásköri szabályok szerint melyik hatóság jár el. Valójában 1998-tól ez az elv is megtört a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 1997. évi CIII. törvény hatálybalépésével.
Az importált jövedéki termékek a vámáru jellegének fennállásáig és a belföldről kiszállításra kerülő adózatlan jövedéki termékre a vámtörvényt kell alkalmazni. Ugyanakkor e termékekre ezt követően, valamint a belföldön előállított jövedéki termékek tekintetében az a vámhatósághoz teljesítendő adókötelezettségek és egyéb adózói kötelezettségek teljesítése, a hatósági felügyelet, az adóigazgatási eljárás, továbbá az adó visszaigénylése a az Art. szabályai szerint történik. Ebből következően a vámhatóság a jövedéki adó ügyekben - a vámmal együtt kivetett (megállapított) jövedéki adó kivételével - nem a vámtörvény, hanem az Art. szabályai szerint jár el, a jövedéki adó törvényben foglalt néhány eltéréssel. Ugyancsak az Art. szabályainak megfelelően - fő szabályként - önadózással kell a jövedéki adót megállapítani és bevallani.
Az Art. hatálya fő szabályként nem terjed ki a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló törvény hatálya alá tartozó termékimportot terhelő kötelező befizetésekre, ha az azokkal kapcsolatos hatósági tevékenység a vámhatóság hatáskörébe tartozik, de egy vonatkozásban azonban a törvény kivételt teremt: az Art.-t alkalmazni kell a vámtartozásra az adóhatóság által a költségvetési támogatás vonatkozásában gyakorolható visszatartási jog tekintetében.
Erre a változtatásra azért került sor mert a jövőben az adóhatóság a költségvetési támogatás kiutalását nemcsak azon az alapon tagadhatja meg, hogy az igénylőnek az adóhatóság nyilvántartása szerint tartozása van, hanem beszámíthatja a más adóhatóságnál, vámhatóságnál fennálló tartozást is. Az Art. a szűk értelemben vett költségvetési támogatáson kívül az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés tekintetében biztosítja azt a lehetőséget, hogy azt az adóhatóság az adózó nyilatkozatában a vámhatóság, illetőleg más adóhatóság megkeresésében közölt tartozás összegéig visszatarthatja.
A rendezés módja alapján egyértelmű, hogy a vámtartozás nem minősül adónak vagy adók módjára behajtandó köztartozásnak. Mégis az adók módjára behajtandó köztartozáshoz hasonló az a vonás, hogy az adóhatóság más hatóságnál nyilvántartott köztartozás beszedése érdekében jár el.
Art. 5. § (1) bek.
Évtizedeken át adóigazgatási eljárásokban elsődleges szabályként az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvényt kellett alkalmazni. Az adóeljárásban a speciális államigazgatási eljárások sajátosságainak esetköre 1981 óta leszűkült azokra az esetekre, amikor ezt az eljárási törvény kifejezetten megengedte, azaz külön felhatalmazást adott. Az összesen 28 esetre szűkített eltérés lehetőségének korlátozását garanciális okok indokolták. Megakadályozták, hogy az alacsonyabb szinten szabályozott különös eljárások fellazítsák az eljárási törvénynek az ügyfeleket védő biztosítékait.
Az adózás rendjéről szóló törvény hatálybalépésével megváltozott az államigazgatási eljárás általános szabályainak és az adózás eljárási szabályainak viszonya. Az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény 3. §-ának (6) bekezdése sorozatos módosítása következtében az adóügyek és a jövedéki ügyek is azon másfél tucat különös államigazgatási eljárás sorába tartoznak, amelyekre az eljárási törvény tárgyi hatálya csak megszorításokkal, háttérszabályként terjed ki.
Adóügyekben, azaz az adóval és a költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügyekben [178. § 6. pont] elsődlegesen az adózás rendjéről szóló törvényt kell alkalmazni. Az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény rendelkezéseinek adóügyekben 1991-től csak abban az esetben van jelentősége, ha az adózás rendjéről szóló törvény vagy az adót (adófizetési kötelezettséget) és a költségvetési támogatásokat megállapító törvények - illetve bizonyos feltételekkel elvileg más jogszabályok is - másként nem rendelkeznek.
A törvény az államigazgatási eljárási törvényhez való viszonyában kerüli a felesleges párhuzamos szabályozást. Nem rendelkezik az adóigazgatási eljárásban olyan kérdésekről, amelyek nem igényelnek speciális szabályozást. Ezért az eljárási törvény rendelkezéseinek többségét adóügyekben jelenleg is alkalmazni kell háttérszabályként (pl. a határozat alakjára és tartalmára vonatkozó előírások).
Az adózás rendjéről szóló törvény - e bekezdéssel összhangban - több utaló rendelkezést tartalmaz az említett anyagi adótörvényeken kívül is, amelyek alapján az adóeljárásban más jogszabályt kell megfelelően alkalmazni. A törvényben utaló szabállyal felhívott háttérszabályok között kell megemlíteni a bírósági végrehajtásról szóló jogszabályokat.
Art. 5. § (2) bek.
A törvénnyel kihirdetett nemzetközi szerződések (egyezmények) - a nemzetközi gyakorlatnak és a Magyar Köztársaság által vállalt kötelezettségeknek megfelelően - elsőbbséget élveznek a belső jog rendelkezéseihez képest. A nemzetközi egyezmények elsőbbsége alkotmányos jelentőségű követelmény, de jogunk ilyen rendelkezést általános érvénnyel nem határoz meg. Ma még a nemzetközi egyezmények nem válnak automatikusan a belső jog részévé, nem tisztázott a belső joghoz való viszonyuk.
A nemzetközi egyezmények a törvényben foglalt, gyakorlatilag eljárási jellegű adózási normáktól eltérhetnek. Az adózási tárgyú egyezmények közül különösen a kettős adóztatás elhárítására kötött egyezményeknek van gyakorlati jelentősége. Az egyezmények többségét nem törvénnyel, hanem törvényerejű rendelettel, sőt kormányrendelettel hirdették ki. Ezért az átmeneti rendelkezések között szabályozott értelmezéssel a nem törvénnyel, hanem más jogszabállyal kihirdetett szerződésekre (egyezményekre) is kiterjed az eltérés lehetősége.
Kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi megállapodások eddig is tartalmaztak (tartalmaznak) az adózást érintő rendelkezéseket. A realitásokat tükrözi az a megváltozott tartalmú rendezési mód, amely a Kormánytól sem vonja meg adózási tárgyú rendelkezések esetén a nemzetközi megállapodás lehetőségét. A lehetőség nem korlátlan, hiszen az adózás elsődlegesen a törvényhozáshoz kötött jogosítványt jelent a jövőben is. A törvényi felhatalmazás csak az Art.-ben meghatározott rendelkezéseket érinti.
A belső jogtól való eltérés lehetősége nem terjed ki az anyagi adójogi tényálláselemekre (adóalanyiság, adófizetési kötelezettség, adóalap, adómérték, adómentesség, adókedvezmény), hanem csak alaki szabályokra vonatkozik. Ebből következően az elképzelhető, hogy például a bevallás, adófizetés vagy a költségvetési támogatás kiutalásának határidejével, a nyilvántartási kötelezettséggel kapcsolatban tartalmazzon egy nemzetközi szerződés az adózás rendjében meghatározottaktól eltérő rendelkezést. Természetesen az Art.-től függetlenül egyes törvények a kormánynak felhatalmazást adnak az adómértéknek a törvénytől eltérő rendezésére (pl. 1991. évi LXXXII. törvény 16. §). Ilyen felhatalmazás alapján - lényegében kormányközi megállapodás alapján - alkotott rendeletet a Magyarországra belépő osztrák tehergépjárművek gépjárműadójáról [303/2001. (XII. 27.) Korm. rendelet].
II. FEJEZET AZ ADÓZÓ ÉS AZ ADÓHATÓSÁGOK
Az adózó
Az adózási folyamat résztvevői közül a törvény elsőként az adózó - nem pedig az adóhatóság - fogalmát rendezi. Ez azért is indokolt, mert a jogok egy része az adóhatóság közreműködése nélkül is gyakorolható (pl. az önellenőrzés). Más adózói jogok gyakorlása feltételezi az adóhatóság közreműködését (pl. a tájékoztatáshoz való jog).Az adózók és más személyek körének elhatárolása azért lényeges, mert a kötelezettségek csak az adózónak minősülő személyeket terhelhetik. Természetesen ez nem jelenti azt, hogy minden adózót az összes adókötelezettség terhelné. A jogok gyakorlása tekintetében a feljogosítottak köre tágabb, a csak megfizetésre kötelezettekre is kiterjed.
Az anyagi jogi normák a tényálláselemek absztrakt szabályozásával (alany, tárgy, alap, mérték, mentesség, kedvezmény) megteremtik azt a keretet, amelynek alapján - a természetes személyek, illetve szervezetek magatartása vagy bizonyos események révén - lérejön az anyagi adó- vagy költségvetési támogatási jogviszony. Az abszolút szerkezetű adójogviszony esetében a jogviszony keletkezésekor csak a kötelezett pontosan meghatározott.
Az anyagi jogi norma funkciója, hogy pontosan meghatározza az államháztartás és az anyagi adójogi norma címzettje (az adóalany, a támogatásra jogosult) közötti pénzmozgás feltételeit és összegét. Elválik egymástól az anyagi jogviszony és az eljárási jogviszony kereteinek rendezése. Világosabban elkülönül az adóalany, mint anyagi jogi kategória, és az adózó, mint eljárásjogi fogalom.
Art. 6. § (1) bek.
Az anyagi adótörvények megjelölik az elsődleges (közvetlen) adóalanyt, továbbá meghatározzák az anyagi adókötelezettség (adófizetési kötelezettség) pontos tartalmát. Nem rendezik az absztrakt és konkrét eljárási jellegű jogviszony feltételrendszerét, az adóalanynak az adóhatósággal fennálló kapcsolatát stb.
A törvényben használt adózó fogalom szélesebb az anyagi jogszabályban adóalanyként (adókötelezettként, adófizetésre kötelezettként), költségvetési támogatás jogosultjaként megjelölt személyek körénél. Az (1) bekezdés szerinti adózó fogalom kettős tartalmú. Ide tartoznak azok, akik az anyagi adójogi normák szerint is elsődleges adóalanyok, továbbá azok, akiket az adójogi norma anyagi jogi adókötelezettséggel (adófizetési kötelezettséggel) nem terhel, legfeljebb egyes speciális kötelezettségek címzettjei. Adózói minőségük eljárási értelemben áll fenn, amelyet részletesen az adózás rendje szabályoz.
A munkáltatók, a kifizetők és az adóbeszedésre kötelezettek is adózók. Ugyancsak adózónak minősülnek a törvény alkalmazásában azok a szervezetek ("személyek"), amelyek a törvényben külön előírt kötelezettségnek megfelelően az adatszolgáltatást, a bizonylat vagy az igazolás kiállítását végzik. Speciális kötelezettségük alapján "adózónak" minősülnek a társadalombiztosítási szervek, a biztosító intézetek, a pénzintézetek, a földhivatalok, az illetékhivatalok a vámszervek, a jegyzők, az adóköteles tevékenység folytatásához szükséges igazolványt kiadó hatóságok és az elsőfokú építésügyi hatóságok. Ezek a szervezetek valójában egyetlen eljárási adókötelezettség címzettjei e minőségükben: más adózók adómegállapítása érdekében adatszolgáltatásra kötelesek. A törvényen alapuló adatszolgáltatás önálló kötelezettség. Független attól, hogy például a pénzintézet a társasági adó alanyaként, munkáltatóként vagy kifizetőként is adózó.
Art. 6. § (2) bek.
Az adózókat terhelő mellékkötelezettségek nem vonatkoznak a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személyekre. Kötelezettségük csak az adófizetésre szorítkozik. Ezek a személyek az anyagi jogi norma szerint nem adóalanyok, ezért e minőségükben nem adózók. Ezek a személyek más adó vagy költségvetési támogatás tekintetében adóalanynak, és így adózónak minősülhetnek. Az adózás rendjéről szóló törvény konstituálja a másodlagosan kötelezett személyek adófizetési kötelezettségét. A korábbi adóigazgatási eljárási jogszabályokban egyetemleges kötelezetteknek, helytállásra kötelezetteknek nevezték e személyeket. A szakirodalomban a másodlagos adóalany kifejezés is előfordul. Jogalanyiságuk részletes feltételeit a 35. § (2) bekezdése szabályozza. A törvény szabályozatlanul hagyja a több kötelezhető személy esetében azt, hogy az adóhatóság melyiküket kötelezze határozatával.
Amennyiben az adó megfizetésére kötelezett személy az elsődleges adóalany helyett teljesít, az adó megfizetése csak az állam vagy a helyi önkormányzat igényét szünteti meg, de természetesen az adó megfizetésére kötelezett személy az adózóval szemben az általa megfizetett összeg egészére, a többi másodlagosan helytállni köteles személlyel szemben részben - a kötelezetti egyetemlegességnek megfelelően - megtérítési igénnyel léphet fel.
A törvény 6. §-a az adózó fogalmát kizárólag az anyagi és eljárási normákon alapuló adókötelezettségek alapján közelíti meg. Az adó megfizetésére kötelezett személyek kizárólag a mellékkötelezettségek szempontjából nem minősülnek adózónak. Az adózókat a törvény szerint megillető jogok az adó megfizetésére kötelezettre kiterjednek akkor is, ha ezt a törvény külön nem nevesíti. Az iratbetekintéshez való jog (12. §) esetében például e személyek jogosultsága külön nevesítve is megjelenik.
A "törvény szerint az adózót megillető jogokat" kifejezés azt jelenti, hogy a megindult adóigazgatási eljárás adott szakaszában az adózókat megillető jogokat gyakorolhatja az adó megfizetésére kötelezett személy. E személy is kérheti az adómérséklést, fizetési halasztást, vagy részletfizetést, és ha ennek törvényi feltételei egyébként az adózókra fennállnak, az adóhatóság a fizetési könnyítést e személyeknek is engedélyezi.
A személyváltozás az adófizetésre kötelezett személyében nem jelenti azt, hogy újra megnyílnak azok a lehetőségek, jogosítványok, amelyeket az adózó kimerített vagy azokkal egyáltalán nem élt. Egy korábbi ellenőrzést követő utólagos megállapítással (adóhiánnyal) összefüggő fizetési kötelezettség esetén a másodlagosan fizetésre kötelezett nem élhet az adózót az ellenőrzés megkezdéséig eredetileg megillető önellenőrzési joggal (13. §). Az őt megillető jogorvoslati eljárás (fellebbezés, bírói felülvizsgálat, felügyeleti intézkedés iránti kérelem) keretében nem vitathatja az adóhatóság által az adózó terhére feltárt adókülönbözet jogcímét vagy összegét, ha az adózó a számára nyitvaálló határidőben e lehetőséggel nem élt.
Az adó megfizetésére kötelezés határozattal történik, tehát az e határozat ellen önálló jogorvoslati jog nyílik meg, az abban foglaltak tekintetében. Élhet a másodlagos kötelezett a jogorvoslati eszközökkel, ha nem állnak fenn a 35. § (2) bekezdésében meghatározott feltétetek (pl. a megajándékozottat az adókötelezettség keletkezését megelőzően kapott ajándék összegének megfelelően kötelezték az adózó helyett fizetésre).
Az adózó fogalmának szűkebb, kötelezettségekre szorítkozó értelmezése mellett a törvény más rendelkezései az adózó kifejezést gyűjtőfogalomként is használják. A törvény 170. §-ának (5) bekezdése például megtiltja az adóbírság megállapítását az "olyan adózó terhére, aki az adó megfizetésére a 35. § (2) bekezdésének a) és b) pontjai alapján köteles". E törvényhely tehát adózónak nevezi a kizárólag az adó megfizetésére kötelezetteket.
Art. 6. § (3) bek.
A kilencvenes évek második felében bizonytalanság volt tapasztalható az adóigazgatási gyakorlatban a jogutódlás lehetőségével kapcsolatban. Különösen egyes adók tekintetében az állami adóhatóság - a tárgyi joggal kevéssé alátámasztható - iránymutatásai (pl. 1997/288. APEH iránymutatás) kétségbe vonták a jogutódlás lehetőségét különös szabály hiányában: "... Az áfa-törvény alapján keletkező jogok és kötelezettségek alá-fölérendeltségen alapuló közhatalmi (pénzügyi jogi, államigazgatási jogi) jogviszonyt eredményeznek, amely az ügyfél (adózó) és az állam kapcsolatára különös szabályokat hoz, az adó kötelezettjének, az adólevonás jogosultjának személyét nem lehet polgári jogi szabályok alapján megítélni...". E korábbi jogértelmezés megalapozottsága a jogrendszer egésze alapján több okból is kétségbe vonható. Ugyanakkor a jogbizonytalanságot elkerülendő indokolt volt legalábbis az átalakulás különböző eseteire általános szabály megalkotása.
Ez a szabály nem kizárólag az Art. rendelkezéseinek alkalmazása során biztosítja a jogelőd pozícióját a jogutódnak, hanem valamennyi adó esetében, azaz e rendelkezés tárgyi hatálya túlmutat az Art.-n. Természetesen speciális szabályok korlátozhatják az érvényesülését, illetve attól eltérő szabályok megalkotását teszik lehetővé.
Ebben a rendelkezésben szabályozott esetben nem az átalakulás keletkezteti adókötelezettséget, mint amelyre a Gt. [1997. évi CXLIV. törvény] kimondja, hogy törvény eltérő rendelkezése hiányában - külön adó- és illetékfizetési kötelezettség nem keletkezik [Gt. 59. § (4) bekezdés], hiszen egy már létező kötelezettség, illetve jog utódlását rendezi a törvény.
Az Art. korábban is tartalmazott rendelkezést a jogutódlás egyes összefüggéseire, de az csak a megfizetési kötelezettség tekintetében [Art. 35. § (2) bekezdés c) pont] rendezi ezt a helyzetet. Érdemes felhívni a figyelmet, hogy az Art. e rendelkezése nem felelősségi szabályt teremtett, mert az adójogi felelősség esetleges érvényesíthetőségét a 35. § (2) bekezdése korábban biztosította.
A jogutódlás egyéb eseteire a törvény nem tartalmaz most sem általános rendelkezést, de ebből álláspontunk szerint nem következik az, hogy a polgári jogi jogügylet vagy más jogviszony alapján keletkező jogutódlás az adójogviszonyra nem hat ki. Akár jogok, akár kötelességek a jogutódlás egyéb eseteiben is keletkezhetnek, az átalakulásra vonatkozó adójogi szabályok jelentősége inkább az, hogy a gyakorlat leggyakrabban előforduló eseteiben egyértelműen rendezi a jogok és kötelességek határait.
A törvény jogutódlásról szól, tehát nemcsak általános jogutódlás esetében merül fel e szabály alkalmazhatósága. Elvileg akkor is alkalmazható, ha az adózó gazdasági társaságból vagy más jogi személyből vagy egyéb szervezetből szétválással - pontosabban kiválással - jön létre egy vagy több új gazdasági társaság, ugyanakkor kiválás esetén a "fennmaradó" társaság természetesen nem jogutód. A szétválás különválással vagy kiválással történhet a Gt. szerint. Az eltérés az, hogy különválás esetében a különváló gazdasági társaság megszűnik és vagyona az átalakulással létrejövő gazdasági társaságokra mint jogutódokra száll át. Ettől eltérően kiválás esetében az a gazdasági társaság, amelyből a kiválás történik, változatlan társasági formában működik tovább, a kivált tagok (részvényesek) részvételével és a társasági vagyon egy részének felhasználásával új gazdasági társaság jön létre [Gt. 78-79. §].
Az Art. e szabálya többes jogutódlás esetében a Gt. szabályaival analóg, de azoktól némileg eltérő rendelkezéseket alkotott. Különösen szétválás esetében több jogutód is keletkezik az adózói jogok és kötelezettségek tekintetében. Több jogutód esetén a jogelőd kötelezettségeit a jogutódok vagyonarányosan teljesítik, teljesítés hiányában pedig a jogelőd tartozásáért egyetemlegesen felelnek, a költségvetési támogatásra - eltérő megállapodás hiányában - vagyonarányosan jogosultak. Az adózói jogok közül a vagyonarányos joggyakorlás természetesen csak az anyagi jogi jogosultságokra vonatkozik (pl. költségvetési támogatáshoz való jog), mert az eljárási jogosultságok többségére egymástól függetlenül is jogosultak (pl. iratbetekintés).
Az adózás rendjének általános szabályaihoz képest az áfa-törvény is speciális pozitív szabályokat tartalmaz az átalakulással történő jogutódlás esetére, tehát a korábbi általános tilalmat (pl. az adólevonás esetére) már értelmezéssel sem érvényesítheti az adóhatóság. Az áfa szabályai némileg eltérnek az Art. általános szabályaitól, főként több jogutód esetében.
Lényegében eljárási jellegű, a visszaélések elkerülését és az ellenőrizhetőséget szolgálja az az áfa-törvényben előírt - a Gt.-vel összhangban álló - szabály, amely szerint átalakulás esetén a cégbejegyzési kérelemről hozott végzés kézhezvétele napjáig az adóalany köteles az általa kibocsátott számlán, egyszerűsített számlán, számlát helyettesítő okmányon az "átalakulás alatt" kifejezést feltüntetni [Áfa törvény 44. § (4) bekezdés].
Az adózó képviselete
Art. 7. §Az adózás rendjéről szóló törvény eredetileg az eljárásjogi jogviszonyokat alapvetően kétszereplősnek tételezte, melynek egyik alanya az adózó, a másik pedig az eljáró adóhatóság. A képviseletre vonatkozó rendelkezések annyiban tértek el az Áe. szabályaitól, hogy magánszemély esetében megengedték a bármely nagykorú magánszemély meghatalmazását, a jogi személyek és egyéb szervezeteknél pedig a képviselők szokásos körébe beemelték a "szakelemet": az adótanácsadót és az adószakértőt. A képviselet szabályai az adóigazgatási eljárás általános rendelkezései között húzódtak meg, melyek az utóbbi években több alkalommal is módosultak. A törvény újraszerkesztése lehetővé tette, hogy a képviselet megújuló szabályai ne az adóigazgatási eljárás fejezetben, hanem az általános rendelkezésekben, az adózásban résztvevő személyekről szóló szabályai között szerepeljenek. A külföldi vállalkozás belföldi adózási ügyvivőjének tekintett fióktelep szintén sajátos képviseleti tevékenységet is jelent, hasonlóan a külföldi vállalkozás belföldi adókötelezettségeit teljesítő pénzügyi képviselőhöz. Ezek a jogintézmények az adózó képviselete alcím alatt, közvetlenül az adózóra vonatkozó rendelkezések után találhatók a törvényben.
A képviselet szabályai a korábbi rendelkezésekhez képest megfordítják a képviseleti jogra jogosultak körének differenciált halmazokba történő sorolásának logikáját. Elsőként a speciális szakértelmet igénylő képviseleti jogot rendezik, amely a hatósági eljárásban érvényesül, és az ettől egyszerűbb képviseleti feladatokat ehhez képest kibővítik egy olyan személyi körrel, amely nem feltétlenül rendelkezik - ez esetben vélhetően nem is kell rendelkeznie - speciális adózási ismeretekkel. Ebből következik, hogy azok a személyek, akik a magánszemélyt hatósági eljárásban képviselhetik - mint a törvényes képviselő, a képviseleti jogosultságát igazoló ügyvéd, ügyvédi iroda, adószakértő, adótanácsadó (egyéni vállalkozó esetében meghatalmazott alkalmazott) - a képviseletet hatósági eljáráson kívül is elláthatják, és a hatósági eljáráson kívül képviselő lehet még a közokiratba vagy teljes bizonyító erejű magánokiratba foglalt meghatalmazás vagy megbízás alapján más nagykorú magánszemély is.
A jogi személy képviseletére a hatósági eljárásban feljogosított személyek köre - szervezeti jogszabályban képviseleti joggal rendelkező személy, jogtanácsos, ügyvéd, ügyvédi iroda, adószakértő, adótanácsadó - a nem hatósági eljárásban kiegészül az alkalmazottal, a könyvelővel, illetőleg a könyvelő iroda és adótanácsadásra jogosult társaság alkalmazottjával, feltéve, hogy a megbízás ezt a lehetőséget magában foglalja.
Art. 8. §
Adózási szempontból a fióktelep az egyéb szervezet sajátos formája. 1998-tól a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, illetve kereskedelmi képviselete a külföldi cég magyarországi tevékenységére a jövőben kizárólagosan jogosultak, hiszen a külföldi cég Magyarországon gazdasági tevékenységet közvetlenül nem végezhet, illetve a korábbi kereskedelmi képviseletek és információs irodák által ellátott tevékenység is újraszabályozás alá kerül. A szigorú szabályozás valamelyest lazult 1999-től azáltal, hogy a befektetési törvény módosításával [3. § (1) bekezdés] lehetővé vált egyes tevékenységek végzése gazdasági célú letelepedés nélkül (pl. felsőoktatási intézménynél végzett oktatási tevékenység, előadóművészi tevékenység, szakértői tevékenység).
A hazai jogrendszer szempontjából a fióktelep befogadása azért okoz nehézséget, mivel a külföldi vállalkozás és a belföldi fióktelep nem elkülönült entitás. A külföldi vállalkozás a jogok és kötelezettségek alanya, ugyanakkor a fióktelep jogállása hasonló a leányvállalathoz azon garanciák egy részét mellőzve, amelyet a hazai jog a társaság alapításához előír (például tőkeminimum). Az anyagi adójog normái - a nemzetközi gyakorlathoz igazodva - formailag a külföldi szervezetet tekintik adóalanynak azzal, hogy például a társasági adó az adóalapot fióktelepenként külön-külön határozza meg. Az általános forgalmi adó szabályai még világosabbá teszik a fikciót: a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát belföldön végzett gazdasági tevékenysége erejéig - legalábbis főszabályként - az általa e célra létesített fióktelep testesíti meg. Az egyes fióktelepek egymástól függetlenül testesítik meg a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát azonban, ha a külföldi székhelyű vállalkozásnak belföldön több fióktelepe van.
Az adózási-eljárási kötelezettségek hordozója formailag sem lehet kizárólag a külföldi vállalkozás a belföldön végzett gazdasági tevékenység után. Kifizetőként vagy munkáltatóként a külföldi vállalkozás nem kötelezhető például adóelőleg levonására vagy adatszolgáltatásra. Ezért az Art. szerint a külföldi vállalkozás nevében és érdekében - belföldi gazdasági tevékenységével összefüggésben - adózási ügyvivőként kizárólag belföldi fióktelepe jár el. Az adózási ügyvivő teljesíti a külföldi vállalkozás kötelezettségeit, továbbá gyakorolja az adózót megillető jogokat is. Amennyiben a külföldi vállalkozás több fióktelepet létesít, az egyes fióktelepeken folytatott gazdasági tevékenységével összefüggő adó-kötelezettségeket a fióktelepek önállóan teljesítik, azonban olyan jognyilatkozatokat csak együttesen tehetnek meg, amelyek a külföldi vállalkozás más belföldi fióktelepeinek adózására is kihatnak.
Art. 9. §
Az Európai Unióhoz történő csatlakozással összefüggésben - figyelembe véve a 6. számú Áfa irányelvben foglaltakat - egy új típusú képviseleti forma meghonosítására is sor került az adózásban. A tőke szabad áramlása alapelvéhez igazodóan meg kellett teremteni a lehetőségét annak, hogy azok a külföldi vállalkozások, amelyek belföldi gazdasági tevékenységükkel összefüggésben gazdasági célú letelepedésre nem kötelezettek, olyan módon tudják végezni tevékenységüket, hogy az abból származó adókötelezettségüket könnyen tudják teljesíteni, ugyanakkor az adóhatóság számára az ezzel kapcsolatos feladatok a leghatékonyabban legyenek elvégezhetők. Az új típusú forma a pénzügyi képviselet, amelyet külön jogszabály alapján az előírt feltételeknek megfelelő pénzügyi képviselő láthat el. A pénzügyi képviselő alkalmazása - figyelemmel az Uniós előírásokra - nem kötelező.
A pénzügyi képviselet ellátásához szükséges feltételek azt biztosítják, hogy a pénzügyi képviselet ne eredményezze az adókötelezettségek teljesítésének elmaradását. Éppen ezért szükséges, hogy a pénzügyi képviselő képviseleti jogosultságának bejelentésekor igazolja, hogy az előírt feltételek fennállnak, azaz jegyzett tőkéje az 50 millió forintot eléri, vagy ennek megfelelő összegű bankgaranciával rendelkezik, továbbá az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nincs. E feltételeknek a képviselet ellátásának időtartama alatt a pénzügyi képviselőnek folyamatosan meg kell felelnie. Amennyiben utóbb a feltételeket a pénzügyi képviselő nem teljesíti, az képviseleti jogának megszűnését eredményezi. A pénzügyi képviseletet ellátó képviselő számára lehetőség van több képviseleti megbízás ellátására, ehhez nem szükséges az, hogy megbízásonként rendelkezzen a képviselet ellátásához szükséges feltételekkel.
A pénzügyi képviselő feladata, hogy a képviselt adózó adóügyeiben kizárólagos jogosultsággal eljárjon, az adókötelezettségeket (bevallás, adófizetés stb.) teljesítse. Ez fontos segítség a külföldi vállalkozásnak, ugyanakkor nem zárja ki annak felelősségét, mert a pénzügyi képviselővel egyetemlegesen felel az adókötelezettségek teljesítéséért. Ennek indoka, hogy a szerződéses szabadság elvéből következően a külföldi vállalkozás maga választhatja meg a pénzügyi képviselőjét, a képviseletet pedig a pénzügyi képviselő azoknak az ismereteknek a birtokában vállalhatja el, amelyekkel a külföldi vállalkozással kapcsolatban rendelkezik. Amennyiben a felek a képviselet ellátása, illetőleg a képviselő kiválasztása során nem jártak el kellő gondossággal, az ebből eredő hátrányok nem háríthatók át a költségvetésre, ez pedig az egyetemleges felelősség kimondásával biztosítható.
A pénzügyi képviselővel és a képviselt külföldi vállalkozással kapcsolatos illetékességi szabályok elválnak egymástól. Ennek megfelelően pénzügyi képviseletet bármelyik adóhatóság illetékességi területéhez tartozó adózó elláthat, azonban a képviselt külföldi vállalkozás tekintetében - az adóztatási és adóigazgatási feladatok hatékonyabb ellátása érdekében - az APEH Észak-budapesti Igazgatósága kizárólagos illetékességű hatóság. A pénzügyi képviselő ehhez az Igazgatósághoz köteles a megbízás elfogadásáról és a képviselet megszűnéséről 15 napon belül bejelentést tenni. Annak érdekében, hogy az eljáró adóhatóság a pénzügyi képviselő, illetőleg a képviselt külföldi vállalkozás ellenőrzését hatékonyan elvégezhesse, a pénzügyi képviselőnek a képviselt külföldi vállalkozás adózással összefüggő iratait elkülönülten kell nyilvántartania. A pénzügyi képviselő a képviselet ellátása során minden képviselt külföldi vállalkozás számára belföldi bankszámlát köteles nyitni, mert így elkülönülten tudja kezelni a képviselt külföldi vállalkozás adókötelezettségeivel összefüggő pénzeszközöket.
Az adóhatóságok
Art. 10. § (1) bek.Az adóhatóságok közigazgatási tevékenységet végző szervek. Tevékenységük nem kizárólag hatósági tevékenység, mert hatósági tevékenységük mellett ellátják az ahhoz tartozó, "kiszolgáló" jellegű adótechnikai tevékenységet is.
A törvény az adóhatóságok négy típusát különbözteti meg. A négyféle adóhatóság közül az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalnak és szerveinek megkülönböztetett szerep jut, mert a törvény általános hatáskörét rendezi. Ez azt jelenti, hogy adóügyekben a Hivatal szervei járnak el, ha a törvény másként nem rendelkezik. Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalt és szerveit a törvény közös néven állami adóhatóságnak nevezi.
2003-tól az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 2002. évi LXV. törvény újraszabályozta az állami adóhatóság szervezeti normáit. Az APEH szervezetét egységesen első ízben ez a törvény rendezi, mert korábban - a 2003-tól megszűnt Bűnügyi Igazgatóságot kivéve - az állami adóigazgatás szervezetét kormányrendelet rendezte, és ez a rendelet határozta meg a szervezet feladatait is. Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal jogállása lényeges vonásait illetően nem változott. Az APEH a némileg megváltozott fogalomrendszer szerint a Pénzügyminisztérium irányítása és felügyelete alatt álló országos hatáskörű, önállóan gazdálkodó államigazgatási szerv. A törvény szerint az APEH feladata a részben vagy egészben a központi költségvetés, a Nyugdíjbiztosítási Alap, az Egészségbiztosítási Alap vagy az elkülönített állami pénzalap javára teljesítendő kötelező befizetés, továbbá a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap terhére juttatott támogatás, adó-visszaigénylés vagy adó-visszatérítés megállapítása, beszedése, nyilvántartása, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása és ellenőrzése. Az állami adóhatóság adóztatás mellett ellátja - többek között - az államháztartási jogszabályokban meghatározott pénzellátási feladatokat.
2003-tól az 1998-ban létrehozott APEH Bűnügyi Igazgatóság megszűnik, és ezzel egyidejűleg bűnüldözési és nyomozóhatósági feladatait az ORFK pénzügyi nyomozó szerve veszi át.
A vámhatóságok olyan adóügyekben járnak el, amelyek közvetlenül kapcsolódnak a vámügyekhez, vagy a jövedéki termékek ellenőrzéséhez, de ez utóbbi a jövedéki törvény, s nem az adózás rendjének szabályai szerint történik. A vámkiszabással együtt a vámhatóság megállapítja (kiveti, illetve kiszabja) a termékimport általános forgalmi adóját és a statisztikai illetéket, valamint 1992-től a termékimport után fizetendő fogyasztási adót is. A vámhatóság által intézett adóügyek eljárási szabályainak 1996. április 1-jétől bekövetkező átrendezése nem változtat a vámhatóságok jogállásán annyiban, hogy ezek az Art. alkalmazásában továbbra is adóhatóságnak minősülnek. Ennek főként az a gyakorlati jelentősége, hogy adóadatok továbbra is átadhatók az adótitokra vonatkozó szabályoknak megfelelően.
A helyi adókkal, a belföldi rendszámú gépjárművek után fizetendő gépjárműadóval, továbbá a már említett adók módjára behajtandó köztartozásokkal kapcsolatos hatósági feladatokat a törvény a települési önkormányzat jegyzőjére bízza. Mivel az adóügyek tipikus hatósági ügyek, ezért célszerű volt ezt a feladatot közvetlenül az önkormányzat jegyzőjére telepíteni.
Azokban az illetékügyekben, amelyek korábban is az illetékhivatalokhoz tartoztak, továbbra is ezek a szervek járnak el. Az Art.-t 1997-től módosító törvény megváltoztatta az illetékhivatalok korábbi jogállását. A törvény szerint 1997-től az elsőfokú illetékhatósági feladatokat, azaz az illeték kiszabásával, megfizetésével, behajtásával, az illetékfizetés rendjének ellenőrzésével kapcsolatos ügyeket első fokon - fő szabályként - a fővárosban Fővárosi Illetékhivatal elnevezéssel a fővárosi önkormányzat főjegyzője, a megyékben megyei Illetékhivatal elnevezéssel a megyei önkormányzat főjegyzője látja el.
Art. 10. § (2)-(4) bek.
Az adóhatóságok adó-megállapítással kapcsolatos feladatai ma már nem általánosak. A helyi adók megállapítása önadózással is történhet. Mérsékli az önkormányzati adóhatóság megállapítással kapcsolatos munkáját az adóbeszedés intézményének bevezetése. A megváltozott adómegállapítási rendszerben az illetékhivatal és a vámhatóság továbbra is tipikusan határozattal szabja ki az illetéket, illetve veti ki az adót.
Az adó-megállapítással kapcsolatos feladatok jelentős részét átvették az adózók: az adóalanyok, a munkáltatók, a kifizetők és a beszedésre kötelezettek, addig az adók "kezelésével", nyilvántartásával, elszámolásával, az adatok feldolgozásával és megőrzésével összefüggő adótechnikai feladatokat pedig természetesen az adóhatóság látja el.
Az adók beszedése vagy önkéntes megfizetéssel történik, vagy a végrehajtási eljárás (144-163. §) keretében kényszereszközök alkalmazásával. Az igényelt költségvetési támogatások kiutalása látszólag egyszerű az adó-megállapításhoz és végrehajtáshoz képest. A támogatások kiutalása fogalomkörbe tartoznak azonban az adó-visszaigénylési és -visszatérítési ügyek, amelyek tömege számottevő munkaterhet ró az adóhatóságokra.
Az előző évben a törvénymódosítás alapvetően átrendezte az ellenőrzés szabályait, és az adóhatóságok cím alatt szereplő szabályokból kiemelte az ellenőrzési kötelezettségre vonatkozó általános rendelkezéseket. Az így megmaradt szabályok nem tartalmazták azokat a feladatokat, amelyeket az adóhatóságok mindegyikének el kell látnia annak érdekében, hogy biztosított legyen az "adóbeszedés infrastruktúrája" (számlák, nyomtatványok, egyéb feltételek). Az adóztatás eredményességének növelése érdekében, továbbá az egyszerűbb és olcsóbb adóigazgatás működtetéséhez hozzátartozik, hogy a különböző hatásköröket gyakorló adóhatóságok a törvényben rögzített módon, a törvény keretei között információk átadásával segítsék egymás munkáját. A csatlakozás időpontjának közelsége miatt általában is rögzítenie kell a szabályozásnak, hogy a magyar adóhatóságokat a csatlakozás pillanatától nemcsak egymással, hanem az Európai Unió illetékes főigazgatóságával, továbbá a közösség tagállamainak adóhatóságaival is együttműködési kötelezettség terheli.
Az adóhatóságok felügyelete
Art. 11. §Az Art. 11. §-a részleteiben szabályozza a pénzügyminiszternek, mint az adóztatásért felelős személynek az adóigazgatás egészéhez, ezen belül a tárca által felügyelt két adóhatósághoz (APEH, VPOP) fűződő viszonyát. Megerősítve a felügyeleti jogkört, tartalmi többletet is hordoznak az új szabályok, amennyiben a pénzügyminiszter jogosítványává válik a beszámolók és jelentések mellett bármely adózó ügyéről a tájékoztatás kérés lehetősége, a pénzügyminiszter által előterjesztett törvények értelmezése kérdésében az adóhatóságokra nézve kötelező iránymutatás kiadása, illetőleg az adóhatóságok teljesítmény-követelményeinek meghatározása.
A pénzügyminiszter természetesen nem képes minden feladatát személyesen ellátni. A feladatokat és az ezzel járó felelősséget meghatározó jogszabályok, így az új Art. 11. §-a is feltételezi, hogy a felügyeletből eredő feladatok egy részét a minisztérium apparátusa látja el a belső szervezeti és működési szabályzatok alapján. A legfontosabb feladatok ellátását azonban a törvény a miniszter át nem ruházható hatásköreként rögzíti. Az adóigazgatás egészének (APEH, VPOP, illetékhivatalok, önkormányzati adóhatóságok) szervezetét érintő jogalkotási kérdések, az egyes elemek együttműködésére vonatkozó szabályok megalkotásának kezdeményezése kizárólagos joga a miniszternek. Ugyancsak személyesen dönt abban, hogy egy-egy évben milyen súlyponti feladatok megvalósítása esetében fogja az APEH, illetőleg a vámhatóság teljesítményét eredményesnek értékelni. Minthogy a két legnagyobb beszedő szervezet teljesítmény orientált, és a teljesítmény számszerű feltételeit a költségvetési törvény csak részben határozza meg, a pénzügyminiszter e felhatalmazás alapján írja elő azokat az éves feladatokat, amelyek alapján az adóhatóságok a jutalmazási keretösszegek felhasználására jogot szereznek.
Az Art. 11. §-ának f) pontja nem teremt új jogosítványt, amikor is rendezi, hogy a pénzügyminiszter, mint az APEH elnöke, a VPOP parancsnoka felett lévő jogorvoslati fórum, egyedi ügyekben is hozhat döntést. Az államigazgatási eljárás általános szabályaiból, illetőleg az Art. 141. §-ának rendelkezéseiből eddig is következett és a gyakorlata is kialakult, hogy a Pénzügyminisztérium azokban az ügyekben, amelyekben bíróság érdemi határozatot nem hozott, jogorvoslati fórumként vehető igénybe. Az Art. 141. §-ában lévő szöveget, amely szerint a felettes adóhatóság, illetve a pénzügyminiszter felügyeleti intézkedés keretében megváltoztatja, megsemmisíti az adóhatóság jogszabálysértő határozatát azonban sokan félreértették. Azt gondolták ugyanis, hogy a pénzügyminiszter akár első vagy másodfokú határozat "ellen" is igénybe vehető fórum. A valóság ezzel szemben az volt, hogy az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény a hatáskör elvonás tilalmáról rendelkező szabálya következtében, illetőleg az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 55/1991. (IV. 11.) Korm. rendelet 3. § (6) bekezdése értelmében (amely a hatósági fórumrendszert szabályozta az APEH-en belül) a pénzügyminiszter adóügyekben csak végső fokként, az APEH elnöke által már elbírált ügyekben volt igénybe vehető. Ez a szabály tehát nem változott, de az Art. 11. §-ában egyértelmű és törvényi szintű rendezést kapott.
Az APEH elnökének a jogorvoslati fórumrendszerben betöltött helyét 2003. január 1-jétől az új APEH törvény [2002. évi LXV. törvény 4. § (2) bekezdés] is szabályozza, lényegében a korábbi szabállyal azonos tartalommal.
Iratbetekintés
Art. 12. § (1) bek.Az adózót nem szabad elzárni az adókötelessége teljesítésével, adózásával összefüggő iratok megismerésétől. Az iratok törvényi fogalmánál gyakorlatilag szűkebb azon iratok köre, amellyel kapcsolatban a betekintés felmerülhet. A törvény nem korlátozza az adóhatóság belső irataiba (pl. jegyzőkönyv, határozat tervezet) történő betekintést. Az iratnyilvánosság szabálya alapján az adózó és az adó megfizetésére kötelezett személy nem kizárólag "saját" irataiba tekinthet bele. Elvileg minden más iratot is megismerhet. Ennek az a feltétele, hogy az iratok megismerése szükséges jogainak érvényesítéséhez vagy kötelezettségeinek teljesítéséhez. E rendelkezés gyakorlati jelentősége különösen olyan esetekben mutatható ki, ha az adózó adókötelezettsége más adózókéval összefügg. Ilyenek különösen ún. kapcsolódó ellenőrzés során vagy akkor fordulhatnak elő, ha az adóalap megállapítására más lehetőség híján az összehasonlító adatok segítségével történő becsléssel kerül sor [108. § (6) bekezdés].
Az iratnyilvánosságnak egyetlen állandó korlátja van: más személyek jogainak védelme. Ez azt jelenti, hogy az adózó az iratnak abba a részébe nem tekinthet be, amely más adózó adótitkát vagy más személy magántitkát, üzleti titkát, vagy a pénzintézetekről és a pénzintézeti tevékenységről szóló törvény ismételten módosított szövege alapján az adóhatóság által megismert banktitkot érinti. Ez a korlát nem az egész iratra, hanem az iratnak a más személy jogait érintő részére vonatkozik. Az összehasonlító adatok alapján történő becslés említett esetében például az összehasonlításhoz kiválasztott adózók azonosítására alkalmas iratrészek a becsléssel adóztatni kívánt adózónak nem mutathatók meg, de nem korlátozható az iratbetekintés az azonosításra nem alkalmas és az adózó jogainak (pl. jogorvoslat) érvényesítéséhez szükséges iratrészek tekintetében.
E törvény nem szól az államtitkot, szolgálati titkot képező iratokról. Az adózó az ilyen iratokba is betekinthet, amennyiben a jogait és kötelezettségeit érinti, legfeljebb a másolat készítés korlátozható az államtitokra és a szolgálati titokra vonatkozó jogszabályok szerint. Titokvédelemre hivatkozással a hatóság vagy az ügyintéző az adózónak az őt érintő iratokba való betekintési jogát nem korlátozhatja.
Art. 12. § (2) bek.
A törvény nemcsak az eljárás során, hanem azt megelőzően is biztosítja az iratbetekintést. Egyetlen időleges és feltételes korlátot állít. A korlátozás kizárólag az ellenőrzés megkezdéséig tart. Az ellenőrzés megkezdése után az adózó iratbetekintési joga ezen a címen nem korlátozható. Az időleges korlátozás is csak akkor lehetséges, ha valószínűsíthető, hogy az iratbetekintés a későbbi ellenőrzést meghiúsítaná. A "valószínű" kifejezés a törvény szövegében többet jelent, mint az ellenőrzés meghiúsításának egyszerű lehetősége. A valószínűsítés az adóhatóság feladata, amely mérlegelést is igényel. A valószínűsítés az adóhatósággal szemben a bizonyításnál kisebb követelményt támaszt.
Az időleges korlátozás gyakorlati jelentősége főként a jövedelemadózással összefüggő, az adatszolgáltatáson alapuló adatok és a más adózók által adott nyilatkozatok (48. §) esetében mutatható ki.
Az iratbetekintési jog korlátozása az érdemi döntést megelőző állásfoglalás. Garanciális okból írja elő a törvény a határozathozatal és a külön fellebbezés lehetőségét.
Önellenőrzési jog
Art. 13. § (1) bek.A törvény alapján az önellenőrzés adózói jog. Az önellenőrzés elmaradását ezért a törvény önállóan nem szankcionálja, mint a korábbi jogszabályok. Az önellenőrzés lehetőségével, jogával mégis érdemes élnie az adózónak, mert ezzel mentesül a súlyosabb jogkövetkezmények alól.
A törvény módosítása kizárta az önellenőrzés fogalomköréből, ha az adózó a határidőben nem adott adóbevallást, és azt késedelmesen nyújtja be. Ilyenkor nincs helye az önellenőrzésre vonatkozó kevésbé terhes jogkövetkezmény alkalmazásának.
A hivatalból történő adó-megállapítás (kivetés) esetén nyilvánvalóan nem lehet helye önellenőrzésnek, mert ebben az esetben az adózó "felülbírálná" az adóhatóság határozatát, és a kivetést önadózássá alakítaná. A törvény a jogkövetkezmények szempontjából az önellenőrzéssel azonosítja az adóbevallás módosítását, mentesíti az adózót azoktól a súlyosabb jogkövetkezményektől, amelyek akkor fenyegetnék, ha a hibát az adóhatóság az ellenőrzés során derítené fel.
Art. 13. § (2) bek.
Az adózót az adóhatósági adó-megállapítással kapcsolatosan megilleti az adóhatósági ellenőrzést megelőzően az észrevételezési jog, amennyiben az adó-megállapítást követően ismeri fel, hogy tévedett amikor az adóhatósági adó-megállapítást hallgatásával jóváhagyta vagy a határidőben tett észrevételeihez képest további, az adó-megállapítás szempontjából releváns tények, körülmények merültek fel. Ez esetben az észrevétele a jogkövetkezmények szempontjából önellenőrzésnek minősül.
Az adókötelezettség
Az adókötelezettség gyűjtőfogalom. Elvileg átfogja az adóalanyokat és más adózókat terhelő vagyoni és nem vagyoni jellegű kötelezettségeket. A magyar jogban elválik egymástól a vagyoni jellegű főkötelezettség, mint az anyagi adójog intézménye, illetve a főként nem vagyoni jellegű adózási-eljárási jellegű mellék-kötelezettségek szabályozása.Az adókötelezettség kifejezést az anyagi és eljárási normák eltérő tartalommal használják, amely félreértések alapja lehet. Az adókötelezettség az anyagi adójog és az adózás rendjét szabályozó alaki (eljárási) jog szempontjából - az alanyi és tárgyi terjedelem szerint is - különbözik egymástól. Adózási, eljárási értelemben az adókötelezettség olyan személyeket is terhel, illetve olyan kötelezettségekre is kiterjed, amelyeket az adótörvények nem - de legalábbis nem feltétlenül és teljes körben szabályoznak. Elválik egymástól az anyagi és eljárási adókötelezettség. A kétféle kötelezettség önállósul, annak ellenére, hogy gyökerük közös. Mindkét kötelezettség eredete szerint, közvetlenül vagy közvetve az anyagi adójogviszony keletkezésére vezethető vissza.
A közös eredet nem jelenti, hogy az adózás rendjének szabályai szerint adózónak minősülő személyek minden egyes adózási-eljárási adókötelezettsége az anyagi jogi normában meghatározott adókötelezettségből közvetlenül levezethető. Egyrészt az adózás rendjéről szóló törvény speciális kötelezettségeket (pl. az eljárási adókötelezettséget vagy annak valamelyik elemét) keletkeztető normái, másrészt olyan jogi tények (magatartás, esemény) is szükségesek, amelyek létrehozzák az eljárási (adózási) adókötelezettséget az anyagi jogi normától függetlenül, vagy legalábbis azt módosítva, kiterjesztve.
A magyar jogalkotási gyakorlatban az adótörvényekben az adókötelezettség meghatározása az adóalany megjelölésére, valamint az adóalanynak az adótárgyhoz fűződő kapcsolata meghatározására kialakult szabályozási mód. Az adókötelezettség meghatározásának az egyes adótörvényekben az a további funkciója, hogy az adókötelezettség címén előírt kerettényállás megvalósulása esetére elvileg fizetési kötelezettséget rendel el. Az anyagi-jogi fizetési kötelezettség azért csupán elvileg jön létre, mert ahhoz, hogy konkrét fizetési kötelezettség keletkezzék - akár anyagi jogi értelemben is - további feltételek is szükségesek. Egy példával élve, anyagi jogi adókötelezettség (adófizetési kötelezettség) a társasági adó esetében a vállalkozási tevékenység megkezdésének napján létrejön, ugyanakkor az adóalanynak tényleges fizetési kötelezettsége nem keletkezik, ha teljes adómentesség illeti meg valamilyen jogcímen. A szakirodalomban olyan álláspont is ismert, amely szerint adókötelezettsége, adóalanyisága annak a személynek is fennáll, akit teljes alanyi vagy tárgyi adómentesség illet meg. Van olyan felfogás is, amely a teljes mentességet az adóalanyiság hiányával azonosítja.
Eljárási értelemben még kevésbé igazolható a tényleges fizetési kötelezettség keletkezése. Az adófizetési kötelezettség és a tényleges "befizetési" kötelezettség megkülönböztetése az általános forgalmi adózás szerves részét képezi az adólevonás és visszaigénylés korábban említett intézményei miatt. Az anyagi jogi adókötelezettség az adóalanyiságot és a feltételes fizetési kötelezettséget hozza létre. Az anyagi és eljárási adókötelezettség, illetve az adóalanyiság fennállása nem mindig állapítható meg könnyen.
Az anyagi jogi adókötelezettség vagy adófizetési kötelezettség törvényi rögzítése nemcsak deklaratív jellegű, mert bizonyos joghatásokat keletkeztet. Gyakorlati jelentősége kimutatható abban is, hogy az anyagi jogi adókötelezettség keletkezése hozza létre a jogutód vagy egyéb másodlagos adófizetők fizetési kötelezettségének egyik feltételét, ugyanis létre sem jött adókötelezettség át sem szállhat más személyre. Közvetve az adó-megállapításhoz való jog elévülésének kezdete is összefügg az anyagi jogi adókötelezettség (adófizetési kötelezettség) keletkezésével, bár a törvény az adó megállapításához való jog elévülését közvetlenül eljárásjogi fogalmakhoz rendeli hozzá.
Az anyagi jogi adókötelezettség keletkezésének legfontosabb joghatása, hogy az esetek többségében ez az adózási-eljárási adókötelezettségek keletkezésének forrása is. Általános szabály szerint például a bejelentési (bejelentkezési) kötelezettség az anyagi jogi adókötelezettség keletkezéséhez kapcsolódik.
A költségvetési támogatás esetében a jogviszony kereteit meghatározó norma a támogatás alanya tekintetében feltétlen vagy bizonyos feltételekhez kötött jogosultságot, nem pedig kötelezettséget határoz meg. A költségvetési támogatás, az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés igénybevétele csak lehetőség, amely anyagi jogi értelemben kötelezettséget nem hoz létre.
Az eljárási-adózási adókötelezettség funkciója, jellege, alanya, tárgya és tartalma szerint is eltér az anyagi jogi adókötelezettségtől. Az anyagi jogi adókötelezettség keletkezésének viszonylag szűk, közvetlen joghatásától eltérően az adózót aktív magatartásra, meghatározott cselekvésre kötelezi már a kötelezettség létrejöttétől kezdődően.
Az eljárási adókötelezettség az anyagi jogi normán vagy magán a törvényen alapul. Az adózási-eljárási kötelezettségek is függetlenedhetnek az adófizetéstől. A lakásszövetkezet vagy az alapítvány könyvvezetési kötelezettsége akkor is fennáll, ha kiegészítő vállalkozási tevékenysége veszteséges, és ezért a tárgyévi eredménye után nem kell társasági adót fizetnie. A nem vagyoni jellegű kötelezettség a vagyoni jellegű kötelezettségtől elválhat. A törvény általános szabályként rögzíti [31. § (6) bekezdés] például, hogy az adó megfizetése az adóbevallást nem pótolja.
Az adókötelezettség eljárási értelemben gyűjtőfogalom. Az adózó - törvényben előírt - kötelezettségeinek teljesítésére rendszerint az adóigazgatási eljáráson kívül, attól függetlenül kerül sor. Egyes adókötelezettségeket csak a hatóság határozata vagy felhívása alapján kell teljesíteni (pl. a vagyonszerzési illeték megfizetése vagy a törvény 48. §-a szerinti nyilatkozattétel).
A költségvetési támogatással összefüggő anyagi jogviszony tartalmától eltér az eljárási jogviszony természete. A költségvetési támogatás anyagi jogi értelemben az adózó oldalán nem teremt kötelezettséget, eltekintve az esetleges normatív támogatási feltételek teljesítésétől. Ezzel szemben eljárási (adózási) értelemben a költségvetési támogatás alanyának is fennáll az adókötelezettsége. Az anyagi jogi jogosultság feltételeinek igazolásán kívül eljárási értelemben a támogatáshoz az adókkal összefüggő adókötelezettséghez hasonló "adózási" kötelezettségek is kapcsolódnak (pl. bejelentés, bevallás). A részben pénzügytechnikai jellegű mellékkötelezettségek a támogatáshoz való jogosultság ellenőrizhetőségének feltételeit teremtik meg, egyben a megállapítás és kiutalás érdekében is történik.
Az adózók és más személyek eljárásjogi kötelezettségeinek köre tágabb, mint az adókötelezettség. Az adózás rendjéről szóló törvény számos egyéb adózási jellegű, az adózókat és részben más személyeket (pl. az üzletként vagy műhelyként használt ingatlan tulajdonosát) terhelő kötelezettséget rögzít. Ilyen például az alapelvek között rögzített együttműködési kötelezettség, az idézésre való megjelenés, a helyszíni ellenőrzés tűrésének, vagy az ellenőrzéshez szükséges információk rendelkezésre bocsátásának kötelezettsége.
Az adókötelezettség fogalma alá nem tartozó egyéb jogi kötelezettségek a hatóság tevékenységével összefüggő, az ellenőrzési és az adóigazgatási eljárásban, rendszerint a hatóság kezdeményezésére keletkező kötelezettségek, míg az egyes adókötelezettségek többsége nem igényel egyedi államigazgatási aktust (pl. határozatot, értesítést). Kivételt képeznek a nyilatkozatok és az adóhatósági adó-megállapításon alapuló adófizetés. Természetesen az adóhatóság és az adózók kapcsolatát szabályozó alapelv jellegű, általános jogi kötelezettségek a törvény erejénél fogva kötelezik az adózókat, nem igényelnek államigazgatási aktust.
Art. 14. § (1) bek.
A törvényben előírt vagyoni és nem vagyoni jellegű mellékkötelezettségek az adó (költségvetési támogatás) megállapítását, illetve megfizetését (kiutalását) szolgálják A megállapítást, mint célt tágan kell értelmezni. Ide értendő az utólagos adómegállapítást megelőző ellenőrzés is.
Egyes mellék-kötelezettségek előírása - különösen a magánszemélyek jövedelemadója és a helyi idegenforgalmi adó esetében-más adózók helyzetét könnyíti meg. E rendezési mód következtében az egyik adózót terhelő mellék-kötelezettségeket a törvény egy másik, feltételezhetően felkészültebb adózóra hárítja, a munkáltatóktól elvárható magasabb követelménynek megfelelően. A mellék-kötelezettségek körének minimalizálása azért is lényeges, mert az ezzel összefüggő adminisztratív költségeket a törvény szerint [179. § (3) bekezdés] az adózók viselik.
Az adókötelezettségek csak az adózókat terhelő kötelezettségek. E rendelkezés garanciális jelentősége, hogy az adó megfizetésére kötelezett személyekre [35. § (2) bekezdés], akik a kötelezettségek tekintetében nem minősülnek adózóknak, az adókötelezettség a törvény erejénél fogva nem terjed ki. Ezek a személyek csak külön határozattal és csak meghatározott feltételek esetén kötelezhetők adófizetésre, de a mellékkötelezettségek őket nem terhelik. Ezért az örökös például, aki az örökrésze erejéig az örökhagyó adótartozásának megfizetésére kötelezhető, nem köteles az örökhagyó iratainak megőrzésére, hanem azokat az adóhatósághoz továbbítja.
Az adókötelezettségek között fel nem sorolt, de e törvényben vagy más törvényben (pl. az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvényben) megállapított kötelezettségek az adózókon kívül más személyeket is terhelhetnek. Néhányat említünk csupán ezek közül: a szakértő adótitok megőrzési kötelezettsége, az idézésre történő megjelenés, a tanúvallomástétel kötelezettsége vagy az örökös említett iratátadási kötelezettsége.
Az adó-megállapításhoz való jog és a végrehajtáshoz való jog elévülésének jogviszonyt megszüntető hatásáról a törvény nem rendelkezik. Azt sem szabályozza ugyanakkor, hogy az elévülés csak a kötelezettség kényszer útján való érvényesítésének akadálya, de az önkéntes teljesítés nem minősül tartozatlan fizetésnek. A törvény más rendelkezései alapján inkább az az álláspont támasztható alá, hogy az elévülés eredeti tartalmától eltérően az adóelévülés mindkét formája magát a fizetési kötelezettséget, és nemcsak annak hatósági érvényesíthetőségét szünteti meg.
A nem vagyoni jellegű mellékkötelezettségek megszűnésének időpontja is elválhat az anyagi jogi főkötelezettségtől. A bizonylatmegőrzési kötelezettség például a megállapításhoz való jog elévülésével szűnik meg. Egyes nyilvántartások vezetésére még ennél is hosszabb, legalább 8-10 éves megőrzési kötelezettséget ír elő a számviteli törvény [169. § (1) bekezdés]. E kötelezettség - mivel az adózás rendjének szabályai [178. § 14. pont] szerint ez is bizonylat elvileg az adó-megállapításhoz való jog elévülési határidején túl is fennállhat.
Art. 14. § (2) bek.
Főszabályként a törvény kizárja a magánszemélyekkel szemben az adatszolgáltatási és adólevonási kötelezettség törvényi előírásának lehetőségét. A törvény négy kivételt teremt e garanciális rendelkezés alól. A vállalkozót, a munkáltatót, a kifizetőt és az adóbeszedésre kötelezettet nem mentesíti általánosságban e kötelezettségek alól, részben a magasabb elvárhatósági követelmény miatt. Hozzá kell tenni, hogy a rendelkezés pozitív kötelezettséget nem konstituál, csak a kötelezettség törvényi előírásainak lehetőségét teremti meg.
Az általános szabályok alóli kivételt jelentő, a speciális adózói minőséghez kapcsolódó kötelezettségek közös vonása, hogy nem "saját" adóalanyi minőségükön alapul, hanem más személyektől a törvény előírásai szerint "átvett" kötelezettségek.
A törvény fogalomhasználatában [178. § 29. pont] a magánszemély vállalkozónak minősül, ha belföldön saját nevében és kockázatára rendszeresen, haszonszerzés céljából üzletszerű gazdasági tevékenységet végez, és vállalkozói igazolvánnyal rendelkezik, továbbá akinek a tevékenységét törvény vállalkozási tevékenységnek minősíti.
Munkáltató a törvény alkalmazásában a belföldön székhellyel, képviselettel rendelkező jogi személy, bejegyzett cég, személyi egyesülés és egyéb szervezet, egyéni és társas vállalkozó, ideértve a belföldön lakóhellyel rendelkező magánszemélyt is a munkaviszonyok és más hasonló, munkavégzésre irányuló jogviszonyok alapján foglalkoztatottak tekintetében, továbbá ha a személyi jövedelemadót megállapította, ideértve természetesen az adóelőleget is. A munkáltató a magánszemély jövedelemadóját akkor köteles megállapítani, ha annak törvényben foglalt feltételei fennállnak. A munkáltató az adóalapot és az adót a magánszemély nyilatkozata alapján, az igazolások figyelembevételével állapítja meg és erről igazolást ad. A munkáltatói adóelőleg-megállapítás főbb szabályait a személyi jövedelemadó törvény 47- 48. §-a, az adóbevallást helyettesítő munkáltatói elszámolást az Szja. tv. 12-13. § tartalmazza.
Az adóbeszedési kötelezettséget a helyi adókról szóló törvény az idegenforgalmi adó meghatározott eseteiben írja elő. Az adóbeszedésre kötelezett is lehet magánszemély, aki az idegenforgalmi adó összegét közli az adóalannyal.
A kifizető fogalmát a 178. § 18. pontja határozza meg, amelyet más törvények is alkalmaznak.
A (2) bekezdés első mondata nem értelmezhető úgy, hogy a magánszemélyek többségét az a)-f) pontban, illetve minden más adózót az a)-h) pontban meghatározott valamennyi kötelezettség terhelné. Minden egyes adózási-eljárási adókötelezettséghez külön pozitív törvényi rendelkezés, sőt egyes esetekben egyedi államigazgatási aktus is szükséges. Az adózás rendjéről szóló törvényben vagy az egyes adótörvényekben foglalt általános kötelezettségek alól a törvények speciális mentesítést állapíthatnak meg. A legtöbb "mentesítést" a személyi jövedelemadó szabályai határozzák meg. A magánszemélyek többsége saját adójával összefüggésben a törvény alapján semmiféle mellék-kötelezettség teljesítésére nem köteles a munkáltatói elszámolás rendszere miatt. Más kérdés, hogy egyébként határozattal nyilatkozattételre kötelezhetők más adózók adózásával összefüggő adatok tekintetében. Az adózás rendjéről szóló törvény is mentesít egyes kötelezettségek alól. Az adóbevallás alól mentesíti például a törvény az adózót többek között abban az esetben, ha kizárólag a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti nyugdíjat, vagy ezzel egy tekintet alá eső jövedelmet szerzett.
Art. 14. § (3) bek.
A költségvetési támogatás, az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés anyagi jogi értelemben nem teremt adózói kötelezettséget. Az anyagi jogi jogosultság érvényesíthetőségének vannak, illetve lehetnek eljárási, pénzügytechnikai feltételei.
A törvényben szabályozott költségvetési támogatás (adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés) igénylése, igénybevétele önadózás útján történik. [Az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés költségvetési támogatási jellegéről lásd a 4. § (3) bekezdésénél írottakat.] Az adóhatóság - a törvény 2. számú mellékletének III. pontja szerint - az adózó igénylésére a költségvetési támogatásokat kiutalja, kérelemre azt indokolt esetben gyakrabban folyósítja, illetve a költségvetési támogatásra egyszeri előleg kiutalását engedélyezi.
A támogatás, a visszaigénylés és a visszatérítés sajátos - a "negatív adó" jelleghez igazodó - nem vagyoni jellegű mellék-kötelezettségek teljesítését teszi szükségessé, amelyek az anyagi és eljárási jogi jogosultság érvényesítésének "áraként" is felfoghatók.
Az ebben a bekezdésben rögzített, a támogatásokhoz tapadó speciális adókötelezettségek funkciója nem az, hogy az (1) bekezdés szerinti adókötelezettségek mellé újabb mellék-kötelezettségeket írjon elő. Még kevésbé funkciója, hogy a kötelezettségek teljesítésének időpontját (esedékességét) határozza meg, mivel ezeket az időpontokat és határidőket a törvény részletes szabályai, továbbá 1. és 2. számú mellékletei kötelezettségenként külön-külön megállapítják.
A törvényi rendelkezésre valójában azért van szükség, mert az adóhatóság a költségvetési támogatást, a visszaigényelhető vagy visszatérítendő adót csak akkor, azt követően tudja kiutalni, ha az adózó a kiutaláshoz szükséges információkat az állami adóhatóság rendelkezésére bocsátotta.
A rendelkezés közvetlen gyakorlati jelentősége nem az adózói jogosultság korlátozása, hanem az, hogy az adózó költségvetési támogatással kapcsolatos kötelezettségei késedelmes teljesítése vagy elmulasztása megakadályozza az adóhatóság késedelembe esését. Az Art.-nek a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó általános szabálya szerint [37. § (5) bekezdés] a költségvetési támogatást - ideértve az adó-visszaigénylést és az adó-visszatérítést - eltérő rendelkezés hiányában a bevallás benyújtásának napjától számított 30 napon belül kell kiutalni. Az adóhatóság késedelme esetére ugyanolyan késedelmi pótlékot fizet, mint amilyen késedelmi pótlék fizetésére köteles az adózó a késedelmes teljesítése esetén. A kilencvenes évek közepétől fokozatosan bővültek azok a kivételek, amelyek megakadályozzák az adóhatóság késedelembe esését. Ezeknek a kivételeknek a többsége az adózók vélelmezett rosszhiszemű magatartására visszavezethető esetekben zárja ki az adóhatósági késedelmet, vagy legalábbis kitolja a teljesítési határidőt [37. § (4) bekezdés]. Ezért késedelmes kiutalás ellenére sem jár kamat, ha az igénylés (bevallás) az igényelt (bevallott) összeg több mint a fele jogosulatlan, vagy a kiutalást az adózó mulasztása akadályozza (pl. az ellenőrzést az adózó meg nem jelenése miatt nem lehetett lefolytatni).
A 14. § (3) bekezdése a költségvetési támogatás igényléséhez kapcsolódó kötelezettségek felsorolásánál a bejelentés és a bevallás kötelezettségét látszólag vagylagos kötelezettségként említi. Valójában az a megfogalmazás oka, hogy a kizárólag az általános forgalmi adó-visszaigénylésére jogosultakat (az adó kivételes visszaigénylésére jogosultakat) a beszerzéseik során megfizetett adó tekintetében nem terheli bejelentési kötelezettség.
A kizárólag adó-visszaigénylésre jogosult belföldi jogi személy és egyéb szervezet esetében a bejelentés nem kötelező a 22. § (6) bekezdése szerint, hanem lehetőség, amely azonban az igény érvényesítésének gyakorlatilag mégis feltétele. Magánszemélyek esetében az adóhatóság az adózó kérelméből szerez tudomást az adózó igényéről.
Az adóbevallás a jövedelemadó visszatérítés esetében feltétele a kiutalásnak. Az adóhatóság a tényleges adótartozásnál nagyobb összegű befizetésről, a túlfizetésről az adóbevallás alapján szerez csak tudomást. A törvény nem általános jellegű - a bevallás benyújtásának az 1. számú mellékletben meghatározott időponttól eltérő - korábbi esedékességét kívánja meghatározni, hanem a visszatérítés feltételét szabályozza.
Jelezzük, hogy a költségvetési támogatásra való jogosultság nem függ a törvény szabályai szerint attól, hogy az adózónak van-e az adóhatóságnál kiegyenlítetlen adótartozása. Ugyanakkor a törvény szerint a jogosultság érintetlenül hagyásával a költségvetési támogatásnak csak az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása összegét meghaladó része utalható ki, amellyel az adótartozás megfizetettnek minősül. A 151. § (2) bekezdése alapján - a 2003-tól a végrehajtás szabályai közé áttelepített jogintézmény felhatalmazásával - az adóhatóság abban az esetben is élhet visszatartási jogával, ha a köztartozás az adózó nyilatkozatában, illetve a vámhatóság, vagy más adóhatóság megkeresésében közölt a vámhatóságot, vagy más adóhatóságot megillető, tartozás összegéig visszatarthatja. A visszatartás vagy annak mellőzése lényegében az adóhatóság szabad belátásán alapul.
Art. 14. § (4) bek.
A csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolásról szóló törvény rendelkezései szerint a felszámolás kezdő időpontját megelőzően keletkezett adótartozásokat a felszámolási eljárás keretében és annak szabályai szerint kell kiegyenlíteni. A csődtörvény ugyanis kimondja [38. § (3) bekezdés], hogy a felszámolási eljárás közzététele után a gazdálkodó szervezet ellen a felszámolás körébe tartozó vagyonnal kapcsolatos követelést csak a felszámolási eljárás keretében lehet érvényesíteni. A felszámolási eljárás keretében a gazdálkodó szervezetnek a felszámolás körébe tartozó vagyonából a tartozásokat a csődtörvény 57. §-ának (1)-(2) bekezdése szerinti sorrend figyelembevételével kell kielégíteni. Ilyen módon a legkésőbb a felszámolás kezdő napjával esedékessé vált adótartozások - a pótlék és bírság kivételével - az ún. egyéb követeléseket megelőzően kerülnek kielégítésre, a bírságok és pótlékok a kielégítési sorrendben az ún. egyéb követelés után helyezkednek el.
Más a helyzet a felszámolás kezdő időpontját követően keletkezett és esedékessé vált adókötelezettségekkel. Ezeket a csődtörvény a felszámolási költségek közé - a kielégítési sorrend első helyére - sorolja, kivéve a nyereségből fizetendő adókat. A felszámolás alatt álló gazdálkodó szervezetnek is keletkeznek új adókötelezettségei, ha más címen nem is, de pl. az alkalmazottak jövedelemadó-előlegét le kell vonni és be kell vallani, vagy a készletek értékesítése forgalmi adó fizetési kötelezettséggel jár stb. A csődtörvény szerint a felszámolás kezdő időpontjától a gazdálkodó szervezet vagyonával kapcsolatos jognyilatkozatot csak a felszámoló tehet, a törvény egyes részjogosítványokat külön nevesítve a felszámolóra telepít (pl. munkáltatói jogok gyakorlása). Az adózás rendjének szabályai a csődtörvénnyel összhangban rendezik a felszámolás kezdő napját követően teljesítendő adókötelezettségeket, amikor kimondják, hogy ettől az időponttól az adózó (adóalany) gazdálkodó szervezet helyett a felszámoló teljesíti a különböző adókötelezettségeket, de természetesen megilletik az adózói jogok is.
Art. 14. § (5) bek.
Némileg hasonló a helyzet a kockázati tőkealap kezelője esetében, mint a fióktelepnél. A társasági adó szabályainak 1998. évi évközi módosításával a kockázati tőkealap, mint vagyontömeg - más alapoktól eltérően - belföldi illetőségű adózóként adóalannyá vált. Ennek megfelelően rendezni kellett, hogy az adózási-eljárási kötelezettségek az alapkezelőt terhelik, de természetesen adózóként megilletik a törvényben meghatározott jogok is.
Art. 14. § (6)-(7) bek.
Az 1998-ban hatályba lépő új Gt. [1997. évi CXLIV. törvény] nevesítette az előtársaságot, mint a társasággá alakulás önálló nevesített "létszakát", amely a társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától működhet.
Az adózási kötelezettségek teljesítése tekintetében az Art. módosítása rögzíti, hogy a cégbejegyzést megelőzően az előtársaság létszakban keletkezett, de azt követően teljesítendő kötelezettségeket immár a gazdasági társaság teljesíti.
Az Art. alkalmazásában az előtársaság sajátos jelentést kap: a jogelőd nélkül létrehozni kívánt gazdasági társaság, egyesülés, szövetkezet, erdőbirtokossági társulat, közhasznú társaság és vízgazdálkodási társulat társasági, társulati szerződése (alapító okirata, alapszabálya, társulati szerződése) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától létrejöttének (a cégjegyzékbe való bejegyzésének) napjáig, a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének a napjáig, feltéve, hogy a cégbejegyzés iránti kérelmet a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló 1997. évi CXLV. törvény hatálybalépését követően nyújtották be.
A törvény ezért hasonló szabályokat rögzít egyes más szervezetek "előszervezeteire", mint előtársaságokra. Az adókikerülés megakadályozására, továbbá az előtársaság külön nevesített adóalanyiságának párhuzamos konstituálását feleslegessé téve az Art. más törvények (és kivételesen egyéb jogszabályok) alkalmazásában általános érvénnyel rögzítette az előtársaságok anyagi jogi adókötelezettségét.
Art. 15. §
A társadalom szervezetei és tagjai által létrehozott jövedelmek központosításának és újraelosztásának különösen az adóreformot megelőző mechanizmusa elfedte azt az összefüggést, hogy az állam, pontosabban az államháztartás jövedelem-tulajdonosként csak a reálszférában létrehozott és elvont jövedelmek újraelosztására képes. Az a látszat keletkezett, mintha a közkiadások, a támogatások "ingyenesek" lennének és azokat a paternalista állam teremtené elő.
Az adózási és költségvetési viszonyok szoros kapcsolata, összefüggése ellenére a kétféle viszonyrendszer nem vetíthető közvetlenül egymásra. A "makro" szemléletű költségvetési viszonyok szempontjából szinte érdektelen a közterhek forrása, azaz a bevételek strukturális megosztása, míg az adózás szempontjából alkotmányos követelmény a teherviselés általánossága, egyenlősége és arányossága Az adó, pontosabban az adóbevétel jogosultja a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap vagy a helyi önkormányzat. Az adózói pozíciót közvetlenül nem érinti, hogy az adóbefizetés az államháztartás melyik alrendszerét illeti. A befizetésből például nem tarthatja vissza az állammal vagy az önkormányzattal szemben fennálló szerződésből eredő követeléseit.
Az adóbefizetés ellenében az adózó nem szerez közvetlenül jogosultságot valamilyen ellenszolgáltatásra. Nem tarthat igényt többletjogokra - pl. több költségvetési támogatásra - azért, mert nagyobb összegű adóval vagy más befizetéssel járult hozzá a bevételekhez, mint más személyek. A jövedelem és vagyoni viszonyai alapján adót nem fizető magánszemélyek hátrányos megkülönböztetésének sincsen helye a nemzetközi szakirodalomban "potyautas" pozíciónak nevezett helyzet miatt.
A törvény mind az adózói jogok, mind a kötelezettségek tekintetében deklarálja azoknak az államháztartás alrendszereitől való elkülönítését. Az adó megtagadására nem jogosít fel, ha valaki nem ért egyet a költségvetési bevételek felhasználásának céljaival. Az állami vagy az önkormányzati adóhatóság nem utasíthatja el az adózó adómérséklésre, részletfizetésre vagy halasztásra irányuló kérelmét azon a címen, hogy a központi költségvetés, a decentralizált pénzalap vagy a helyi önkormányzat költségvetésének egyensúlya felborult, és átmeneti vagy tartós fizetési nehézségekkel küzd. Az adómérséklés és fizetési könnyítés törvényi feltételeit a törvény meghatározza, de természetesen ezek között a költségvetés egyensúlyi helyzete nem szerepel.
III. FEJEZET EGYES ADÓKÖTELEZETTSÉGEK
A bejelentés szabályai
A törvény terjedelmes harmadik fejezete a különböző adókötelezettségek részletes szabályait rendezi. A fejezet címében foglaltaktól eltérően e rendelkezések nemcsak az adózókra, hanem az adóhatásokra is határoznak meg kötelező magatartási szabályokat (például az adózó nyilvántartásba vétele), de az adóhatóságokat terhelő kötelezettségek nem minősülnek adókötelezettségnek. Ugyancsak e fejezet tartalmazza a korábbi jogunkban kötelezettségként, az adózás rendje szerint jogosítványként szabályozott önellenőrzés normáit annak szankciója kivételével. Az adózás rendjéről szóló törvény szerint az önellenőrzés már jog, s nem kötelezettség.E fejezet rendelkezései rendszerint a 14. §-ban felsorolt különböző kötelezettségekre vonatkozó szabályokat tartalmazzák, legfeljebb egy-két kivétel említésével. Ez azt jelenti, hogy valamennyi a 4. § értelmében adónak minősülő kötelező befizetésre, illetve költségvetési támogatásra ezeket a szabályokat kell alkalmazni. A generális szabályok után sorolja fel a törvény az egyes adókra vonatkozó speciális, a fő szabályoktól eltérő rendelkezéseket (pl. a bejelentés és a bevallás esetében). Természetesen itt is van kivétel: az adó-megállapítás esetében a törvény generális szabály nélkül egymással párhuzamosan rendezi a különféle adó-megállapítási módokat: önadózás, a kifizető, a munkáltató és az adóbeszedésre kötelezett adó-megállapítása, kivetés, kiszabás, utólagos adó-megállapítás, és az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adó-megállapítás.
Az egyes adókötelezettségekre vonatkozó szabályokat nemcsak a törvény e fejezete tartalmazza. A mellékletek rögzítik az egyes adókötelezettségekhez tapadó határidőket és adótechnikai részletszabályokat. Érdemes arra is felhívni a figyelmet, hogy az egyes adótörvények számos speciális alaki, eljárási rendelkezést szabályoznak - jóllehet eltérő terjedelemben.
A törvény az egyes adókötelezettségek közül legrészletesebben a bejelentés, a bevallás és az adófizetés szabályait rendezi. Időben és logikailag is a bejelentés szabályait tárgyalja elsőként az adózás rendje, mivel a regisztráció minden korszerű adóigazgatás, adónyilvántartás nélkülözhetetlen eleme.
A bejelentésnek két fajtáját kell megkülönböztetni: egyrészt az első bejelentést, az ún. bejelentkezést, másrészt az adókötelezettséget érintő minden további bejelentést, amelyek többsége változás-bejelentés, de mégsem lehet azonosítani azzal, ugyanis a törvény bizonyos esetekben változásnak nem minősíthető eseményekhez is köt bejelentési kötelezettséget (pl. értékhatár elérése).
A bejelentkezés közvetlen célja az adózó részéről az adóazonosító szám (adószám, adóazonosító jel) megszerzése, ami a mai szabályozás szerint nemcsak kötelezettséget hárít az adózóra, nevezetesen minden iraton köteles az adózó azt használni, hanem a gyakorlatban ennek hiánya bizonyos jogok gyakorlását lehetetlenné teszi. Ma már szinte a szerződéses kapcsolatokban sem nélkülözhető az adószám a szerződéses partnerek kontroll-kötelezettségei (adatszolgáltatás, a számla kellékeire vonatkozó előírások), illetve időnként fölös óvatossága miatt. Ezért a vállalkozó az adójogi jogsértéstől függetlenül gyakorlatilag lehetetlenülhet a piaci szférában az adószám hiánya miatt, természetesen a fekete gazdaságot kivéve.
Art. 16. § (1) bek.
A gazdasági társaságokról szóló törvény [1997. évi CXLIV. törvény] és a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény [1997. évi CXLV. törvény] rekodifikációja, illetve a gazdasági kamarákról és az egyéni vállalkozásról szóló törvények módosítása két év alatt több alkalommal is megváltoztatott vállalkozás-alapítási és regisztrációs rendszert írt elő a társas és egyéni vállalkozók körében. A 2000. november 1-jétől hatályos kamarai törvény [1999. évi CXXI. törvény] megszüntette a gazdasági kamarákban való kényszertagságot és ezzel egyidejűleg a kamaráknál történő bejelentkezést is közigazgatási szerv vette át.
Az ún. egyablakos rendszer a vállalkozási tevékenység megkezdésekor, a vállalkozás létrejöttének időszakában nagyban csökkenti a vállalkozásokat korábban terhelő kötelezettségeket, azáltal, hogy nem kell egy sor hivatalt személyesen felkeresni a vállalkozás megalakulása előtt. Az adminisztrációs kötelezettségeket csökkenti, hogy az "egyablakos" rendszer jórészt kiszűri a párhuzamos információ-szolgáltatást. Mindezek ellenére sem válhat teljessé az egyablakos rendszer, részben adatvédelmi szempontok miatt is. El kellett ugyanis kerülni azt, hogy a vállalkozásokról a tevékenységhez szükségtelen adatokat tároljanak különféle szervezetek. Ezért kiegészítő információkat igényelnek az alakuló vállalkozásoktól a bejelentkezéssel érintett különböző szervezetek, így az adóhatóságok is, de ez rendszerint nem igényli az adózó személyes megjelenését. Az változtatási elképzelés alapja az volt, hogy a módosult rendszer működőképessége esetén meggyorsítja az információ-áramlást, továbbá a vállalkozások az első bejelentést követően hamarabb kezdhetnek a tevékenység gyakorlásához. Az "egyablakos rendszer" adóbejelentést érintő szabályai miatt sor került a bejelentés feltételrendszerének teljes újraszabályozására.
Az 1998-tól módosult regisztrációs - ezen belül adóregisztrációs - rendelkezések alapján a törvény már nem magát a bejelentkezés megtörténtét írja elő az adóköteles tevékenység folytatásának feltételeként, hanem a "kimenet" felől szabályoz: az adószám megszerzéséhez köti a tevékenység gyakorlását.
Jelenleg a törvény általános elvként határozza meg a tevékenység megkezdése előtti, azaz az előzetes bejelentkezést. A 16. § (1) bekezdésének alapelv jellegű rendelkezése az előzetes bejelentkezés kötelezettség kiterjesztésével gyakorlatilag a vállalkozói igazolvánnyal és cégbejegyzéssel nem érintett adózói körben jelent érdemi változást, szigorúbb követelményeket a korábbiakhoz képest.
Az előzetes bejelentkezés kötelezettségével értelemszerűen felesleges terhelni bizonyos adózói csoportokat, különösen a vállalkozói tevékenységet nem folytató magánszemélyeket, akik egyébként sem kötelesek adószám megszerzésére, hanem adóazonosító jelet kapnak. Hasonló indokok alapján az illetékkötelezettséghez kapcsolódó adózási-eljárási értelemben vett adókötelezettség-keletkezés sem igényli az adószámot, ezért a törvény ezt is kivételként szabályozza.
A bejelentkezés, mint az eljárásjogi értelemben vett egyik, időrendileg elsőként teljesítendő adókötelezettség nem egy-egy adóra vonatkozik, bár a törvény szövege kifejezetten nem utal erre. Az anyagi jogi adókötelezettségek adónemenként időben is külön-külön keletkezhetnek, ahogy tényállási feltételeik eltérnek. A bejelentkezés előírásának funkciója, hogy az adóhatóság tudomást szerezzen az adózóról, illetve adóköteles tevékenységéről, ezért ugyanannál az adóhatóságnál a már bejelentkezett adózónak nem kell ismételten bejelentkeznie, ha tevékenysége miatt újabb, másfajta adókötelezettsége keletkezett. Természetesen ez a megállapítás csak a bejelentkezésre vonatkozik, s nem érinti a változásbejelentési és egyéb a törvényben előírt bejelentési kötelezettségeket.
Két rendező elvet is figyelembe kell venni. Az egyik az, hogy a bejelentkezésnek csak a tevékenységhez kötött adókötelezettségeknél (pl. jövedelemadók, általános forgalmi adó, fogyasztási adó) van gyakorlati jelentősége, de a törvény az olyan egyéb adóknál is elvileg előírja a bejelentkezést, amelyek semmilyen módon nem kapcsolódnak bevételszerző vagy egyéb tevékenységhez (pl. a vagyoni típusú adók). A felesleges adminisztráció elkerülésére azonban a rendszeres önálló tevékenységgel nem járó adókötelezettségeknél a törvény különböző részletszabályokkal felmenti az adózókat a külön bejelentkezések alól. Így az egyébként csak személyi jövedelemadót fizető magánszemélyek döntő többsége mentesül e kötelezettség alól, továbbá a helyi adók alanyainak többsége sem köteles a külön bejelentkezésre, mivel a bevallás teljesítése egyidejűleg bejelentkezésnek is minősül az önadózók és a beszedésre kötelezett magánszemélyek kivételével.
A másik rendező elv, hogy a bejelentkezés csak az ugyanazon adóhatóság hatáskörébe és illetékessége alá tartozó adókötelezettségre vonatkozik, de ebből a szempontból az állami adóhatóságot egyetlen adóhatóságnak kell tekinteni, tehát nincs szükség új bejelentkezésre (pl. nem kap új adószámot), ha az adózó egy másik megyében kezd adóköteles tevékenységet. Az új bejelentkezés szükségtelen, de természetesen a székhely megváltozása, vagy a telephely létesítése olyan, az adókötelezettséget érintő változás, amelyet a változás napjától számított 15 napon belül be kell jelenteni az állami (és az önkormányzati) adóhatóságnak [Art. 23. § (1) bekezdés]. Ugyanakkor adatvédelmi és egyéb okokból az önkormányzati adóhatóságok között nincsen az állami adóhatóságokhoz hasonló együttműködés a helyi adóknál, de a hatáskörükbe tartozó központi adónál (gépjárműadó) sem, háromezernél is több települési önkormányzat esetében nem is képzelhető ez el. A vállalkozó vagy más bejelentkezésre kötelezett adózó tevékenysége, ha több önkormányzat területét érinti, s így több párhuzamos adókötelezettsége keletkezik, természetesen nem teljesítheti a bejelentkezési kötelezettségét egyeden önkormányzati adóhatóságnál. A helyi adóknál ugyanis nem illetékességi, hanem hatásköri szabályokat kell alkalmazni, mivel a helyi adóügyben csak annak az önkormányzati adóhatóságnak van hatásköre, amelynek önkormányzata az adót bevezette.
Elképzelhető, hogy az adózó az utóbbi években ismét egyre több csatornásra bővülő költségvetési támogatásra - az anyagi jog szabályai szerint - anélkül szerez jogot, hogy valamely adóval összefüggésben bejelentési kötelezettség terhelné. A törvény más rendelkezéséből [14. § (3) bekezdés] azonban az következik, hogy a költségvetési támogatás anyagi jogi jogosultja addig nem szerez eljárási értelemben jogosultságot a támogatás kiutalására, amíg a bejelentkezési kötelezettségének nem tett eleget, pontosabban csak a 24. § (6) bekezdése szerint.
Art. 16. § (2) bek.
A törvény szövege az (1) bekezdésben látszólag nem korlátozza azoknak az adóhatóságoknak a körét, amelyekhez bejelentést kell tenni. Ebből az következnék, hogy az adózónak az állami és önkormányzati adóhatóságon kívül illetékügyben a jegyző nevében eljáró illetékhivatalnál, illetve az adóügyben eljáró vámhatóságnál is regisztráltatnia kell magát. Amennyiben az (1) bekezdés előírását e § más rendelkezéseivel, különösen a (3) bekezdéssel és a 21. §-sal egybevetjük, világossá válik, hogy a jogalkotó nem kívánta a más adóhatóságokhoz való külön bejelentkezést előírni. A 21. § speciális szabályai előírják ugyan, hogy az illetékköteles vagyonszerzés esetén az illetéktörvényben foglaltak szerint teljesíteni kell a bejelentési kötelezettséget, de az ügyletek eseti jellegére is tekintettel az ilyen típusú bejelentések eltérnek a bejelentkezésnek az előbbiekben vázolt funkciójától. Kétségtelen, hogy az adóhatósági tudomásszerzés eleme itt is megtalálható a rendelkezés indokaként.
Ennek megfelelően a bejelentésre vonatkozó rendelkezések átalakítása kapcsán a törvény immár elválasztja egymástól a különböző adóhatóságokhoz való bejelentkezés feltételeit.
A bejelentkezés ténye önmagában csak eljárási értelemben keletkeztet adókötelezettséget. Egyes jogok és kötelezettségek a bejelentkezéssel jönnek létre. Ennek megfelelően például a bejelentkezéssel új adószámot kapott adózó köteles valamennyi iraton az új adószáma használatára, szintén az adószám megszerzéséhez, azaz a bejelentkezéshez kapcsolódik a 16. § (1) bekezdésében szabályozott adóköteles tevékenység gyakorlásának joga. A bejelentkezéssel szabályozott adózási-eljárási értelemben vett adókötelezettség anyagi jogi értelemben még nem feltétlenül teremt adókötelezettséget (adófizetési kötelezettséget). Az adószám megszerzése még nem feltétlenül jelenti az adóköteles tevékenység tényleges megkezdését.
Ennek az esetnek a fordítottja is előfordul: jogsértő módon, de az adózó ténylegesen előbb kezdi meg az előzetes bejelentkezéshez kötött vállalkozói tevékenységét, mint a bejelentkezés időpontja. Természetesen ez nem akadálya az anyagi jogi adókötelezettség keletkezésének, de a bejelentkezés késedelme, ha azt nem mentik ki, a 172. §-ban szabályozott feltételeknek megfelelően mulasztási bírság alá esik.
Art. 16. § (3) bek.
Az állami adóhatósághoz bejelentendő adatok köre viszonylag széles. Ezen adatok többsége a tapasztalatok szerint a későbbi ellenőrizhetőséget vagy az adótartozások érvényesítését, nem pedig pusztán az adózó szolgálja. Ezen az adatok részben már a bejelentkezéskor is szükségesek, s nem kizárólag az adóhatóság igényli azokat, egy további részüket pedig adóhatóságokkal közvetlenül kell tudatnia az adózónak az adószám megállapítását követően, mert ezekre az ún. egyablakos rendszerben érintett többi szervezetnek nincsen szüksége.
A felsorolt adatok bejelentése kötelező, közlése nem tagadható meg.
A bejelentkezés korábban egyszeri aktus volt, amely e bekezdés korábban többször bővített adattartalma ellenére egyszerre teljesíthető volt. A bejelentkezés teljesítésének szabályai nemcsak az adatok körének bővülése, hanem a bejelentési sorrend megváltozása miatt váltak bonyolultabbá.
A név, elnevezés, cégnév az azonosítást lehetővé tevő információ, amelynek védelmét az adótitok biztosítja. Ezeknek az adatoknak különösen a bejelentésben foglalt más információkkal együtt van értékük, amelyeknek nyilvánosságra kerülése súlyosan sérthetné az adózók üzleti és egyéb érdekeit, biztonságát stb. Az adótitok szigorú szabályaira éppen azért van szükség, hogy a másik oldalon az adóhatóság jogosan tarthasson igényt az adóztatáshoz, ellenőrzéshez szükséges információk teljességére.
A székhely, telephely (telephelyek), megnevezés nemcsak az azonosítást szolgálja, mert ezek mind anyagi jogi, mind eljárás jogi jelentőséggel bíró fogalmak. Az adózás rendjében főként az illetékesség, kivételesen a hatáskör szempontjából lehet jelentősége. Az anyagi jogban a székhely, a telephely az adókötelezettség fennállása szempontjából meghatározó jelentőségű lehet, vagy adómentesség, adókedvezmény fűződhet ehhez a körülményhez. A székhely az adózás rendje szerint - fő szabályként - a jogi személy alapszabályában, a cégbejegyzésben ekként megjelölt hely, ilyen hely hiányában, vagy ha több ilyen hely van a központi ügyvezetés helye. A székhely fogalmát hasonlóképpen határozzák meg a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények is. Telephely az a hely, ahol az adóköteles tevékenységet folytatják, ideértve különösen a vállalkozó állandó üzleti (üzemi), termelő, szolgáltató tevékenységének helyét függetlenül attól, hogy a telephely a vállalkozás székhelyétől különböző közigazgatási területen található. [178. § 27. pont] Ez a fogalom nem azonos az állandó telephellyel, amelyre speciális, az adózás rendjének telephely fogalmától némiképp eltérő rendelkezést tartalmaz az általános forgalmi adóról szóló törvény 13. §-a (1) bekezdésének 9. pontja, de ez külön nem képezi a bejelentés tárgyát. A korábbi szabályok között szerepelt nevesített módon az üzlet bejelentésének kötelezettsége, elsősorban az intézkedések között 1994-től szabályozott üzletbezárás intézményével összefüggésben. Az üzletbezárás azonban az adóköteles tevékenység folytatására szolgáló más helyiségre is kiterjedhet (pl. műhely) az üzletek nevesített bejelentési kötelezettsége főként azért maradt el, mert nehezen képzelhető el olyan üzlet, ahol ne folytatnának adóköteles tevékenységet, ezáltal ne minősülnének telephelynek.
A könyvvezetés módja több adó szempontjából is jelentős, mert az adóalap, illetve az adófizetési kötelezettség keletkezése eltérően szabályozott (pl. társasági adó, általános forgalmi adó). A könyvvezetés módját - az egyszeres és a kettős könyvvitel rendszerében, illetve a bevételek nyilvántartása alapján - a számviteli törvény és a személyi jövedelemadó törvény, továbbá a számviteli törvény felhatalmazása alapján kormányrendeletek határozzák meg különböző feltételek alapján. E normák lehetővé teszik, hogy az adózó saját elhatározása alapján szigorúbb könyvvezetési módot alkalmazzon: bevételi nyilvántartás helyett egyszeres könyvvitelt, vagy egyszeres helyett kettős könyvvitelt, illetve a számviteli törvényben előírt feltételek esetén saját elhatározását megváltoztatva az egyszerűbb könyvvitelre térjen át. Mindezek a szabályok szükségessé teszik a könyvvezetési mód bejelentését.
Az iratok őrzésének helyét a hatályos jog kötelezően nem írja elő. Az adózó iratait székhelyén vagy lakóhelyén kívül (pl. telephelyén) is tárolhatja, ha ez számára kedvezőbb és biztonságosabb. Az ellenőrizhetőség érdekében az adózót terhelő kötelezettség az őrzés helyének bejelentése, továbbá az, hogy e nyilatkozatához a 47. § (2) bekezdése alapján a változás bejelentéséig kötve van. Az iratok a könyvelés, feldolgozás időtartamára ideiglenesen addig is jogszerűen elvihetők a bejelentett helyről, ha három munkanapon belül felhívásra az adózó be tudja mutatni azokat, ez némileg csökkenti e szabály gyakorlati jelentőségét.
Az adó megfizetésére kötelezés [35. § (2) bekezdés], az esetleges vállalat-összefonódások és a korábbi kötelezettségek érvényesíthetősége indokolja a jogelőd bejelentését. A gazdálkodási forma, a tevékenység és a statisztikai számjel megjelölése az adószám meghatározásánál kap jelentőséget.
Az e) pont gyakorlatilag a részvénytársaságok kivételével az összes többi gazdasági társaság esetében írja elő a tulajdonosok és adataik megjelölését. A kapcsolt vállalkozásnak a bejelentkezéskor történő bejelentése nehézségekbe ütközhet a társasági adó jelenlegi szabályai alapján, mivel a vállalkozás adóköteles tevékenységét nem kezdheti meg a bejelentkezés időpontját megelőzően. A kapcsolt vállalkozások az adóköteles tevékenység megkezdése után létesülnek, a bejelentkezés időpontjában ez legfeljebb kivételesen fordulhat elő, tehát a kapcsolt vállalkozásról az adóhatóság a változás-bejelentésből szerez tudomást.
A tulajdonosi szerkezetből még nem következik a kapcsolt vállalkozás létrejötte. A kapcsolt vállalkozások fogalomrendszerének többszöri változtatása nyomán összhangba kerültek a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó anyagi és eljárási normák, és nem bonyolult értelmezéssel kell eljutni a követendő magatartáshoz. Az Art. szabályai [23. § (4) bekezdés b) pont] írják immár elő, hogy a Tao. 4. § 23. pontja szerinti kapcsolt vállalkozásnak minősülő másik személy nevét (elnevezését), székhelyét (telephelyét) és adóazonosító számát az első szerződéskötésüket követő 15 napon belül kell bejelenteni a változás-bejelentés szabályai szerint kell bejelenteni, tehát önmagában a tulajdonosi vagy más "összefonódás" gazdasági kapcsolat nélkül még nem eredményez bejelentési kötelezettséget.
A bejelentendő adatok felsorolásában eddig nem szerepelt, de más törvényi rendelkezések alapján korábban is a bejelentkezéskor kellett dönteni az áfa adózási mód és a tételes átalányadózás választásáról. Ezért ezek az adatok csak látszólag jelentenek többlet adatközlési kötelezettséget.
1998-tól szerepel a bejelentendő adatok felsorolásában az önálló tevékenységet folytató magánszemély tevékenysége gyakorlásának körülményeire vonatkozó információ, amelynek - többek között - a bevallást kiegészítő jövedelem-nyilatkozatra felszólítás vagy az adóellenőrzésre kiválasztás szempontjából lehet jelentősége.
A megjelölt adatok döntő többsége az állami adóhatóságon kívül az önkormányzati adóhatósághoz, adóhatóságokhoz is bejelentendő. Természetesen a bejelentésnek csak a helyi adókat bevezető önkormányzatok esetében lehet helye. A helyi adók mai rendszerében nincsen olyan helyi adó, ideértve a bejelentési kötelezettséggel érintett iparűzési és kommunális adót is, amelynek adókötelezettsége vagy ellenőrzése szempontjából a társaság tulajdonosaira vagy a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó adatoknak bármilyen jelentősége lenne. Az átalányadózás megváltozott szabályai alapján ismét lehetséges a kezdő vállalkozók számára az átalányadó választása, amelyet szintén az első bejelentés (bejelentkezés) alkalmával kell megtennie az adózónak. Az átalányadóval kapcsolatosan a törvény általában nem engedi meg a jognyilatkozat megváltoztatását az adóéven belül, a határidőig elmulasztott nyilatkozat pótlását vagy visszavonását sem.
Az átalányadózástól eltérően egyszerűsített vállalkozói adó választásának bejelentése 2003-tól sem szerepel az adatok között, mivel annak választására kezdő vállalkozó nem jogosult az egyéb feltételektől függetlenül sem, így ez csak mint változásbejelentési kötelezettség fordulhat elő.
A számviteli törvénnyel [2000. évi C. törvény] és elsősorban a társasági adó szabályaival összhangban 2001-től bejelentendő a naptári évtől eltérő üzleti év mérlegforduló napja azon gazdálkodóknál, amelyek törvényi lehetőséget kaptak a naptári évtől eltérő üzleti év választására. Ezt általánosságban a számviteli törvény továbbra sem engedi meg. Kizárólag a külföldi székhelyű vállalkozás fióktelepe és a konszolidálásba bevont leányvállalat élhet ezzel e lehetőséggel, ha a külföldi anyacég mérleg fordulónapja eltér a naptári évtől. A naptári évtől eltérő üzleti év nem kizárólag a társasági adókötelezettséget érinti, mert a speciális üzleti év érinti az ilyen gazdálkodó többi "éves adóját", azaz az osztalékadót, a turisztikai hozzájárulást, a vállalkozók kommunális adóját és a helyi iparűzési adót.
A bejelentési kötelezettség az ellenőrizhetőséget és a visszaélések megakadályozását szolgálja. Ezért az adózónak - fő szabály szerint - a változás évét megelőző naptári év augusztus 15-ig közölnie kell az adóhatósággal e választást.
Art. 17. § (1) bek.
A bejelentkezési rendszer szabályozásával az előzetes bejelentkezésre kötelezett adózók három karakterisztikusan eltérő csoportja különül el: az egyéni vállalkozók az illetékes körzetközponti jegyzőnél jelentkeznek be, a cégbejegyzésre kötelezett szervezetek a cégbíróságnál teljesítik a törvényben előírt bejelentkezési kötelezettségüket, míg az első két csoportba nem tartozó adózók továbbra is az állami adóhatóságnál kezdeményezik a regisztrációt. Lényeges, hogy mind a körzetközponti jegyzőnél, mind a cégbíróságnál történő kérelem-benyújtás az állami adóhatóságnál történő bejelentkezési kötelezettség teljesítésének minősül. Ennek a bejelentkezéshez fűződő joghatások, jogkövetkezmények miatt van jelentősége.
Az egyéni vállalkozókra vonatkozó regisztrációs szabályokat az egyéni vállalkozásról szóló törvény módosult rendelkezései írják elő.
Az igazolványt a nyomtatványon benyújtott kérelem alapján a vállalkozó székhelye és tevékenységi köre szerint illetékes körzetközponti jegyző adja ki.
A vállalkozói igazolvány kiadásának feladatát a közigazgatás vette át 2000. november 1-je óta. A vállalkozói igazolványt kérelemre a vállalkozó székhelye szerint illetékes, az okmányirodák kijelöléséről és illetékességi területéről szóló 256/2000. (XII. 26.) Korm. rendeletben meghatározott, körzetközponti feladatokat ellátó, települési (fővárosi kerületi) önkormányzat jegyzője, azaz a körzetközponti jegyző adja ki. A vállalkozói igazolvány kiadása csak akkor tagadható meg, ha a kérelem teljesítése jogszabályba ütközik.
Az igazolványt az erre rendszeresített egységes nyomtatvány kitöltésével kell kérni. A kérelemben a kérelmezőnek fel kell tüntetnie nevét, leánykori nevét, születési helyét és idejét, anyja nevét, székhelyét, telephelyeit, fióktelephelyeit, tevékenységi körét és tevékenységének megnevezését. A kérelemhez mellékelni kell a kérelmező nyilatkozatát arról, hogy vele szemben nem állnak fenn a törvényben meghatározott kizáró okok (pl. foglalkozástól eltiltás, foglalkoztatási tilalom, gazdasági társaság korlátlanul felelős tagsága, adó- vagy vámtartozás). Szükséges továbbá hatósági igazolás is, hogy a kérelmezőt gazdasági, vagyon elleni vagy a közélet tisztaságát sértő bűncselekmény miatt jogerősen, végrehajtandó szabadságvesztésre, illetőleg egyéb szándékos bűncselekmény miatt egy évet meghaladó végrehajtandó szabadságvesztésre nem ítélték. Mellékelni kell a jogszabályban előírt képesítés meglétét igazoló okiratot is, ha a kérelmező képesítéshez kötött tevékenységet kíván folytatni, illetve jogszabályban előírt más hatóság engedélyét, amennyiben a tevékenység folytatását jogszabály hatósági engedélyhez köti.
Az egyéni vállalkozó adószámát, szükség esetén adóazonosító jelét, valamint statisztikai számjelét a körzetközponti jegyző közvetlenül beszerzi. A jegyző az adatokat - a kérelem rögzítését követő két napon belül - a számítógépes rendszer útján továbbítja az illetékes hatóság számára. Az illetékes állami adóhatóság az adóazonosító számot, a statisztikai számjelet a megállapításhoz szükséges adatok megérkezésétől számított 5 napon belül köteles megküldeni a körzetközponti jegyzőnek. Az adószám beszerzésének gyorsasága az egyéni vállalkozók esetében azért kisebb jelentőségű, mint a cégbejegyzés esetében, mert az egyéni vállalkozó gazdasági tevékenységét csak a vállalkozói igazolvány birtokában kezdheti meg.
A körzetközponti jegyző a nyilvántartási számról az egyéni vállalkozót a vállalkozói igazolványban tájékoztatja. Az egyéni vállalkozó csak egy vállalkozói igazolványt kaphat. Az igazolvány alapján több tevékenységet folytathat és több telephelyet, fióktelephelyet (üzletet, termelő-, szolgáltató egységet) tarthat fenn. A vállalkozói igazolvány tartalmazza az egyéni vállalkozó nevét, leánykori nevét, születési idejét, helyét, állampolgárságát, anyja nevét, székhelyét, telephelyét (telephelyeit, fióktelephelyeit), tevékenységének megnevezését, illetve tevékenységi körét, továbbá adószámát és nyilvántartási számát. Az igazolványban feltüntetett adatok megváltozását a változástól számított 15 napon belül a körzetközponti jegyzőnek be kell jelenteni. A vállalkozói igazolványban feltüntetett adatok megváltozása esetén a vállalkozói igazolvány cseréjére irányadó szabályok szerint kell eljárni.
A Belügyminisztérium Központi Nyilvántartó Hivatala az adatokat az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkező vállalkozók központi nyilvántartásában - a gazdasági forgalom biztonsága, a vállalkozás gyakorlásával összefüggő jog vagy tény igazolása céljából, a vállalkozási tevékenység megszűnésétől számított két évig - kezeli. A központi nyilvántartás feladata az e törvényben meghatározott adatok és változások gyűjtése és kezelése, azokból a törvényben meghatározott jogosultak részére adatok szolgáltatása.
Lényeges információ, hogy a jegyző az igazolvány kiadásáról, a székhely, telephely, a főtevékenység, illetve a tevékenységi kör megváltozásáról, az egyéni vállalkozói tevékenység gyakorlására való jog megszűnéséről, valamint a vállalkozói igazolvány iránti kérelem elutasításáról értesíti az egyéni vállalkozó székhelye, illetőleg telephelye szerint illetékes települési (fővárosi kerületi) önkormányzat jegyzőjét. Értesíteni kell továbbá a vámhatóságot (ha tevékenységéhez vámhatósági engedély szükséges) a társadalombiztosítási igazgatási szervet, az agrárvállalkozók tekintetében földművelésügyi és vidékfejlesztési minisztériumi megyei hivatalt, a Belügyminisztérium Központi Nyilvántartó Hivatalát, a területi gazdasági kamarát (a tevékenységi kör szerint) az állami adóhatóságot és a KSH-t.
A 2000. évi LXXXIII. törvény 25. §-ának a 2002. évi XII. törvénnyel módosított szabálya kötelezően előírta, hogy a 2000. november 1. napja előtt kiadott vállalkozói igazolványok 2003. február 15-én érvényüket vesztik. Ez tehát többszázezer vállalkozói igazolvány cseréjét teszi szükségesé. A csere részletes szabályait a Kormány rendeletben állapítja meg a törvényben kapott felhatalmazás alapján.
A cégekre vonatkozó adatok nyilvántartása a cégjegyzékben történik. A cégjegyzék valamennyi cég esetében tartalmazza - többek között - a cég adószámát, társadalombiztosítási folyószámla számát, valamint statisztikai számjelét. A cégbíróság által az általa vezetett cégjegyzékben nyilvántartott gazdálkodó szervezetek és egyéb jogalanyok bejegyzése részletesebben szabályozott [1997. évi CXLV. törvény].
A cég bejegyzésére irányuló kérelmet postai úton vagy a székhely szerint illetékes cégbíróságon kell benyújtani. A bejegyzési kérelem cégbírósághoz érkezésekor a cég nevét és székhelyét számítógépen rögzíteni kell, egyidejűleg a cég cégjegyzékszámot kap, amelyet a cégnek az iratain fel kell tüntetnie. A cégbíróság a számítógépes rendszer útján beszerzi és a cégnyilvántartásban rögzíti a cég adószámát, társadalombiztosítási folyószámla számát, valamint statisztikai számjelét. Az érintett szervezetek kötelesek ezeket az adatokat haladéktalanul a cégbíróság rendelkezésére bocsátani.
Alapvető eltérés az egyéni vállalkozás szabályaitól, hogy a vállalkozás adószám birtokában a cégbejegyzést megelőzően is folytathat - előtársaságként - adóköteles üzletszerű tevékenységet. Az új Gt. lehetővé teszi hogy az előtársaság üzletszerű gazdasági tevékenységet folytasson cégbejegyzése iránti kérelem benyújtását követően azzal a megszorítással, hogy a cégbejegyzésig hatósági engedélyhez kötött tevékenységet nem végezhet [1997. évi CXLIV. törvény 14. § (3) bekezdés]. E rendelkezés azonban csak az Art. 16. §-ának (1) bekezdésében meghatározott követelménnyel együtt értelmezhető, azaz önmagában a gazdasági tevékenység tényleges megkezdésének lehetőségéhez nem elegendő a bejegyzés iránti kérelem benyújtása, hanem az is szükséges, hogy az adószámát megismerje, amelynek azonban többek között a statisztikai számjel "kiosztása" feltétele. Az adószám megszerzése a számítógépes kapcsolat zökkenőmentes működése esetén a kérelem benyújtását, pontosabban regisztrálását követően elvileg akár néhány percre is csökkenhet, így a kérelem személyes benyújtásának napján a cég akár ténylegesen is megkezdheti gazdasági tevékenységét.
Az adószám megszerzésére kötelezettek harmadik csoportja (az ún. áfa. alany magánszemélyek, egyéni ügyvédek, közjegyzők stb.) tekintetében a bejelentkezés helye nem változik, mert továbbra is az állami adóhatóságnál kell bejelentkezniük. Ugyanakkor a korábban említetteknek megfelelően a bejelentkezési kötelezettség ezen adózói csoport esetében is előzetesé vált 1998. július 1. napjától a korábbi rendszertől eltérően, amikor elegendő volt a tevékenység megkezdésétől számított 15 napos határidőn belül bejelentkezni az állami adóhatóságnál.
Az államigazgatási eljárás általános szabályai általában nem írják elő az ügyfél beadványaira a formakényszert, de e szabályok is lehetővé teszik azt a jogszabályi előírást, hogy az ügyfél a kérelmét az erre rendszeresített nyomtatványon nyújtsa be. Az adózás rendje viszonylag széles körben tartalmazza az adózói iratokra formakényszer előírásának lehetőségét, ennek részletes szabályai a 175. §-ban találhatók. Az Art. 175. § (1) bekezdése általánosságban - a bejelentéssel, bevallással, adatszolgáltatással stb. kapcsolatban - csak lehetőségként szabályozza a nyomtatvány rendszeresítését. A 17. § (1) bekezdése ezt imperatív szabályként írja elő: a bejelentkezést csak - értelemszerűen erre rendszeresített - nyomtatványon lehet jogszerűen teljesíteni. Az első bejelentéshez hasonlóan a változásbejelentésre a törvény szintén előírja kötelezően a nyomtatványt.
Art. 17. § (2) bek.
A cégbíróság és a körzetközponti jegyző azokat az adatokat továbbítja, amelyek szükségesek az adószám megállapításához és az adóhatósági nyilvántartásbavételhez. Ezek közül az áfa. adózási mód és a tételes átalányadózás választása éppen adóhatósági igények alapján került az előzetesen bejelentendő adatok közé. Az adóhatósághoz a cégíróság, illetve a körzetközponti jegyző a rendelkezésére álló adatok közül csak azokat továbbítja, amelyek az adószám megállapításhoz szükségesek. Az általános forgalmi adózási mód választás ismeretére a gazdasági tevékenység megkezdése előtt azért van szüksége az adóhatóságnak, mert annak jelentősége van az adószám meghatározásánál, Az adószám ún. beszélő szám, mivel tájékoztat arról, hogy a vállalkozó jogosult-e általános forgalmi adót tartalmazó számla kiállítására.
Az állami adóhatóság adószám megállapítási tevékenysége érdemi hatósági tevékenység, nem puszta regisztráció. Az adóhatóság ugyanis megtagadja az adószám megállapítását, ha a bejelentett adatok hiányosak vagy valótlanok. A hiányos adatok kifejezés nem szorul bővebb magyarázatra, hiszen az azonosítást, illetve a későbbi ellenőrzést akadályozhatná meg. Ennél érdekesebb az adatok valótlansága. Ugyanis az APEH eljáró igazgatósága nem állapítja meg a megküldött adatok alapján az adószámot, ha nyilvántartásai alapján azonnal megállapítható, hogy a kérelemben foglalt adatok közül egy vagy több valótlan (pl. a bejelentett cím nem létezik). Az ún. fantomcégek létrejöttének megakadályozását szolgálja ez az adóhatósági jogosítvány.
Art. 17. § (3) bek.
Az állami adóhatóság a cégbíróságtól, illetve a körzetközponti jegyzőtől értesül az adózás szempontjából jelentős - az Art. 16. § (3) bekezdésében felsorolt - adatok közül azokról, amelyekkel a bejegyzési kérelem alapján rendelkeznek. A vállalkozói igazolványhoz, illetve a cégbejegyzéshez azonban nem szükségesek bizonyos adatok - különös tekintettel a cégjegyzék, valamint a cégiratok teljes körű nyilvánosságára -. Ezért az állami adóhatóság az adószámmal már rendelkező adózótól közvetlenül értesül az információszerzés második csatornáján egyes adatokról. A 15 napos határidőt a törvény mindkét adózói csoport esetében a gazdasági (üzleti) tevékenység megkezdése lehetőségétől számítja. Mint említettük, ez a két adózói csoportnál nem azonos, ezért a határidő számítás is eltérő feltételeken alapul.
Az ebben a bekezdésben megjelölt adatok "utólagos" közlés alá esnek. Az adatközlés nem igényli az adózó személyes megjelenését az adóhatóságnál, azaz nem növeli a vállalkozás indításával összefüggő adminisztrációs kötelezettségeket. Ez volt az egyik fő oka annak is, hogy elmaradt a pénztárkönyv (naplófőkönyv) hitelesítésének kötelezettsége.
Art. 17. § (4) bek.
Az előírt bejelentkezési kötelezettség szabályainak módosításával, a vállalkozói körben a bejelentkezés helyének módosulásával megváltozott a bejelentési kötelezettség gyakorlati jelentősége. E tekintetben is eltérő szabályok érvényesülnek az egyéni vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenységet folytatók és más adózók esetében. Az egyéni vállalkozók esetében az igazolványt (és ezzel együtt az adószámot) csak a hatósági jóváhagyás után kapja meg az adózó.
A cégbejegyzés, illetve a vállalkozói igazolvány kiadása az "engedély, jóváhagyás, záradék" fogalomkörbe tartozik, ebből következően ezek megszerzését az adózónak korábban külön be kell jelentenie. E kötelezettség a bejelentkezés rendjének megváltozásával elmaradt. A cégbíróság - többek között - a cég bejegyzéséről, törléséről, az eljárás megszüntetéséről, illetve a bejegyzési kérelem elutasításáról értesíti az adóhatóságot is. Az eljárás megszüntetéséről és a kérelem elutasításáról hivatalból történő tájékoztatás azért igen fontos, mert az adószám megállapítására és az adózóval való közlésére már korábban sor került, és azt az adózó, akár jóhiszeműen fel is, használhatta gazdasági tevékenységéhez.
A bejelentési kötelezettség sajátos esete, amikor valamely jövedelemszerző tevékenység folytatásához külön szakhatósági engedély is szükséges, amely a cégbejegyzésnek, illetve a vállalkozói igazolvány kiadásának nem feltétele, azaz további bejelentés(ek)re is sor kerül. Ilyen például a jövedéki engedélyes kereskedelmi tevékenység, amely az Art. szerint külön bejelentés alá esik.
Art. 17. § (5) bek.
A pénzforgalomról szóló jogszabályok alapján a jogi személyek, jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságok, továbbá a gazdasági tevékenységükkel kapcsolatos pénzeszközök tekintetében az egyéni vállalkozók és az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemélyek bankszámla-szerződési kötelezettségét korábban is előírták. A bankszámla bejelentési kötelezettség csak a bankszámlanyitásra kötelezett adózókra terjed ki. Nem terheli bejelentési kötelezettség a lakossági bankszámla nyitását. A pénzforgalmi bankszámlanyitás más természetes személyek előtt is nyitva álló lehetőség az üzletszabályzatban meghatározott feltételek szerint. Egyidejűleg a pénzforgalmi bankszámla vezetésére felhatalmazott pénzintézetet bankszámlaszerződés-kötési kötelezettség terheli.
A pénzforgalmi szabályok között a kormányrendelet [232/2001. (XII. 10.) Korm. rendelet] írja elő a hitelintézetnek, a bankszámlanyitásra kötelezetteknek pénzforgalmi számlát a hitelintézet csak akkor nyithat, ha a jogi személy és a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság létrejöttéhez szükséges nyilvántartásba már bejegyzett jogi személy és jogi személyiség nélküli gazdasági társaság a nyilvántartást vezető szervezettől származó, 30 napnál nem régebbi okirattal igazolta, hogy a nyilvántartásban szerepel, valamint adószámát és statisztikai számjelét közölte. A nyilvántartásba még be nem jegyzett jogi személy és jogi személyiség nélküli gazdasági társaság esetében pedig a jogszabály a számlanyitás feltételeként azt írja elő, hogy alapító okiratát (társasági szerződését) a hitelintézetnek egy másolati példányban átadja. A nyilvántartásba még be nem jegyzett szervezet esetében további korlát, hogy a megnyitott pénzforgalmi számla terhére fizetésre irányuló megbízást a hitelintézet mindaddig nem teljesít, amíg a számlatulajdonos nem igazolja, hogy nyilvántartásba történő bejegyzése iránti kérelmét benyújtotta, valamint adószámát és statisztikai számjelét nem közölte. Az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemély esetében a számlanyitás feltétele, hogy a hitelintézetnek átadja az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalnál történt nyilvántartásba vételéről szóló okirat másolati példányát. Egyéni vállalkozó esetében az egyéni vállalkozói igazolvány másolatának csatolása is szükséges.
Az adóhatósághoz az adózó által bejelentendő adatok közül 1998. július 1. után sem maradt el a pénzforgalmi jellegű bankszámla a számlát vezető hitelintézet bejelentésének kötelezettsége. E kötelezettség teljesítésének kontrollja a hitelintézeteket (pénzintézeteket) terhelő adatszolgáltatási kötelezettség. A cégbejegyzéshez kötött gazdasági tevékenységet folytatók számlaszámát a hitelintézetek elektronikus úton közlik a cégnyilvántartással, amitől az adóhatóságok kontrollálhatják a bejelentett adatokat. A cégnyilvántartáson kívül lévő, de pénzforgalmi bankszámla nyitására kötelezett adózók esetében a hitelintézeteket az Art. a továbbiakban is adatszolgáltatásra kötelezi, mégpedig a tárgyhót követő 15 napon belül a megnyitott vagy megszüntetett bankszámlák jelzőszámairól.
Hatályos jogunk minden megnyitott bankszámláról bejelentési kötelezettséget ír elő. Természetesen a bankszámlanyitás és bejelentés késedelme vagy elmaradása önmagában mulasztási bírsággal szankcionálható. A lényegében teljes körű konvertibilitás ellenére az adószabályok el kívánják kerülni a külföldi bankszámlára, illetve bankszámláról való teljesítéssel - elsősorban a határidőkkel - összefüggő jogvitákat, ráadásul a külföldi bankszámlával kapcsolatos végrehajtási cselekmények is meglehetősen nehézkesek. A korábbi szabályok a bankszámlanyitásra nem adtak határidőt, csak a már megnyitott bankszámla bejelentésére. Az adózó immár más határidőktől függetlenül köteles legalább egy megnyitott belföldi bankszámla bejelentésére az adószám közlésétől számított 15 napon belül.
A különböző adózói csoportoknál (pl. gazdasági társaság, egyéni vállalkozó) az adószám közlésétől számított 15 nap ténylegesen eltérő határidőt jelent az adószám-megszerzés szabályainak eltérése miatt. A bankszámlanyitás bejelentése természetesen nem igényel személyes megjelenést. A bankszámlanyitás, illetve bejelentés elmulasztása önállóan is mulasztási bírsággal sújtható.
A megnyitott számlák számát csak a csődeljárás és a felszámolási eljárás időtartama alatt korlátozza törvény, többek között az adóérdekek védelmére. Hatályos jogunk minden megnyitott bankszámláról bejelentési kötelezettséget ír elő, ez azonban szinte kizárólagosan változásbejelentésnek minősülhet.
Ezen kívül a hitelintézet az adóhatóság megkeresésére az általa korábban megnyitott bankszámlák elnevezését és számát is köteles közölni. Ez a közlés lényegében a törvény 3. számú mellékletén kívül előírt speciális hitelintézeti adatszolgáltatásnak minősíthető.
Art. 17. § (6) bek.
A 16. § általános szabályai ellenére azok a magánszemélyek, akik egyéni vállalkozónak, mezőgazdasági őstermelőnek vagy az általános forgalmi adó alanyának nem minősülnek, nem kötelesek bejelentkezésre adószám megszerzése végett. A kivételezettek körét tovább szűkíti a törvény, amikor a munkáltatókat és a kifizetőket abban az esetben is az állami adóhatósághoz történő bejelentkezésre kötelezi, ha sem vállalkozói vagy mezőgazdasági őstermelői tevékenységet nem folytatnak, sem egyébként nem végeznek általános forgalmi adó köteles értékesítést. E személyek bejelentkezése azért is szükséges, mert a levont adót, illetve adóelőleget saját bevallásuk keretében ők vallják be. Ennek megfelelően például a háztartási alkalmazottat foglalkoztató magánmunkáltató, aki nem minősül vállalkozónak, és adóköteles tevékenységet maga nem folytat, ugyancsak bejelentkezésre köteles, mivel munkáltatónak minősül, s a törvény speciális rendelkezése nem menti fel az e minőségben való bejelentkezés kötelezettsége alól.
Az új cégtörvény hatálybalépésével kivételesen, rendkívül szűk körben képzelhető csak el, hogy egyes szervezetek cégbejegyzésre nem kötelezettek. Az azonban gyakori, hogy üzletszerű gazdasági tevékenységet nem folytatnak. Amennyiben alkalmazottat foglalkoztatnak, egyébként kifizetnek magánszemélynek vagy külföldi személynek, ugyanezen szabály alapján kötelesek a 15 napon belül történő bejelentkezésre. Az üzletszerű tevékenységet nem folytató szervezetek - pl. a társadalmi szervezetek, a költségvetési szervek - esetében szinte teljes körű a bejelentkezési kötelezettség még akkor is, ha nem általános forgalmi adó alanyok, hiszen legalábbis munkáltatóként vagy kifizetőként bejelentkezésre kötelesek.
Art. 17. § (7) bek.
Ahhoz, hogy az adóhatóság adószámot tudjon megállapítani (pl. az egyéni vállalkozói igazolványhoz), szükség van a magánszemély adóazonosító jelére. Az adószámot megszerezni kívánó magánszemélyek az esetek döntő többségében korábban már adóköteles jövedelemszerzésükkel összefüggésben rendelkeznek adóigazolvánnyal, s adóazonosító jellel. Ennek ellenére előfordulhat, hogy az adószámot olyan magánszemélynek kell megállapítani, aki korábban még nem fordult az állami adóhatósághoz adóazonosító jel megszerzése végett.
Art. 17. § (8) bek.
Az adóadatok többszöri rögzítése, továbbítása megnöveli annak a veszélyét, hogy az adózóról az állami adóhatóságnál nyilvántartott adatok nem pontosak. Igen nehéz utólag annak megállapítása, hogy a kérelmező vagy a közreműködő hatóságok követték-e el a tévedést ilyen esetben, mivel az eredeti dokumentumok nem az adóhatóságnál, hanem a cégbíróságnál, illetve a kamaránál találhatók. Ezért az utólagos jogviták elkerülésére, továbbá garanciális és adatvédelmi szempontból is fontos az a rendelkezés, amely 1998. július 1-jétől az adóhatóságnak az általa nyilvántartott adatokról az újonnan nyilvántartásba vett adózók tájékoztatását írja elő.
Art. 17. § (9) bek.
Az Alkotmánybíróság hatályon kívül helyezte 1998-ban a készpénzfizetés korlátozására az egyes adótörvényekbe épített rendelkezéseket. Az Alkotmánybíróság a jogalkotói hatalommal való visszaélésnek minősítette, hogy az adózás céljától idegen korlátozásokat olyan alanyi jogok elvesztésével szankcionálnak az adótörvények, amelyek egyébként az adózókat megilletnék. Az Alkotmánybíróság ugyanakkor nem vitatta az államnak azt a jogát, hogy a feketegazdaság visszaszorítása, illetőleg az indokolatlan készpénzforgalom korlátozása miatt adminisztratív előírásokat tegyen. Egyes európai közösségi normák is felhatalmazzák az országokat adókikerülést korlátozó szabályok megalkotására [pl. a Tanács 77/388 (EGK) Irányelve, az ún. Hatodik Irányelv].
A készpénzforgalom jellegénél fogva azért veszélyezteti az adózási érdekeket, mert a különböző szerződések és elszámolások mögött meghúzódó valós teljesítmények és tényleges teljesítések nem követhetők nyomon és nem ellenőrizhetők. A készpénzzel történő teljesítés bejelentése abba a helyzetbe hozza az adóhatóságot, hogy ellenőrizni tudja az ügylet valós tartalmát és tényleges megtörténtét.
A törvény arra az esetre ír elő bejelentési kötelezettséget, ha a vevő vagy a szolgáltatás igénybevevője a tervezetben meghatározott értékhatárt túllépve teljesít készpénzzel. A viszonylag ritkán előforduló, a készpénzfizetéshez képest szokatlanul nagy összegű ügyletek kapcsán előírt bejelentés teljesítése az adatszolgáltatási kötelezettségnél enyhébb terhet ró az érintettekre. A vállalkozói tevékenységet nem folytató magánszemély ügyleteit ez a bejelentési kötelezettség nem érinti. A bejelentési kötelezettség minőségileg különbözik a megsemmisített szankciós normáktól, mert közvetlenül a készpénzfizetés semmiféle negatív jogkövetkezményt nem keletkeztet.
Természetes, hogy a nem független felek esetében a törvény alacsonyabb bejelentési értékhatárt ír elő, ugyanis itt nagyobb a veszélye a fiktív, esetleg csak utólag konstruált, de tényleges pénzmozgással nem kísért ügyleteknek.
Art. 17. § (10) bek.
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmények szerint 183 napot meghaladó tartózkodás esetén az adóztatás joga a munkavégzés helye szerinti fogadó országot illeti. A Magyarországon kiküldetésben dolgozó külföldi állampolgárok száma az utóbbi években jelentősen megnövekedett, mely foglalkoztatásról az adóhatóság - tekintettel arra, hogy a magánszemély nem a munkavégzés helye szerinti céggel, szervezettel áll munkaviszonyban, illetve egyéb munkavégzésre irányuló jogviszonyban, hanem az őt kiküldő külföldi céggel - nem rendelkezik információval. Ennek következtében csak egy esetleges ellenőrzés során, illetőleg külföldi adóhatóságtól érkező információ alapján szerezhet tudomást az adóhatóság arról, hogy külföldi illetőségű magánszemély dolgozott úgy Magyarországon, hogy adófizetési kötelezettségét is itt kellett volna teljesítenie. Az új Art. ezért az APEH-hoz teljesítendő bejelentési kötelezettséget ír elő azon személyek részére, amelyeknél külföldi illetőségű magánszemély kiküldetés alapján huzamos ideig végez munkát.
Art. 18.
A befektetési törvény [1988. évi XXIV. törvény] rendelkezései alapján a Gt.-ben szabályozott társasági formán kívül külföldiek által csak külföldi székhelyű vállalkozás fióktelepeként lehet Magyarországon vállalkozási tevékenységet folytatni. Az ún. fióktelep törvény [1997. évi CXXXII. törvény] szerint a fióktelep a külföldi vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező, gazdálkodási önállósággal felruházott olyan szervezeti egysége, amelyet önálló cégformaként a belföldi cégnyilvántartásban a külföldi vállalkozás fióktelepeként bejegyeztek. Általános szabályként rögzíti, hogy a külföldi vállalkozás fióktelepe, illetve fióktelepei útján belföldön a törvény rendelkezései szerint vállalkozási tevékenység végzésére jogosult; ennek során a fióktelep jár el a hatóságokkal és harmadik személyekkel szemben fennálló jogviszonyokban, valamint a külföldi vállalkozás más fióktelepeivel fennálló kapcsolatokban.
Ehhez képest speciális az Art. rendelkezése, amely szerint a külföldi vállalkozás nevében és érdekében adóügyekben - belföldi gazdasági tevékenységével összefüggésben - adózási ügyvivőként kizárólag belföldi fióktelepe jár el. Az adózási ügyvivő teljesíti a külföldi vállalkozás kötelezettségeit, továbbá gyakorolja az adózót megillető jogokat is. A fióktelepre a bejelentkezés tekintetében a gazdasági társaságokra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
A kereskedelmi képviselet: a külföldi vállalkozás vállalkozási tevékenységet nem folytató, a belföldi cégnyilvántartásba önálló cégformaként bejegyzett olyan szervezeti egysége, amely a szerződések közvetítésével, előkészítésével, az üzletfelek tájékoztatásával és a velük való kapcsolattartással összefüggő feladatokat lát el. A képviselet jogi személyiséggel nem rendelkező szervezeti egysége, amely a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jön létre, működését a cégbejegyzést követően kezdheti meg. A fióktörvény megteremti a lehetőségét az állandó jellegű, közvetlen kereskedelmi képviselet alapításának, ugyanakkor megszűnnek a korábbi információs irodák Magyarországon. A kereskedelmi képviselet eltérően a fiókteleptől nem folytat a külföldi vállalkozás nevében sem gazdasági tevékenységet. A bejelentkezés szempontjából ennek ellenére a törvény a fióktelepekkel azonos szabályokat írnak elő 1998. július 1-jétől.
Speciális többletkötelezettség a fióktelepek és kereskedelmi képviseletek bejelentkezésére, hogy a 17. § (3) bekezdésében meghatározott információkkal együtt a külföldi vállalkozás ("anyacég") illetőségigazolását is be kell nyújtaniuk hiteles fordításban. Az egyetemleges fizetési kötelezettség [35. § (4) bekezdés] miatt van jelentősége az anyacég többi magyarországi fióktelepe bejelentési kötelezettségének.
Art. 19. §
A bejelentkezés rendjének újraszabályozása kapcsán az Art. különválasztotta az állami és az önkormányzati adóhatósághoz történő bejelentkezés kötelezettségét. Az önkormányzati adóhatósághoz történő regisztráció rendjében nem történt alapvető változás.
A helyi adók megállapításának módja differenciált: az önadózás alá tartozó két helyi adó, a vállalkozók kommunális adója és a helyi iparűzési adó, továbbá az adóbeszedéssel megállapított idegenforgalmi adó kivételével a helyi adók kivetéses adók az adózói minőségtől függetlenül [125. § (1) bekezdés]. Ez a változás gyakorlatilag azt jelenti, hogy a jogi személyek és egyéb szervezetek vagyoni típusú adóit (építményadó, telekadó) a magánszemélyekhez hasonlóan - adókivetéssel, és nem önadózással állapítja meg az önkormányzati adóhatóság.
A differenciált adó-megállapítási rendszer kihat a bejelentési kötelezettségre is. A bejelentési kötelezettség a kivetéses adókat jellemző módon alakult át. A tipikusan vállalkozói típusú tevékenységet feltételező két forma kivételével a helyi adók esetében a törvény nem írja elő a külön bejelentkezési kötelezettséget, erre ténylegesen nincs is szükség a helyi adók többségénél, pontosabban felesleges lenne a bevallás mellett külön bejelentést is előírni. A vagyoni típusú adók jellege nem igényli az adókötelezettséget érintő változásról a gyors információ-adást, ezekben az adatokban egyébként sem tipikus a gyakori változás. Ezért a vagyoni típusú adók, s az adókötelezettséget érintő változás tekintetében nem kell külön bejelentési (bejelentkezési) kötelezettséget teljesítenie a jogi személyeknek és egyéb szervezeteknek sem, függetlenül az egyéb központi és helyi adók tekintetében fennálló önadózási kötelezettségtől. A vagyoni típusú adókról elegendő a bevallás teljesítésével "tájékoztatást" adni.
A vállalkozási tevékenységhez kapcsolódó helyi adók esetében más a helyzet. Ezen adók esetében az adóhatóságok információ-szerzésének rendezése bonyolultabb, mint az állami adóhatóság esetében. A vállalkozási tevékenységet folytató adózó ugyanis nemcsak a székhelye, telephelye (telephelyei) szerint folytathat gazdasági tevékenységet, azaz sem a cégbíróság, sem a kamara, sem az állami adóhatóság teljes körűen nem képes tájékoztatni a helyi adóztatás szempontjából szóba jöhető önkormányzati adóhatóságokat. Az illetékes gazdasági kamarát az egyéni vállalkozói igazolvány kiadásáról terheli törvényes tájékoztatási kötelezettség a "területileg illetékes" önkormányzati adóhatóság tekintetében, azonban ez nyilvánvalóan csak az egyéni vállalkozó székhelye (telephelye) szerint illetékes helyi adóhatóságot jelenti, s nem valamennyi olyan adóhatóságot, amelynek működési területén a vállalkozó vállalkozási tevékenységet folytat.
A törvény csak a vállalkozókat érintő adóknál írja elő a külön teljesítendő bejelentkezési kötelezettséget. Ezek az adózók az önkormányzati adóhatóságnál, illetve amennyiben több, ilyen helyi adót bevezető önkormányzat területén keletkezik adókötelezettségük, az összes önkormányzati adóhatóságnál éppúgy kötelesek bejelentkezni, mint az állami adóhatóságnál. Annál is inkább, mert az önkormányzati adóhatóság az esetleg csekélyebb mértékű helyi adó esetén is ugyanolyan összegű mulasztási bírságot szabhat ki a bejelentés késedelme, illetve adóköteles tevékenység bejelentés nélküli folytatása esetén, mint az állami adóhatóság.
A bejelentési kötelezettség korábban csak a vállalkozói igazolványhoz és a cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytató vállalkozókra, valamint az idegenforgalmi adó beszedésére kötelezett adózókra terjedt ki. 1998. július 1-jétől a rendezési mód megváltozott. A törvény az adó-megállapítási módhoz igazodóan írja elő a bejelentkezési kötelezettséget.
A bejelentési kötelezettséget valamennyi vállalkozási típusú adókötelezettség esetében "utólag", azaz az adóköteles tevékenység megkezdésétől számított 15 napon belül kell bejelenteni, az alkalmi iparűzés kivételével. A helyi iparűzési adót szabályozó rendelkezések az önkormányzat közigazgatási határán belül - illetékességi területén - ideiglenes (alkalmi) jelleggel végzett vállalkozási (iparűzési) tevékenységet annak teljes időtartamára adókötelesnek tekintik. Természetesen az alkalmi iparűzés esetében a 15 napos határidejű bejelentkezés értelmetlen lenne. A helyi adó szabályai szerint az ideiglenes (alkalmi) tevékenység az önkormányzat illetékességi területén a vállalkozó által a székhelyén, illetve állandóra létesített telephelyén kívül, nem rendszeresen, az alkalomtól függően, eseti jelleggel végzett tevékenység, ide nem értve az idényjellegű tevékenységet, a fogyasztási szolgáltatásokat és a fuvarozást. Speciális szabályok vonatkoznak az építőipari és a nyomvonalas létesítményen végzett tevékenységek minősítésére. Az alkalmi iparűzés bejelentése az adóköteles tevékenység megkezdésekor teljesítendő kötelezettség továbbra is.
Az állami adóhatósághoz teljesítendő bejelentéstől eltérően a nyomtatványon történő bejelentés csak abban az esetben kötelező, ha ezt az önkormányzati adóhatóság rendszeresítette. Az önkormányzati adóhatósághoz minden adatot be kell jelenteni, amelyet az állami adóhatósággal közölni kell a 16. § (3) bekezdése szerint. Egyetlen kivételként az áfa. adózási mód választását határozza meg a törvény. A helyi adó törvényen alapuló többletkötelezettség a várható adó bejelentése. A helyi adó törvény ugyanis előírja a várható kommunális és az iparűzési adó külön bejelentését, a tevékenység megkezdésétől, a cégjegyzékbe való bejegyzéstől, illetve az adót bevezető rendelet hatálybalépésétől számított 15 napon belül.
A helyi adó törvény az idegenforgalmi adó szabályai között írja elő az adóbeszedési kötelezettséget (34. §), amely a helyiség tulajdonosát vagy azzal a törvény szerint "rendelkezni" - valójában használni és hasznosítani - jogosult személyt (pl. üdülő üzemeltetőjét, szállásadót, a helyiséget ingyenes használatra átengedőt) terhelő kötelezettség, amely az eseti jellegű idegenforgalmi adóval összefüggő adózási mellékkötelezettségeket (pl. bejelentés, bevallás) az adó alanyai helyett e beszedésre kötelezettekre hárítja. A beszedésre kötelezett személy az esetek többségében vállalkozó, de nem szükségszerű, hogy a helyiség átengedése haszonszerzési célból, vagy egyáltalán visszterhesen történik. A törvény azonban a vállalkozónak nem minősülő adóbeszedésre kötelezett személy bejelentkezését is általános szabályként írja elő.
A külföldi rendszámú gépjárművek adójával összefüggő bejelentési kötelezettséget a 7. számú melléklet rendezi.
Art. 20. § (1) bek.
A vállalkozói tevékenységet folytató magánszemélyek köre szélesebb, mint a vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenységet folytatóké: a 178. § 28. pontja - ugyan nem "vállalkozói", hanem "vállalkozási" tevékenységként - azt a rendszeres gazdasági tevékenységet minősíti, amelyet a magánszemély, illetve a jogi személy vagy egyéb szervezet saját nevében és kockázatára üzletszerűen végez. Ez a homályos megfogalmazás adott esetben jogbizonytalanságot eredményezhetne, ezért célszerűbb, ha a vállalkozó tevékenységeként a 178. § 29. pontjában meghatározott magánszemély tevékenységét fogadjuk el. Az általános forgalmiadó-köteles értékesítést végzőknek az általános forgalmi adó fizetésére köteles adóalanyokat kell tekinteni. E negatív meghatározás alapján elsősorban a kizárólag nem önálló tevékenységből származó jövedelemmel rendelkezők és az olyan önálló tevékenységből származó jövedelemmel rendelkező magánszemélyek tartoznak ide, akik nem válnak forgalmiadó-alannyá.
A bejelentkezésre nem kötelezett magánszemélyeknek is bejelentést kell tenniük az adóazonosító jel (adóigazolvány) megszerzése végett, ha ezzel nem rendelkeznek.
A korábbi szabályok szerint is bejelentkezésre kötelezett személyek - köztük a magánszemélyek - a bejelentkezéshez kapcsolódóan változatlanul adószámot kapnak, a korábban adószámot szerzett adózók azt változatlanul használhatják. A változás az adóazonosító jel bevezetésével függött össze, amely az adóazonosító számok másik fajtája, és a személyazonosító jel (személyi szám) helyébe lépett. Adóazonosító jel megszerzése érdekében természetesen kizárólag magánszemélyek kötelesek a bejelentkezésre.
Az Art. 20. § (1) bekezdése részben a magánszemély adózók teendőire, részben az állami adóhatóság tevékenységére vonatkozóan határozza meg a feltételeket. Tény, hogy a kifizetői és a munkáltatói adatszolgáltatás adatainak feldolgozása szinte lehetetlen, ha elmarad a személyazonosító jel helyébe lépő adóazonosító jel szolgáltatása. Elkerülendő, hogy a törvényi bejelentési kötelezettség ellenére tömegesen sor kerüljön adóigazolvánnyal nem rendelkezők részére kifizetésre, a törvény megtiltja a kifizetést az adóazonosító jellel nem rendelkező magánszemélyeknek [24. § (5) bekezdés].
Az Art. 20. § (1) bekezdés b) pontjában említett költségvetési támogatás igénylésre jogosultak az esetek döntő többségében az a) pont szerint is kötelesek lennének bejelentésre, de kivételesen egyes mezőgazdasági támogatások és adó-visszaigénylés esetében előfordulhat, hogy a rendelkezés gyakorlati jelentőséghez jut.
Az adózó magánszemélyek által kötelezően használt adóazonosító jele tízjegyű szám, amelyet az adóazonosító jelről kiadott hatósági igazolvány, azaz az adóigazolvány tartalmaz. Az adóigazolvány tartalmazza az adózó családi és utónevét, anyja nevét, születési helyét és idejét, adóazonosító jelét és a kiállítás keltét.
Az adóazonosító jelet az állami adóhatóság képezi. Az adóigazolványt hivatalból állítja ki, és 1996-ban megküldte azoknak az adózóknak, akik nyilvántartásában szerepeltek. Az az adózó, aki az adóigazolványát nem kapta meg, illetőleg aki első ízben 1996. évben szerzett adóköteles jövedelmet, az adóigazolványt a természetes személyazonosító adatait és lakcímét tartalmazó kérelemmel igényelhette (igényelheti) az állami adóhatóságtól.
Az adóigazolványt az adózó köteles megőrizni, és annak adatait felhívásra - személyazonosságának hitelt érdemlő igazolása mellett - megismerhetővé tenni az adóhatóság, valamint az adózással kapcsolatban adatszolgáltatásra kötelezett szerv számára. Be kell jelenteni az állami adóhatóságnak, ha az adózó az adóigazolványt elveszti vagy az más módon kikerül a birtokából. Az állami adóhatóság a törvény (1996. évi XX. törvény) szerint az adóigazolványt bevonja, ha a polgár elhalálozott, az országot véglegesen elhagyni szándékozó polgár az adójának soron kívüli megállapítását kéri, az adózó által felhasznált adóigazolvány hamis vagy hamisított, illetve az adóigazolványba bejegyzett adatok tévesek vagy hamisítottak vagy az abban lévő adat (pl. név) megváltozott.
Art. 20. § (2) bek.
A törvény szerint a természetes azonosító adatok: a név, a születési hely és idő, az anya leánykori neve és a lakóhely, továbbá a nem magyar állampolgárságú magánszemély esetében útlevélszáma és állampolgársága.
Az ellenőrzést az állami adóhatóság és a személyi adat- és lakcímnyilvántartása között a szabályozott, az adatvédelem követelményeinek megfelelő rendszeres kapcsolattartás teszi lehetővé. A személyazonosító jel helyébe lépő azonosítási módokról és az azonosító kódok használatáról szóló törvény a rendszeres adatátadás szabályai között előírja, hogy a személyiadat- és lakcímnyilvántartás szerve a kapcsolati kód alkalmazásával rendszeres adatszolgáltatást teljesít - többek között - az állami adóhatóságnak, az adózó magánszemélyek családi és utónevének, anyja nevének, születési helyének és időpontjának, lakóhelyének, tartózkodási helyének változásáról, ideiglenesen külföldön tartózkodásának tényéről vagy az onnan való visszatéréséről, továbbá az érintett elhalálozásáról, az ország végleges elhagyásáról [1996. évi XX. törvény 37. § (1) bekezdés a) pont].
A gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy a személyi adat- és lakcímnyilvántartás szerve által nyilvántartott adatok és az adózó kilétének megállapításához szükséges, személyi igazolványban szereplő adatok is jelentős számban eltérnek egymástól. (Például a személyi igazolványban pontatlanul szerepel a magánszemély neve, születési ideje stb.) Ezért mindaddig, amíg az adatállományban a tökéletes egyezőség nem biztosított, addig a magánszemély csak ideiglenes adóigazolványt kaphat. Ezzel "kényszeríthető" a magánszemély arra, hogy az adat egyeztetésével kapcsolatos eljárásban részt vegyen.
A továbbiakban az adategyezőség teremti meg az alapot ahhoz, hogy az adózónak a természetes azonosító adataiban - köztük a lakóhelyben is - bekövetkezett változást ne kelljen az adóhatóságoknak is bejelentenie, mivel a változásról a személyi adat- és lakcímnyilvántartás szerve folyamatosan szolgáltat adatot.
Art. 20. § (3)-(6) bek.
Azok a belföldi személyek, akik a Tbj. szerint biztosítottnak vagy biztosított eltartott hozzátartozójának nem minősülnek, és egészségügyi szolgáltatásra sem jogosultak, de a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbér harminc százalékát, illetőleg naptári napokra annak harmincad részét elérő jövedelemmel rendelkeznek, kötelesek havonta a minimálbér 11 százalékának megfelelő összegű egészségbiztosítási járulékot fizetni. A fizetési kötelezettség elmulasztása esetén - végrehajtható okirat hiányában - nincs mód az ilyen tartozások végrehajtására, tekintettel arra, hogy az Art. korábbi rendelkezései az adóhatóság számára mindössze a fizetési kötelezettség automatikus előírását írják elő, az érintetteket pedig a törvény nem terheli bevallási kötelezettséggel.
Az Art. új szabálya az adóhatóság számára előírja, hogy az adóév utolsó napját követő 60 napon belül az adózó adószámlájának felülvizsgálata alapján határozattal állapítsa meg az elmulasztott járulékkötelezettséget. A határozatban szereplő fizetési kötelezettség elmulasztása esetén a határozat alapján a végrehajtási eljárás megindíthatóvá válik.
Art. 21. § (1) bek.
Az illeték az adózás rendje szerint adónak minősül, így az illetékkötelezettséggel összefüggésben - az adókötelezettségtől eltérő sajátosságai miatt - speciálisan kellett szabályozni a bejelentést. E rendelkezéseket az illetéktörvény VIII. és X. fejezete tartalmazza. Amennyiben a hagyatékot közjegyző adja át, illetékkiszabás végett ő köteles bejelentést tenni. Más hagyatéki ügyekben az örökölt ingóságokról az illetékhivatalnál kell az erre rendszeresített nyomtatvánnyal bejelentést (bevallást) tenni, vagy a közjegyzőnél a hagyatéki eljárás lefolytatását kérni. Az ajándékozási és a visszterhes vagyonszerzési ügyekben az ingatlan tulajdonjog, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog megszerzését, megszüntetését tartalmazó szerződés (okirat) bejelentése a földhivatalnál, annak benyújtásával történik az ingatlan-nyilvántartási bejegyzésre irányuló kérelemmel. A földhivatal a bejegyzés után a vagyonszerzési ügy iratait az illetékhivatalhoz továbbítja. A vagyonszerzési illeték tárgyát képező, de ingatlan-nyilvántartási eljárás alá nem eső ügyleteket közvetlenül az illetékhivatalnál kell bejelenteni, a gépjármű (pótkocsi) tulajdonjogának (haszonélvezetének) megszerzése kivételével.
Az illeték alapjául szolgáló forgalmi értéket az illeték fizetésére kötelezett fél (főszabályként a szerző fél) köteles bejelenteni a jogügylet vagy a hagyaték bejelentésekor, ha a kötelezettség őt terheli, más esetekben a bejelentésre az illetékhivatal felhívására kerül sor. Az illetékhivatal állapítja meg azonban az értéket, ha a bejelentésre nem került sor, vagy a bejelentett érték az illetékhivatal megítélése szerint a forgalmi értéktől eltér.
Art. 21. § (2)-(3) bek.
Az előírt bejelentési kötelezettség valójában az illetékhivatal által az állami adóhatósághoz teljesített adatszolgáltatási kötelezettség [Art. 3. számú melléklet C/2) pont] adattartalmának kibővítéséhez szükséges, amely az adatok feldolgozását teszi lehetővé.
A bejelentés csak a lényeges, azaz az adókötelezettség szempontjából jelentőséggel bíró adatokra terjed ki.
Az illetéktörvény szerint [Itv. 91. § (1) bekezdés] az ingatlan tulajdonjogának, valamint az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak a megszerzését (megszüntetését) a földhivatalhoz kell bejelenteni illetékkiszabásra az azt tartalmazó szerződés (okirat) benyújtásával. Ezt az ingatlan-nyilvántartási bejegyzésre irányuló kérelemmel kell teljesíteni, amelyet az illetékfizetésre kötelezett (szerző fél) köteles az erre a célra rendszeresített nyomtatványon benyújtatni.
Az illetéktörvényben bejelentésre kötelezett személynek kell közölnie a 2002. előtti szabályoktól eltérően (tehát tipikusan az ingatlan vevőjének, a jogot megszerzőnek) a földhivatalhoz történő bejelentéssel együtt az e célra rendszeresített APEH nyomtatványon az elidegenítő (jogról lemondó, bevételt szerző) magánszemély adóazonosító jelét.
E bejelentésnek több furcsaságára is érdemes felhívni a figyelmet. Az egyik sajátosság az, hogy a bejelentett adat rendszerint nem a bejelentésre kötelezettre vonatkozik, hanem szerződő partnerére. A másik furcsaság, hogy ugyan az illetékkötelezettség bejelentésekor kell e bejelentést is teljesíteni, de az nem az illetékkötelezettséggel kapcsolatos. Az információ tipikusan az elidegenítő személy adata, akit illetékkötelezettség csak kivételes esetben terhel. E bejelentésre valójában a személyi jövedelemadó-kötelezettség ellenőrzése érdekében van szükség, amelyet az is megerősít, hogy a nyomtatványt az állami adóhatóság rendszeresítette. Az utóbbi években három-négy alkalommal módosított szabályok szerint csak az elidegenítő adóazonosító jelét kell közölni, de 2002-től ez nem az elidegenítőt, hanem a vagyonszerzés bejelentőjét terheli. A szabályozás annyiban következetes az APEH nyomtatvány bejelentésre kötelezettjének kiválasztásakor, hogy a vagyoni értékű jogról lemondás esetén is a jogról visszterhesen lemondó, bevételt szerző személy adatairól kell a bejelentést teljesíteni.
A bejelentést a jogügyletet tartalmazó okiratnak a földhivatalhoz történő benyújtásakor kell teljesíteni. Viszonylag súlyos joghátrányt helyez kilátásba a törvény a bejelentési kötelezettség megsértése esetére azzal, hogy a földhivatal a bejegyzési kérelmet a hiánypótlásig köteles visszautasítani, ha a bejelentés az adóazonosító jelet, illetőleg ennek hiányában a természetes azonosító adatokat nem, vagy hiányosan tartalmazza.
Az érintett adózók számára adminisztratív könnyítés a bejelentési kötelezettség alól kivonja a kizárólag magánszemélyek által kötött tartási, életjáradéki és öröklési szerződés keretében történő ingatlan átruházást, továbbá az ingatlannak közérdekű célra történő megvásárlását.
A törvény még azt az esetet is rendezi, ha valamelyikük nem rendelkezik adóazonosító jellel (pl. idős nyugdíjas vagy jövedelemmel nem rendelkező gyermek). Ilyenkor az ügylettől függően a földhivatal, illetőleg az illetékhivatal az állami adóhatóságot keresi meg az adóazonosító jel megállapítására a természetes azonosítók alapján. Sajátos, hogy a megkeresett szerv az állami adóhatóság, amely végül az adat felhasználója lesz.
Az általános forgalmiadó-kötelezettség bejelentése
Art. 22. § (1) bek.E bekezdés rendelkezései nem kivételt jelentenek a bejelentésre kötelezettek körének és időpontjának - a 16. §-ban rögzített - általános szabályai alól, hanem a bejelentés általános szabályaihoz képest további nyilatkozatok megtételét teszi lehetővé a törvény, ha az adózó él az általános forgalmi adó szabályai szerinti választás jogával.
Az általános forgalmi adó alanya a természetes személy, jogi személy és egyéb szervezet, ha saját neve alatt jogokat szerezhet, kötelezettségeket vállalhat, perelhet és saját nevében gazdasági - azaz rendszeres vagy üzletszerű - tevékenységet végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. Ilyennek minősül például a tulajdonostársak közössége. Az adóalanyok egy része az adóalanyiság széles törvényi meghatározása miatt csak adókötelezettségük (adófizetési kötelezettségük) keletkezését közvetlenül megelőzően. Az utóbbinak főként a vállalkozónak nem minősülő magánszemélyek esetében van gyakorlati jelentősége, mert ezek a személyek a 20. § (1) bekezdésének rendelkezéséből következően csak akkor kötelesek a bevételszerző tevékenységükkel kapcsolatban bejelentésre, ha általános forgalmi adó köteles értékesítést végeznek. Ennek minősül a belföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint a termékimport.
A 22. § (1) bekezdése b) pontjának megfogalmazásából az is kitűnik, hogy a törvényalkotó nem tekinti az általános forgalmi adó alanyának azt a személyt, akit tárgyi adómentesség illet meg, jóllehet az a) pont alapján ezzel ellentétes következtetésre is lehet jutni.
Az a) és b) pontban említett tárgyi adómentesség szabályait az általános forgalmi adó törvény 30-31. §-a és 2. számú melléklete szabályozza. A választási jog szempontjából a Ptk., illetve más jogszabályok védelme alatt álló szellemi alkotások és egyes rokon tevékenységek bírnak jelentőséggel, mert az eredeti szerző az ezek körében végzett termékértékesítése és szolgáltatásnyújtása tekintetében élhet e joggal, ha az nem szerepel az áfa törvény 2. számú mellékletében.
Az alanyi adómentesség akkor választható, ha az adózónak az adóévet megelőző évben ténylegesen, továbbá a bejelentés adóévében ésszerűen várható bevétele a 4 millió forint - mezőgazdasági termelők esetében a 6 millió forint - összeghatárt nem haladja meg. Ez a választás természetesen nemcsak azzal jár, hogy nem kell forgalmi adót fizetnie, hanem azzal is, hogy nem terheli adónyilvántartási, adó-megállapítási, bevallási és elszámolási kötelezettség, de a beszerzéseit terhelő, előzetesen felszámított adót sem igényelheti vissza, pontosabban levonási jogát nem gyakorolhatja.
Az általános forgalmi adóról szóló törvény XII-XVI. fejezete által szabályozott, 1993. óta leszűkült körben érvényesül a különleges adózási mód: a kereskedelmi szálláshelyadási tevékenységet, a mezőgazdasági tevékenységet, folytató személyekre, a bolti kiskereskedelmi tevékenység különleges szabályai alá tartozó adóalanyra, valamint az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalanynak az utas részére végzett termékértékesítésére és szolgáltatásnyújtására. Ezek az adózók az általános szabályok helyett jogosultak a hivatkozott különös szabályok szerint adózni, ha ezt bejelentik.
Az adózó a bejelentkezésekor 2003. augusztus 1-jét követően nyilatkozhat arról, hogy kereskedelmi kapcsolatot kíván létesíteni az Európai Közösség tagállamában illetőséggel bíró adóalannyal. A kereskedelmi kapcsolat fogalmat a törvény a beszerzés, értékesítés mellett a meghatározást kiterjeszti a szolgáltatásnyújtásra, illetve a szolgáltatatásnyújtás igénybevételére is.
Art. 22. § (2) bek.
Az általános forgalmi adó törvény szabályai rendelkeznek az (1) bekezdés a)-d) pontjában meghatározott nyilatkozat esetén a választás megváltoztatásának legkorábbi időpontjáról. Ennek megfelelően például a 30. § (3) bekezdés korlátozza az adóalanyiságot választó adózó e nyilatkozata megváltoztatásának lehetőségét, mert a választás jogával élő, attól a választást követő második év végéig nem térhet el.
Ez a rendelkezés csak látszólag inkonzisztens az adózás rendjének fenti szabályával: egyrészt azért, mert az általános forgalmi adó eljárási szabályai speciális szabályként "erősebbek" az adózás rendjének szabályainál, másrészt a (2) bekezdés rendelkezése nem azt szabályozza, hogy minden évben lehet valamennyi, az (1) bekezdésben említett esetben új nyilatkozatot tenni, hanem azt, hogy amennyiben a forgalmi adó szabályai a korábbi nyilatkozat megváltoztatását lehetővé teszik, akkor ezzel a változtatást megelőző évben, az év végéig kell élni ahhoz, hogy a következő évben már a módosított feltételek érvényesüljenek.
Az Art. 14. § (1) és (2) bekezdése megszövegezéséből következik, hogy a korábbi nyilatkozattal kapcsolatban csak a változtatás módját szabja meg a törvény: év közben nem változtathatók a feltételek nyilatkozattal akkor sem, ha az adózó a bejelentkezéskor a választás jogával nem élt. Ilyen esetben is csak a következő évtől érvényesíthető a választás, amennyiben a megelőző év végéig a változásbejelentéssel a nyilatkozatot megteszik. Amennyiben az adózó az év végéig, vagy a választáshoz kötöttség időtartama lejártáig újabb nyilatkozatot nem tesz, ez nem jelenti korábbi választás megváltoztatásának szándékát. A törvény szerint csak a változtatást kell bejelenteni, az ügyfél hallgatása az általa választott adózási mód további fenntartásának szándékát jelzi.
Más a helyzet akkor, ha az adókötelezettséget érintő olyan változás következik be, amely az eredeti nyilatkozattétel következményeit ex tunc vagy ex nunc hatállyal megszünteti. Mindkét eset főként az alanyi adómentesség vagy az értékhatárhoz kötött különleges adózási mód választásával kapcsolatos. Amennyiben a választásra jogosító értékhatárt év közben lépi túl az adózó, a jogosultság feltételei azonnal megszűnnek. Így például már arra az értékesítésre nem vonatkozik először az alanyi adómentesség, amelynek ellenértékével túllépi a mentességre jogosító értékhatárt. Az értékhatár átlépése esetén az adózót bejelentési kötelezettség terheli. Abban az esetben, ha a választási joggal jogszerűen már a bejelentés időpontjában sem élhetett volna, akkor a (3) bekezdésben foglaltak szerint kell eljárni, s ilyen esetben visszaható hatállyal szűnik meg a választás hatálya.
Az Unión belüli kereskedelmi kapcsolatban bekövetkező változást, annak megszüntetését nem a megelőző adóév utolsó napjáig, hanem a változást követő 15 napon belül kell bejelenteni.
Art. 22. § (3) bek.
A választási joggal élő adózó akár jóhiszeműen is kerülhet olyan helyzetbe, hogy a bejelentése időpontjában, vagy a változtatást megelőző adóév vége előtt tévedésben van, s nem tud olyan körülményekről, amelyek a választás törvényi feltételeit kizárják (pl. összeghatár túllépése). A korábbi bejelentés módosítására csak a törvényi feltételek hiánya, megszűnése esetén kerülhet sor, célszerűségi megfontolások alapján nem. A törvény erre is tekintettel türelmi időt hagy a nyilvántartások lezárására is figyelemmel, s lehetővé teszi a bevalláskor a bejelentésben tett nyilatkozat visszamenőleges módosítását anélkül, hogy a korábbi téves nyilatkozata miatt szankciót kellene alkalmazni. Álláspontom szerint ilyen esetben a módosítás nem minősül önellenőrzésnek, hiszen ezekben az esetekben még jogszerűen be nem vallott adókötelezettségről van szó, azaz önellenőrzési pótlék fizetési kötelezettség sem merülhet fel. A korábbi nyilatkozat módosítása önmagában mulasztási bírság kiszabására sem ad okot, de annak a körülménynek a figyelmen kívül hagyása, amely miatt az adózó a nyilatkozatot eredetileg sem tehette volna meg, megvalósíthat olyan mulasztást, amely mulasztási bírsággal szankcionálható.
Art. 22. § (4) bek.
Az Európai Unióba történő belépés közeledtére mutat a közösségi adószám bevezetése a hazai jogrendbe. Ezzel az adóazonosító számok közé bekerül a közösségi adószám is, amelyre csak annak az adózónak lesz szüksége, aki az Unió tagországainak területén bonyolít le forgalmat. A közösségi kereskedelmi forgalom szándékát előzetesen kell bejelenteni a tevékenység megkezdésekor. Ez a kötelezettség minden adószámmal rendelkező adóalanyt érint, aki az EU területén illetőséggel bíró áfa alannyal akár eladóként, akár vevőként, szolgáltatás nyújtójaként vagy igénybevevőjeként kapcsolatot kíván létesíteni, nemcsak a tevékenységet kezdő adózókat.
A közösségi adószám birtoklása 2004. május 1-jét követően többletadminisztrációs kötelezettséget eredményez az adózók számára, mert az erre a célra rendszeresített nyomtatványon negyedévenként, a negyedévet követő hó 20. napjáig nyilatkozniuk kell az Európai Közösség tagállamában illetőséggel bíró adóalany részére az adott negyedévben teljesített termékértékesítésről, nyújtott szolgáltatásról, illetőleg az ilyen adóalanytól történt termékbeszerzésről vagy igénybe vett szolgáltatásról a vevő (igénybevevő), az eladó (szolgáltatásnyújtó) nevének, közösségi adószámának, illetőleg a szállítás, szolgáltatás forgalmi adó nélkül számított értékének feltüntetésével.
E szabály hatálybalépése a felkészülési igény miatt megelőzi az EU csatlakozás időpontját, mert már 2003. augusztus 1-jétől kiterjed a bejelentési kötelezettség a közösségi forgalmat akár vevőként, akár eladóként, akár szolgáltatás nyújtójaként vagy igénybevevőjeként lebonyolító adózókra. Az előkészületi időszakban az adóhatóság rendelkezésre álló adatok alapján hivatalból kiosztja az ilyen forgalmat már bonyolító adózóknak a közösségi adószámot, amely lényegében a közösségen belüli ügyletekhez elengedhetetlen. Aki 2003. augusztus 15-éig nem kapja meg az adószámot, annak a jövőben közösségi forgalmat kezdőkre vonatkozó szabálynak megfelelően változás-bejelentéssel kell kérnie a közösségi adószámot.
Annak elkerülése érdekében, hogy a tényleges kereskedelmi kapcsolatok megszűnése vagy hosszabb ideig tartó szünetelése ne okozzon felesleges adminisztrációs kötelezettséget az adózóknak, az új törvény szabályozza a közösségi adószám törlésére irányuló eljárást is, amely alapján az Unión belüli kereskedelmi kapcsolatát megszüntető adózó közösségi adószámát az APEH a bejelentés napjával törli.
Art. 22. § (5) bek.
A közösségi adószámra nemcsak a forgalmiadó-alanyoknak lehet szükségük a csatlakozást követően. Az általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő, de a 2004 május 1-jétől hatályos áfa törvény szerint adófizetésre kötelezett személyek - mint az új közlekedési eszközt beszerző magánszemélyek, illetőleg azok a jogi személyek, jogi személyiség nélküli egyéb szervezetek, amelyeket belföldön kizárólag abban az esetben terhel adófizetési kötelezettség, ha a Közösség más tagállamából általuk beszerzett termékek összesített ellenértéke a 2,5 millió forintot meghaladja, valamint azok a jogi személyek, jogi személyiség nélküli egyéb szervezetek, amelyek Közösségen belüli termékbeszerzése a 2,5 millió forintot nem haladja meg, de adófizetési kötelezettségüket választásuk alapján belföldön kívánják teljesíteni - közösségi adószámukat az adóhatósághoz történő előzetes bejelentés alapján a más adózókra vonatkozó szabályok szerint szerezhetik be.
Art. 22. § (6) bek.
Az általános forgalmi adó átmeneti rendelkezései [75. § (4) bekezdés] 1994. december 31-ig lehetővé teszik a korábbi általános forgalmi adó szabályai szerinti visszaigénylést a lakásépítés, -bővítés, -közművesítés, valamint a lakáson, lakóépületben végzett egyéb, lakásalapterület bővítéssel nem járó munkák esetén az építőközösség, a társasházi közösség és az ilyen munkát nem értékesítési célból végző jogi személy, a közmű-, út- és járdaépítési beruházást végző víziközmű-társulat, építőközösség, önkormányzat, a műemlék helyreállítás, felújítás adólevonásra nem jogosult megrendelője, a művelődési, oktatási, szociális építmények építésével, felújításával összefüggésben az egyház, felekezet, ezek jogi személy szervezeti egységei. A kivételes visszaigénylés címén (78. §) is lehet jogosult a magánszemélyeken kívül egyéb szervezet, közelebbről építőközösség és társasházközösség.
Az ilyen adózók az adó-visszaigénylését az adóalanyokkal azonos módon, azaz a kizárólag visszaigénylésre jogosult magánszemélyektől eltérően visszaigénylésük benyújtásával kérhetik. Ez azt jelenti, hogy bejelentkezési kötelezettség, továbbá például bankszámlanyitási kötelezettség terheli őket. A kivételes visszaigénylés címén az adó-visszaigénylési jog gyakorlásának feltétele, hogy a jogosult az általános forgalmi adó törvény 78. § (6) bekezdésében megjelölt iratokat (pl. számla, tulajdoni lap, építési engedély, előzetes költségvetés) csatolja a visszatérítési kérelemhez.
Art. 22. § (7) bek.
Az általános forgalmi adó szabályai szerint a bérbeadás is adóköteles, jóllehet a törvény 2. számú mellékletének 1. pontja a földterület értékesítését, bérbe- és haszonbérbe adását a tárgyi adómentes értékesítések közé sorolja. Ez nem változtat azon, hogy a bérbeadás vagy haszonbérbeadás adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység az Áfa. törvény fogalomrendszerében.
A különböző kárpótlási törvények alapján főként időskorú személyek tulajdonába került viszonylag kis alapterületű termőföld. Jelentős részük már nem képes arra, hogy a földet saját maga művelje meg, illetve a racionális használatot gyakran a földterület fekvése vagy nagysága akadályozza. Hasonló a helyzet azokkal a személyekkel is, akik az átmeneti szövetkezeti törvény alapján váltak részaránytulajdonossá, de a földtulajdont a szövetkezet közös használatában hagyták.
Az Art. a realitást követve felmenti az egyébként gazdasági tevékenységet nem folytató magánszemélyeket a bejelentkezési kötelezettség alól, gyakorlatilag egyfajta sajátos, a mellék-kötelezettségekre is kiterjedő alanyi adómentességet teremtve ezzel.
A változás bejelentése
Art. 23. § (1)-(2) bek.
A változás-bejelentés szabályai egyaránt vonatkoznak az állami és önkormányzati adóhatósághoz teljesített változásokra. A változás alá eső adatok egy részéről a cégbíróság, illetve a körzetközponti jegyző tájékoztatja az állami adóhatóságot. A cégtörvény előírja, hogy a cégbíróság a cég törléséről, székhelyének vagy cégjegyzékben nyilvántartott tevékenységi körének megváltoztatásáról, valamint az eljárás megszüntetéséről, illetve a bejegyzési kérelem elutasításáról értesíti az érintett adóhatóságot. Hasonló rendelkezést tartalmaz az egyéni vállalkozásokra az 1990. évi V. törvény. A változásokról nem kizárólag az állami adóhatóságot értesítik a törvény szerint, de ténylegesen nehezen hatályosulhat ez a rendelkezés, tehát valamennyi "érintett" önkormányzati adóhatóság értesítése, ahol ténylegesen adóköteles tevékenységet folytat a vállalkozó. Az Art. 23. § (1) bekezdése ezt az információs hézagot szünteti meg, amikor az adózó kötelességévé teszi az olyan adókötelezettséget érintő változások bejelentését, amelyekről hivatalból az adóhatóság nem értesül.
Az adózónak közvetlenül kell bejelentést tennie az állami adóhatósághoz azokról az adókötelezettséget érintő változásokról, amelyekről a cégbíróságon, illetve a körzetközponti jegyzőn keresztül az adóhatóság nem értesül. Az Art. a bejelentési kötelezettség alá eső körülményeket csak példálódzó módon sorolja fel. A változást az adószámot kiadó állami adóhatóságnál kell bejelenteni.
Az üzleti év mérlegfordulójának speciális szabályozását az Art. általános rendező szabály helyett az egyes kötelezettségekhez kapcsolódóan külön-külön rendezte. Az Art. ezt is a változás-bejelentések közé sorolja 2001-től.
Art. 23. § (3)-(6) bek.
Az Art. az adókötelezettséget érintő változásnak minősülő, és így a 15 napon belül történő bejelentési kötelezettség alá eső körülményeket csak példálódzó módon sorolja fel. A változást az adószámot kiadó állami adóhatóságnál kell bejelenteni.
Korábban kivételes szabály vonatkozott a lakcímváltozás bejelentésére. A lakóhely megváltozásának közlése a bejelentkezésre kötelezett és más magánszemélyeket egyaránt terhelte. A szabályok szerint a lakóhely megváltozásának bejelentése más természetes azonosító adatokhoz hasonlóan kikerült a változás esetén bejelentendő adatok közül.
Sajátos, hogy a jelenlegi szabályok az adóigazolványnak az állami adóhatóság által történő bevonásához szükséges feltételeket az adózónak nem írják elő, hiszen semmi nem írja elő a téves, hamisított, a már megváltozott adatokat tartalmazó vagy egyébként jogcím nélkül birtokában lévő adóigazolvány beszolgáltatását.
Főként az általános forgalmi adó, illetve a személyi jövedelemadó esetében jut gyakorlati jelentőséghez az a szabály, hogy akit törvényben meghatározott értékhatár elérése esetén terhel adókötelezettség, annak a bejelentést az értékhatár elérését követő 15 napon belül kell megtennie. Az adókötelezettség kifejezés ezekben az esetekben a tényleges, adózási-eljárási értelemben vett adófizetési kötelezettséget, nem pedig az anyagi jogi adókötelezettség, az adóalanyiság keletkezését jelenti, mert az a gazdasági tevékenység megkezdésével létrejön mindkét adónál.
Az általános forgalmi adó általános szabályai szerint - néhány kivétellel - az adóalany az adó fizetésére kötelezett. A törvény az adómentesség választására jogot ad a belföldi székhelyű vagy lakóhelyű adóalanynak a törvény 49. §-ában meghatározott feltételek esetén. Az alanyi adómentesség az Áfa törvény 51. §-a szerint megszűnik, ha a tárgyi adómentes és a mezőgazdasági tevékenységen kívüli gazdasági tevékenységből származó tényleges bevétel meghaladja az adómentességre jogosító összeghatárt. Lényegét tekintve változás tartalmú bejelentés nem első bejelentés (bejelentkezés), mivel az általános forgalmi adó alanyának az adókötelezettség megkezdésének bejelentésével [14. § (1) bekezdés] együtt nyilatkoznia kell más kérdésekkel együtt arról, hogy alanyi adómentességet választ.
A forgalmi adó alanyi adómentességi szabályától eltérően a mezőgazdasági kistermelőt a tevékenység megkezdésekor tipikusan nem terheli bejelentkezési kötelezettség. A személyi jövedelemadó törvény szabályai szerint [3. § 19. pont] mezőgazdasági kistermelő az a mezőgazdasági őstermelő, akinek ezen tevékenységéből az adóévben elért bevétele a 6 millió forintot nem haladja meg. Az általános forgalmi adó speciális szabályai (XIII. fejezet) alapján nem kötelesek az adó fizetésére, s a törvény a mellék-kötelezettségek (pl. nyilvántartás) alól is mentesíti őket.
Közhasznú szervezetté minősíthető a nyilvántartásba vett társadalmi szervezet (egyes kivételekkel pl. a biztosító egyesület), az alapítvány, a közalapítvány, a közhasznú társaság, a köztestület, ha a létrehozásáról szóló törvény azt lehetővé teszi és abban az esetben is, ha közhasznú szervezetté minősítését a reá irányadó szabályok szerinti nyilvántartásba vétel iránti kérelmével egyidejűleg kéri. A szervezet közhasznú jogállását a közhasznú vagy kiemelkedően közhasznú szervezetként való nyilvántartásba vétellel szerzi meg. A közhasznúsági nyilvántartásba vételhez - többek között - szükséges az, hogy a létesítő okirat tartalmazza, hogy a szervezet milyen, e törvényben meghatározott közhasznú tevékenységet folytat, továbbá, hogy a gazdálkodása során elért eredményét nem osztja fel, azt a létesítő okiratában meghatározott tevékenységére fordítja. A közhasznú szervezetekre vonatkozó bírósági nyilvántartás adatai nyilvánosak. A közhasznúsági nyilvántartásba vétellel a szervezet nyilvántartási adatai kiegészülnek a közhasznúsági fokozatra, a közhasznú jogállás megszerzésének, módosításának és törlésének időpontjára vonatkozó adatokkal.
A kapcsolt vállalkozásra vonatkozó bejelentkezés idején a korábbi szabályok szerint fogalmilag kizárt volt kapcsolt vállalkozás léte a bejelentkezéskor, hiszen az feltételezte a gazdasági tevékenység megkezdését. A kapcsolt vállalkozások fogalmára vonatkozó immár sokadik változással helyreállt a néhány évvel ezelőtti állapot, és immár ismét csak a gazdasági tevékenység megkezdése után keletkezhet a kapcsolt vállalkozás. Az eltérés a néhány évvel ezelőtti állapothoz képest inkább formai. Akkor a társasági adó kapcsolt vállalkozás fogalma írta elő előfeltételként a szerződéses kapcsolatot a két jogalany között, ma pedig ugyanezt az adózás rendje írja elő.
Nemcsak a cégbíróságot és a körzetközponti jegyzőt terheli az adóhatósággal szemben a változásokról tájékoztatási kötelezettség. Az adószám megváltozása (amely például az áfa kötelezettségben bekövetkezett változással függ össze) a cégbíróságot és a jegyzőt is érinti, amennyiben ez általuk is nyilvántartott adat.
Az (1) bekezdésben foglaltakból is következik, de a (6) bekezdés külön nevesíti a cégbírósághoz, illetve a kamarához teljesítendő változás-bejelentés alá eső adatokkal kapcsolatban, hogy e kötelezettség teljesítésével az adózó teljesítette ezen adatokkal kapcsolatosan az adóhatósághoz előírt változás-bejelentési kötelezettségét. Természetesen azok az adózók, akik (amelyek) bejelentkezési kötelezettségüket továbbra is az állami adóhatósághoz teljesítik, a változásokat is kizárólag ehhez a szervhez jelentik be.
Art. 23. § (7) bek.
A pénzforgalmi bankszámla nyitására kötelezett adózókat védi ez a szabály. Gyakran fordult elő az utóbbi években, hogy szervezeti változás vagy az információs rendszer korszerűsítése miatt a hitelintézetek teljes ügyfélkörük számlaszámát átrendezték. Ez az adózók tízezreire rótt bonyolult sokszoros bejelentési kötelezettséget, amelynek csak egyik szeletét jelenti az adóhatósághoz történő bejelentés. Nem az adózónak, hanem a hitelintézetnek kell ilyen esetben a változásbejelentést az adóhatósághoz teljesítenie.
Az adózó bejelentés szerinti nyilvántartásba vétele
Art. 24. § (1) bek.A 16-21. § szabályai alapján történt bejelentkezés, pontosabban a bejelentésben közölt adatok képezik az adóhatósági nyilvántartás alapját. A regisztráció - mint erről már szó volt - egyfelől az adózó azonosítását, másfelől az ellenőrizhetőséget szolgálja. A bejelentés fogalmát ebben az összefüggésben tágan kell értelmezni, mert például a helyi adók esetében az adóbevallás helyettesíti a bejelentkezést is az önadózók és az adóbeszedésre kötelezettek kivételével.
A nyilvántartásba vétel valamennyi adóhatóság kötelessége, tehát e rendelkezés nemcsak az állami adóhatóságra vonatkozik, hanem minden adóhatóságra, amelyhez bejelentést teljesítenek. A törvény a nyilvántartásba vétel határidejét közvetlenül nem szabja meg, az általános szabályokból (pl. az alapelvekből) következik, hogy ezt mielőbb meg kell tenni, egyrészt annak érdekében, hogy a bejelentő szervezet vagy személy adóköteles tevékenységét mielőbb megkezdhesse, másrészt a (6) bekezdés szabályából következik, hogy a bejelentéstől számított legkésőbb 30 napon belül közölnie kell az adószámot is. Hasonló következtetésre jutunk az államigazgatási eljárás általános szabályainak alkalmazásával, hiszen ez államigazgatási ügynek minősül, s erre a harminc napos elintézési - pontosabban a határozathozatalra előírt - határidő alkalmazandó.
Art. 24. § (2) bek.
Az előzetes bejelentkezésre, illetve az adókötelezettség keletkezését követő 15 napon belül való bejelentkezésre köteles adózók egyaránt adószámot kapnak az állami adóhatóságtól, akár jogi személyek vagy egyéb szervezetek, akár magánszemélyek. Az állami adóhatóság által jelenleg adott adószám egy tizenegy jegyű szám, amely az egyedi azonosító törzsszámból, az általános forgalmi adó alanyiság jelzésére szolgáló azonosítóból és az adóhatóság illetékességét jelölő számjelből áll.
A 16. § rendelkezéseinél már ismertetett módon a bejelentkezés egész eddigi rendszerét megfordította az előzetes bejelentkezés intézménye, amelynek következménye és egyben kontrollja az adószámnak a vállalkozói igazolványban, illetve a cégjegyzékben való feltüntetését előíró rendelkezés.
Az önkormányzati adóhatóság is használhatja az állami adóhatóság által adott adószámot. Ennek átadására tájékoztatási kötelezettséget ír elő a törvény, de ez természetesen a több mint háromezer önkormányzat miatt nem történhet hivatalból, csak kérelemre.
Az Art. az adózók bejelentkezésének és nyilvántartásának a személyi szám megszűnésével összefüggő új rendszerében az adószám megszerzésére köteles adózókon kívül az adózók többsége rendelkezni fog adóazonosító számmal, közelebbről adóazonosító jellel. Az önkormányzati adóhatóságnak erről a jelről is információt kell szereznie, ha az adóazonosításra az állami adóhatósághoz hasonlóan a személyi számot (személyazonosító jelet) használta korábban.
Art. 24. § (3) bek.
A személyazonosító jel (személyi szám) megszűnésén kívül a KEOKH megszűnése indokolja az adóazonosító jellel nem rendelkező külföldi állampolgárok nyilvántartásának és az adatszolgáltatás alapjául szolgáló nyilvántartó szám újraszabályozását.
Ez a rendelkezés megválaszolatlanul hagyja valójában azt a kérdést, hogy azok a nem magyar állampolgárok, akik belföldi illetőségűek, mert itt tartósan végeznek jövedelemszerző tevékenységet, kötelesek-e az adóazonosító jel megszerzésére, ha igen milyen időponttól kezdődően, továbbá az adóhatóság megtagadhatja-e, ha igen milyen feltételekkel az adóazonosító jelet tartalmazó adóigazolvány kiadását, végül hogyan ellenőrizhető a külföldi állampolgárok esetében, hogy már rendelkeznek adóazonosító jellel.
Art. 24. § (4) bek.
Az adózási, eljárási kérdések szabályozása tekintetében az adózói érdekek, az adózókat védő garanciák érvényesítésének követelményein (pl. az adótitok védelme) túl nincsen akadálya a helyi körülményekhez igazodó szabályozásnak. A helyi adókról szóló törvény a nyilvántartás sajátos szabályozására nem ad felhatalmazást, valószínűleg azért, mert ez látszólag nem érinti közvetlenül az adózót. E törvényi rendelkezés a (2)-(3) bekezdést az önkormányzati adóhatóságoknál az adózó nyilvántartásba vételének szabályai alkalmazása során kisegítő szabályként jelöli meg.
Amennyiben az adózó adóazonosító jellel nem rendelkezik, adóbevallásával egyidejűleg az adóazonosító jel megállapításához szükséges természetes azonosító adatait közli az önkormányzati adóhatósággal. Az önkormányzati adóhatóság ilyen esetben megkeresi az állami adóhatóságot azért, hogy azoknak a magánszemélyeknek az új adóazonosító jelét közölje, akik ilyen adóazonosító jellel nem rendelkeznek, mert az állami adóhatósággal semmilyen kapcsolatban nem állnak. Az adóazonosító jellel nem rendelkező magánszemélyek aránya csökken, elsősorban idős magánszemélyek és a gyermekkorúak tartoznak ebbe a körbe.
A korábbi szabályok lehetővé tették az önkormányzatoknak, hogy az APEH által alkalmazott adóazonosító jeltől eltérően önálló adóazonosító rendszert alkalmazzanak. 2002-től erre nincsen lehetőségük az önkormányzati szerveket terhelő egyéb információs kötelezettségekkel összefüggésben is. Az állami adóhatóság az adóazonosító szám alapú nyilvántartások kialakításához a Pénzügyminisztérium által meghatározott rendben egyszeri adatszolgáltatást teljesített 2001. végéig az önkormányzati adóhatóságok részére az általa nyilvántartott adózók elnevezéséről, székhelyéről, telephelyéről, adóazonosító számáról és statisztikai számjeléről. Az állami adóhatóság a természetes azonosító adatok közlése után az adóazonosító számmal nem rendelkező magánszemély adóazonosító jelét megállapítja és erről az önkormányzati adóhatóságot értesíti. A megállapított adóazonosító jelről ilyenkor nem az állami adóhatóság, hanem az önkormányzati adóhatóság tájékoztatja a magánszemélyt.
Art. 24. § (5) bek.
2003-tól az adóazonosító szám: az adószám, a közösségi adószám, a magánszemély adóazonosító jele, ennek hiányában magyar állampolgársággal nem rendelkező magánszemély esetében az útlevélszám.
Az adózó azonosítását és ellenőrzését szolgálja az adószám, illetve adóazonosító jel feltüntetési kötelezettség. Az adószám feltüntetése nélkül az általános forgalmi adó rendszerét nem lehetne működtetni, még kevésbé ellen őrizni, mivel az adólevonási és -visszaigénylési jog ellenőrzése az adószám ismerete nélkül szinte lehetetlen. Ugyancsak elképzelhetetlen a munkáltatói, kifizetői vagy más - a törvényben előírt - adatszolgáltatás, ha az adózó azonosítására szolgáló adatokat nem tartalmazza. Ehhez szükséges, hogy az adózók adóazonosító számukat ne titkolhassák el.
Az adózó az adóazonosító számát azonosító funkciója miatt nem kezelheti titkosan. Különösen a vállalkozóknál ennek nem is lenne értelme, hiszen tömegesen használják olyan iratokon, amely bárki számára hozzáférhető. Természetesen az adótitok az adóhatóságnál az adóazonosító számra is kiterjed, azaz az adóhatóság használja, de az 54. § (1) bekezdésének d) pontjában meghatározott eset kivételével főszabályként nem adhatja ki az érintett adózón kívül másnak az adószámot, nem annak titkossága miatt, hanem azért, mert az adótitok megőrzése minden általa kezelt adatra kiterjed.
A nyilvánosság csak az adózó saját adószámának használatára vonatkozik, de a munkáltató vagy a kifizető - pontosabban a munkáltatónál, kifizetőnél ilyen adatokat kezelő személy - az adóhatóságon kívül mással nem közölheti a munkavállaló vagy más személy adószámát, amelyet a törvény szerint a magánszemély köteles megadni a munkáltatónak és a kifizetőnek. Az adótitokra vonatkozó szabályok nemcsak az adóhatóságra, hanem mindenkire kiterjednek, akinek az adózással összefüggésben információ jut a tudomására.
Az 1999-től megváltozott rendelkezések kiterjesztették gyakorlatilag az adatszolgáltatásra kötelezettek teljes körére a magánszemély adóazonosító jel közlési kötelezettségét. Ezáltal nemcsak a kifizető, a munkáltató és az adókedvezményre jogosító igazolás kiállítója rendelkezik a természetes azonosító adatokon kívül az adóazonosító jellel. Ennél jóval nagyobb jelentőségű az a szigorítás, amely gyakorlatilag megtiltja a kifizetést, illetve az igazolás kiállítását mindaddig, amíg a magánszemély nem közli az adóazonosító jelét.
Az adóazonosító jel közlése nem öncél, hanem arra az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítéséhez van szüksége a kifizetőnek (munkáltatónak). Erre tekintettel 2000-től a törvény az adóazonosító jel közlésének kötelezettsége alól kivételként szabályozza azokat az eseteket, amikor a törvény nem ír elő adatszolgáltatási kötelezettséget az egyébként adóköteles jövedelemmel kapcsolatban. A magánszemély adóazonosító jelét kizárólag akkor köteles közölni az adatszolgáltatásra kötelezett kifizetővel (munkáltatóval), ha a kifizetőt (munkáltatót) ezzel összefüggésben adatszolgáltatási kötelezettség ténylegesen terheli. A módosítás megszünteti a jogbizonytalanságot az ingó-, ingatlanvásárlás során teljesített kifizetések esetében. A magánszemély azonosító jelét a kifizetőnek csak abban az esetben kell beszereznie (megkövetelnie), ha ezt az adatszolgáltatás során ténylegesen hasznosítja is.
Ugyanakkor vitathatatlanul fennáll az a bizonytalansági tényező, egyfajta kiskapu, hogy a kifizetőnek és a munkáltatónak nem kötelessége, hanem csak lehetősége a közölt adóazonosító szám ellenőrzése, így adott esetben utólag nehezen bizonyítható, hogy a hibás adatszolgáltatásért kit terhel a felelősség.
Az adózás rendje szerint iratnak minősül a jogszabályban meghatározott bizonylat, a könyvvezetésről szóló jogszabályokban előírt könyvek, nyilvántartások, továbbá a tervek, szerződések, levelezések, nyilatkozatok, jegyzőkönyvek, határozatok, számlák és más kivonatok, igazolások, tanúsítványok, köz- és magánokiratok. Ez azt jelenti, hogy nemcsak az adóhatósághoz intézett bejelentésben, bevallásban vagy más kérelemben kell használnia az adózónak az adószámot, hanem minden olyan iratnak minősülő dokumentumon, mint az általa kiállított számlán vagy más olyan okiraton, amely összefüggésbe hozható az adózással. Érdemes azonban arra felhívni a figyelmet, hogy az adózót terhelő adószám-feltüntetési kötelezettség - a terjedő gyakorlattal ellentétben - nem minden, a fenti értelemben vett iratra terjed ki, hanem csak az adózással összefüggő iratokra. Ebből következően - értelmezésem szerint - nemcsak a belső iratokon nem kell az adószámot feltüntetni, hanem például olyan vállalkozók között létrejött szerződésen sem, ahol a szerződéskötést követő kifizetés számla alapján történik. Természetesen a munkavállalóval vagy más, vállalkozónak nem minősülő magánszeméllyel létrejött munkaszerződés, megbízás vagy más szerződés esetén azért célszerű a szerződéskötéskor rögzíteni az adószámot, mert a "nem számlaképes" magánszemély részére történt kifizetésről a későbbi adatszolgáltatás csak így teljesíthető hiánytalanul.
Art. 24. § (6) bek.
A költségvetési támogatáshoz való jogosultság anyagi jogi feltételeit, legalábbis normatív támogatás esetében a jogszabály határozza meg, más esetben a támogatást odaítélő szerv egyedi aktusa jogosítja fel az adózót a támogatás igénybevételére. Az Art. 14. §-ának (3) bekezdése az eljárási értelemben vett adókötelezettség elemeként, a támogatás feltételeként írja elő, hogy az adózó csak a támogatással kapcsolatos bejelentési, bevallási, nyilatkozattételi, illetve megállapítási kötelezettségének teljesítése után válik a támogatásra jogosulttá. A (6) bekezdés ezt az általános rendelkezést pontosítja a bejelentés tekintetében. E törvényhely a normatív vagy egyedi aktuson alapuló anyagi jogi támogatásra jogosultság alaki-eljárási feltételeit szabályozza. Az adózó a támogatásra jogosultságra nem a bejelentéssel, hanem csak az adóazonosító szám megnevezésével szerez jogot.
A törvény értelmében - főszabályként - költségvetési támogatásnak minősülő adó-visszaigénylés és adó-visszatérítés esetében is a költségvetési támogatásra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
Art. 24. § (7) bek.
A 2003 augusztusától bevezetett közösségi adószámot is az állami adóhatóság adja ki. Az állami adóhatóság a rendelkezésre álló adatok alapján hivatalból kiosztja az ilyen forgalmat már bonyolító adózóknak a közösségi adószámot, amely a közösségen belüli ügyletekhez elengedhetetlen. A közösségi illetőségű adózóval forgalmat lebonyolító adózó, ha 2003. augusztus 15-éig nem kapja meg az adószámot, annak közösségi forgalmat kezdőkre vonatkozó szabálynak megfelelően változás-bejelentéssel [22. § (4) bekezdés] kell kérnie a közösségi adószámot.
Az adózónak közösségi adószámát a közösségi kereskedelemmel összefüggő minden iratán fel kell tüntetnie. A közösségi adószám feltüntetésének kötelezettségére vonatkozó rendelkezés 2004. január 1-jén hatályba lép, de csak 2004. május 1-jétől kell alkalmazni.
Art. 24. § (8)-(11) bek.
Az adószámot a cégbíróság, illetve a körzetközponti jegyző előzetesen megszerzi az állami adóhatóságtól. A cégbejegyzés, illetve a vállalkozói igazolvány iránti kérelem elutasítása esetén elengedhetetlen a nyilvántartások hitelessége és az ellenőrizhetőség érdekében, hogy a be nem jegyzett vállalkozást az adószám alapján nyilvántartásba vett adózók közül töröljék. Hasonló a helyzet akkor is, ha az adószám alapján nyilvántartásba vett adózót a cégjegyzékből törölték, vagy az egyéni vállalkozó vállalkozói igazolványát a körzetközponti jegyző vonta vissza, illetőleg az igazolványt maga az adózó adta vissza. A (9) bekezdés a) és a b) pontja alatti esetek különbözőek, mert a b) pontban leírt esetekben a tevékenység gyakorlás csak a tevékenység megkezdés után vált jogszerűtlenné, míg az a) pont esetében már a tevékenység megkezdése is akadályokba ütközik. Az esetek abban is eltérnek egymástól, hogy az egyéni vállalkozó az igazolvány (adószám) nélkül meg sem kezdheti a tevékenységét, addig a cégbejegyzési kérelem cégbírósághoz történő benyújtását követően az adózó szinte azonnal adószámot kap, és tevékenységét ennek birtokában megkezdheti.
A cégtörvény alapján a hiányosan benyújtott kérelmet, vagy ha az illetéket nem vagy csak részben fizették meg, nem adják vissza hiánypótlásra, hanem a benyújtástól számított nyolc napon belül a bejegyzést hiánypótlási eljárás lefolytatása nélkül elutasítják. Amennyiben a bejegyzési kérelmet elutasító végzés közlését követően nyolc napon belül ismételten kérik a cég bejegyzését, a korábbi eljárás során benyújtott okiratokat ismételten fel lehet használni az új bejegyzési kérelemhez. Speciális esetként külön szabályozza a törvény azt, ha a cégtörvény alapján a hiányosan benyújtott és emiatt elutasított kérelmet nyolc napon belül ismét benyújtják, mert ilyenkor nem kell a megszűnés szabályait alkalmazni, s - többek között - új adószámot megállapítani.
Az Art. felsorolja azokat az eseteket, amikor az adóhatóság köteles az adózót a nyilvántartásából törölni, és így a kiadott adószámot visszavonni. Ezzel mérséklődnek az adóhatóság nyilvántartási feladatai és költségei. Csökken továbbá azoknak az adózóknak a száma, akik legális működést színlelve a korábban szerzett - az adóhatóság számítógépes nyilvántartása szerint legális - adószámmal visszaélnek, és valótlan tartalmú számlákat bocsátanak ki.
Art. 24. § (12) bek.
Az állami adóhatóság korábban csak az önkormányzati adóhatóság megkeresésére állapított meg az adózóknak adóazonosító jelet, ha azok ilyennel nem rendelkeztek, és nyilvántartásba vételükhöz erre szükség volt. A 2002-től megváltozott szabályok két esetben is kötelezővé teszik az állami adóhatóságnak, hogy adóazonosító jelet állapítson meg. Egyrészt azoknak az adózóknak kell adóazonosító jelet megállapítani, aki adóköteles tevékenységet adóazonosító jel megszerzése nélkül végzett, mert bejelentési (bejelentkezési) kötelezettségének teljesítését elmulasztotta. Ez az eset feltételezi, hogy az állami adóhatóság fedje fel a bejelentési kötelezettség teljesítésének elmulasztását. Nem tartozhatnak ebbe a körbe azok a magánszemélyek, akiknek ugyan nincsen adóazonosító jelük, de nem végeznek olyan tevékenységet, amely bejelentési kötelezettséget teremtene.
A másik esetcsoportot pedig azok az esetek képezik, amikor az Art. vagy más jogszabály kötelezi az adóhatóságot az adózó adóazonosító jel alapján történő nyilvántartására vagy adatszolgáltatásra, amelyhez az ilyennel nem rendelkező adózók esetében nélkülözhetetlen az adóazonosító jelnek az APEH által történő megállapítása. A törvény szövege szerint a bejelentési kötelezettség nem kizárólag az állami adóhatósággal összefüggésben keletkezhet, mert az a) pontban foglalt eset az önkormányzati adóhatóságnál történő bejelentési kötelezettségre is kiterjed.
A 2002-től kiegészült szabályok szerint a hivatalból történő adóazonosító jel megállapítás részben átfedi az előzőekben ismertetett eseteket (pl. illetékkötelezettség bejelentése kapcsán a bevételszerző magánszemély adóazonosító jele vagy más adókötelezettség keletkezése kapcsán). Az adóazonosító jel alapján történő nyilvántartás olyan esetben is szükségessé válhat, amikor az adóazonosító jellel nem rendelkező magánszemélynek nem keletkezik adókötelezettsége (támogatási igénye), hanem más adózó adópreferencia iránti igényének érvényesítéséhez, és így annak nyilvántartásához szükséges.
Art. 24. § (13) bek.
Az adózó kérelmére - az önkormányzati adóhatósági nyilvántartás érdekében - az APEH abban az esetben is megállapít adószámot, ha az adózónak kizárólag helyi adókötelezettsége keletkezik.
Adó-megállapítás
A mai jogunkban az adó-megállapítás többféle módon történik. Két fő iránya különül el: egyrészt az önadózás, amely az adózóra, másrészt a hivatalból történő adó-megállapítás, amely a hatóságra ró nagyobb feladatot. Az adómegállapítási technikák attól függően is különböznek, hogy az adókötelezettség rendszeres, folyamatosan vagy visszatérően teljesítendő, illetve eseti jellegű. Az adó-megállapítás módja tekintetében a hagyományoknak is komoly szerepe van. A hagyományos magyar adó-megállapítási módszer a német és osztrák jog által előnyben részesített kivetéses adóztatás volt, de használták a brit adóztatásban kiterjedten alkalmazott adólevonásos (PAYE = Pay-As-You-Earn) technikát is. Az adóreformot megelőzően csak a vállalatoknál és a társas kisvállalkozásoknál alkalmazott önadózás 1988 óta a magánszemélyekre is kiterjed.Az adó-megállapítás az adózási folyamatban az adózás módjától függően eltérő szerepet kap: önadózás esetén megelőzi az adóbevallást, míg adókivetés, kiszabás esetén a bevallás az adómegállapítás alapja. Természetesen a bevallás utólagos ellenőrzését követően annak adataihoz képest történik az utólagos adómegállapítás. Sajátos hatósági adó-megállapítási mód az adó soron kívüli megállapítása. Az új Art. meghonosít egy új típusú adóhatósági adómegállapítást is, aminél az adó-megállapításhoz szükséges adóalap információkat nem az adózó, hanem harmadik személy, az adatszolgáltatásra kötelezett szervezet szolgáltatja.
Art. 25. §
Az (1) bekezdés az adómegállapítás katalógusát tartalmazza, az egyes adómegállapítási módszerek, technikák részletszabályai részben az adózás rendjéből ismerhetők meg, egyes speciális esetekre - különösen a részkötelezettségeket illetően - az adótörvények is írnak elő rendelkezéseket.
1988 óta az adórendszer főadóit - a levonásos személyi jövedelemadóztatást leszámítva - és a költségvetési támogatásokat is önadózás útján állapítják meg az adózók. A kifizető és a munkáltató adólevonása, valamint az adóbeszedés az adófizetőket tehermentesíti azzal, hogy az adózóktól átvesznek egyes teendőket. A helyi adóknál és az illetékeknél hagyományosan nagyobb szerepe van a hivatalból történő adómegállapításnak, s az is természetes, hogy az adóigazgatási eljárás eredményét az utólagos adó-megállapítást az adóhatóság végzi.
A mai adórendszerben nincs fő adó-megállapítási mód. Az adózás rendje és az adótörvények határozzák meg, hogy melyik adó megállapítása hogyan történik.
Az adó-megállapítás az eljárási értelemben vett adókötelezettség önálló eleme, amely függetlenedhet, elválhat az adóalany személyétől. A b) pont alatt felsorolt esetekben nem az adóalanyt, hanem más, az adózás rendje és az adótörvények által kötelezett adózókat (kifizető, munkáltató, adóbeszedésre kötelezett) terheli az adómegállapítási kötelezettség, míg a c) pontban felsoroltaknál ez a törvény előírása alapján az adóhatóság törvényben előírt kötelessége.
Az állami adóhatóság 1991 előtt is csak kivételesen, soron kívüli adómegállapítás és ellenőrzés nyomán állapította meg az adót (költségvetési támogatást) határozattal. Az adómegállapítással kapcsolatos feladatok jelentős részét átvették az adózók: az adóalanyok, a munkáltatók, a kifizetők és a beszedésre kötelezettek. Egyszerűsíti az önkormányzati adóhatóságnak a helyi adók megállapításával kapcsolatos munkáját az önadózás intézményesítése a jogi személyeknél, a magánszemély vállalkozóknál és az ezt az adózási módot önkéntesen vállalóknál az adóbeszedés intézményének bevezetése. A megváltozott adómegállapítási rendszerben az illetékhivatal és a vámhatóság továbbra is tipikusan határozattal szabja ki az illetéket, illetve veti ki az adót.
Az adózás rendje a befizetések és támogatások külön-külön történő meghatározását írja elő. E rendelkezés nem jelenti azt, hogy az adómegállapításnál az egyéb adókötelezettségek következményeit ne kellene figyelembe venni. Az egyes adókötelezettségek ellenőrzése akár integrált módon, akár egy-egy befizetésre szűkítve történik, az csak az önálló, elkülönített adómegállapításhoz képest, ahhoz viszonyítva történhet, ezért valamiféle kombinált technikák alkalmazását a törvény kizárja. Ebből - többek között - a nyilvántartások vezetésének módjára nézve is levonhatók következtetések. Az elkülönített adómegállapítás kötelezettsége nem zárja ki azt sem, hogy más kötelezettség - pl. bevallás - több adókötelezettséggel kapcsolatban együttesen történjék.
Az adó, adóelőleg, költségvetési támogatás megállapítását adózási időszakonként kell teljesíteni. Az adózási időszak nemcsak adónként lehet különböző, hanem adózónként is a könyvvezetés módjától és egyes más adókötelezettségektől függően. Ez az időszak nemcsak naptári év lehet (éves adók), vannak rövidebb időszakonként megállapítandó adókötelezettségek, sőt esetileg (alkalmilag) teljesítendő fizetési kötelezettségek is. Az adóelőleg megállapítására előírt időszak eltér az ugyanazon adó megállapításának időszakától. Önadózás esetén a megállapítás szükségszerűen a bevallási határidőkhöz, illetve más törvényekben (pl. számviteli törvény) előírt határidőkhöz, határnapokhoz igazodik, bár egyes adókötelezettségeknél (pl. általános forgalmi adó) valójában már a számla kiállítása is feltételezi az adómegállapítást.
A költségvetési támogatások az adózás rendjéről szóló törvény hatálybalépését megelőző szabályoktól eltérően adózási-eljárási szempontból sem minősülnek adónak, a piacgazdasági logikának megfelelően igénybevételük nem kötelező. Az igényelt költségvetési támogatások önadózással történt megállapítása és igénylése után a kiutalás látszólag pénzügytechnikai feladat, ez azonban (pl. adó-visszaigényléseknél, adó-visszatérítéseknél) gyakran összefonódik más ellenőrzéssel is.
Az adóhatóság a jövőben az adót, költségvetési támogatást bevallás alapján kivetéssel, kiszabással, vagy adatszolgáltatás alapján adóhatósági adó-megállapítás útján, illetőleg utólagos adó-megállapítás keretében állapítja meg.
Önadózás
Art. 26. § (1) bek.Az (1) bekezdés az önadózással együttjáró főbb kötelezettségeket sorolja fel, nem teszi azonban fő szabállyá az önadózást általánosságban, csak az adózók meghatározott, a (2)-(3) bekezdésben felsorolt csoportjainál.
Az önadózás lényegében gyűjtőfogalom, az (1) bekezdésben felsorolt három fő nevesített részkötelezettség alkotja. Ezzel az adózó még nem tett eleget valamennyi adózási kötelezettségének, mert az önadózáshoz kapcsolódóan más adózási kötelezettségek is járulnak (pl. nyilvántartás vezetése, iratmegőrzés). Az önadózás kötelezettsége egyben jogkeletkeztető hatású, mert ez az adózási technika jogosítja fel az adózót az önellenőrzésre.
A személyi jövedelemadó rendelkezései általános szabályként írják elő ha törvény másként nem rendelkezik az önadózást a magánszemély összevont adóalapja és a külön adózó egyes jövedelmei tekintetében. A sajátosságokat inkább az egyes részkötelezettségekhez kapcsolódóan (pl. bevallás) határozza meg a személyi jövedelemadó (11. §). Ugyancsak kimondják az önadózás kötelezettségét az általános forgalmi adó törvény szabályai (46. §).
A társasági adó törvény más módon jár el: adózói kötelezettségként egyes részkötelezettségeket határoz meg, másrészt az adózás rendjének alkalmazását írja elő az "eljárás" során. Az utaló szabályból következően a jogi személyek és egyéb szervezetek önadózása e § (2) bekezdéséből következik. A társasági adó előlegének megállapítása - eltérően az adó megállapításától - fő szabályként nem önadózással, hanem fizetési meghagyás alapján történik. Hasonló megoldást - az adózás rendjére utalást - választja számos más adót megállapító törvény is, esetleg néhány sajátosság megjelölésével (pl. helyi adók).
A helyi adókról és az adózás rendjéről szóló törvények hatálybalépése, 1991 óta már a helyi adók megállapítása is történhet önadózással, részben a törvény erejénél fogva, részben választás (bejelentés) alapján.
Art. 26. § (2) bek.
A jogi személyekre és az egyéb szervezetekre általános kötelezettségként az önadózást írja elő az adózás rendje.
Az egyéb szervezet az Art.-ben, s azóta már más törvényekben is alkalmazott terminus. A 178. § 9. pontja szerint egyéb szervezetnek minősül a jogi személyiséggel nem rendelkező társaság, szakcsoport, polgári jogi társaság, társasház, társasüdülő, társas garázs, építőközösség és minden más, jogi személyiséggel nem rendelkező személyi egyesülés is.
A szervezetekre vonatkozó általános önadózási kötelezettség alól a törvény 125. §-a és 176. §-a szabályoz néhány kivételt. A kivételek köre 1995-től némileg bővült, amelyek főbb csoportjai a következők:
- a helyi adók, a vállalkozók kommunális adója, az iparűzési adó kivételével (az adóbeszedéssel megállapítani rendelt idegenforgalmi adó sem minősül önadózás útján teljesített adónak);
- a belföldi rendszámú gépjárművek adója;
- a termékimportot terhelő adók, azaz a vámhatóság által kivetett általános forgalmi adó, fogyasztási adó, statisztikai illeték, az Útalap-hozzájárulás és a környezetvédelmi termékdíj;
- a vagyonszerzési illetékek, valamint a kiszabás alapján fizetendő eljárási illetékek.
Érdemi változás 1995-től ebben a körben, hogy a vagyoni típusú helyi adókat - építményadó, telekadó - a jövőben a jogi személyek és egyéb szervezetek sem önadózással teljesítik, hanem ezekre az adózókra is kivetéssel állapítják meg.
A törvény az önadózási kötelezettség teljesítésével összefüggő jogsértéseket nem általában, hanem elemenként szankcionálja. A jogi személyektől és a szervezetektől általában elvárható magasabb követelményekre tekintettel általában a szankciók szigorúbbak esetükben, mint a magánszemélyekre, különösen a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélyekre megállapítható jogkövetkezmények.
Art. 26. § (3) bek.
A törvény valamennyi vállalkozóra, nemcsak a vállalkozói igazolvánnyal rendelkezőkre írja elő az önadózás kötelezettségét. Ebből a szempontból vállalkozónak minősülnek a 178. § 29. pontjában meghatározottak: a magánszemélyek közül azok, akik belföldön saját nevükben és kockázatukra rendszeresen, haszonszerzés céljából üzletszerű gazdasági tevékenységet folytatnak, továbbá az a magánszemély is, akinek a tevékenységét törvény vállalkozási tevékenységnek minősíti. Az önadózási kötelezettségből kivett esetek a magánszemély vállalkozóknál megegyeznek a (2) bekezdésben említett kivételekkel.
Az általános forgalmi adó és az ennél szűkebb alanyi kört érintő fogyasztási adó alanya akkor is önadózásra köteles, ha az előbbiek szerint nem minősül vállalkozónak. A törvény ehelyütt - a 20. § (1) bekezdéstől eltérően, ahol az általános forgalmiadó-köteles értékesítést végzőkről szól - az általános forgalmi adó alanyait említi. Az általános forgalmi adó és az adózás rendje más rendelkezéseivel összevetve azonban ilyen személyeknek mindkét esetben az általános forgalmi adó fizetésére köteles adóalanyokat kell tekinteni. Nem tartoznak tehát e körbe a kizárólag nem önálló tevékenységből származó jövedelemmel rendelkezők, az adómentes értékhatárt át nem lépő mezőgazdasági kistermelők és az egyéb olyan önálló tevékenységből származó jövedelemmel rendelkező magánszemélyek, akik nem válnak a forgalmi adó alanyává. A b) pont rendelkezése nemcsak az általános forgalmi adó és a fogyasztási adó tekintetében írja elő az önadózást, mert ezt maguk az e kötelezettségeket szabályozó adótörvények is megteszik, hanem az ilyen adózók egyéb adóikat is önadózással teljesítik.
A törvény nem tesz különbséget a vállalkozói tevékenységgel, illetve általános forgalmi (fogyasztási) adóalanyisággal összefüggő, és az azoktól független adók között. Ebből következően a vállalkozó és az általános forgalmi adó (fogyasztási adó) alanya valamennyi adóját, amelyre vonatkozóan speciális törvényi rendelkezés az önadózást nem zárja ki (pl. gépjárműadó), önadózással teljesíti. Meg kell jegyezni, hogy a vállalkozókat terhelő többletkötelezettség ellenőrzéséhez ténylegesen nem állnak az önkormányzati adóhatóságok rendelkezésére a szükséges adatok. E kötelezettség-kiterjesztés különösen elfogadhatatlan, ha az önadózás kötelezettsége a c) ponton alapul. Ezért az adózás rendje egyéb kötelezettségeire, a helyi adókról szóló törvény rendelkezéseire, és az ellenőrizhetőségre is figyelemmel olyan értelmezés látszik célszerűnek, amely az önadózást kötelezően kiterjesztő szabály alkalmazhatóságát a vállalkozókra korlátozza.
A személyi jövedelemadóról szóló törvény 12. §-ának (1) bekezdése tartalmazza a munkáltatói adó-megállapítás lehetőségének általános szabályát, amelyhez azonban az utóbbi években növekvő számú kivétel kapcsolódik. Így nincsen lehetőség munkáltatói adómegállapításra többek között akkor, ha a magánszemélynek az év utolsó napján nincsen munkáltatója, vagy állami végkielégítést kapott vagy befektetési kedvezményt vesz igénybe.
Természetesen az iparűzési adó, vagy a vállalkozók kommunális adója önadózás útján teljesítendő adókötelezettség. Érdemes utalni arra is, hogy a termőföld bérbeadásából származó jövedelem jövedelemadója esetében azon jövedelmeknél, amelyeket nem kifizető juttat, fennáll az önadózás kötelezettsége. 2003-tól módosult anyagi jogi szabályai [Szja. tv. 74. §] alapján feltételesen mentessé vált a termőföld-bérbeadásból származó bevétel, ha a termőföld haszonbérbe adása alapjául szolgáló, határozott időre kötött megállapodás (szerződés) alapján a haszonbérlet időtartama az 5 évet (az adómentesség feltételéül szabott időtartam) eléri. Amennyiben az adómentesség alapjául szolgáló szerződés az adómentesség feltételéül szabott időtartamon belül bármely okból megszűnik, az adó-megállapítási és bevallási kötelezettség már nem a kifizetőt, hanem a magánszemélyt terheli. Ilyenkor tehát az eredetileg adólevonás alá eső jövedelem önadózás alá kerül.
A munkáltatói adó-megállapításból kizárt adózónak lehetősége lesz arra, hogy eldöntse, önadózással, vagy az adóhatósági adó-megállapítás útján teljesíti adókötelezettségét. Az adatszolgáltatás alapján történő választható adó-megállapítási mód sem váltja ki teljeskörűen az önadózást. Ahogyan a munkáltatói adó-megállapításnak is megvannak a törvényi előfeltételei, pl. egy forrásból származó jövedelem, a nyilatkozat (január 15.) időpontjában rendelkezzen munkáltatóval a magánszemély, az adóhatósági adó-megállapítás is csak korlátosan érvényesül. Azok a magánszemélyek vehetik majd 2005-ben igénybe, akiknek kizárólag magyar munkáltatóktól, kifizetőktől származik jövedelme, és egyik jövedelemmel szemben sem számol el tételesen költségeket.
A kifizető, a munkáltató, az adóbeszedésre kötelezett és az adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adó-megállapítása
Egyes mellékkötelezettségek, így az adó-megállapítás előírása-különösen a személyi jövedelemadó és a helyi idegenforgalmi adó esetében - más adózók helyzetét könnyíti meg. E rendelkezések alapján a magánszemélyek fele mentesül az adó-megállapítással, bevallással és befizetéssel járó adminisztratív kötelezettségek alól. Az egyik adózót terhelő mellék-kötelezettségeket a törvény másik, feltételezhetően felkészültebb személyre hárítja, a tőle elvárható magasabb követelménynek megfelelően. Az adózás rendje szempontjából a munkáltatók, a kifizetők és az adóbeszedésre kötelezettek is adózók. Az adózási-eljárási helyzetük az adótörvények adóalanyaiéval egyezik meg, de legalábbis hasonló. Adózóként éppúgy terhelik őket az adózói mellék-kötelezettségek, mint az adótörvények elsődleges alanyait. Tevékenységük azonban sok tekintetben az adóhatóság teendőire emlékeztet, amennyiben az adót az adófizetésre kötelezett adóalanyoktól "elveszik". Nem rendelkeznek ugyanakkor hatósági jogosítványokkal, a levonás, illetve a beszedés nem minősül hatósági aktusnak, mint erre volt példa korábbi jogunkban.
A kifizetők, munkáltatók, beszedésre kötelezettek a más magánszemélyek - sőt a beszedésre kötelezettek esetében akár jogi személyek - adója, adóelőlege megállapításával összefüggő teendőkön kívül az adózás rendje és más szabályok szerint egyéb adózási kötelezettségeknek is címzettjei. Az utóbbi években az adóalanyok helyett fennálló helytállási kötelezettségük, felelősségük is egyre szigorúbb, sőt a személyi jövedelemadó például a természetbeni juttatások tekintetében gyakorlatilag elsődleges adóalannyá teszi legalábbis a kifizetőket, de közvetve a munkáltatókat is.
Art. 27. § (1) bek.
Az adózás rendjének fogalomrendszerében a kifizető fogalommal összefüggő legfontosabb megkülönböztetések a következők:
a) Kifizető fő szabály szerint a belföldi illetőségű jogi személy, egyéb szervezet, egyéni vállalkozó, amely (aki) adókötelezettség alá eső jövedelmet juttat. A kifizetői minőség független attól, hogy a juttatást közvetlenül vagy megbízottja (posta, hitelintézet) útján teljesíti.
b) Kamat esetében kifizető az, aki a kölcsönt igénybe vette, a kötvényt kibocsátotta, osztalék esetében az az adózó, amelynek a vagyona terhére az osztalékot juttatják.
c) Tőzsdei kereskedelmi tevékenység folytatására jogosult személy közreműködésével kötött ügyletből származó jövedelem esetében kifizető a megbízott (bizományos).
d) Külföldről származó, belföldön adóköteles bevétel esetében kifizető a belföldi illetőségű megbízott (jogi személy, egyéb szervezet vagy egyéni vállalkozó), kivéve a megbízott hitelintézet olyan megbízását, amely kizárólag az átutalás (kifizetés) teljesítésére terjed ki.
e) A külföldi vállalkozás fióktelepe, illetve kereskedelmi képviselete útján teljesített adóköteles kifizetése esetén a fióktelepet, illetve a kereskedelmi képviseletet kifizetőnek kell tekinteni. Ugyancsak kifizetőnek minősül minden olyan belföldön gazdasági tevékenységet végző szervezet, amelynek tevékenysége cégbejegyzéshez nem kötött, vagy törvény rendelkezésétől eltérően végez cégbejegyzéshez kötött gazdasági tevékenységet.
f) Az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetőjének azt kell tekinteni, aki az ellátást a jogosultnak ténylegesen kifizette.
g) Az adóköteles nyeremény szempontjából kifizető a szerencsejáték szervezője, függetlenül attól, hogy az adóköteles nyereményt közvetlenül vagy közvetítő útján juttatja a magánszemélynek.
h) A járulék tekintetében kifizetőnek minősül a Tbj. 4. § a) pontja szerinti foglalkoztató is.
A kifizetők köre szűkebb, mint az egyéb szervezeteké, mert nem tartoznak bele a nem közös név alatt működő polgári jogi társaságok, az ún. személyegyesülések, továbbá a törvény nem említi ehelyütt a társas garázst és az építőközösséget sem. Ugyanakkor kifizetőnek minősül a magánszemélyek közül az egyéni vállalkozó. E törvényi megfogalmazás alapján nemcsak az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkezők kerülnek be a kifizetői minőségben többféle adókötelezettséggel terhelt személyek közé, hanem - a 178. § 29. pontjából következően - mindazok, akiknek tevékenységét törvény vállalkozási tevékenységnek minősíti. Ezek közül a legfontosabbakat a személyi jövedelemadó öt adóalanyi csoportba sorolja: a) a törvényben megjelölt jogszabályok alapján egészségügyi és szociális vállalkozást folytató magánszemély; b) korábbi jogszabályok alapján kisiparosnak, magánkereskedőnek, valamint szerződéses üzemeltetőnek minősülő személy, bár ezek az adózók vállalkozói igazolvánnyal is rendelkeznek; c) az egyéni ügyvéd; d) a bírósági végrehajtásról szóló törvény szerinti önálló bírósági végrehajtó; e) a közjegyző.
A kifizetői minőséggel összefüggő adó-megállapítási kötelezettség az alanyi kör részletes szabályozása ellenére csak akkor terheli az adózót, ha ezt törvény előírja. Ilyen törvényi rendelkezést elvileg nemcsak a személyi jövedelemadó törvény tartalmazhat. A kifizetőt terhelő jövedelemadó-megállapítási kötelezettség kétféle tartalmú a személyi jövedelemadó szabályainak megfelelően: egyrészt adóelőleg levonás, másrészt forrásadóként adólevonás. E § (1) bekezdése csak az adó-megállapítás kötelezettségét említi, de az adózás rendje alkalmazásában főszabályként az adóelőlegre is az adóra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. A magánszemélynek juttatott - jövedelem-összevonás alá tartozó - kifizetések után adóelőleget kell a kifizetőnek a személyi jövedelemadó törvény szabályai szerint levonnia.
A személyi jövedelemadó fogalomrendszere a munkáltatót - legalábbis fő szabályként kifizetőnek tekinti. Bár önállóan meghatározza a munkáltató fogalmát [a 3. § 14. pont szerint akivel (amellyel) a magánszemély munkaviszonyban áll] de ehhez a meghatározáshoz különösebb konzekvenciát nem fűz. A személyi jövedelemadó törvény a munkáltatókra a kifizetők speciális eseteként alkot szabályokat, a kifizetők más csoportjaihoz képest többletkötelezettségeket ír elő. A személyi jövedelemadó törvény a munkáltató mellett azzal azonos kategóriaként bevezette a bér kifizetője fogalmat is (pl. 47. §). Az adózás rendje élesen elválasztja mind az alanyi kört, mind a kötelezettségeket illetően a kifizetőt és a munkáltatót. Ez a speciális "kifizető" fogalom legfeljebb célszerűségi szempontok alapján kérdőjelezhető meg, de az adózás rendje lehetővé teszi, hogy az általa használt fogalmakat az egyes adótörvények eltérő jelentéssel használják.
Az (1) bekezdés korábban a kifizetők adó-megállapítási kötelezettségét a magánszemélyekre, és gyakorlatilag a személyi jövedelemadóra korlátozta. A törvény 4. számú melléklete sajátos kifizetői adólevonási és megfizetési kötelezettséget is előírt függetlenül a 27. §-tól. E melléklet már 1997 előtt is előírta, hogy a belföldi személy - a telephellyel nem rendelkező - külföldi személy adóköteles bevétele után a kifizetett összegből a társasági adót levonja. A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény az osztalékadó levonás kötelezettségével kibővíti azt a kört, amelyet az adólevonás, illetve adóelőleg-levonás érinthet. 1997-től a kifizetők levonási kötelezettségének újraszabályozásával rendezte azt a korábban kivételes - inkább csak elméleti, mint gyakorlati - esetet, amikor a magánszemélyeken kívül más személyekre is kiterjedt a levonási kötelezettség: az adózás rendjéről szóló törvényben a személy gyűjtőfogalom, magában foglalja a jogi személyiséggel rendelkező, illetve nem rendelkező szervezeteket is. Ebből következik, hogy az adólevonás és az előleglevonás 1997-től a 27. § (1) bekezdése szerint is érintheti a magánszemélyeken kívül a szervezeteket is.
2004. január 1-jétől a bekezdés - az Szja. törvény 14. § (1) bekezdés rendelkezésének átvételével - új mondattal egészül ki, mely szerint: ha a kifizető az adóelőleget levonta, az adóhatóság a továbbiakban azt csak a kifizetőtől követelheti.
Art. 27. § (2)-(5) bek.
A munkáltatói adó-megállapítás, a kifizetői adó-megállapításhoz hasonlóan kétféle jelentésű fogalom. Egyrészt adóelőleg-megállapítási (levonási) kötelezettséget jelent, másrészt adómegállapítási kötelezettséget is tartalmaz. Ez utóbbi azonban a kifizetők adólevonási kötelezettségétől eltérően nem forrásadóztatást jelent, hanem a törvényben meghatározott nyilatkozatot tévő magánszemélyek esetében a magánszemély helyett elkészített és benyújtott adóbevallásnak minősül. A munkáltatóknak az előleg levonásán túl, a nyilatkozatot nem tévő személyekkel kapcsolatosan is vannak kötelezettségeik.
Az adózás rendjének a munkáltatói adó- és adóelőleg-megállapításra és más adózói mellékkötelezettségek teljesítésére kötelezett adózó fogalmát a 178. § 23. pontjában úgy határozza meg, hogy munkáltató a belföldön székhellyel, képviselettel rendelkező jogi személy, bejegyzett cég, személyi egyesülés és egyéb szervezet, egyéni és társas vállalkozó, ideértve a belföldön lakóhellyel rendelkező magánszemélyt is a munkaviszonyok és más hasonló, munkavégzésre irányuló jogviszonyok alapján foglalkoztatottak tekintetében, továbbá, ha a magánszemély jövedelemadóját megállapította.
Az e § (2) bekezdésének első mondata mind az előleg, mind az adó megállapítására vonatkozik. A bekezdés második mondata kizárólag a munkáltatói adó-megállapítás feltételeit szabályozza. A munkáltatói adóelőleg-megállapítás főbb szabályait a személyi jövedelemadó törvény 47-48. §-a, az adóbevallást helyettesítő munkáltatói elszámolást az Szja. 12-13. § tartalmazza.
Az államháztartási törvény szerint a kincstári körbe, illetőleg a helyi önkormányzatok nettó finanszírozása hatálya alá tartozó illetményszámfejtési feladatokat ellátó munkáltatónak és a kifizetőnek az elszámolt összeget terhelő adó, adóelőleg levonását, befizetését, bevallását, az államháztartási törvényben és a végrehajtására kiadott rendeletekben meghatározottak szerint kell teljesíteni.
Az adó-megállapítással összefüggő, az adózás rendje által is szabályozott legfontosabb előírás a munkáltatónak adott speciális nyilatkozat, amely a jogkövetkezmények szempontjából bevallásnak minősül. A nyilatkozatot nemcsak akkor kell megtenni, ha a munkavállaló arról kíván nyilatkozni, hogy csak munkáltatótól származó munkaviszonyból vagy más hasonló jogviszonyból származó, adómentességet nem élvező jövedelme van. Akkor is nyilatkozatot kell tenni a törvényben előírt január 15-i határidőben, ha az adózó magánszemély adóbevallást tesz. A magánszemély bevallásra akkor is jogosult, ha a munkáltatói adó-megállapítás anyagi jogi feltételei fennállnak. Ilyenkor a munkáltatótól a bevallásra kötelezetteknek január 31-éig adott igazolás alapján ad bevallást április 20-áig.
A (2) bekezdés szerint a magánszemély a munkáltatónak az adóévet követő január 15-ig nyilatkozik arról, hogy - a feltételek fennállása esetén - kéri a munkáltatói adó-megállapítást vagy nem kéri a munkáltatói adó-megállapítást. A munkáltató számára nincs jelentősége annak, hogy az adózó az adó-megállapítás melyik módját választja.
A munkáltató köteles a munkavállaló adóját megállapítani, ha a magánszemély nyilatkozatával ezt kérte, és a rendelkezésre álló információk (többek között a munkavállaló által átadott vagy a társadalombiztosítási szervtől érkezett iratok) alapján nem állapítható meg olyan körülmény, amely a munkáltatói adómegállapítást kizárja. Így például a személyi jövedelemadó szabályai kizárják a munkáltatói adó-megállapítást, ha a magánszemélynek az adóév utolsó napján nem volt munkáltatója. Ilyenkor az új munkáltató sem jogosult a nyilatkozat alapján adó-megállapításra. Amennyiben azonban a jogviszony csak az új naptári évben keletkezett, és a magánszemélynek december 31-én volt munkáltatója, az adózás rendje lehetővé teszi a nyilatkozat alapján történő munkáltatói adó-megállapítást, ha a korábbi munkáltatótól kapott jövedelemigazolást csatolja. Mivel az adózás rendje a nyilatkozattétel határidejét január 15. napjában jelöli meg, elvileg nincsen helye később keletkezett munkaviszony vagy későbbi nyilatkozat esetében a munkáltatói adó-megállapításnak. Ennek ellenére a munkáltató nem követ el jogsértést, ha ilyen esetben is elfogadja az adó-megállapítást kérő nyilatkozatot, ha ezek után is meg tudja tartani a törvénynek a munkáltatót terhelő előírásait. A munkavállaló a munkáltatói adó-megállapításhoz szükséges, birtokában lévő iratokat köteles a munkáltatónak átadni. Ezek közül a törvény csak az adókedvezményre vagy adóalap-csökkentésre jogosító iratok legkésőbbi átadásának február 20-i határidejéről rendelkezik. Ez nem azt jelenti, hogy más iratok (pl. a társadalombiztosítási ellátás kifizetéséről a magánszemély birtokában lévő iratok) bármeddig benyújthatók, hanem a törvény ezzel kívánt megfelelő - négy hetes - időt adni a munkáltatónak, hogy ellenőrizze a kedvezmény, adóalap-csökkentés igényléséhez átadott iratok, igazolások a törvényi feltételeknek megfelelnek-e, továbbá az adó megállapítását elvégezze. A törvény nem említi, hogy a február 20-i határidő jogvesztő határidő lenne, ezért elvileg nincsen akadálya annak, hogy később benyújtott igazolást is elfogadjon a munkáltató, sőt ehhez igazolási kérelemre sincsen szükség, mivel ez az adó-megállapítás nem államigazgatási eljárás keretein belül zajlik. Ugyanakkor igazolt, a munkavállalótól független körülmény esetén sem köteles a munkáltató elfogadni a későn benyújtott igazolást. Ilyen esetben a magánszemélynek nem kell emiatt bevallást benyújtania csak a jóval szerényebb adattartalmú önellenőrzés szükséges a 42. § (6) bekezdése szerint.
A (4) bekezdés kiegészítése a családi kedvezmény igénybevételének megosztása miatt volt szükséges. A családi kedvezmény az összevont személyi jövedelemadót csökkenti. Azok után a gyermekek után lehet igénybe venni, akik után családi pótlékot vagy iskoláztatási támogatást folyósítanak. Az együtt élő házastársak év végén megoszthatják a kedvezményt. Amennyiben az adójóváírás, a különböző engedmények stb. levonása után a családi pótlékban részesülő szülőnek nincs elegendő adója a kedvezmény érvényesítéséhez, akkor a vele közös háztartásban élő házastársa az adóbevallásában vagy a munkáltatói elszámolásában érvényesítheti a különbözetet. A (4) bekezdésben (március 20-ról) április 20-ra módosul a munkáltatói adó-megállapítás időpontja, továbbá a szabály - az Szja. törvény 14. § (3) bekezdés rendelkezésének átvételével - 2004. január 1-jétől hatályos új mondattal egészül ki, mely szerint, ha a munkáltatói adó-megállapítással szemben az adóhatóság adóhiányt állapít meg, azt a magánszemélynek kell megfizetnie.
Az (5) bekezdés kötelezi a munkáltatót, hogy az adó megállapítása során többek között a társadalombiztosítási szervtől érkezett adatokat vegye figyelembe. A társadalombiztosítási szerv 15 napon belül a munkáltatónak köteles adatszolgáltatást teljesíteni az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetéséről és a levont adóelőlegről. Amennyiben a kifizetés időpontjában a magánszemélynek nincs munkáltatója, erről csak a magánszemély birtokában (és az adóhatóságnál) van információ. Ezért a magánszemélynek az ilyen igazolásokat is át kell adnia, továbbá a nyugdíjának összegét is megfelelően igazolnia kell.
Art. 27. § (6) bek.
A hatályos jogban csak a helyi adókról szóló törvény 34. §-a rendezi az idegenforgalmi adó szabályai között az adóbeszedési kötelezettséget. Beszedésre kötelezett a törvény szerint: a) a kereskedelmi szálláshely, csónakház üzemeltetője; b) az üdülő fenntartó szerv; c) a fizetővendéglátó szálláshelyeken a szállásadó, illetve a közvetítésre jogosult; d) helyiség egyéb bérbeadása, ingyenes használatra átengedése esetén a helyiség tulajdonosa vagy azzal a törvény szerint "rendelkezni" - valójában használni és hasznosítani - jogosult személy. A törvény meghatározza a "beszedés" esedékességét, s külön is szabályozza, hogy az adóbeszedésre kötelezett felelősséggel tartozik a be nem szedett adóért.
Art. 28. §
Az új törvény alapvetően fenntartja azt a költségtakarékos adó-megállapítási módot, amit levonásnak nevezünk. A kifizetők, ha munkaviszony vagy más munkavégzésre irányuló jogviszony alapján magánszemélyeknek teljesítenek kifizetést, kötelesek a személyi jövedelemadó törvény előírásai szerint adóelőleget vagy adót megállapítani, azt a kifizetéskor levonni, megfizetni és saját adóbevallásukban bevallani. Az új szabály kimondja - átvéve a rendelkezést a személyi jövedelemadó törvényből -, hogy ha a levonás a magánszemélynél megtörtént, az adó a továbbiakban csak a kifizetőtől követelhető.
A magánszemélyek közel fele csak egy forrásból, jellemzően a munkáltatójától szerez jövedelmet, és a nyilatkozat időpontjában rendelkezik munkaviszonnyal. Ezek az alapfeltételei annak, hogy a magánszemély összjövedelme után a munkáltatójával állapíttassa meg az adóját, és a különbözet levonása, illetőleg visszaigénylése is a munkáltatónál történjen. A munkáltató csak akkor állapítja meg a magánszemély adóját, ha a magánszemély ezt január 15-éig megtett nyilatkozatában kéri. A nyilatkozat adóbevallás értékű, és csak akkor tehető meg, ha a feltételek adottak.
A törvény az adózók adminisztrációs terheinek mérséklése érdekében a személyi jövedelemadóban új adó-megállapítási módot honosít meg, amely a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott feltételek esetében az adózó döntése alapján vehető igénybe. Ha a magánszemély nem választhatja a munkáltatói adó-megállapítást - mert pl. több munkaviszonyból, vagy több munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyból származó jövedelme van, de nem alkalmaz tételes költségelszámolást, nem egyéni vállalkozó, vagy nincs ingó-, ingatlanértékesítésből adóköteles jövedelme - adóhatósági adó-megállapítást kérhet. Az erről szóló, az adóhatósághoz intézett nyilatkozatához csatolhatja adójának 1+1%-áról szóló nyilatkozatát. Az adóhatóság az adó-megállapítással összefüggésben adatszolgáltatásra kötelezett személyektől - kifizetőktől, munkáltatóktól, adókedvezmény igénybevételére jogosító igazolás kiállítójától, biztosítóintézettől, hitelintézettől - beérkező adatszolgáltatás alapján a magánszemély nyilatkozatában szereplő kedvezményekre tekintettel az adót kiszámítja és közli a magánszeméllyel.
Az adóhatóságnak az adatszolgáltatás, illetőleg a nyilatkozat adatait fel kell dolgoznia, el kell készítenie az adó-megállapítást, ki kell postáznia, ezért a törvény az ehhez szükséges határidőket az elvégzendő munka nagyságához igazítva határozza meg. Az adóhatóság a megállapított adóról az értesítést május 15-éig adja postára. Az adózónak, ha az adó-megállapítás szerint fizetési kötelezettsége van, azt június 15-éig kell teljesítenie. Amennyiben az adóhatóság az adó-megállapítást késedelmesen teljesíti, a magánszemély fizetési kötelezettsége a kézhezvételtől számítottan 30 napon belül esedékes. Ha az adózó egyetért a részére megküldött adó-megállapítással, erről nem kell visszajelzést adnia az adóhatóságnak, amennyiben 8 napon belül észrevételt nem tesz, ez az adó-megállapítás bevallás értékű elfogadását jelenti, ezzel teljesíti bevallási kötelezettségét. Ha az adózó nem ért egyet az adó-megállapítással, észrevételt tehet, amelynek figyelembevételével - amennyiben indokolt - az adóhatóság az adó-megállapítást módosítja. Ha az adózó észrevételét az adóhatóság részben vagy egészben figyelmen kívül hagyja, kifogást terjeszthet elő az adóhatóságnál. Ez esetben az adóhatóság határozattal állapítja meg az adót.
Az új adó-megállapítási mód bevezetése indokolttá tette, hogy a kifizetők és a munkáltatók adatszolgáltatásának tartalma átalakuljon, és minden olyan adatszolgáltatónak az adatszolgáltatásra előírt határideje az adóévet követő év január 31-ére változzon, aki az adóhatósági adó-megállapításhoz szükséges adatok közlésére kötelezett. Az adatszolgáltatásnak ez a köre nemcsak időben változik, hanem az adatszolgáltatás módjában is, mert ezeket az adatokat az adatszolgáltatók kizárólag elektronikus úton vagy gépi adathordozón teljesíthetik.
Ahhoz, hogy az új adó-megállapítási mód sikeres legyen, a törvény kellő felkészülési időt biztosít mind az adóhatóság, mind az adatszolgáltatók számára azzal, hogy első ízben a magánszemélyek az adóhatósági adómegállapítást 2004. évi jövedelmük tekintetében 2005-ben választhatják. Azok az adózók, akik nem választhatnak munkáltatói adó-megállapítást, és nem veszik igénybe az adóhatósági adó-megállapítást vagy abból a személyi jövedelemadóról szóló törvény rendelkezései szerint ki vannak zárva, a továbbiakban is önadózással teljesítik adókötelezettségeiket.
Art. 29. §
Amennyiben a munkáltatói, illetve kifizetői adómegállapítás a törvénynek megfelelően történik, az megkönnyíti az adóalany helyzetét. Ugyanakkor a helytelen adó-megállapításért való helytállás szabályai korábban nem voltak részletesen szabályozottak az adózás rendjében. A felelősségi szabályok eltérőek attól függően, hogy munkáltatói vagy kifizetői adó-megállapításról van-e szó. A szabályok különbözőek a tartozás mértékétől és attól függően is, hogy a hiba feltárásának időpontjában a munkaviszony a munkáltató és a magánszemély esetében fennáll-e.
Akkor legegyszerűbb a helyzet, ha a munkáltató a munkáltatói adó-megállapítást követően feltárja, hogy a magánszemély jogszerű eljárása mellett az adót tévesen állapította meg, és a magánszemély vele még munkaviszonyban áll. Ilyenkor egyrészt az adó-megállapítást módosítja, másrészt a téves adó-megállapítás jellegétől függően a vele még tartós jogviszonyban álló munkavállalónak az adókülönbözetet visszatéríti, illetőleg a következő kifizetéskor levonja. A munkáltató az adó-megállapítás módosítását nyilvántartásba veszi, és egyidejűleg a módosított adó-megállapításról igazolást állít ki a magánszemélynek. A levonás nem haladhatja meg az esedékes egészségbiztosítási járulékkal, nyugdíjjárulékkal és adóelőleggel csökkentett havi munkabér 15%-át. Amennyiben ennél nagyobb a levonandó különbözet, és így az adókülönbözet egy összegben nem vonható le, a munkáltató hat hónapon keresztül tovább vonhatja az adóhatóság közreműködésének igénybevétele nélkül, feltéve, hogy ez idő alatt a munkaviszony folyamatosan fennáll.
A munkáltató a levont, illetőleg visszatérített adókülönbözetet az általános szabályok szerint korrigálja az önellenőrzésre vonatkozó szabályoknak megfelelően, azaz a különbözetet a "saját adóra" vonatkozó szabályok alapján vallja be, fizeti meg illetőleg igényli vissza. A munkáltató a levonni elmulasztott adó után a munkáltatói adó-megállapításra előírt határidőt követő naptól a nyilvántartásba vétel napjáig önellenőrzési pótlékot fizet. A munkáltató az önellenőrzési pótlék megállapítási, bevallási kötelezettség teljesítésével mentesül az adólevonási kötelezettség megsértésével összefüggő jogkövetkezmények alól.
Más a helyzet akkor, ha a magánszemély időközben munkahelyet változtat, vagy az adókülönbözet összege miatt hat hónap alatt sem vonható le teljes egészében. Ebben az esetben a munkáltató a levonás meghiúsulásától számított 15 napon belül az adókülönbözet még fennálló összegéről és a magánszemély adóazonosító számáról értesíti a magánszemély állami adóhatóságát, amely intézkedik a hátralék beszedése érdekében. Természetesen ez a körülmény a jogkövetkezményekért való felelősségen nem változtat. Ilyen esetben késedelmi pótlék a fizetési felhívásban megjelölt teljesítési határidő lejártát követően számítható fel. Speciális szabály, hogy a magánszemély az adóhatóságtól fizetési könnyítést csak az adólevonás előbbiek szerinti meghiúsulása esetén kérhet.
A helytelen munkáltatói adó-megállapítás korrekciójának harmadik esetcsoportja, ha azért nem módosítható az adó-megállapítás, mert a téves adó-megállapítás felfedezésének időpontjában
a) a magánszemély már nem áll munkaviszonyban az adót megállapító munkáltatóval,
b) a magánszemély a munkáltatói adó-megállapítást önellenőrzéssel helyesbítette, és erről nyilatkozott a munkáltatójának,
c) a magánszemély adóját a magánszemély halálára tekintettel az adóhatóság állapította meg.
Ezekben az esetekben a munkáltató a feltárt adókülönbözetet a feltárás időpontjában nyilvántartásba veszi és az adókülönbözet összegéről - a magánszemély adóazonosító számának feltüntetésével - 15 napon belül bejelentést tesz a magánszemély állami adóhatóságának. A munkáltató a feltárt adókülönbözetről tájékoztatja a magánszemélyt, ha ismeri az értesítési címét. A munkáltató a levonni elmulasztott adó után a munkáltatói adó-megállapításra előírt határidőt követő naptól a nyilvántartásba vétel napjáig saját terhére önellenőrzési pótlékot állapít meg, melyet be kell vallania és meg kell fizetnie. A munkáltató a bejelentési, önellenőrzési pótlék megállapítási, bevallási kötelezettség teljesítésével mentesül az adólevonási kötelezettség megsértésével összefüggő jogkövetkezmények alól.
Értelemszerűen eltérőek a kifizető helytelen adó-megállapítása esetén a követendő szabályok. A kifizető és a magánszemély között nincsen olyan tartós kapcsolat, mint a munkáltató és a munkavállaló között, és a kifizető jogosítványai korlátozottabbak rendszerint, mint a munkáltatóké. Amennyiben a kifizető tárja fel a kifizetésről szóló igazolás kiállítását követően, hogy a magánszemély adóelőlegét (adóját) tévesen állapította meg, és vonta le, szintén az önellenőrzés szabályai szerint kell eljárnia néhány sajátos eltéréssel. A feltárt hibát nyilvántartásba veszi, és az adókülönbözet összegéről, a kifizetés jogcíméről, valamint a kifizetésről szóló igazolás kiállításának időpontjáról 15 napon belül bejelentést tesz a magánszemély állami adóhatóságához, és értesíti a magánszemélyt (ha tudja a címét). A törvényben írt "lehetősége szerint értesíti" megfogalmazás meglehetősen szokatlan magatartás-szabályozás adójogi normákban. A jogalkotó vélhetően elsősorban nem ajánló normát - azaz javasolt magatartást - kívánt megfogalmazni, hanem azt juttatta kifejezésre, hogy a kifizetőnek a hiba feltárását követően nem kötelessége, hogy nyomozzon a magánszemély esetleg megváltozott levelezési címe után.
Amennyiben a törvényben előírt mértéknél kisebb összegű adót, adóelőleget vont le, a kifizető az igazolás kiállításának napjától a nyilvántartásba vétel napjáig a levonni elmulasztott adó, adóelőleg után önellenőrzési pótlékot állapít meg, vall be és fizet meg. A kifizető a bejelentési, az önellenőrzési pótlék megállapítási és bevallási kötelezettség teljesítésével mentesül az adólevonási kötelezettség megsértésével összefüggő jogkövetkezmények alól.
A munkáltató is a kifizetőre vonatkozó szabály alapján jár el, ha az önadózó magánszemélynek téves igazolást adott, és ezt követően tárja fel tévedését. Logikus, hogy már nem helyesbítheti a munkáltatóra vonatkozó szabályok szerint az adó-megállapítást, ha a munkavállaló az igazolás felhasználásával adóbevallást nyújtott be.
Art. 30. §
A járulékintegráció nyomán a járulékok immár minden vonatkozásban adónak, gyakorlatilag céladónak minősülnek. Ebből következik, hogy az adó-megállapítás, bevallás és befizetés szabályai bekerültek az Art.-be.
Az integráció lényeges pontokon nem érinti az anyagi jogi szabályokat, szervezeti szempontból 2000-től a legfontosabb változás, hogy a járulékigazgatóságok helyett az elsőfokú állami adóhatóság (igazgatóság) jár el. A járulékintegrációval összefüggő jelentős eljárási szabályváltozás, hogy a járulékbevallási és járulékfizetési határidők egységesek. Ugyancsak a járulékintegráció következtében a járulékok bevallása az adóbevallás részét képezi 2000-től.
A járulékokkal kapcsolatos eljárási szabályok egy része továbbra is a Tbj.-ben [1997. évi LXXX. törvény 50-51. §] található. Az adó-megállapítás (bevallás és adófizetés) kétféle módon történhet a járulékok esetében. Az önadózás az általános szabály, amelyhez képest speciális rendelkezés a munkáltató (foglalkoztató) által adólevonással megállapított két járulékra vonatkozó szabály. A munkáltatótól és a kifizetőtől származó juttatás esetén a magánszemély nyugdíjjárulék- és egészségbiztosítási járulékfizetési kötelezettségére az adólevonáshoz hasonló szabályokat ír elő az Art. A megállapítási, bevallási és befizetési kötelezettség a munkáltatót és a kifizetőt terheli. A munkáltató az általa megállapított és levont járulékokat a saját bevallásában vallja be. A levont járulékról külön adóbevallást kell tennie a munkáltatónak, ha adóbevallásra egyébként nem kötelezett.
2003-ig a magánszemélynek a kifizetést megelőző nyilatkozata mellett szükség volt igazolás átadására arról, hogy a kifizetést nem terheli járulékfizetési kötelezettség. A hatályos szabályok alapján nem kell csatolni az igazolást a járulékplafon eléréséről. A nyilatkozat jelentőségét növeli és a lehetséges jogkövetkezményt szigorúbbá teszi, hogy a magánszemély nyilatkozata - a jövedelemadó nyilatkozathoz hasonlóan - az adóbevallással egyenértékű. Természetesen a kötelezettség felső határa immár csak a nyugdíjjárulékra (magánnyugdíjpénztári tagdíjra) vonatkozik, hiszen az egészségbiztosítási járulék felső határa már korábban megszűnt. A járulékfizető (tagdíjfizető) magánszemélyeknek meglehetősen kis részét érinti a járulékplafon megemelése (2004-ben napi 14 500 forint). A járulékplafon elérése, a nyilatkozat tartalma tekintetében számos vita alakulhat ki a kifizetők és a járulékfizető magánszemélyek között. A valótlan (helytelen, téves) nyilatkozat nevesített - a magánszemélyt 100 ezer forintig terjedő bírsággal fenyegető - szankciós tényállása a mulasztási bírság újraszabályozása nyomán az az eset, ha a magánszemély a járulékfizetési kötelezettség felső határának eléréséről valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz [172. § (1) bekezdés k) pont].
A (4) bekezdésben a törvény az adóhatósági adómegállapítás bevezetése kapcsán lehetővé teszi, hogy az adózó az adóhatósági adó-megállapítás választására vonatkozó nyilatkozatában igényelhesse vissza a járulékfizetési kötelezettség felső határát meghaladóan levont nyugdíjjárulékot.
A foglalkoztató a magánszemélynek (a biztosítottnak) a tárgyhónapban kifizetett (juttatott), járulékalapot képező jövedelme alapján teljesíti a kötelezettségeit (megállapítás, levonás, bevallás, fizetés). A foglalkoztató - a tárgyhavi jövedelem kifizetésével egyidejűleg - a biztosítottat írásban tájékoztatja az általa fizetett társadalombiztosítási járulékról, baleseti járulékról, a biztosított jövedelméből levont nyugdíj- és egészségbiztosítási járulékról, valamint a tagdíj összegéről.
A biztosított pénztártagtól levont tagdíj megállapítására az Art. nyugdíj- és egészségbiztosítási járulék megállapítására vonatkozó rendelkezéseit kell fő szabályként alkalmazni. A foglalkoztató a biztosított a tárgyhónapban kifizetett, járulékalapot képező jövedelme alapján köteles a tagdíj összegét megállapítani és levonni, az érintett magánnyugdíjpénztárnak bevallani és megfizetni a tárgyhónapot követő hónap 12. napjáig. A helyi önkormányzatok nettó finanszírozásában részt vevő szervek esetében a tagdíjbevallás benyújtási és befizetési határideje a tárgyhónapot követő hónap 20. napja. A havi tagdíjbevallásban a levont tagdíj alapját és összegét - név és TAJ-szám jelölésével - biztosítottanként kell feltüntetni.
A téves járulékbevallás helyesbítése az önellenőrzés szabályai szerint történik, a munkáltatói jövedelemadó-megállapítás önellenőrzésének szabályaihoz hasonló rendszert követve. A kifizető és a munkáltató járulékbevallását az önellenőrzés szabályai szerint helyesbítheti, ha nem a jogszabálynak megfelelően vonta le a járulékot. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a járulék-megállapítás során a hiba nem a nyilatkozat jogszerűtlensége miatt történik, az önellenőrzésre a kifizető, illetve a munkáltató köteles. A magánszemélynek kell azonban az önellenőrzést elvégeznie, ha a hiba a magánszemély téves, illetőleg valótlan nyilatkozatára vezethető vissza. Ilyenkor az önellenőrzést a jövedelemadóra vonatkozó szabályok alapján kell elvégezni, azzal, hogy az önellenőrzési pótlékot a nyilatkozat megtételét követő naptól kell felszámítani.
Adóbevallás
Az adóbevallás legtágabb értelemben az adóalanynak vagy más adózónak az adóhatósághoz intézett, rendszerint az előírt formában teljesített nyilatkozata adófizetési kötelezettségének, költségvetési támogatásának feltételeiről, az adó (támogatás) alapjáról, összegéről, továbbá az igénybe vett mentességekről, kedvezményekről és más preferenciákról.A bevallás fogalmilag az adóhoz kapcsolódó fogalom, de a költségvetési támogatás igénylését is az adóbevallás kifejezés alá vonja a törvény, jóllehet egyes esetekben a bevallás kifejezés helyett a támogatás igénylés kifejezést használja. A jogkövetkezményeket illetően emiatt korábban jogviták is felmerültek. A kétségek eloszlatására 1995 óta a törvény [1. számú melléklet] tételesen rögzíti, hogy az éves bevallást megelőző támogatás igénylése a jogkövetkezmények szempontjából a bevallással esik egybe. A jogkövetkezményeket illetően a szabályozás esetenként mégis kétfelé válik a jogsértő magatartás megvalósításának jellege miatt. A közös bevallás, illetve adóbevallás elnevezés mindezek ellenére azért indokolt, mert egyre kevesebb az eltérés a szűk értelemben vett költségvetési támogatás, illetve az adó-visszaigénylés és adó-visszatérítés szabályai között.
A bevallás az adóinformációs rendszer harmadik fő eleme a bejelentés és az adatszolgáltatás mellett. A bevallás jelentősége azonban túlmutat a másik két, adókötelezettségnek minősülő - adózóktól kapott - információn. Felhasználása nem szorítkozhat a regisztrációra, amelyet az ellenőrzésre történő kiválasztásnál, illetve az esetleges adóellenőrzés során használnak fel. A bevallás más adókötelezettségek teljesítésének feltétele és kontrollja is egyben.
A bevallás azon túl, hogy az adófizetési kötelezettség regisztrálására szolgál, más fajta funkciót is betölt. Különösen önadózás esetén szinte kizárólagos eszköz az adóellenőrzés, adóigazgatási eljárás megindításának és lefolytatásának mellőzésével annak vizsgálatára, hogy az adózó megfelelően eleget tett-e adófizetési és a jogszabályban meghatározott egyéb kötelezettségeinek. Amennyiben ugyanis az adó befizetését, mint az adózó által végzett magatartást vagy éppen annak hiányát, illetve elmaradását nem kísérné a kötelezettségekről adott egyfajta elszámolás, kimutatás, akkor igen körülményesen lehetne hivatalból, azaz az adózó közreműködése nélkül megállapítani azt, hogy az adófizetés melyik adókötelezettség teljesítését célozza, vajon esedékesség előtti vagy éppen késedelmes, esetleg téves teljesítéssel áll szemben az adóhatóság. A bevallás és befizetés (támogatás igénylés) szinkronja évek óta létezik, azaz csak kivételesen fordul elő, hogy a fizetési kötelezettség teljesítésére a törvényben előírt bevallás nélkül kerül sor. A bevallás és az adófizetés kapcsolatát olyan módon teremtik meg egyes európai országokban, hogy a bevallást a számlát kezelő bankhoz nyújtják be az adófizetésre szóló megbízással egyidejűleg.
Art. 31. § (1) bek.
A bevallás adókötelezettségként alakiságában és tartalmában is meghatározott adózói nyilatkozat. A bevallás szabályai részletesen meghatározzák azok tartalmát és formáját.
A bevallás az adózó azonosításához, az adóalap, a mentességek, a kedvezmények, az adó, a költségvetési támogatás alapja és összege megállapításához szükséges adatokat tartalmazza. E törvényi meghatározás garanciális jelentősége az, hogy a bevallás nem azonosítható a statisztikai adatgyűjtéssel vagy más, a hatóságok tájékozódását szolgáló más kérdőívvel. Kizárólag a törvényben meghatározott adatokra korlátozódhat, annak keretében nem igényelhető az adózótól tájékozódás a működését érintő, de az adó (támogatás) alapjával vagy összegével össze nem kapcsolódó kérdésekről. Az ilyen információk megszerzése a bejelentés vagy az adatszolgáltatás keretében lehetséges, amennyiben azok törvényes feltételei adottak.
A bevallás az adókötelezettség egyik eleme, amely néhány nevesített kivételtől eltekintve mind a magánszemélyek, mind a jogi személyek és egyéb szervezetek esetében általános kötelezettség.
A bevallás tartalmán túl formáját tekintve is rendszerint alakiságokhoz kötött, kivételt legfeljebb az önkormányzati adóhatóságok által kezelt helyi adók jelenthetnek. Ott ugyanis a nyomtatvány rendszeresítése az önkormányzat döntésétől függ. Az utóbbi évekig a bevallás érvényességét az írásbeliségen túl az előírt nyomtatvány kitöltéséhez kötötte a törvény.
Az utóbbi évek fejleménye, hogy a bevalláshoz felhasználhatók a forgalmazott nyomtatványokon túl, az azzal tartalmilag azonos, gépi adathordozóról származó "űrlapok" is. A rendszeresített nyomtatvánnyal azonos értékű teljesítés 1996 óta, ha az adózó az adóhatóság által jóváhagyott program alapján, számítógéppel előállított és aláírt irat benyújtásával teljesíti a kötelezettségét. A korszerű információrendszer követelményeit kielégítő megoldással nem feltétlenül harmonizál annak a szabálynak a fennmaradása, hogy a gépi adathordozón teljesített bevalláshoz mellékelni kell az azzal azonos adattartalmú, aláírt iratot is.
A törvény elsősorban az esetleges jogviták során bizonyíthatóság érdekében tartotta fenn a "papír" anyagú bevallás kötelezettségét, hiszen az adatok feldolgozása ilyen esetekben nyilvánvalóan nem az irat, hanem a mágneses adathordozó alapján történik. A Polgári perrendtartás szabályai még nem nagykorúsították az adathordozót, mint az irat eredeti formáját, pusztán másolatként ismerik el. A Pp. 196. § (2) bekezdése szerint ugyanis bármilyen adathordozó útján készített okirat bizonyító ereje az eredeti okiratéval, közokiratról készült másolat esetében pedig a teljes bizonyító erejű magánokiratéval azonos, feltéve, hogy a gazdálkodó szervezet, amely a felvételt készítette vagy az okiratot kiállította, illetve őrzi, a felvétel vagy az okirat azonosságát szabályszerűen igazolta. Az Art. alkalmazásában is csak a kitöltött és az adózó által aláírt nyomtatvány, továbbá a gépi adathordozóról készült aláírt irat minősül magánokiratnak. A bürokratikusnak tűnő szabályozás másik oka, hogy hatályos jogunkban nem az irat benyújtásához, hanem az aláíráshoz fűződnek bizonyos joghatások (pl. végrehajthatóság). Maga a törvény nem szabályozza azt a kérdést, hogy a gépi aláírás kielégíti-e ezt a követelményt.
Az utóbbi esztendő fejleménye, hogy a jogalkotó a "papír" alapanyagú nyomtatvány helyett egyelőre szűk körben a mágneses adathordozón történő, illetve az elektronikus úton történő adóbevallást is szabályozza a törvény, amely tehát már nem puszta kiegészítője a nyomtatványnak. A kiemelt adózók igazgatóságához tartozó adózókat az adóhatóság az adóbevallásnak - az adóhatóság által rendelkezésre bocsátott számítógépes program felhasználásával teljesíthető - mágneses adathordozón vagy elektronikus úton történő teljesítésére kötelezheti. Ebben a körben is fennmarad ugyanakkor a papír alapanyagú, azonos adattartalmú irat megküldésének kötelezettsége.
A korábbi szabályozás következetlenségei alapján gyakran vitatták, hogy a költségvetési támogatás igénylése bevallás-e, avagy csak a jogkövetkezmények szempontjából tekinthető bevallásnak. A gyakorlatban ez utóbbi jogértelmezés érvényesült, amely elvezetett a külön nyomtatványon igényelt költségvetési támogatás adóbevalláson történő újbóli szerepeltetésének megköveteléséhez. E felesleges kétszeres adminisztráció szűnt meg 1999 óta azáltal, hogy a törvény taxatív módon meghatározza a bevallásnak nem minősülő költségvetési támogatás igénylés eseteit. Ezek a költségvetési támogatás előlege és a gyakoribb (gyakorított) igénybevétel.
Az adóbevallás tartalmának és formájának sajátos összekapcsolódása a különböző kötelezettségek együttes bevallásának szabályozása. Az adóbevallás akkor is adónként, illetve támogatásonként tartalmazza az adózó kötelezettségeit, illetve igénylését, ha egy-egy nyomtatvány-garnitúra több kötelezettségről is számot ad egyidejűleg. Valójában az 1997. évi törvénymódosítás teremtette meg a törvényes alapot annak szabályozásával, hogy az adóhatóság olyan nyomtatványt is rendszeresíthet, amely alkalmas több jogcímen fennálló adókötelezettség, költségvetési támogatásigénylés bevallására, illetve az adókötelezettség bevallása mellett költségvetési támogatás igénylésére. Az adóbevallás tartalma szempontjából az a törvényben rendezendő követelmény, hogy az egyes adókkal kapcsolatos kötelezettségek pontosan megállapíthatók legyenek, s a különböző adókkal valamiféle kompenzáció nem végezhető. Ettől eltérő, kizárólag az adóbevallás formáját érintő kérdés, hogy e kötelezettségekről az adóhatóságnak az adózó egyetlen vagy több nyomtatványban nyilatkozik. Nyilván mind az adózó, mind az adóhatóság szempontjából kedvező, ha minél kevesebb darabszámú iratot kell benyújtani, illetve nyilvántartásba venni.
Önadózás esetén a megállapított adó csak a bevallás útján jut az adóhatóság tudomására. Hatósági adó-megállapítás, különösen kivetés, kiszabás, soron kívüli adó-megállapítás esetén pedig a hatósági aktus, azaz az adóhatósági határozat (fizetési meghagyás) feltétele, hogy az annak alapjául szolgáló adatokat az adóalany vagy más adózó közölje az adóhatósággal.
Art. 31. § (2)-(3)bek.
A bevallásadás kötelezettsége az adóalanyokon kívül más adózókat is terhelhet. A törvény rendelkezései szerint az adóalanyokon kívül a munkáltatók, a kifizetők és az adóbeszedésre kötelezettek kötelesek - adóalanyiságuktól függetlenül - más adózókat mentesítve adóbevallási kötelezettség alól.
Az adóalanyok közül az Art. és más törvények egyeseket felmentenek az adóbevallás kötelezettsége alól, vagy közvetlenül, mint például a munkavállalók jelentős részét, vagy közvetve oly módon, hogy a bejelentési kötelezettség teljesítését a törvény egyben adóbevallásnak minősíti. Ilyen például a külföldi rendszámú gépjármű adókötelezettségének bejelentése az illetékes vámhatóságnál.
A járulékintegrációval összefüggésben az adólevonással megállapított és levont járulékot a munkáltató és a kifizető a levont személyi jövedelemadó előleghez (jövedelemadóhoz) hasonlóan saját bevallásában tünteti fel. Ugyancsak a személyi jövedelemadóval analóg módon köteles külön bevallás benyújtására az olyan munkáltató, akinek (amelynek) nincsen saját adóbevallási kötelezettsége (pl. háztartási alkalmazottat foglalkoztató magánszemély, vagy bizonyos feltételek között a külföldi vállalkozás kereskedelmi képviselete).
Art. 31. § (4) bek.
A bevallást a törvényben meghatározott határidőben kell teljesíteni. A határidő letelte előtt történő teljesítés nem jogszerűtlen, de a hibás bevallás már csak az önadózás szabályai szerint korrigálható. Ugyanakkor a késedelmesen benyújtott bevallás önellenőrzésétől eltérően természetszerűleg nincsen helye önellenőrzési pótléknak, hiszen a pótlékfizetési kötelezettség feltételei közül hiányzik legalábbis a határidő letelte.
A bevallás jogszerű - határidőben, pontosan, az alakiságoknak megfelelően történő - teljesítésének jogi jelentősége, joghatása főképpen az azzal kapcsolatos rendelkezések megsértésének szankcióiból, az adóbírságból és a mulasztási bírságnak a késedelmes és hibás bevallásra vonatkozó rendelkezéseiből vezethető le.
Art. 31. § (5) bek.
A törvény a legrészletesebb szabályozást az állami adóhatósághoz benyújtandó adóbevallásokkal kapcsolatban tartalmaz, mivel nemcsak azok formáját és tartalmát, hanem gyakoriságát és határidejét is meglehetősen differenciált módon szabályozza egyrészt az adók eltérő sajátosságaira, másrészt az adófizetéssel való összefüggésekre és az államháztartás alrendszereinek érdekeire is tekintettel Ennek részletes szabályait az Art. 1. számú melléklete tartalmazza.
1999-től megszűnt az ún. éves összesítő bevallás intézménye, amely a nem éves adók esetében a korábbi információ-tartalom megismétlését jelentette.
A forgalmi adó bevallási rendszere 1999-től azáltal egyszerűsödött, hogy az anyagi jogi szabályozás a legkisebb forgalmú adózóknál bevezette az éves adóbevallási kötelezettséget. Az éves adóbevallási kötelezettség az éves adó-megállapítási kötelezettséggel összefüggésben merül fel, azaz az évközi forgalmi adó bevallásra kötelezettek - mivel az éves összesítő bevallás intézménye megszűnt - továbbra sem adnak éves bevallást. Az éves összesítő bevallás megszűntével a meghatározott adózói körben a társasági adóbevallást pótló nyilatkozat határidejét konkrét időponthoz - az adóévet követő év február 15. - kell kötni.
Art. 31. § (6) bek.
A bevallás más kötelezettségekkel gyakran összekapcsolódik, ugyanakkor a törvényben nevesített esetek kivételével egymást nem helyettesítik az egyes adókötelezettségek. Nyilvánvaló, hogy az adó-megállapítás nem váltja ki az adóbevallást. A leggyakoribb - és legveszélyesebb - mulasztást közül külön nevesíti az Art., amikor rögzíti, hogy az adó megfizetése, a költségvetési támogatás igénybevétele az adóbevallást nem pótolja. Az erre kötelezett adózónak akkor is kell adóbevallást tennie, ha az adót megfizette, vagy később fizetheti meg, mivel az adóbevallás a kontrolladatok ellenére az a viszonyítási pont, amelyhez képest a befizetéseket az adóhatóság nyilvántartja.
Art. 31. § (7) bek.
Egy nem túlságosan gyakran előforduló adókijátszási lehetőség megakadályozását szolgálja e rendelkezés. A bevallás elmulasztását az esetek többségében az adóhatóság nyilvántartásai alapján kiszűri, de egyes adózóknál és adóknál (költségvetési támogatásoknál) a törvény mellőzi a minden bevallási időszakra vonatkozó bevallás kötelezettségét. Különösen ezekben az esetekben a bevallás elmulasztása csak az ellenőrzés megkezdését követően derül ki.
Az Art. az önellenőrzés lehetőségét kezdettől tiltotta az ellenőrzés megkezdését követően. Az előírt határidőben - vagy később - be nem nyújtott bevallás pótlása az Art. egyik korábbi módosítása óta nem minősül önellenőrzésnek [49. § (1) bekezdés]. Ebből következik, hogy az önellenőrzés tilalma nem zárta ki a bevallás lehetőségét. A törvény tehát tételesen nem tiltotta a határidőben vagy késedelmesen benyújtani elmulasztott bevallást az ellenőrzés megkezdését követően. Ilyen esetben nyilvánvaló, hogy az ellenőrzést követően az adóhatóság megállapítaná a bevallás elmulasztását, a pótlólagos bevallás nem valódi jogkövetés, hanem a súlyosabb szankciók elhárítására irányul. Ennek ellenére néhány esetben a bíróság az ilyen bevallást nem minősítette a jóhiszemű joggyakorlás [1. § (5) bekezdés] megsértésének. A törvényi rendelkezés a bevallás elmulasztása esetén megtiltja annak pótlását, ha már megkezdték az ellenőrzést.
Art. 31. § (8) bek.
Az adóbevallást az adótanácsadó vagy az adószakértő korábban - 2001. évi törvényi szabályozása előtt - is ellenjegyezhette, ám ennek nem volt joghatása, azaz nem érintette az adózó felelősségét. Az adóbevallás ellenjegyzése továbbra sem kötelező, csupán lehetőség.
Az ellenjegyzéssel az adószakértő nem azért vállal felelősséget, hogy az adóbevallásban foglaltak megfelelnek a valóságnak, vagy az adóbevallás alapjául szolgáló adatok adójogi minősítése megfelel a törvényi előírásoknak. A "hibás bevallás" kifejezés a jogsértő bevallások egyik típusát jelenti. A törvény szerint [Art. 178. § 12. pont] hibás bevallás az a bevallás, amelynél a törvény szerint kijavításnak van helye, vagy az adóhatóság tárja fel a bevallás adóhiányt nem eredményező hiányosságát (pl. ki nem töltött adatok, amelyek az érvényességet nem érintik). Kijavításnak számítási hiba vagy elírás esetén van helye az Art. 34. §-a szerint. Ebből következően az adótanácsadó vagy adószakértő felelőssége gyakorlatilag csak azokban az esetekben állapítható meg ellenjegyzés esetén, amelyeket a bevallás ellenőrzése alapján az adóhatóság egyébként is feltárt volna, tehát leggyakrabban a kitöltési hibákért való felelősséget veszi át az ellenjegyzéssel az adótanácsadó. Paradox módon nem felel az adótanácsadó a jogsértő adóbevallásért, ha téves minősítést tartalmazó adótanácsa alapján állapít meg az adóhatóság adóhiányt vagy a mulasztási bírság alá eső - a hibás bevallás kategóriájába nem sorolható - jogsértést.
A helyi adók bevallása
A helyi adók bevallási határidejére vonatkozó törvényi előírások sajátos rendben érvényesülnek, ugyanis a helyi adókról szóló törvény 43. § (2) bekezdése szerint az önkormányzat képviselő testülete az adóbevallás időpontját - rendeletében - az e törvényben előírtaktól eltérően is meghatározhatja. Erre akkor van lehetősége, ha ezáltal az adózó számára kedvezőbbé válik a bevallási kötelezettség teljesítése. Ha viszont az önkormányzat másképpen nem rendelkezett (nem állapított meg a helyi adót bevezető rendeletében "kedvezőbb" szabályokat), a helyi adókról a 32. §-ban rögzített rend szerint kell adóbevallást tenni.Az egyes helyi adók anyagi szabályai, az egyes mentességek, kedvezmények feltételei - településenként - eltérhetnek, ezért a bevallásra egységes formanyomtatvány nincs. Azonban az önkormányzat is - hasonlóan az állami adóhatósághoz rendszeresíthet az adóbevallásra formanyomtatványt.
Az adóbevallást természetesen a helyi adók tekintetében is adónként kell megtenni és a törvény 31. §-ában az adóbevallásra előírt általános rendelkezéseket a helyi adók bevallásánál is alkalmazni kell.
Art. 32. § (1) bek.
A szabályozás a helyi adók bevallásának esedékességében nem aszerint tesz különbséget, hogy az adózó adókötelezettségei tekintetében általában önadózó vagy nem, hanem a helyi adók típusaihoz (fajtáihoz) igazodóan állapítja meg a bevallási "időpontokat".
Miután a törvény 125. § (1) bekezdése tételesen felsorolja azokat az adókat, amelyeket az adózó bevallása (bejelentése) alapján az adóhatóság kivetéssel állapít meg (építményadó, telekadó stb.), így - a helyi adókról szóló törvény 41. §-ában foglaltakra is tekintettel - a vállalkozók - az önkormányzati adók rendszerében - csak az iparűzési adó és a vállalkozók kommunális adója tekintetében minősülnek önadózónak. Ebből következően a vállalkozók a kivetéssel megállapítandó adójukat (építményadó, telekadó) - a nem önadózókhoz, a magánszemély adózókhoz hasonlóan - az e § (2) és (3) bekezdése szerinti időben vallják be, míg az iparűzési adót és a vállalkozók kommunális adóját az adóévet követő év május 31-ig.
A bevallási esedékességnek "kivetéses", illetőleg "önadózásos" helyi adók szerinti meghatározása az egyes helyi adók működési és elszámolási sajátosságaihoz kapcsolódik.
Az iparűzési adó alapja az értékesített tennék, illetőleg a végzett szolgáltatás éves nettó árbevétele, ezért a vállalkozó az iparűzési adóját nem tudja a számviteli törvényben előírt beszámoló határidejét (május 31.) megelőzően megállapítani. Sajátos - bár nem szoros - összefüggések mutatkoznak a vállalkozók kommunális adókötelezettségével (e két kötelezettség együtt is előfordulhat), ezért indokolt, hogy az önadózással teljesítendő helyi adók (iparűzési adó, kommunális adó) esedékessége azonos időpontra essen. A számviteli törvénnyel összhangban az üzleti évhez kapcsolódó valamennyi "éves adó" esetében azok a vállalkozások, amelyek törvényes lehetőséget kapnak 2001-től a naptári évtől eltérő üzleti év választására, értelemszerűen nem a naptári évet követő május 31-ig, hanem az üzleti évet követő 150. napig nyújtják be az önadózással megállapított két helyi adójukról az adóbevallásukat.
Természetesen más helyi adók nem kapcsolódnak szorosan az adózó könyvvezetéséhez, az adóév gazdasági eseményeinek elszámolásához. Az építményadó fizetési kötelezettség - akkor is, ha a vállalkozó a tulajdonos - az adóév első napján fennálló tulajdoni jogviszony alapján keletkezik és az adó alapjának (m2-ben számított hasznos alapterület vagy korrigált forgalmi érték) nincs köze a vállalkozó gazdasági eredményeinek megállapításához, a legtöbb esetben az adóalapok hosszú időn át változatlanok. Ezért nincs akadálya annak, hogy az "önadózásos" adókon kívüli helyi adóikat a vállalkozók is a magánszemélyekkel azonos időpontban (az adóévet követő év január 15-ig) vallják be. Figyelemmel kell lenni azonban arra, hogy a helyi adókról szóló törvény felhatalmazása alapján az önkormányzat ennél kedvezőbb, ún. későbbi határidőt megállapíthat rendeletében.
Art. 32. § (2) bek.
A törvény 125. §-ának (2) bekezdése szerint a vállalkozók kommunális adója és az iparűzési adó, valamint az adóbeszedéssel megállapított idegenforgalmi adó kivételével valamennyi helyi adót - függetlenül attól, hogy az adózó magánszemély vagy vállalkozó - az önkormányzati adóhatósága kivetés útján (határozattal) állapítja meg.
A hatósági adómegállapítás feladatai viszont csak akkor teljesíthetők, ha az ennek elvégzéséhez szükséges információkat az adózó "tudatja" az adóhatósággal. Ezért az adó megállapításához szükséges adatokról, körülményekről az adózót bevallási kötelezettség terheli. E kötelezettség teljesítésének esedékességét határozza meg a (2) bekezdés az ún. kivetéses helyi adók esetében.
A kivetéses helyi adókról az adóbevallást az adókötelezettség keletkezésétől (ezt a helyi adókról szóló törvény rendezi az egyes helyi adókra) számított 15 napon belül kell az önkormányzati adóhatósághoz benyújtani. Ennek megfelelően az adózónak az építményadóról, az idegenforgalmi adóról - ha azt az üdülésre, pihenésre alkalmas épületek után fizetik -, a használatbavételi, illetve fennmaradási engedély kiadását követő év január 15-ig, a telekadóról a földrészlet belterületté minősítését, illetve az építési tilalom feloldását követő év január 15-ig, a kommunális adóról az építmény- és a telekadóval azonos szabályok szerinti időben, illetőleg a lakásbérleti jogviszony létrejöttét követő év január 15-ig kell bevallást adni.
Art. 32. § (3) bek.
A (3) bekezdés kedvező tartalmú rendelkezés mind az adózó, mind az adóztató önkormányzat számára, ugyanis az adóhatóság - ennek alkalmazásával - lényegében. "rögzíti" a kivetett adót és az adózónak a helyi adóról csak akkor kell újabb bevallást tennie, ha adókötelezettségében változás történt. Ilyen változás lehet például a mentességre jogosító feltételekben (pl. építményadó esetén a családtagok számában) bekövetkezett változás. Miután ezen adók többsége ún. statikus adó és az adókötelezettség általában tartós jogviszonyhoz - tulajdonosi, bérleti jogviszony - kötődik, célszerűtlen lenne adóbevallásra kötelezni az adózót évente akkor is, ha az adókötelezettséget érintő adatok, körülmények, viszonyok nem módosultak.
Ez esetben ugyanis - ha az adóbevallásban feltüntetett és az adókötelezettséget érintő adatok nem változnak - az adó megállapításához (kivetéséhez) az adatok az adóhatóság rendelkezésére állnak. Szükséges már itt jelezni, hogy belföldi rendszámú gépjárművek után fizetendő gépjárműadóra, annak bevallására - a 176. § (1) bekezdésében jelzett eltérésekkel - a törvény helyi adókra vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni.
Art. 32. § (4) bek.
Az adóbeszedésre kötelezettek körét - és sajátos felelősségét - a helyi adókról szóló törvény 34. §-a állapítja meg. A vendégéjszakák alapján fizetendő adó alanya köztudottan időlegesen tartózkodik az önkormányzat területén, ezért az adóbevallást tőle követelni célszerűtlen és lehetetlen. Praktikus okokból - e törvény rendelkezései szerint - a beszedett adót az adóbeszedésre kötelezettnek kell bevallania a tárgyhónapot (a beszedést) követő hó 15. napjáig.
A tartózkodási idő alapulvételével megállapított és beszedett idegenforgalmi adó bevallása több okból is szükséges. A befizetés esedékességének előírásán túl a bevallás gyakorisága ösztönzi az adózót (az adóbeszedésre kötelezettet) elszámolásának pontos vezetésére és befizetési teendőjének teljesítésére. Amennyiben viszont (be)fizetési kötelezettségét elmulasztja, a bevallás alapján az önkormányzati adóhatóság a jogos követeléseinek biztosítására megindíthatja a végrehajtási eljárást.
Más oldalról a bevallás teremti meg az adóbeszedési kötelezettség teljesítése ellenőrzésének feltételeit illetőleg a törvény 32. §-ának (1) bekezdésében foglaltakkal összhangban a tárgyhónapban beszedett és ezt követően teljesített idegenforgalmi adónak az adózó adószámláján történő előírásához megkívánt törvényi minimumot. Ugyanis az adózó adószámlájának megterheléséhez bevallásra (önellenőrzési lapra) vagy adóhatósági határozatra van szükség. Bevallás hiányában az évközi befizetések kötelezettség nélküli túlfizetésnek minősülnének. Ezt is elkerülendő rendelkezik a (4) bekezdés a beszedést követő bevallás esedékességéről (és kötelezettségéről).
Az adóbevallás különös szabályai
Az Art. egyre szélesebb körben határoz meg olyan eseteket, amikor az adózónak a rendes bevallástól függetlenül soron kívül adóbevallást kell tennie. Különösen a szervezetek esetében a megszűnés és az átalakulás vált ki gyakran soron kívül bevallási kötelezettséget. A rendkívüli adóbevallás nem érinti az egyébként fennálló "rendes" adóbevallási kötelezettséget (pl. havi, negyedéves), legfeljebb azt - pl. a felszámolás időtartama alatt keletkezett kötelezettségek tekintetében - nem az adózó, hanem az adózói jogállást szerzett felszámoló teljesíti.Art. 33. § (1) bek.
A magánszemély munkáltatójának az adóbevallással egyenértékű nyilatkozatot tehet, ha ezt a személyi jövedelemadó szabályai nem zárják ki.
A magánszemély a személyi jövedelemadó szabályai szerint akkor tehet adóbevallással egyenértékű nyilatkozatot, ha az adóévben kizárólag az adó elszámolására kötelezett munkáltatótól szerzett bevételt, amelyet a nyilatkozat hiányában köteles lenne bevallani. Akkor is nyilatkozhat, ha az adóévben kizárólag munkáltató(k)tól szerzett olyan bevételt, amelyet a nyilatkozat hiányában köteles lenne bevallani, ha a korábbi munkáltató(k) által a munkaviszony megszűnésére tekintettel kiadott igazolást átadja az adó elszámolására kötelezett munkáltatónak. Az előző esetekhez hasonlóan jogosult a nyilatkozatra a magánszemély, ha a költségvetési szervek központosított illetményszámfejtési körébe tartozó kifizető munkavállalója az adóévben kizárólag ugyanazon illetményszámfejtő helyhez tartozó kifizető(k)től szerzett olyan bevételt, amelyet nyilatkozat hiányában köteles lenne bevallani. A társas vállalkozás és a polgári jogi társaság magánszemély tagja is tehet bevallással egyenértékű nyilatkozatot, ha az adóévben kizárólag az adó elszámolására kötelezett társas vállalkozástól, polgári jogi társaságtól szerzett olyan bevételt, amelyet nyilatkozat hiányában köteles lenne bevallani.
A 2003-tól némileg módosult szabályok szerint nem zárja ki az adóbevallással egyenértékű nyilatkozat megtételét például, ha a magánszemély az adóévben az említett bevételek mellett adóköteles társadalombiztosítási ellátás vagy tartalékos katonai szolgálatot teljesítők illetménye címén szerzett bevételt. További feltétel, hogy az említett bevételt a munkáltató, kifizető folyósította, ennek hiányában az adó elszámolására kötelezett a bevételről kiállított igazolással vagy a magánszemély a bevételről kiállított igazolást átadja az adó elszámolására kötelezett munkáltatónak, kifizetőnek.
A törvény számos esetben kizárja a bevallást helyettesítő nyilatkozatot (például az adózó magánszemélynek befektetési adóhitel-állománya van). A kifizető és a munkáltató az általa kifizetett jövedelemből - kivéve, ha a személyi jövedelemadó szabályai eltérően rendelkeznek (pl. vállalkozó esetében) - adóelőleget köteles levonni. A törvényben meghatározott esetekben, egyes elkülönítetten adóztatott (ún. külön adózó) jövedelmek (pl. árfolyamnyereség, az osztalék egyes eseteiben) a kifizető nem adóelőleget, hanem forrásadót állapít meg és von le.
A munkáltató és a kifizető a levont adóelőleget, illetve az általa megállapított és levont adót saját adóbevallása keretében vallja be akkor is, ha egyébként nem lenne bevallásra köteles. Mivel a személyi jövedelemadó szabályai megengedik az adóbevallást helyettesítő nyilatkozatot akkor is, ha a magánszemélynek kizárólag egymást követően több munkáltatója van, felmerül a kérdés, hogy ilyenkor melyik köteles a bevallásra. Ezt a kérdést az Art. úgy válaszolja meg, hogy az adót az a munkáltató vallja be, akihez az adózó nyilatkozatát megtette.
A bevallási kötelezettség külföldi személynek történt kifizetés esetében a társasági adóra és az osztalékadóra is kiterjedhet. A kifizető nemcsak adó-megállapításra, hanem bevallásra is köteles ilyen esetben, amennyiben társasági adóbevallási kötelezettsége nincs, külön nyomtatványon.
Az (1) bekezdés kiegészítését az adóhatósági adó-megállapítás bevezetése indokolta, tehát a magánszemély személyi jövedelemadóját adatszolgáltatás alapján az adóhatóság is megállapíthatja, ha adottak a törvényi feltételek.
Art. 33. § (2) bek.
A költségvetési támogatások igénybevételéhez a különböző jogszabályok feltételeket állapítanak meg, azaz nem alanyi jogon vehetők igénybe. A feltételek közül a leggyakoribb a jövedelemhatár meghúzása. Nyilatkozatot kell tenniük azoknak is, akik egyébként a személyi jövedelemadó bevallására jövedelmük alapján nem lennének kötelesek. Egyes esetekben a jogosultság az egy főre jutó jövedelemhez kötődik, azaz megállapítása, ellenőrzése viszonylag bonyolult. A leggyakoribb esete az ilyen nyilatkozatoknak a családi pótlék jogosultsághoz fűződik. Ahhoz, hogy e jognyilatkozat joghatást válthasson ki, biztosítékként előírta a törvény, hogy ez jövedelemadó-bevallásnak minősül, ami elsősorban a valótlan tartalmú nyilatkozat benyújtásának adójogi szankcionálhatósága szempontjából fontos.
A magánszemély közvetlen költségvetési forrásból jövedelmi viszonyaira tekintettel is kaphat igénylése alapján támogatást. Az igénylés kitöltése és benyújtása abban az esetben is bevallás értékű, ha a magánszemély adófizetésre és bevallásra nem kötelezett, illetőleg jövedelmének hiányáról tesz nyilatkozatot.
Art. 33. § (3) bek.
A soron kívüli bevallás kifejezést a törvény 2003-tól használja a korábbi rendkívüli bevallás kifejezés helyett azokra az esetekre, amikor az állami és az önkormányzati adóhatósághoz intézett rendes bevallásoktól függetlenül bevallást kell benyújtani. A rendes bevallástól független, rendkívüli eseményekkel összefüggő adóbevallási kötelezettségek szabályai szinte évente változtak az utóbbi hat-nyolc évben, különösebb elvi megfontolás nélkül. A 2003-tól hatályos szabályok áttekinthetőbbé tették ezeket a szabályokat.
Nem terjed ki a (3) bekezdésben szabályozott bevallásadási kötelezettség a magánszemély saját személyi jövedelemadójára, azaz a kifizetőt terhelő jövedelemadó-bevallási kötelezettségre is ezeket a szabályokat kell alkalmazni. További "elvi" jelentőségű változás, hogy a soron kívüli bevallás kötelezettsége mindig csak a bevallással le nem fedett időszakra terjed ki, tehát a néhány éve tartó folyamat folytatásaként a bevallások megismétlésére nem kerül sor ezen a címen sem.
A változtatások következtében a szabályok összhangba kerültek a számviteli törvénnyel, illetve a csődtörvény szabályaival. A realitások szerint az adózás rendje tehát csak összefoglalja egyes anyagi jogszabályokban (pl. Tao. tv.), illetve más eljárási törvényekben előírt folyamatokhoz hozzátapadó bevallási rendelkezéseket.
A törvények közül a legtöbb esetet a számviteli törvény írja elő. A számviteli törvény VII. fejezete szerint a jogelőd nélkül alapított vállalkozó az előtársasági időszakról könyvvezetéssel alátámasztott beszámolót köteles készíteni. A beszámolási (beszámolókészítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi) kötelezettségnek a vállalkozó cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját követő 90 napon belül kell eleget tenni [Sztv. 135. § (1) bekezdés]. Ez az időszak meghosszabbodik mindaddig, amíg a cégbejegyzési eljárás folyamatban van, ha a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény szerint ismételten benyújtották a cégbejegyzési kérelmet.
Az átalakuló gazdasági társaság vagy társaságok és az átalakulással létrejövő jogutód társaság, vagy társaságok) vagyonának (saját tőkéjének) megállapításához vagyonmérleget kell készíteni. A vagyonmérleget vagyonleltárral kell alátámasztani. A vagyonmérleget és vagyonleltárt az átalakulás során két alkalommal kell elkészíteni: először az átalakulásról szóló döntés megalapozásához, a cégbírósági eljárás alátámasztására - a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra majd az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával (végleges vagyonmérleg és végleges vagyonleltár). A vagyonmérleget, a vagyonleltárt a beszámoló mérlegére és az azt alátámasztó leltárra vonatkozó előírások szerint kell elkészíteni. Az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával, a cégbejegyzést követő 90 napon belül végleges vagyonmérleget és végleges vagyonleltárt kell készíteni és a cégbíróságnál letétbe helyezni mind az átalakuló gazdasági társaságra, mind az átalakulással létrejövő gazdasági társaságra vonatkozóan. Az átalakulás során megszűnő gazdasági társaság a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően köteles az átalakulás napjával a számviteli törvény szerinti beszámolóját elkészíteni. A gazdasági társaságon kívüli, egyéb vállalkozó átalakulása során a gazdasági társaságok átalakulására vonatkozó előírásokat kell értelemszerűen alkalmazni, az esetleges külön törvény előírásai figyelembevételével.
Amennyiben a vállalkozó kötelezett arra, hogy az adatokat forint helyett a létesítő okiratban rögzített devizában, a létesítő okiratban rögzített deviza helyett forintban, illetve a létesítő okiratban rögzített deviza helyett más devizában adja meg, a forintról devizára, a devizáról forintra, illetve a devizáról más devizára való áttéréskor éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben. Az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót az áttérést követő 90 napon belül a cégbíróságon letétbe kell helyezni.
A soron kívűli bevallás esetei közé tartozik a társasági adó és osztalékadó szabályai szerint, ha könyvviteli zárlat és a beszámoló alapján az adó különbözetét kell megállapítani. Egyes esetekben ugyanis a belföldi illetőségű adózónak a számviteli törvény szerinti beszámolót a naptári év utolsó napjával nem kell elkészítenie. Erre rendszerint akkor kerül sor, ha a cégbírósági bejegyzés vagy a végelszámolás valamilyen oknál fogva elhúzódik, akár több éven át. A társasági adó szabályai szerint [Tao. 5. § (4) bekezdés], amennyiben az adózó az adóévre vonatkozó beszámoló készítésére az adóévről készítendő bevallás határidejéig nem kötelezett, a fizetendő adót az adóév utolsó napjára készített könyvviteli zárlat alapján kell megállapítania. Ilyen esetben az egyes adóévekre külön-külön utólag elkészített beszámoló alapján - a bevallással érintett időszakban hatályos előírások szerint - meg kell állapítania a tényleges adót, valamint a tényleges adó és a könyvviteli zárlat alapján megállapított adó különbözetét. Hasonló a helyzet akkor is, ha az adózó az adóévre vonatkozó beszámoló készítésére utólag válik kötelezetté. Ilyen esetben az utólag készített beszámoló alapján adóévenként - a bevallással érintett adóévben hatályos előírások szerint - megállapítja a ténylegesen fizetendő adót, valamint ennek és a könyvviteli zárlat alapján bevallott fizetendő adónak a különbözetét.
Art. 33. § (4) bek.
Az éves adókról tehát fő szabályként a számviteli törvényben a beszámoló készítésére előírt határidőn belül kell a bevallást benyújtani. Néhány esetben azonban a kötelezettséget megalapozó eseményt követő 30 napon belül kell benyújtani a rendkívüli bevallást. Ezek az esetek, ha az adózó felszámolási eljárás, végelszámolási eljárás nélkül szűnik meg, vagy az adóbeszedésre kötelezettnek e kötelezettsége megszűnt (pl. törlés). Akkor is 30 napon belül kell benyújtani a bevallást, ha az szja. törvény fogalmai szerinti egyéni vállalkozó e tevékenységét megszünteti, vagy a tevékenység gyakorlásához szükséges egyéni vállalkozói igazolványát vagy hatósági engedélyét jogerősen visszavonják.
Art. 33. § (5) bek.
Az adók többsége nem éves adó (pl. járulékok, fogyasztási típusú adók). Ezeknél az adóknál (adózóknál) is a soron kívüli bevallást kiváltó esemény időpontja határozza meg az adóbevallás határidejét. Ezekben az esetekben is szükségtelen a bevallás a korábban már bevallással érintett időszakra.
Art. 33. § (6) bek.
Az előző esetektől (pl. felszámolás, végelszámolás nélküli megszűnés) elkülönítve szabályozza törvény a felszámolási eljárás vagy végelszámolás alatt álló adózók soron kívüli bevallásának határidejét. Felszámolás esetén az adózó vagyonát - követelését és tartozását - meg kell állapítani, és hitelezőit a felszámolási eljárás keretében ki kell elégíteni. Ilyenkor az adótartozás is csak a felszámolási eljárás keretében érvényesíthető, ezért a tartozás megállapítása és a követelés érvényesíthetősége végett a felszámolást megelőző időszakról adóbevallást kell készíteni. Az adóévben a felszámolás kezdő időpontjáig a tevékenység után valamennyi adót és támogatást meg kell állapítani a felszámolás kezdő napját megelőző nappal. A felszámoló a felszámolás befejezésekor felszámolási zárómérleget, a bevételek és költségek alakulásáról kimutatást, záró adóbevallást, zárójelentést és vagyonfelosztási javaslatot készít, és mindezeket megküldi a bíróságnak és a záró mérleg elkészítésének napját követő 30 napon belül az adóhatóságnak, valamint intézkedik a gazdálkodó szervezet iratanyagának az elhelyezéséről.
Végelszámolásnál a bevallás szabályai hasonlóak a felszámolással megszűnő gazdasági társaságok tevékenységét lezáró adóbevallás elkészítéséhez. A csődeljárás szabályai szerint [1991. évi XLIX. törvény 75. § (1) bekezdés] a végelszámoló a végelszámolás befejezésekor - a számvitelről szóló törvény szerinti üzleti év(ek)ről külön-külön - beszámolót, az utolsó üzleti évről készült beszámolóban kimutatott eredmény felosztása után végelszámolási zárómérleget (záró egyszerűsített mérleget), zárójelentést és vagyonfelosztási javaslatot készít, valamint intézkedik a gazdálkodó szervezet iratanyagának elhelyezéséről. A végelszámolási zárómérleg (záró egyszerűsített mérleg) alapján az adóhatósággal el kell számolni, a társasági adót és az egyéb adókat, a záró adóbevallásokat el kell készíteni. A végelszámoló a beszámolót, a végelszámolási zárómérleget (záró egyszerűsített mérleget) és a záró adóbevallást a végelszámolási zárómérleg elkészítésének napját követő 30 napon belül az adóhatóságnak köteles megküldeni.
Art. 33. § (7) bek.
A társasági adó szabályai szerint a külföldi vállalkozó társasági adókötelezettsége a fióktelepének a cégnyilvántartásba történő bejegyzése napján kezdődik, és fióktelepének a cégnyilvántartásból való törlésének a napján szűnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége megszűnik a fióktelepe ellen belföldön vagy - amennyiben az eljárás e fióktelepre is kiterjed - az ellene külföldön indított felszámolási eljárás (annak megfelelő eljárás) kezdő napját megelőző napon. Amennyiben a külföldi vállalkozó cégnyilvántartásba be nem jegyzett telephelye útján végez belföldön vállalkozási tevékenységet, adókötelezettsége a telephely létrejöttét eredményező első jognyilatkozat megtételének napján keletkezik, és a külföldi vállalkozó megszűnésének vagy a telephely megszűnését eredményező jognyilatkozat tételének napján (ideértve azt is, ha a tevékenységet fióktelepen folytatja) szűnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége az általa belföldön végzett építkezés esetén az építkezés kezdetének napján kezdődik, ha az építkezés időtartama meghaladja az egyezményben meghatározott időtartamot, illetve (egyezmény hiányában) a három hónapot. Az építkezés folyamatosságát annak fióktelepen történő folytatása önmagában nem szakítja meg [Tao. 12. § (3) bekezdés].
Art. 33. § (8) bek
A törvény a gazdasági társaságokról szóló törvényi rendelkezésekhez igazodva egyértelművé teszi, hogy az átalakulással létrejövő gazdasági társaságok mindegyike a megváltozott helyzetnek megfelelő társasági adóelőleg bevallást köteles tenni. Külön rendelkezett a törvény azokról az adózókról is, amelyek szűk értelemben nem alakultak át, hanem amelybe egy társaság beolvadt, vagy amelyből egy másik szervezet kivált.
Az adóbevallás kijavítása
Art. 34. § (1) bek.Az adózó kötelezettségeit (támogatási igényeit) a bevallás alapján tartja nyilván és dolgozza fel az adóhatóság. Az adóbevallásban számos adathiány, nyilvánvaló számítási hiba fordulhat elő, amely a bevallást feldolgozásra alkalmatlanná teheti. Ezért az adóhatóság a benyújtott adóbevallást köteles megvizsgálni, a számítási hibákat, elírásokat kijavítani. A javítás feltételei a következők:
- az adóbevallást az adóhatóság - e bekezdés szerint - csak önadózás esetén vizsgálhatja felül (ha az adót az adóhatóság állapítja meg, és a bevallás hiányos vagy téves adatokat tartalmaz, hiánypótlásnak van helye),
- az adóhatóság kizárólag a bevallásból megállapítható, nyilvánvaló számítási hibát, elírást javíthatja ki, az adóbevallás érdemi javítására e felülvizsgálat során nincs lehetőség, (a bevallás tartalma nem változtatható meg),
- amennyiben az adóhatóság javítása az adófizetési kötelezettség vagy az adó-visszatérítés összegét is érinti, arról (a hibajavításáról) az adózót a kijavítást követő 30 napon belül írásban értesíteni kell (a 30 napos határidőt nem a bevallás benyújtásától, hanem a javítás tényleges elvégzésétől kell számítani).
Art. 34. § (2) bek.
A (2) bekezdés lényegében jogorvoslatot biztosít az adózónak az adóbevallás kijavítása ellen. Ha az adózó a kijavítással nem ért egyet - pl. az elírás nem összeadási hibából, hanem az egyik összeg téves feltüntetéséből ered és ezért nem az összeadást, hanem a részösszeget kell javítani - az értesítéstől számított 15 napon belül egyeztetés végett az adóhatóságot megkeresheti.
Nem zárható ki, hogy az adózó az adóhatóság javításával az egyeztetést követően sem ért egyet. Ilyen esetben az adóhatóság a helyes összeget határozatban köteles megállapítani. (A határozat ellen - az általános szabályok szerint rendes jogorvoslatnak van helye.) Miután a javítást nem lehet ellenőrzésnek tekinteni, hiszen az adóhatóság az adóbevallás tartalmát érdemben nem vizsgálja, határozat is csak az adóbevallás adatain alapuló számítási hiba, egyéb tévedés (elírás) kijavításáról rendelkezik, a törvény kimondja, hogy a kijavítás nem minősül ellenőrzésnek, a kijavításról hozott határozat pedig nem utólagos adó-megállapítás.
Art. 34. § (3) bek.
A törvény 27. §-ának (4) bekezdése szerint az adóhatóság 30 napon belül köteles az adózó javára mutatkozó adót visszatéríteni. A javítással előálló függő helyzet azonban nem lehet akadálya annak, hogy az adózó az őt megillető összeghez hozzájusson, de az sem következhet be, hogy jogosulatlan visszatérítést vegyen igénybe. Ezért az eredményes egyeztetésig, illetve a (kijavító) határozat jogerőre emelkedéséig a visszatérítendő adót a kijavított összegnek megfelelően lehet kiutalni. E rendelkezéssel elkerülhető, hogy az adóhatóság az adózó részére az általa már ismert olyan téves összeget utaljon ki, amit később külön eljárásban "visszakövetel". A javított összegnek megfelelően történik a kiutalás akkor is, ha az adózó - pl. számszaki tévedése miatt - az őt ténylegesen megillető visszatérítésnél alacsonyabb összeget jelölt meg bevallásában.
Art. 34. § (4) bek.
A (4) bekezdés azokról az esetekről rendelkezik, amikor az adózó tartozik és az adóhatóság javítása miatt a befizetési kötelezettsége csökken. Kétféle megoldás lehetséges:
- ha az adózó a magasabb összeget már megfizette és befizetését igazolja, az adóhatóság a különbözetet az általános szabályok szerint 30 napon belül köteles visszatéríteni,
- ha viszont az adózó az általa kimutatott magasabb összeget még nem fizette meg, az adóhatóság értesítése alapján csak a kisebb összeget kell megfizetnie.
Art. 34. § (5) bek.
Az (5) bekezdés azt rendezi, amikor az adóhatóság javítása miatt az adózónak az általa bevallottnál magasabb összeget kell fizetnie. Ebben az esetben is két megoldás lehetséges:
- ha az adózó az adóhatóság javításával egyetért (azaz a javításról szóló értesítésre 15 napon belül észrevételt nem tesz, vagy az egyeztetésen a kijavítást elfogadja) és az adót még nem fizette meg, a magasabb összeget fizeti, amennyiben már a bevallott összeget megfizette, a különbözetet az értesítéstől számított 30 napon belül fizetheti be,
- ha viszont az adózó az adóhatóság javítását vitatja és az egyeztetés sem vezetett eredményre, az adóhatóság a javított összeg megfizetéséről határozatot hoz, és a különbözetet a határozat jogerőre emelkedését követő 15 napon belül kell megfizetni.
Art. 34. § (6) bek.
Az adózó által benyújtott hibás adóbevallás kijavításáról szóló rendelkezések korábban abból indultak ki, hogy a számítási hiba illetőleg más elírás miatt szükséges javítást az adóhatóság 30 napon belül hivatalból köteles elvégezni. A gyakorlatban azonban előfordult, hogy a költségvetési támogatás igénylése hiányos volt, amelyet az adózó közreműködése nélkül az adóhatóság nem tudott pótolni. Ezért a törvény 1998-tól rendelkezik a hiánypótlásra történő felszólításról, tételesen megjelölve azokat az eseteket, amikor ennek helye van.
Az adó megfizetése
Art. 35. § (1) bek.E törvény adófizetési kötelezettséget (illetőleg támogatási igényt) nem keletkeztet. Az adó megfizetésére kötelezettet rendesen az egyes adókat életrehívó törvények (korábbi időszakból ennél alacsonyabb szintű jogszabályok) határozzák meg. Az egyes jogszabályok az adó megfizetésére az adó alanyát kötelezik: Az adó alanya pedig az, akire az anyagi adójogszabályok adófizetési kötelezettséget írnak elő. E fő szabály alól azonban vannak kivételek, nevezetesen a kifizető, munkáltató és az adóbeszedésre kötelezett adóelőleg-, adólevonási, illetőleg adóbeszedési kötelezettsége tekintetében. Az említett esetekben - tartalmát tekintve - az anyagi - jogszabályok szerinti adóalany és az adózás rendje alkalmazásában az adózó elkülönüléséről van szó. Ez azt jelenti, hogy az adó alanya (az szja. szerint, jövedelmet szerző magánszemély, a helyi idegenforgalmi adó gyakorlatában a szállásbérbevevő magánszemély) helyett a kifizető, a munkáltató, az adóbeszedésre kötelezett kerül kapcsolatba az adóhatósággal, minek következtében a levont, beszedett adót köteles a megfelelő időben az adóhatóság számlájára befizetni. A levont adót a befizetés elmulasztása esetén az adóhatóság az adó alanyától nem, csak a levonásra kötelezettől követelheti. Az adóbeszedésre kötelezett felelőssége különös, hiszen az adót akkor is tartozik megfizetni, ha annak beszedését elmulasztotta.
A törvény - a fentieken túlmenően - azt is egyértelműen rendezi, hogy 37-43. §-ának rendelkezéseit milyen befizetési kötelezettségek teljesítésére kell alkalmazni. Az (1) bekezdés zárójeles része alapján nem lehet kétséges, hogy nemcsak a törvény 4. §-a értelmében adónak tekintett (adóval, illetékkel összefüggő, a központi költségvetés, illetve az elkülönített állami pénzalap, az önkormányzat javára teljesített) befizetésekre, hanem - törvény eltérő rendelkezése hiányában - az adóelőlegre, a bírságra, a pótlékra, a költségekre is az adóra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
Az adókat az esedékesség időpontjában kell megfizetni. Az esedékesség azonban nem egy elvi időpont, hanem meghatározásánál a törvény 2. számú melléklete (ez rendezi a mellékletben nevesített adók fizetésének időpontját),
- az adófizetési kötelezettséget megállapító anyagi jogszabály rendelkezései (lásd az útalapnál és foglalkoztatásról szóló törvény fizetési kötelezettséget előíró szabályait),
- e törvény esedékességet előíró rendelkezései (37., 41-42. §) az irányadók.
Ha az esedékességet jogszabály állapítja meg, arról a hatóságnak külön rendelkeznie nem kell, ha az esedékességet jogszabály nem állapítja meg, a fizetési határidőt határozatban kell előírni. A törvény általában a fizetés utolsó határnapját állapítja meg, a kötelezettség tehát e határnap előtt is, de legkésőbb a határnapon jogkövetkezmények nélkül teljesíthető.
Art. 35. § (2) bek.
A törvény 35. §-ának (2) bekezdése kivételes szabály, az ún. "mögöttes felelősség" elve alapján állapítja meg az adótartozásért - meghatározott feltételekkel - helytállni kötelesek körét és az anyagi felelősség terjedelmét. Az e bekezdés alapján fizetésre kötelezés sajátossága, hogy a másodlagos vagy mögöttes felelősök "helytállási" kötelezettsége nem e törvény előírásain, hanem az adótörvényeken kívüli egyéb jogszabályokon alapul.
- Az örökös, a megajándékozott, a tulajdonostárs, a kezes, a tartozást átvállaló helytállási kötelezettsége a Ptk. szabályain nyugszik. Az örökös - a Ptk. 679. §-a alapján - a hagyatéki tartozásokért a hagyaték tárgyaival és hasznaival felel, amennyiben a hitelezői követelés érvényesítésekor a hagyaték tárgyai vagy hasznai már nincsenek az örökös birtokában, annyiban az örökös öröksége erejéig egyéb vagyontárgyaival is felel. A megajándékozott helytállási kötelezettségét a Ptk. 203. §-a alapozza meg. Mind az örökös, mind a megajándékozott felelőssége korlátozott (az előbbié az örökrésze erejéig, az utóbbié az adózó adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék mértékéig terjed). A kezesi felelősség a Ptk. 272-276. §-án, míg a tulajdonostárs helytállási kötelezettsége a Ptk. 141. §-án alapszik a tulajdonos(oka)t tulajdoni hányada(ik) arányában terhelik a dolog fenntartásával járó költségek (kiadások).
A gazdasági társaságok helytállási kötelezettségét a gazdasági társaságokról szóló törvény és más törvények (pl. a Ptk.) alapozza meg. A különböző társaságok tagjainak adómegfizetési, helytállási kötelezettsége társaság-típusonként (kft., kkt., bt. stb.) eltérően alakul.
A felelősségi szabályok kiterjesztése 1998. június 16-tól, az újraszabályozott Gt. hatálybalépésétől kezdve főként azon alapult, hogy a Gt. alapján nemcsak jogi személyt terhel a vállalkozás kötelezettségeiért, hanem kiterjed más személyekre is. Ezzel különösen a Gt. 15. § (3) bekezdésében az előtársaságok vezető tisztségviselőinek helytállási kötelezettségét kívánta a jogalkotó az adómegfizetési kötelezettség körébe vonni, amennyiben az előtársaság másként ki nem elégíthető követeléseiért, harmadik személyek irányában a létrehozni kívánt gazdasági társaság vezető tisztségviselői korlátlanul és egyetemlegesen kötelesek helytállni. A vezető tisztségviselők helytállási kötelezettsége azonban a Gt. szerint nem korlátozódik az előtársaságokra, azaz e kötelezettség más esetekre is kiterjed.
- Az ipari-szolgáltató szövetkezeti, illetve mezőgazdasági szakcsoport tagjainak és a szövetkezetnek a felelősségét a szakcsoportról szóló rendeletek írják elő. Ezek szerint a szakcsoport tagjai csak a vagyoni hozzájárulásukkal felelnek a szakcsoport tevékenységével összefüggő tartozásokért. Az ezt meghaladó szakcsoporti tartozásokért a szövetkezet elsősorban a szakcsoport céljára elkülönített vagyonával, végül egész vagyonával felel.
- Jogutódlás (átalakulás) esetén az egyes szervezetekről szóló külön jogszabályok írják elő, hogy a jogelőd tartozásaiért a jogutód teljes vagyonával felel.
- A szülő felelőssége a felügyelete alatt álló kiskorú tartozásaiért a családjogi törvény rendelkezésein alapul, mértéke a szülő által kezelt vagyon erejéig terjed.
A törvény az adóhatóság követeléseinek érvényesítéséhez - a fentieken túlmenően - további feltételeket szab. Az adóhatóság a másodlagos helytállásra kötelezettől csak akkor követelheti az adót, ha azt az adózó nem fizette meg, tőle azt nem is lehetett behajtani. Az adózó helyett helytállni kötelezettet az adó megfizetésére határozatban kell kötelezni. Az adóhatóság - e törvény rendelkezései szerint - az adó megfizetésére az említett feltételekkel kötelezettől csak az adó megfizetésével összefüggő kötelezettségek teljesítését követelheti, számos, az eredeti kötelezettet terhelő kötelezettség teljesítése mint pl. bejelentkezés stb. - az adó megfizetéséért másodlagosan helytállni köteles személytől, szervezettől nem követelhető. Az adó megfizetésére kötelezettet általában az adózóval azonos jogok illetik meg: jogosult adó-megállapításának irataiba betekinteni, kötelezése ellen jogorvoslattal élhet, kérhet fizetési könnyítést vagy adómérséklést az általános szabályok szerint.
Art. 35. § (3) bek.
Az ún. "mögöttes" kötelezett a (2) bekezdésben meghatározott feltételek esetén az adózási folyamat utolsó szakaszában lép be az adójogviszonyba, lényegében az eredeti kötelezett helyett.
Nem zárható ki, hogy a mögöttes kötelezettet adóalanyként az állammal vagy az önkormányzattal szemben saját nevében is kötelezettségek terhelhetik, illetve jogok illethetik meg. A (3) bekezdés a mögöttes kötelezett eredeti (saját adóalanyiságán nyugvó) és mögöttes [e törvény 35. §-ának (2) bekezdésére alapított] kötelezettségeit kívánja tisztázni. Ennek megfelelően mondja ki, hogy az adó megfizetésére kötelezett (saját) követeléseit a mögöttes felelősség alapján fennálló adótartozásába nem számíthatja be.
Art. 35. § (4) bek.
A külföldi székhelyű vállalkozás fióktelepének intézményesítésével rendezni kellett a külföldi vállalkozás kötelezettségeinek érvényesítését. Ezért az Art. immár egyetemleges fizetési kötelezettséget rögzít a fiókteleppel kapcsolatban. A fióktelep nem önálló jogi személy, anyagi adójogi jogalanyisága nem különül el a külföldi vállalkozó kötelezettségeitől. Más a helyzet adózási eljárási értelemben, mert az Art. szerint a fióktelep ügyvivőként megtestesíti a külföldi vállalkozót belföldön végzett tevékenysége tekintetében. A külföldi vállalkozónak azonban belföldön közvetlenül (pl. kereskedelmi ügylete kapcsán) vagy másik fióktelepének tevékenységével összefüggésben is keletkezhet adófizetési kötelezettsége, s ebből eredően ki nem egyenlített adótartozása. A külföldi vállalkozást közvetlenül, illetve - belföldi fióktelepén keresztül - közvetve terhelő valamennyi adótartozás, illetve e törvény hatálya alá tartozó köztartozás megfizetésére egyetemlegesség címén a fióktelep is kötelezhető határozattal.
A korábbi magyar adójogban más tartalommal alkalmazott, újfajta egyetemleges fizetési kötelezettség annyiban felel meg a polgári jogi kötelezetti egyetemlegességnek, hogy a kötelezetti oldalon a külföldi vállalkozó és az ügyvivő adójogi jogalanyisága ugyan elválik, de polgári jogi (társasági jogi) értelemben ez a kettősség nem létezik. A Ptk. kötelezetti egyetemlegességétől az elkülönült entitás hiánya miatt különbözik az adózói egyetemlegesség, s az Art. azt sem rendezi, hogy egymás között a kötelezettség terheit milyen arányban viseljék, de azt sem, hogy belső elszámolásaikat hogyan rendezzék.
Art. 36. § (1)-(2) bek.
Az Art. szabályai - miután az adóbevétel a közkiadások forrása, a pontos adófizetéshez jelentős költségvetési érdek fűződik - részletesen meghatározzák, hogy az adó megfizetésére ki kötelezett, nemfizetés esetén pedig azt kitől lehet követelni. Az Art. 35. §-ának rendelkezései értelmében az adót általában az adó alanyának kell megfizetnie. Sajátos az adólevonás és az adóbeszedés esete, amikor az adóalany helyett a kifizető, a munkáltató és az adóbeszedésre kötelezettet terheli közvetlenül e "feladat". A levont, a beszedett adót a kifizető, a munkáltató, illetve az adóbeszedésre kötelezett tartozik az adóhatóságnak megfizetni.
Ha viszont az adót az adó alanya nem fizeti meg, mások is kötelezhetők a törvény szerint - az adó megfizetésére, a helytállásra. Mások (pl. az örökös, jogutód, megajándékozott, tulajdonostárs, szülő) helytállási kötelezettsége részben a Ptk., részben más törvények (jogszabályok) előírásaira vezethető vissza.
Az Art. az adóalany (elsődleges) fizetési kötelezettségén, illetőleg nemfizetés esetén mások (kötelező) helytállásán túl a tartozás rendezése érdekében lehetőséget teremt kezességvállalásra, illetőleg tartozás átvállalásra is a Ptk. szabályai szerint.
Az (1) bekezdés a Ptk. szerinti kezességvállalás és tartozás átvállalás szabályai megfelelő alkalmazásának kereteit teremti meg az adózás folyamatában. Kezességet - az intézmény lényegéből fakadón - a jövőbeni (még nem esedékes) adóra lehet vállalni, a már fennálló adótartozás megfizetését pedig át lehet vállalni. Az érvényes tartozásátvállalás, illetőleg a kezességvállalás egyik feltétele az, hogy abban két adózó megállapodjon - a Ptk. szabályai szerint -, a másik feltétel pedig az adóhatósági jóváhagyás. Emlékeztetőül szólni kell arról, hogy az Art. korábbi szabályai más adózó adótartozásának átvállalására, illetőleg kezességvállalásra csak akkor adtak lehetőséget, ha annak anyagi jogi fedezetét adót, költségvetési támogatást megállapító törvény biztosította. Ilyen előírást jelenleg a hatályos adótörvények közül csak a külföldi rendszámú gépjárművek adója tekintetében határoz meg a gépjárműadóról szóló törvény 17. §-ának (4) bekezdése. E szerint a külföldi rendszámú gépjármű után fizetendő gépjárműadót belföldön bejegyzett szállítmányozási vállalkozó átvállalhatja.
Az Art. szerinti kezességvállalás és a tartozás átvállalás - két adózó megállapodása mellett is - csak az adóhatóság jóváhagyásával lesz érvényes. Az adóhatóság a jóváhagyás előtt megfelelő biztosítékokat keres az engedély megadásához, így vizsgálja a kezes, tartozásátvállaló fizetőképességét, fizetőképességét, vagyoni helyzetét és más, a jóváhagyást befolyásoló körülményeket. Amennyiben nem lát elegendő biztosítékot az adóhatóság az adó (adótartozás) rendezésére, a jóváhagyást határozattal tagadja meg, amely jogorvoslattal támadható meg az általános szabályok szerint.
Az említett intézmény alkalmazásában lényeges az, hogy a két adózó közötti megállapodás ellenére nem változik meg az adóhatóság követelésének jogcíme. Tehát az átvállalt adótartozás nem "csúszik át" a polgári jog területére, azt az átvállalótól az adóhatóság adótartozásként követelheti, nemfizetés esetén érvényesítésére - adóhatósági eszközöket alkalmaz.
Art. 36. § (3) bek.
Kétségtelen, hogy a tartozásátvállalás és a kezességvállalás szempontjából meghatározó két adózónak erre vonatkozó megállapodása. Azonban az adóhatóság kellő gondossága mellett sem zárható ki, hogy eljáró alkalmazottját megtévesszék és - esetleg - olyan személyre szálljon át az adó megfizetésének kötelezettsége, aki ezt megfizetni nem tudja és vagyonából a tartozás nem is hajtható be. Ennek a helyzetnek az elkerülésére tartalmaz a (3) bekezdés megoldást, ugyanis e szabály szerint az adóhatóság a tartozás átvállalásához csak abban az esetben járul hozzá, ha az eredeti kötelezett az új kötelezett teljesítéséért kezességet vállal (lényegében az adókötelemben marad). Kedvező a szabály azért is, mert ha az adótartozást magára vállaló személy az esedékességkor a fizetési kötelezettséget nem teljesíti, úgy azt az adóhatóság az eredeti kötelezett személytől külön intézkedés nélkül követelheti.
A megfizetés és a kiutalás időpontja
Art. 37. § (1) bek.Az (1) bekezdés alapjában kétféle esedékességről rendelkezik, egyrészt a törvényben előírt esedékességről, másrészt a hatósági határozattal előírt fizetési határidőről. A törvényben megállapított esedékesség is kétféle lehet attól függően, hogy a fizetési határidőket e törvény 2. számú melléklete vagy a konkrét fizetési kötelezettséget megállapító anyagi adójogszabály (törvény) rendezi. A 2. számú melléklet általában azon fizetési kötelezettségek fizetési határidőit foglalja össze, amelyek az adózás rendje törvényi szintű szabályainak életbelépésekor léteztek. Külön törvények is szabályozzák - esetenként - a fizetési kötelezettség határidőit, mint pl. a foglalkoztatási törvény a munkaadói és a munkavállalói járulék esetében.
A törvényben (akár e törvényben, akár más törvényben) rögzített esedékességnek az önadózás tekintetében van különös jelentősége. Önadózás esetén ugyanis az adófizetést nem előzi meg hatósági intézkedés, az adózónak a jogszabályból kell megismernie az adófizetés időpontját. Mindemellett a kivetéses adó-megállapítás sem zárja ki, hogy a fizetés határidejét jogszabály állapítsa meg, hiszen a kivetett helyi adókra is e törvény melléklete ír elő esedékességet.
Az előtársaságként végezhető üzleti tevékenység után fizetendő adók esedékességének a Gt. újraszabályozása, az előtársasági forma kodifikálása miatt szabályozást igénylő esete, ha az előtársaság a kivetéssel megállapításra kerülő adók (pl. építményadó, telekadó, gépjárműadó) esedékességét megelőzően bejegyzés nélkül szűnik meg. Erre az esetre a törvény soron kívül azonnali törvényi esedékességet hozott létre.
A törvény általában azoknál a kötelezettségeknél utalja a fizetési határidő megállapítását az adóhatóság hatáskörébe, amelyek nem rendszeresek - pl. illeték - vagy amelyek az adóhatóság utólagos vagy soron kívüli adó-megállapításához kötődnek. Ezen esetekben az általános szabály az, hogy a megállapított adót a határozat jogerőre emelkedését (a kézhezvételt követő 15 nap eltelte) követő 15 napon belül kell megfizetni. Törvény azonban - az (1) bekezdés szerint - ettől eltérően rendelkezhet. Az adó megfizetésének esedékessége tartalmilag azt jelenti, hogy a befizetést a törvényben meghatározott fizetési határidő lejártáig lehet megfizetni - a késedelem jogkövetkezménye nélkül.
Art. 37. § (2) bek.
A (2) bekezdés a pénzfizetésnél általában szokásos módon rendelkezik arról, hogy a kötelezettség milyen időpontban tekinthető teljesítettnek. A kötelezettséget azon a napon kell teljesítettnek tekinteni, amikor az adózó belföldi bankszámláját megterhelték. Miután nem minden adózó rendelkezik bankszámlával, (nem terhel minden adózót bankszámla-nyitási kötelezettség) a befizetés a pénzintézet pénztárainál, illetve átutalási postautalványon is teljesíthető, sőt - ha erre jogszabály lehetőséget ad (pl. a helyi iparűzési adó esetében) - a befizetés az adóhatóságnál közvetlenül is megtehető. Bankszámlával nem rendelkező adózók esetében tehát az adó megfizetésének időpontja az a nap, amikor a pénzt postára adták, az adóhatóság pénztárába befizették.
A devizaliberalizációval összefüggésben kiegészített szabály tartalmi módosulását az jelenti, hogy a törvényben előírt, illetve elfogadott fizetési módtól eltérő fizetés esetén egyfajta szankciós szabályként a kötelezettség a "rendes" fizetéstől eltérően csak a jóváírás napján minősül teljesítettnek. Erre például abban az esetben kerülhet sor, ha az adót például külföldi hitelintézetnél vezetett bankszámláról utalják át a 38. § (1) bekezdésben foglaltak megsértésével.
Art. 37. § (3) bek.
A (3) bekezdés az eljárási illetékek megfizetésének sajátos esedékességét rendezi. Az eljárási illetéket az eljárást kezdeményező köteles megfizetni (államigazgatási eljárás esetén illetékbélyegben leróni) az eljárás megindítását célzó beadvány előterjesztésekor. E főszabály alól az illetéktörvény kivételeket állapít meg, mint pl. vagyonszerzési illeték alá eső ügyekben az ingatlan-nyilvántartási illetéket nem a tulajdonjog bejegyzése iránti kérelem előterjesztésekor, hanem a vagyonszerzési illetékkel együtt, kiszabás alapján pénzzel kell megfizetni.
Art. 37. § (4)-(6) bek.
A költségvetési támogatás kiutalásának esedékességét változatlanul az Art.-n kívül a támogatásokat szabályozó törvény írhatja elő. Ez a rendelkezés látszólag továbbra sem teszi lehetővé a támogatás esedékességének rendeleti szabályozását, de összefüggésben az Art. 4. § (1) bekezdésének b) pontjával ésszerűtlen követelmény, hogy a támogatás összes feltételei miniszteri rendeletben szabályozhatók, kivéve a kiutalás esedékességét, amely kizárólag törvényben szabályozható. Ebben az esetben valószínűsíthető - hogy a korábbi gyakorlatot folytatva - a törvény széles értelmezését (jogszabály) fogja a gyakorlat érvényesíteni, amely azonban valójában ellentétes a szigorú törvényértelmezéssel.
A támogatások két típusát kell megkülönböztetni a határidők számítása szempontjából: a törvényen alapuló, illetve a határozattal megállapított költségvetési támogatás, amely rendszerint feltételtől függő támogatás.
Az általános szabályok szerint 2003-tól az igény beérkezésétől számítva, de legkorábban az esedékességtől számított 30 nap alatt kell a támogatást kiutalni. Ez a rendelkezés főszabályként az adó-visszaigénylésekre és adó-visszatérítésekre is kiterjed. A törvény ehelyütt egyetlen kivételt ír elő: az 500 ezer forintot meghaladó összegű áfa-visszaigénylésnek 30 nap helyett 45 nap a kiutalási határideje. A hosszú kiutalási határidő miatt lehet jelentősége az ún. gyakorított elszámolásnak. Az adóhatóság, kérelemre a költségvetési támogatást indokolt esetben gyakrabban folyósítja, amely a gyakorított áfa elszámolásnál rövidebb időszak is lehet: öt-tíz-tizenöt naponkénti igénybevétel engedélyezése.
A visszaigényelt általános forgalmi adó kiutalása az igény benyújtását követő hó utolsó napján esedékes a törvény 2. sz. melléklete szerint, ha az adózó az általános forgalmi adónak nem alanya, de a beszerzéseit terhelő általános forgalmi adót visszaigényelheti, de bejelentésében nem kérte az adózókkal azonos módon történő visszaigénylést. A visszatérítendő adót - ha törvény másként nem rendelkezik - az igény (bevallás) beérkezésétől számított 30 napon belül kell kiutalni.
A visszatérítendő jövedelemadót és járulékot - ha törvény másként nem rendelkezik - az adóévet követően az igény (bevallás) benyújtásától számított 30 napon belül kell kiutalni.
A kiutalásra nyitva álló határidő számítására a törvény speciális szabályokat tartalmaz. Megváltozott a határidő számítása azáltal, hogy a határidő kezdő napja kitolódik, amennyiben az adózó jogsértő magatartása okozza a kiutalás elhúzódását. A határidőt az adóbevallás kijavításának napjától kell számítani, ha az adóhatóság az adózó igénylésének kijavítását rendelte el.
Az ellenőrzés befejezésének az adózó érdekkörében felmerült akadálya esetén az akadály megszűnésének napjától számít a határidő. A határidőn belül megkezdett ellenőrzés esetén az ellenőrzési jegyzőkönyv átadásától kell csak a határidőt, ha az ellenőrzés akadályozása miatt mulasztási bírság kiszabására vagy elővezetésre kerül sor. Az utolsó esetben nemcsak az ellenőrzés első napjának kell a 30 napos - vagy ennél hosszabb - törvényes határidőn belül esnie, hanem az adóhatóság ellenőrzését akadályozó, késleltető adózói magatartásnak is a törvényes határidőn belül kell megtörténnie vagy legalábbis az ellenőrzés befejezését akadályozó közreműködés megtagadásának megkezdődnie ahhoz, hogy e tény a határidő kitolódását eredményezze.
Nehezíti e határidők számítását az a szintén 1998-tól szabályozott másik határidő, amely szerint hiányzó adatok pótlására az adóhatóság 15 napon belül szólítja fel hiánypótlásra az adózót.
Nemcsak a határidő kezdő, hanem utolsó napja is fontos. A kiutalás napjának az számít, amelyen az adóhatóság az átutalásra megbízást adott. Költségvetési támogatás kiutalásának minősül az is, ha az adóhatóság az adó-, vám- vagy járuléktartozás miatt gyakorolja visszatartási jogát. Ilyenkor a kiutalás napja az, amelyen az adóhatóság a visszatartott költségvetési támogatással az általa nyilvántartott adótartozás összegét csökkenti, illetőleg az átutalásról rendelkezik.
Ha az adóhatóság a kiutalást késedelmesen teljesíti, a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet. Gyakran előfordul, hogy az igényelt költségvetési támogatásnak csak a töredéke jogszerű. Ugyanakkor a jogszerűtlenül igényelt rész vizsgálata miatt elhúzódó kiutalt támogatás jogszerű részét kamattal kifizetni egyenértékű lenne a jogsértés jutalmazásával. Ezért a késedelmes kiutalás ellenére sem jár kamat, ha az igénylés az igényelt összeg ötven százalékát meghaladóan jogosulatlan.
Az adózó bevallásában rendelkezhet az igényelt költségvetési támogatás beszámításáról. E szerint az adózó rendelkezhet arról, hogy az adóhatóság a támogatás esedékessége napjával azonos - vagy 2000-től akár eltérő - esedékességű adó megfizetésére számolja el. A jogszerűen igényelt költségvetési támogatás beszámításával az adó megfizetettnek, a költségvetési támogatás kiutaltnak minősül. A költségvetési támogatás kiutalása, illetőleg az adó megfizetése időpontjának a támogatás esedékessége napját kell tekinteni.
Az állami adóhatóságtól a költségvetési támogatást az adózó 1000 forintra kerekítve igényelheti, ilyen szabályt a többi adóhatóság esetében a törvény nem tartalmaz. A költségvetési támogatást (visszaigényelhető, visszatérítendő adót) az adózó bankszámlájára kell átutalni, bankszámla hiányában az adózót megillető összeget az adóhatóság pénzintézet (hitelintézet) útján fizeti ki. Az önkormányzati adóhatóság gyakorlatában túlfizetés esetén az adózó rendelkezhet az összeg visszatérítéséről 30 napon belül. Rendelkezés hiányában az adóhatóság - ha a befizetőnek nincs nyilvántartott, adók módjára behajtandó köztartozása - a túlfizetést a később esedékes adó kiegyenlítésére számolja el.
A megfizetés, a kiutalás módja
Art. 38. § (1) bek.Az adó közvetlen ellenszolgáltatás nélküli kötelezettség, amit pénzben kell teljesíteni. Mivel az adóhatóságok egy szűk körű kivételtől eltekintve készpénzt nem kezelnek, főszabályként az adófizetési kötelezettségeket pénzintézet "közbeiktatásával" kell teljesíteni.
A megfizetés (teljesítés) módja attól függ, hogy az adózó rendelkezik bankszámlával (azaz bankszámla szerződéskötési kötelezettsége van) vagy nem. Bankszámla szerződési kötelezettsége van általában a belföldi jogi személyeknek, jogi személyiséggel nem rendelkező társaságoknak, valamint a gazdasági tevékenységükkel kapcsolatos pénzeszközök tekintetében az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemélyeknek. A bankszámlával rendelkező adózók törvényes adófizetési módja az átutalási megbízás.
A vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélyeket nem terheli bankszámla szerződéskötési kötelezettség. Az általános forgalmi adó fizetésére (bankszámla-vezetésre) nem kötelezett adózók a befizetést belföldi postautalvánnyal vagy a hitelintézeteknél vezetett folyószámlájukról átutalási megbízással teljesíthetik. Az adózók bankszámla-vezetésre nem kötelezett hányadának jelentős része rendelkezik valamely hitelintézetnél folyószámlával, másfelől a korszerű fizetési módok (technikák) terjedése egybeesik a kormányzat készpénzforgalom csökkentésére irányuló törekvéseivel. Az ennek révén elérhető költségmérséklés egyben a forgalom ellenőrizhetőségére is jobb feltételeket teremt.
A devizaliberalizáció következtében az adózók pénzeszközeiket külföldi bankszámlán is elhelyezhetik. Ugyanakkor a törvényalkotó ki kívánta zárni azt, hogy az adót külföldön elhelyezett bankszámláról, esetleg idegen pénznemben teljesítsék. A tilalom ellenére nem zárható ki annak a lehetősége, hogy mégis sor kerül ilyen teljesítésre. A mulasztási bírság szankciótól függetlenül álláspontunk szerint a belföldi számláról történő utalás kötelezettségének megsértése nem jelentheti a teljesítés érvénytelenségét, ám az eltérő teljesítési időpont miatt könnyen késedelembe eshet az adózó a 37. § (2) bekezdésében foglalt eltérő teljesítési időpont szabály miatt.
Art. 38. § (2) bek.
A pénzforgalomról szóló jogszabályok előírják a jogi személyek, jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságok, továbbá a gazdasági tevékenységükkel kapcsolatos pénzeszközök tekintetében az egyéni vállalkozók és az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemélyek bankszámla-szerződési kötelezettségét.
A bankszámlanyitási és az ezzel összefüggő bejelentési kötelezettség teljesítésének garanciája, hogy a törvény a bankszámlanyitásra kötelezett adózóknak eltérést nem engedő módon a költségvetési támogatás (adó-visszatérítés, adó-visszaigénylés) bankszámlára történő kiutalását írja elő. A belföldi bankszámlanyitási kötelezettséget a törvény más rendelkezése és más jogszabály is előírja. Az adóhatóság számára költséges többletkötelezettséget jelentene a külföldi számlára történő átutalás, ráadásul a külföldi bankszámla tekintetében nem állnak rendelkezésre azok az információs és egyéb jogosultságok, amelyek a belföldi hitelintézetek esetében adottak. A törvény ezért kizárja a belföldi pénzforgalmi bankszámla nyitására kötelezett adózók esetében a külföldi bankszámlára történő támogatás-kiutalás lehetőségét. Természetesen más adózók esetében (pl. magánszemély jövedelemadójának visszatérítése) ilyen kötelezettséget továbbra sem ír elő az Art., tehát a támogatás folyósítása változatlanul mind átutalással, mind postai úton történhet.
Art. 38. § (3) bek.
A befizetésekkel és kiutalásokkal kapcsolatos, pénzintézet illetőleg posta segítségével megvalósuló pénzforgalom mellett a szabályozás más fizetési módot is ismer, de csak a helyi adók és az illetékek tekintetében. A kisebb településeken, a postahivatallal nem rendelkező községekben, tanyaközpontokban, külterületeken a helyi adókról szóló törvény 42. § (5) bekezdése szerint befizetési napokat tarthat az önkormányzati adóhatóság, az adót az említett helyeken és időpontban készpénzben is megfizetheti az adózó.
Ugyanezen szabály alkalmazásával történhet az ideiglenes (alkalmi) iparűzési tevékenység esetén a működés időtartama szerint járó helyi iparűzési adó beszedése is. Ez a kivételes adófizetési módra vonatkozó előírás csak az önkormányzati adóhatóságot megillető adók megfizetésére vonatkozik, az állami adóhatóságnál az adót készpénzzel nem lehet megfizetni. 2001 óta a törvény szövegének módosításával a helyi adókon kívül az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő más adókra is kiterjed a készpénzben való adófizetés lehetősége, amelynek kistelepüléseken ugyanazok az indokai, mint a helyi adók esetében. Az adózók fizetési kötelezettsége szempontjából valójában nincsen különbség a kétféle jogcím között, másképpen fogalmazva a források esetleg eltérő felhasználási módja az adózó adófizetési kötelezettsége szempontjából érdektelen.
Szűk körben eltérő fizetési módot enged az illetéktörvény is. Az eltérő fizetési mód engedélyezésére tekintettel az 1000 forintot meghaladó eljárási illeték az illetékhivatalnál készpénzzel is megfizethető. Ebben az esetben az illetékköteles irat egy példányát kell az illetékhivatalhoz benyújtani, az illeték megfizetését az illetékhivatal az eredeti iraton igazolja.
Art. 39. §
A törvény általános szabályként rögzíti, hogy adó idegen pénznemben nem teljesíthető, amely lényegében a költségviselés általános szabályaiból is folyó következmény. Amennyiben az adót idegen pénznemben fizetnék, akkor az átváltás költségei az adóhatóságot terhelnék, márpedig az Art. 179. §-a szerint csak az adóztatás költségei terhelik az államot (adóhatóságot), és az adózó költségeit maga köteles viselni. További ok, amely miatt a törvény tiltja a valutában (devizában) történő adófizetést, hogy az árfolyamingadozások miatt igen gyakoriak lennének a viszonylag kisebb összegű túlfizetések és tartozások, amely nem könnyítené meg az elszámolást. Ezért arra sincsen lehetőség, hogy az adózó a költségvetési támogatás összegéhez idegen pénznemben jusson hozzá. A forint konvertibilitása miatt azok a korábbi korlátozások már nem léteznek, amelyek korábban a külföldiek számára megnehezítették a forintban kiutalt támogatásokhoz (adó-visszatérítésekhez) való hozzájutást.
Art. 40. § (1) bek.
Az állami adóhatóság az adókat (egyéb befizetési kötelezettségeket) és a támogatásokat a költségvetésről szóló törvénynek megfelelő címek és alcímek szerint adónként (befizetésenként), támogatásonként tartja nyilván. Ezért az adókat adónként, az adónemnek megfelelő számlákra kell megfizetni, illetve a költségvetési támogatást jogcímenként, a megfelelő számlákról lehet igényelni.
A bírságot, pótlékot - függetlenül attól, hogy milyen adóhoz, költségvetési támogatáshoz kötődik - külön számlákra kell fizetni.
Az adók számlánkénti nyilvántartásának oka egyrészt az, hogy azok tartalma különbözik (más-más adóalap után, eltérő időben és módon kell azokat számítani) másrészt az, hogy az állami költségvetésben az adóbevételek jogcímenként szerepelnek, továbbá egyes adóbevételek részben a központi költségvetést, részben az önkormányzatokat illetik. Ha ugyanazon számlán tartaná nyilván az állami adóhatóság az általános forgalmi adót és a magánszemélyek jövedelemadóját, nem lenne mód pl. elkülöníteni és megállapítani a jövedelemadóból az önkormányzatokat megillető részt.
A támogatások között is hasonló okok miatt kell különbséget tenni, a költségvetésről szóló törvényben egy-egy jogcímen meghatározott támogatást csak a jogcím szerinti számla terhére lehet kiutalni.
Az önkormányzati adóhatóságoknál 2000-től alapvető változást jelent, hogy az állami adóhatósághoz hasonlóan az önkormányzathoz fizetendő adókat is adónként kell az adózónak a megfelelő számlára fizetnie, ezzel évtizedek óta fennálló gyakorlat változik meg, mivel az önkormányzati adók ún. együttes kezelése, azaz a közös adószámla megszűnik. Az önkormányzati adóhatóságokhoz fizetendő bírságokat és pótlékokat is külön számlára kell fizetni. Ezáltal megszűnik az együttes kezelés következtében gyakran áttekinthetetlen befizetési-elszámolási rend, ami a különböző adókra teljesített befizetések elszámolását megnehezítette.
Ugyancsak fizetési kötelezettségenként elkülönítve kell kezelnie az Art. hatálya alá tartozó befizetéseket a vámhatóságnak is.
Art. 40. § (2) bek.
Az önkormányzati adóhatóságtól eltérően az illetékhivataloknál fennmarad az illetékek együttes kezelése. Az illetékfizetési kötelezettség eseti jellegére tekintettel, ez rendszerint nem okoz olyan áttekinthetetlenséget, mint a többi adóhatóságnál.
Az önkormányzat javára fizetendő helyi és más, adók, adójellegű kötelezettségek adószámláját az önkormányzat határozza meg. Ezeket a kötelezettségeket a települési önkormányzat által bevezetett és megnevezett számlák javára kell teljesíteni (pl. külön számlákra történik a helyi adók és külön a belföldi rendszámú gépjárművek adójának befizetése).
Art. 41. § (1) bek.
Az adóévben kifizetett (más oldalról) megszerzett jövedelemből levont adóelőleg és az éves adó esetenként eltér egymástól. Az adóévben levont előlegek és az éves adó összege közötti eltérés lehet negatív és pozitív előjelű is. Az eltérés rendezése kétféleképpen történhet.
Ha a magánszemély az adóévről adóbevallást tesz, akkor a fentiekből adódó eltérést (a javára vagy a terhére mutatkozó különbözetet) az adóhatósággal közvetlenül rendezi, az adókülönbözetet befizeti illetőleg visszakéri.
Amennyiben a jövedelemadót a munkáltató állapítja meg az adózó nyilatkozata alapján, az adó megállapítása után jelentkező, a levont előlegek és a fizetendő adó közötti különbözetet is a munkáltatónak kell elszámolnia (rendeznie). Ennek szabályait állapítja meg e törvény 30. §-a.
Amennyiben az évközben levont előleg összege több, mint a megállapított éves adó, a különbözetet a magánszemély részére a legközelebbi bérfizetéskor, de legkésőbb - 2004. január 1-jétől érvényes határidő szerint - május 20-áig vissza kell fizetni. Ha viszont a levont előleg összege kevesebb az éves adónál, a különbözetet le kell vonni a legközelebbi bérfizetéskor, de legkésőbb az említett időpontig. A visszafizetett adókülönbözetet a munkáltató az előlegfizetési kötelezettségéből levonhatja, vagy ha a visszafizetendő adókülönbözet a levont adóelőleg összegét meghaladja, a munkáltató a különbözetet az adóhatóságtól kérheti.
Art. 41. § (2) bek.
A munkáltató az adózótól nemcsak az előző adóévben levont adóelőleg és a megállapított adó különbözetét, hanem az adóévben kifizetett jövedelem után a tárgyhóra vonatkozó adóelőleget is köteles levonni. Ha az adókülönbözet összege jelentős, az adózó e két levonás miatt méltánytalanul hátrányos helyzetbe kerülhetne, ezért a (2) bekezdés a levonható adókülönbözet összegét korlátozza. A munkáltató csak az adózó nettó - a nyugdíjjárulékkal és adóelőleggel csökkentett - munkabérének 15%-át vonhatja le az adókülönbözet kiegyenlítésére. Előfordulhat, hogy az adókülönbözet összege meghaladja a havi nettó munkabér 15%-át, ezért a törvény lehetővé teszi, hogy a munkáltató a levonást - nettó munkabér 15%-áig - a további 2 hónapon át (legkésőbb június 20-ig) folytassa.
Art. 41. § (3) bek.
A munkáltató csak annyiban tud eleget tenni az adókülönbözet rendezésére irányuló kötelezettségének, amennyiben a (2)-(3) bekezdésben meghatározott időpontig a tartozás az adózó munkabéréből levonható. Ha a munkáltató levonása után is maradt még adókülönbözet (vagy a magánszemély munkahelyet változtat, ezért a munkáltató a fennmaradó összeget levonni már nem tudja), a tartozásról a magánszemély lakóhelye szerint illetékes adóhatóságot kell tájékoztatnia. Az adóhatóság a végrehajtásra átadott tartozás megfizetésére felhívja az adózót, ennek elmulasztása esetén a tartozást végrehajtja.
Art. 41. § (4) bek.
Az adózó az adóhatóságtól fizetési könnyítést, részletfizetést, fizetési halasztást csak a munkáltatói adólevonásra előírtakat követően kérhet. Ennek indoka, hogy a 3 hónapos munkáltatói levonás előtt a tartozás tényleges összege nem határozható meg, az lényegében a levonás eredményességétől (eredménytelenségétől) függ.
Az adóelőleg megfizetése
Art. 42. § (1) bek.Az adó fő funkciója, hogy általa az adóztatási joggal rendelkező állam vagy önkormányzat a saját működtetéséhez, illetőleg az általa ellátandó közfeladatok finanszírozásához szükséges bevételeket biztosítsa, a társadalom anyagi viszonyaiban megteremtődött jövedelmek meghatározott hányadát az előírt jogcímeken és formákban központosítsa.
Az adótörvények az egyes adófajtákban az adó-megállapítási időszakokat eltérően határozzák meg. Az adó-megállapításról az adózót bevallás (bejelentés) benyújtásának kötelezettsége terheli, ami alapján az önmaga, vagy az adóhatóság által megállapított adót a törvényben előírt időpontban, illetőleg hatósági határozat megállapítása szerint tartozik megfizetni.
Az egyes adótörvényekben előírt elszámolási, bevallási időszakokat a törvények az egyes jogcímek szerint, az adóalapok keletkezéséhez igazítják. Abban a kérdésben, hogy az adóalapok keletkezéséről milyen gyakran és mélységben adjanak számot az adózók, több, egymásnak ellentmondó szempont alapján lehet dönteni.
Az állam (önkormányzat) intézményrendszerét folyamatosan kell működtetni, fenntartásuk költségei is folyamatosan merülnek fel. Ebből adódóan olyan beszedési rendszert kell kialakítani, ami biztosítja a működtetés forrásait, ugyanakkor a folyamatos és rendszeres adóalap számbavétel és bevallás, megfizetés nem ró a gazdaság szereplőire elviselhetetlen adminisztrációs terheket és költségeket.
Az adóelőleg az adózó által még az adó-megállapítási időszak leteltét megelőzően teljesített fizetési kötelezettség, amelyet az adó megállapításakor a ténylegesen fizetendő adó összegébe beszámít.
Az egyes adók esetében az előlegfizetési kötelezettséget az anyagi jogi előírások határozzák meg. Általában mellőzik az előlegfizetési kötelezettséget a törvények azoknál az adóknál, amelyeknél az adóalap megállapítás rövid elszámolási időszakokra is tényszerűen végezhető el, és az ehhez rendelt adómegfizetés gyakori bevételt jelent a költségvetés számára. A kiemelkedően nagy bevételt jelentő jogcímek, mint a fogyasztási adó, vagy az 1998. január 1-jétől hatályba lépő jövedéki adó még a rövid, havi vagy negyedéves elszámolások esetében is előírnak előlegfizetési kötelezettséget, mert a finanszírozás szempontjából a fél havi befizetéseknek is komoly jelentőségük van.
Az adótörvényben előírt adóelőleg fizetési kötelezettséget - fő szabályként - az adózó önadózás útján teljesíti. Az előlegfizetési kötelezettségek egy részét a törvény bevalláshoz köti, másokat nem. Van olyan adótörvény is, amely az adóelőleg-fizetési kötelezettség előírását az adóhatóság feladatává teszi. Az adóelőleg-fizetési kötelezettségeket általában valamely előző, már lezárt adóelszámolási időszak adatai alapján határozzák meg a törvények, de pl. a személyi jövedelemadóban az előleget a folyó, megszerzett jövedelmek után kell megállapítani és fizetni, és majd az adóév végi összesítés alapján véglegezett adóval szemben lehet elszámolni.
A legtisztább és legegyszerűbb adóelőleg-fizetési szabályok a fogyasztási adóban, illetőleg 1998. január 1-jétől a jövedéki adóban érvényesülnek.
Az adózót akkor terheli előlegfizetési kötelezettség, ha az előző év azonos negyedévében a nettó módon számított adója elérte a 6 millió forintot. Ha az előző évben adófizetési kötelezettség az adózót nem terhelte, az adóelőleg fizetési kötelezettséget akkor kell teljesítenie, ha a tevékenység után fizetendő várható adója a 6 millió forintot elérte. Az év hátralévő részében adóelőlegét az előző negyedév adatai alapján fizeti, feltéve, hogy az adóelőleg-fizetési kötelezettség szempontjából meghatározó jelentőségű 6 millió forintos értékhatárt az előző negyedévben elérte. Az adóelőleg az előző negyedév adójának 1/6-od része, amit az adózó a tárgyhó 28. napjáig fizet meg.
A társasági adóban az elszámolási időszak az adóév első napjától utolsó napjáig terjedő időszak. Az adóelőleg alapja az előző év fizetendő adója. Ha az adózó az előző évben alakult, és működése nem töltötte ki az egész évet, a működés naptári napjai alapján kell az egész évre az adóelőleg alapját meghatározni. Az adóelőlegről az adózónak az adóbevallással egyidejűleg kell bevallást teljesíteni, és ebben kell az év július 1-jétől a következő év június 30-ig terjedő időszakra meghatározni a havi, illetőleg a negyedévenkénti előleg összegeket. A társasági adóalany akkor fizet havonta előleget, ha a fizetendő adója vagy számított adóelőleg alapja az 5 millió forintot meghaladta. Ha az adóelőleg alapja 5 milliónál kevesebb, negyedévenként kell az előleget megfizetni. A havonta fizető adózó a tárgyhó 20-áig, a negyedévenként fizető a negyedévet követő hó 20-ig teljesíti a fizetési kötelezettségét. A tárgyév során megfizetett adóelőleget az éves bevallásban kell elszámolni és a különbséget visszaigényelni, vagy a többletet megfizetni.
A helyi adók közül a törvény az iparűzési és a vállalkozók kommunális adójában ír elő adóelőleg-fizetési kötelezettséget. Az adóelőleget az adóhatóság az éves adóbevallásban közölt adó alapján ún. fizetési meghagyással veti ki. Minthogy a helyi adót évi két alkalommal, március 15., illetve szeptember 15-ig kell megfizetni, a törvény pedig az adóelőleg összegét az előző év adójával egyező összegben állapítja meg, meglehetősen bonyolult rendszer alakul ki.
A kezdő vállalkozás - szemben a társasági adóval - az általa bejelentett várható adó alapján fizet előleget, amelyet a bejelentés alapján fizetési meghagyással állapít meg az adóhatóság. Az adóelőleg tehát az előző évi adóval egyezik meg. Itt is igaz az a szabály, hogy ha a vállalkozás az előző adóév egészében nem működött, az adót úgymond évesíteni kell. A bevallásban szereplő adót az adóhatóság május 31-én ismeri meg. A kivetésre a törvény 30 napos határidőt állapít meg. Ahhoz, hogy az előző évi adóval azonos adóelőleget állapítson meg az adóhatóság, nem elég egyszerűen megfeleznie az összeget és a második félévre ezt előírni. Az adózó ugyanis március 15-ig már fizetett előleget, amit az adóhatóság az azt megelőző adóév adóbevallása alapján határozott meg. A második félévre tehát a bevallott adóból le kell vonni a március 15-i befizetést, és a fennmaradó részt kell kötelezettségként előírni. A következő félévre pedig a bevallott adó 50%-át írja elő az adóhatóság.
A társasági adóban, a helyi adók közül az iparűzési adó, és a vállalkozók kommunális adója tekintetében december 20-án úgynevezett adóelőleg-feltöltési kötelezettség terheli az adózókat. Az önadózással, illetőleg a kivetés alapján ténylegesen fizetett adóelőleget ki kell egészíteniük az adóévre várható adó összegére. Ha a feltöltéskor nem fizetik meg a tényleges adójukat legalább 90%-os mértékben, a 90%-ig terjedő elmaradás után 20%-ig terjedő mulasztási bírságot kell fizetniük. A feltöltési kötelezettség úgyszintén a finanszírozással van szoros összefüggésben, illetőleg a költségvetés pénzforgalmi szemléletével.
A társasági adóról szóló törvény 2003. január 1-jétől mentesíti a feltöltési kötelezettség alól az egyszeres könyvvezetésre kötelezett adózókat, valamint a kettős könyvvezetésre kötelezett adózók közül azokat, amelyeknek a tárgyévet megelőző évben éves szinten számított árbevétele nem haladta meg az 50 millió forintot.
A helyi adók közül az iparűzési adó, a vállalkozók kommunális adója, valamint a társasági és osztalékadó alanyai, az előlegfizetési és előlegfeltöltési kötelezettségeiket - ha a naptári évtől eltérő üzleti évet választanak - a 6. számú melléklet szabályai alapján teljesítik. A helyi adóban az üzleti év harmadik és kilencedik hónapjának közepén fizetnek, a feltöltésre pedig az üzleti év utolsó hónapjának 20. napjáig kötelesek. A társasági adóban az üzleti év első napjától számított hónapok, negyedévek segítéségével határozhatók meg a fizetés esedékességének napjai.
A személyi jövedelemadó előlegét döntően a kifizetők és a munkáltatók állapítják meg, vonják le, fizetik meg, és saját adóbevallásukban vallják be. Az egyéni vállalkozók, illetőleg a nem kifizetőtől származó jövedelmek után a magánszemélyek maguk állapítják meg és fizetik meg előlegüket. A kifizetők és a munkáltatók a levont adót és adóelőleget az elszámolást követő hó 12. napjáig fizetik meg, míg a magánszemélyek és az egyéni vállalkozók negyedévenként, a negyedévet követő hó 12. napjáig. A magánszemélyt és az egyéni vállalkozót évközben nem terheli előleg-bevallási kötelezettség, pusztán a fizetési kötelezettséget kell teljesíteniük.
Nem kell adóelőleget fizetni az általános forgalmi adóban, illetőleg azokban a helyi adókban, és az önkormányzatok költségvetését megillető más törvények alapján megillető adókban, amelyeket az adóhatóság állapít meg (vet ki). Ilyenek a gépjárműadó, a termőföld bérbeadásából származó jövedelemadó, bár ez esetben önadózás érvényesül, de minthogy az adó lineáris, év közben nem adóelőleget, hanem adót kell fizetni. A helyi adók közül az építményadó és a telekadó, illetőleg a magánszemélyek kommunális adója, és az idegenforgalmi adó, amit az adóhatóság állapít meg. Az idegenforgalmi szálláshelyet hasznosítók a vendégéjszakák utáni idegenforgalmi adót szintén tényszerűen szedik be, és a beszedést követő hóban vallják be és fizetik meg.
Art. 42. § (2)-(4) bek.
Az előző elszámolási időszakok (év, negyedév, félév) adatai alapján fizetett előleg esetében előfordulhat, hogy az adózó gazdálkodási viszonyaiban, környezetében bekövetkező változások miatt előre látható, hogy a folyó gazdasági év adója lényegesen alatta marad annak az időszaknak az adójától, amely alapján előleget fizetni kell. Az adóelőleg intézményének nem lehet célja a túladóztatás, illetőleg az, hogy az adózó olyan likvid pénzeszközét "kösse le" az adóhatóságnál, amelyet csak majd hosszú idő múlva igényelhet vissza.
Az ilyen helyzetek orvoslására lehetőségként a törvény az adóelőleg mérséklésének intézményét biztosítja. E szerint ha az adózó számításokkal tudja alátámasztani, hogy adója kevesebb lesz az előző évinél kérheti az adóhatóságtól, hogy mérsékelje a fizetendő előleget akár az adózó vallotta be, akár fizetési meghagyással kötelezték a megfizetésre.
Hasonló nehézségeket jelenthet, ha az adózó alapja nem "keletkezik" azzal a folyamatossággal, amit egyébként az előlegfizetési terminusok feltételeznek. Ilyen esetben a törvényi előírásoktól eltérően azt is kérheti, hogy ne egyenlő részletekben kelljen a kötelezettséget teljesíteni. Ez a szabály akár azt is jelentheti, hogy bizonyos időszakok előlegét más időszakokban fizethesse az adózó. Minthogy a rendelkezés előfeltétele, hogy egyenlő részletekben előírt előlegről legyen szó, ez a szabály nem érvényesülhet az önadózással teljesített adóelőlegeknél, illetőleg azoknál a kivetéssel megállapított adóelőlegeknél sem, mint pl. a helyi adók, ahol szükségszerűen tér el egymástól a bevallás alapján előírt második félévi és a következő év első félévi előlege, amely az előző évi adó 50%-a.
Az előlegmódosítást - mérséklést, vagy egyenlőtlen részekben való teljesítést - az adózónak az esedékességet megelőzően, ebből következően a jövőben esedékes előlegre lehet kérelmeznie. A bekezdés pontosításával egyértelművé válik, hogy az adóelőleg esedékességének napján is benyújtható az előlegmérséklési kérelem.
Art. 42. § (5) bek.
A vagyonszerzési illetékek mértékének 1993. évi felemelését követően az volt a tapasztalat, hogy a költségvetés bevétel növekedése nem érte el a módosítás kapcsán tervezett többleteket. Az okok vizsgálata során megállapítást nyert, hogy az illetékkötelezettség bejelentési szabályai szerint a vagyonszerzési ügyek csak a földhivatal bejegyzését követően kerülhetnek az illetékhivatalokhoz. Minthogy a nagyvárosokban, különösen a fővárosban igen jelentős a földhivatalok irat-feldolgozási hátraléka, a törvénymódosítás hatálya alá tartozó szerződések helyett még a régi - alacsonyabb mértékkel terhelt - vagyonszerzési ügyeket "szállította" az illetékhivataloknak.
Az illetéktörvény 1995. január 1-jétől hatályos módosítása - összhangban az Art. ide vonatkozó rendelkezésével [42. § (5) bek.] - lehetővé tette, hogy az illetékhivatal a szerződés alapján (ajándékozás, visszterhes ügyek) bekövetkező vagyonszerzések esetében az illetékfizetésre kötelezettet a szerződésben megjelölt forgalmi érték alapján előzetes illetékfizetésre, azaz illetékelőleg fizetésre kötelezze.
A földhivatal, ahová az illetékkötelezettség keletkezését a feleknek egyébként is be kell jelenteni a kötelezettség keletkezésétől számított 30 napon belül, a tulajdonváltozás átvezetését megelőzően, a beérkezéstől számított 8 napon belül köteles továbbítani azokat az iratokat, illetőleg azok másolatát, amely alapján a vagyonszerzés jogcíme, és a bejelentett forgalmi érték, illetőleg az illeték fizetésére kötelezhető személyek kiléte megállapítható.
Az illetékhivatal ez alapján kiszabja az illetékelőleget, amelyet fizetési meghagyással közöl a kötelezettel. Az illetékfizetésre kötelezett - a fizetési meghagyás kézhezvételét követő 15 napon belül - megfizeti az illetékelőleget, amely a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható.
A földhivatal, ha befejezi a vagyonszerzési ügy elbírálását és/vagy bejegyzi az ingatlan-nyilvántartásba a tulajdonváltozást, vagy elutasítja az erre irányuló kérelmet, értesíti döntéséről az illetékhivatalt, amely végleges jelleggel állapítja meg az illetéket az illetékelőleg beszámításával.
Ezzel a megoldással a fizetési kötelezettség teljesítése időben sokkal jobban közelít a tényleges vagyonszerzéshez, mint ezt megelőzően.
Art. 42. § (6) bek.
E rendelkezés lényegében az adóelőleg szabályaihoz kapcsolódik. Arra ad lehetőséget, hogy az adózó a megállapított előlegnél magasabb összeget fizethessen, hiszen eredményeinek, jövedelmeinek kedvező alakulása esetén az év végi különbözet egyösszegű megfizetése - esetleg - aránytalanul súlyos kötelezettséget jelenthet. Ennek elkerülésére nyújt lehetőséget a (6) bekezdés azzal, hogy az adózó az előírt (vagy levont) előleg mellett további összegeket fizethet be az adókötelezettségére.
A befizetések elszámolása
Art. 43. § (1) bek.Az adóhatóság az adózó valamennyi fizetési kötelezettségét (kiutalási igényét), azok esedékességét, az adózó befizetéseit, illetve az adóhatóság által teljesített kiutalásokat az adózó adószámláján tartja nyilván. Az adószámla, amit az adóhatóság az adózó adószáma vagy adóazonosító jele alatt működtet folyamatosan tükrözi az adókötelezettséget és az adófizetés teljesítését. Az adózó késedelme esetén adatai a tartozás végrehajtásra történő kimutatásának alapjául is szolgálnak.
Az (1) bekezdés nemcsak az adószámlán rögzíthető adatok körét határozza meg, hanem azt is, hogy az adóhatóság milyen dokumentumok alapján végezheti a nyilvántartást. Eszerint az adószámlán az adóhatóság az adózó bevallása, a bevallásnak az adózó által önellenőrzéssel történt helyesbítése és jogerős határozat alapján írhat elő kötelezettséget. Az előírt kötelezettségek teljesítése, azaz a kimutatott összegek megfizetése vagy kiutalása pedig a pénzintézet, illetve a posta igazolása alapján történhet.
2000. január 1-jétől az adófolyószámlák tartalmát és az elszámolást a törvény egységesen határozza meg minden adóhatóság esetében. Az illetékhivataloknál a kötelezettségek előírása és a befizetések elszámolása a törvény 40. §-ának (2) bekezdése alapján speciálisan alakul. Az önkormányzati adóhatóságoknál azonban megszűnik az adók "együttes kezelése", azaz hogy több adókötelezettséget egy adószámlára kell befizetni és az egyes kötelezettségek között az elszámolás sorrendjét törvény vagy önkormányzati rendelet határozná meg. Az egységes rendelkezés, amely a folyószámla tartalmára, a könyvelés bizonylataira vonatkozik, minden adóhatóságra igaz. A járulékintegráció következtében a járulékelemeket is egységes bevallási és befizetési rend szerint kell teljesíteni. Az alapok szerint megkülönböztetett számlára a két társadalombiztosítási ág közötti elszámolás megkönnyítése érdekében került sor.
Annak érdekében, hogy átalakulás esetén ne kelljen határozattal elrendelni a jogelőd adótartozásának a jogutód adószámlájára történő átvezetését, a bekezdés kiegészül egy mondattal, melynek értelmében az adóhatóság a jövőben törvényi rendelkezés alapján, külön határozathozatal nélkül végzi el ezt a műveletet.
Art. 43. § (2) bek.
Az adóbefizetések és igénylések teljesítése az adózók terhére és javára is eltérhet. Az eltérések rendezésének szabályai eltérőek attól függően, hogy a tartozás az önkormányzati vagy az állami adóhatóságnál áll fenn. A (2) bekezdés azokat az eseteket rendezi, amikor az adózó megfizetendő adóit csak részben egyenlíti ki, illetőleg a tartozását az adóhatóságnak kell végrehajtani.
Az állami adóhatóság és a vámhatóság az adószámlákat adónként, támogatásonként vezeti. Ebből következően - ha a tartozást részben egyenlítették ki a befizetést adónként az esedékesség sorrendjében kell elszámolni. A sorrendiség azt jelenti, hogy a befizetést minden esetben az adott adónemben régebben fennálló adótartozás teljesítéseként kell elszámolni. Az esedékességi sorrendben történő elszámolás méltányos szabály, ugyanis a korábban esedékes kötelezettségre elszámolt befizetéssel a késedelmi pótlék összege csökken.
Az esedékesség sorrendi szabálya érvényesül akkor is, ha az adótartozást az adóhatóság hajtja végre. A végrehajtásnál az adónként nyilvántartott tartozásra nem külön-külön, hanem egyösszegben áll rendelkezésre fedezet. Ha ez a teljes tartozásra nem elegendő, az elszámolás sorrendjét ugyancsak meg kell határozni. Ilyen esetben is az a megoldás, hogy a legkorábbi tartozást tekinti az adóhatóság kiegyenlítettnek, az azonos esedékességű adók között a befolyt összeget a tartozás arányában kell megosztani.
Art. 43. § (3) bek.
2000. január 1-jétől tovább korszerűsödik az az egyszerűsítés, amely szerint költségvetési támogatással lehet adót fizetni. Az 1999-es szabály csak az azonos esedékességű támogatás beszámítását "engedélyezte". Az előrelépés lényege, hogy a támogatás eltérő esedékességű is lehet. Az adót megfizetettnek azonban csak a támogatás esedékessége napján lehet tekinteni. Így az adózó a késedelmes fizetés jogkövetkezménye alól nem mentesül pusztán azért, mert későbbi támogatással fizet.
Art. 43. § (4) bek.
A (4) bekezdés arra az esetre rendelkezik, amikor az adózó, az adó megfizetésére kötelezett az adott adóra adótartozásánál nagyobb összeget fizetett be. Ekkor az adóhatóság a "túlfizetés" összegét az általa nyilvántartott más adótartozásra számolja el. A "túlfizetés betudásának" hivatalból nincs helye, ezt az adóhatóság csak az adózó kérelme alapján teheti meg. A kérelem tartalmazza azoknak a kötelezettségeknek a megnevezését, amelyekre a "túlfizetés" átvezetését kérik és az egyes befizetési kötelezettségekre átvezetendő összegeket is. Az adózót akkor sem érheti hátrány, ha nem kéri a túlfizetés átvezetését, ugyanis az Art. 167. §-ának (1) bekezdése a "nettó" alapú pótlékszámításról rendelkezik. Azaz, a késedelmi pótlék alapjának számítása során az adóhatóság a folyószámla egészének egyenlegéből köteles kiindulni, tehát az egyes számlákon meglévő túlfizetéssel csökkenteni kell a más számlán mutatkozó tartozást. 2001. január 1-jétől a törvény módosítása kiegészítette a (4) bekezdést, és ezzel megtörte a túlfizetés feletti rendelkezés kizárólagos jogát, amelyet korábban az adózó számára biztosított. Ha az adózó felszámolását rendelik el, a felszámolás kezdő napjától az adózó kötelezettségeit a felszámoló teljesíti. Felszámolás esetén az a tipikus, hogy az adózónak nagy tömegben vannak kiegyenlítetlen tartozásai, nem kizárt az sem persze, hogy ezzel egyidejűleg valamely számláján túlfizetés is mutatkozik. Minthogy a felszámolás kezdő napjától az azt megelőző időszakban keletkezett tartozást az adóhatóság hitelezői igényként jelenti be, az ugyancsak a felszámolás kezdő napját megelőzően keletkezett és fennálló túlfizetésről nem rendelkezhet, így a tartozások hitelezői igényként történő érvényesítését követően a túlfizetés elvileg megilletné az adózót, hiszen nincs nyilvántartott tartozás, amivel ezt szembe lehetne állítani.
A törvény módosuló rendelkezése ezt a helyzetet orvosolja azzal, hogy az adóhatóság kötelezettségévé teszi a folyószámla rendezését. Ennek eredményeként az adóhatóság a felszámolásban már csak a nála nyilvántartott nettó követelést jelenti be hitelezői igényként. A többi hitelező érdekeit ez nem sérti, hiszen az adóhatóságnál lévő tartozást olyan összeggel csökkentik, amely a tartozásra tekintettel az adójogviszonyból akkor sem kerülhetne ki és nem szolgálhatna más hitelezők követelésére fedezetül, ha a felszámolást nem rendelnék el. Megszűnik ugyanakkor az az ellentmondás, amely a korábbi szabályozatlanságból eredt, és a felszámolási eljárás kezdő napját követően a felszámoló számára lehetővé teszi a túlfizetés visszaigénylését, anélkül természetesen, hogy az csökkentené a hitelezői igényként bejelentett követelést.
Art. 43. § (5) bek.
Az (5) bekezdés azt az esetet rendezi, amikor az adózónak csak túlfizetése van. A túlfizetés szintén csak kérelemre utalható vissza. A visszatérítés feltétele, hogy az adózónak nincs adótartozása (az önkormányzati adóhatóságnál további feltétel - az adón kívül - az adók módjára behajtandó köztartozás hiánya). Az adózó rendelkezése irányulhat a túlfizetés visszatérítésére, de arra is, hogy azt egy később esedékes adóra számolja el az adóhatóság.
Art. 43. § (6) bek.
Art. 1997. január 1-jétől hatályos módosítása kiegészítette a befizetések elszámolásának szabályait, ugyanis - a gyakorlat igényeit követve - rendezést követelt az adóhatóság számlájára tévesen befizetett összegek sorsa különösen, akkor ha a befizető az adóhatóságnál nem is nyilvántartott adózó. Az ilyen módon teljesített befizetéseket a befizető a túlfizetésre vonatkozó rendelkezések alkalmazásával igényelheti, melynek feltétele, hogy a befizetőnek (most már visszaigénylőnek) nincs nyilvántartott tartozása az adóhatóságnál.
Art. 43. § (7) bek.
Az adózó adószámláját, az ún. adófolyószámlát az adóhatóság folyamatosan vezeti, az adóbevallás vagy az adóhatóság határozata alapján a kötelezettségeket vagy az adózót megillető támogatást előírja, a befizetett összegeket lekönyveli, az előírások és befizetések egyenlegét naponta megállapítja és a késedelmi pótlékot felszámítja. Az adóévre vonatkozó valamennyi adó, egyéb befizetési kötelezettség, támogatás az adóévet követően, februártól májusig számolható el, ezért a teljes, éves folyószámláról az adóhatóság évente ad tájékoztatást. Az adófolyószámla egyenlegéről szóló tájékoztatás, értesítés kiadásának kötelezettsége az adórendszerrel egyidős jogintézmény. Az adózót megillető tájékozódási jog szorosan összefügg az adókötelezettségek teljesítésével. Az időről-időre visszatérő fizetési kötelezettségek teljesítése, visszatérítési igények, költségvetési támogatások teljesítése az adózók számára bonyolult kötelezettségek sorát jelentik. A kötelezettségek és jogosultságok előírása, a pénzügyi teljesítések fogadása, könyvelése az adózók pénzügyi helyzetét is befolyásoló tények, tehát ezek mikéntjéről a tisztánlátás, illetőleg az esetleges tévedések korrekciója miatt időről-időre tájékoztatást kell kapniuk. A folyószámla egyenlegértesítő szabálya az elmúlt évtized talán legmobilabb rendelkezése volt az Art.-nek, már ami a módosítások számát és tartalmát illeti. 2001. január 1-jétől ugyancsak változnak a szabályok, de most - ha úgy tetszik - visszafelé, és reményeink szerint az egyszerűsítés és a stabilitás irányába.
A módosítást megelőzően a hatályos szabályozás szerint az állami, illetőleg az önkormányzati adóhatóság az adózókat folyószámla egyenlegükről - feltéve, hogy az egyenleg tartozást mutat - aszerint értesíti különböző időpontban - augusztus 31., illetőleg október 31. -, hogy éves adóbevallásukat milyen határidőre kötelesek teljesíteni. Az Állami Számvevőszék indítványozta, hogy a túlfizetést mutató folyószámlákról is küldjön tájékoztatást az adóhatóság, és így hozza helyzetbe az adózókat folyószámlájuk rendezéséhez. A "régi-új" szabály takarékossági okokból kizárólag a nulla egyenlegű folyószámlákról kiküldött értesítést nem teszi kötelezővé, tehát mind a tartozást, mind a túlfizetést mutató folyószámláról értesítést küld az adóhatóság. A módosuló törvény ezzel egyidejűleg egyszerűsíti az adószámla-egyenlegértesítő kiadásának rendjét is. Az állami és az önkormányzati adóhatóság a tartozást vagy túlfizetést mutató folyószámla egyenlegértesítőjét adózói csoportok szerint differenciált határidőben a magánszemélyeknek augusztus 31-ig, más adózóknak október 31-ig küldi ki. A rendelkezés a továbbiakban is csak azokat az adóhatóságokat kötelezi az egyenlegértesítő kiadására, amelyeknél jellemzően visszatérő az adózók kötelezettsége. Az illetékhivatalok és a vámhatóságok az e törvény szerinti adóhatósági mivoltjukban erre nem kötelesek.
Bizonylatok, könyvvezetés, nyilvántartás
Art. 44. § (1) bek.A törvény 14. §-ának (1) bekezdése értelmében a könyvvezetés, nyilvántartás, a bizonylatkiállítás és megőrzés az adózó egyik - az adóalap kiszámításához nélkülözhetetlen - legfontosabb kötelezettsége. Ezek nélkül a gazdasági tevékenység eredménye (jövedelem/nyereség) nem lenne megállapítható, illetőleg a különféle adók, költségvetési támogatások ellenőrzése nem teljesülhetne. Az adózók tehát gazdasági tevékenységük mozzanatait, az egyes eseményeket folyamatosan rögzítik, ami számukra is lehetőséget teremt helyzetük alakulásának naprakész követésére, a szükséges döntések kialakítására.
Az adózáshoz előírt könyvek, nyilvántartások, bizonylatok vezetésére vonatkozó előírások részben e törvény előírásán, de alapjaiban a számviteli törvény illetőleg az egyes adótörvények rendelkezésein alapulnak. Ebben az összefüggésben az (1) bekezdés tartalma lényegében keretjellegű szabály, mert
- a más jogszabályokban előírt könyvek, nyilvántartások, bizonylatok vezetésének, kiállításának kötelezettségére utal és
- az említett kötelezettségek teljesítésének általános feltételeit határozza meg. Ez azt jelenti, hogy a kiállítási, nyilvántartási kötelezettséget oly módon kell teljesíteni, amely a jogszabályban előírt nyilvántartásokat alkalmassá teszi az adó (támogatás) alapjának, összegének, az adómentességeknek, a kedvezményeknek a megállapítására, az ellenőrzés elvégzésére.
Az (1) bekezdés ún. keretrendelkezésének tartalmát az egyes adótörvények adják. A személyi jövedelemadó törvény 1. számú melléklete határozza meg azokat a nyilvántartásokat, amelyeket a jövedelemadózás alkalmazásában az egyéni vállalkozóknak, esetenként a magánszemélyeknek vezetniük kell. Ezek az alapnyilvántartások (bevételi-, költségnyilvántartás, pénztárkönyv) és a részletező nyilvántartások (tárgyi eszköz nyilvántartás, tőkejövedelmek nyilvántartása, útnyilvántartás, adóelőleg-nyilvántartás stb.). Az adótörvény előírásai rendezik az egyes nyilvántartások tartalmát és módját is. A társasági adóról szóló törvény az adóalap megállapítását a számviteli törvény előírásai szerint megállapított, adózás előtti eredményhez köti, ezért a nyilvántartások vezetéséről külön nem rendelkezik. Az általános forgalmi adóról szóló törvény szintén állapít meg nyilvántartásra vonatkozó különös szabályokat, részletesen rendezi az adóalany számlázási és könyvvezetési kötelezettségének tartalmát és teljesítésének módját.
Art. 44. § (2) bek.
A számviteli törvény [2000. évi C. törvény - Szvt.] tartalmazza a bizonylatokkal, azok kiállításával kapcsolatos általános követelményeket, legalábbis azon gazdálkodók tekintetében, amelyekre közvetlenül a számviteli törvény személyi hatálya kiterjed. Annyiban azonban más adózók számára is jelentőséggel bírnak ezek a szabályok, hogy az Art. e rendelkezése fő szabályként minden adózó számára kötelezővé teszi - mások mellett - a számviteli bizonylatokra a számviteli jogszabályokban előírt követelmények teljesítését.
A számviteli törvény szerint számviteli bizonylat minden olyan a gazdálkodó által kiállított, készített, illetve a gazdálkodóval üzleti vagy egyéb kapcsolatban álló természetes személy vagy más gazdálkodó által kiállított, készített okmány (számla, számlát helyettesítő okmány, szerződés, megállapodás, kimutatás, hitelintézeti bizonylat, bankkivonat, jogszabályi rendelkezés, egyéb ilyennek minősíthető irat) - függetlenül annak nyomdai vagy egyéb előállítási módjától -, amelyet a gazdasági esemény számviteli nyilvántartása céljára készítettek, és amely rendelkezik az e törvényben meghatározott általános alaki és tartalmi kellékekkel. A számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. A bizonylat szerkesztésekor a világosság elvét szem előtt kell tartani. [Szvt. 166. § (1)-(2) bekezdés]
A számviteli törvény előírja a könyvviteli elszámolást közvetlenül alátámasztó bizonylat általános alaki és tartalmi kellékeit is:
a) a bizonylat megnevezése és sorszáma vagy egyéb más azonosítója;
b) a bizonylatot kiállító gazdálkodó (ezen belül a szervezeti egység) megjelölése;
c) a gazdasági műveletet elrendelő személy vagy szervezet megjelölése, az utalványozó és a rendelkezés végrehajtását igazoló személy, valamint a szervezettől függően az ellenőr aláírása; a készletmozgások bizonylatain és a pénzkezelési bizonylatokon az átvevő, az ellennyugtákon a befizető aláírása;
d) a bizonylat kiállításának időpontja, illetve kivételesen - a gazdasági művelet jellegétől, időbeni hatályától függően - annak az időszaknak a megjelölése, amelyre a bizonylat adatait vonatkoztatni kell;
e) a (megtörtént) gazdasági művelet tartalmának leírása vagy megjelölése, a gazdasági művelet okozta változások mennyiségi, minőségi és - a gazdasági művelet jellegétől, a könyvviteli elszámolás rendjétől függően - értékbeni adatai;
f) külső bizonylat esetében a bizonylatnak tartalmaznia kell többek között: a bizonylatot kiállító gazdálkodó nevét, címét;
g) bizonylatok adatainak összesítése esetén az összesítés alapjául szolgáló bizonylatok körének, valamint annak az időszaknak a megjelölése, amelyre az összesítés vonatkozik;
h) a könyvelés módjára, az érintett könyvviteli számlákra történő hivatkozás;
i) a könyvviteli nyilvántartásokban történt rögzítés időpontja, igazolása;
j) továbbá minden olyan adat, amelyet jogszabály előír.
A számla, az egyszerűsített számla, a számlát helyettesítő okmány alaki és tartalmi hitelességét, megbízhatóságát - fő szabályként - a gazdálkodó képviseletére jogosult személy vagy az általa a bizonylat aláírására feljogosított személy (ideértve a Polgári Törvénykönyv szerint vélelmezett képviseletet is) a gazdálkodó azonosító adatainak feltüntetésével és aláírásával igazolja. Mentesül az általa kiállított számla, egyszerűsített számla, számlát helyettesítő okmány aláírási kötelezettsége alól az a vállalkozó, amelyik főtevékenységként olyan szolgáltatást végez, amelynél a szolgáltatásról számítógépes úton zárt rendszerben, a számlázási rendszer által mért adatok alapján, emberi beavatkozás nélkül, folyamatosan és nagy tömegben állítja ki a számlát, az egyszerűsített számlát, a számlát helyettesítő okmányt. [Szvt. 167. §] Ebből következően a zárt számítógépes számlázási rendszerben kibocsátott, a törvényes feltételeknek megfelelő egyes számlák és a nyugták kivételével az aláírás szükséges kellék.
A számviteli törvény 2001. január 1-jétől kötelezővé teszi a személyi hatálya alá tartozó gazdálkodók esetében, hogy a gazdálkodó által feljogosított személy a kiállított számlát (számla, egyszerűsített számla, számlát helyettesítő okmány) azonosító adataival és aláírásával lássa el. Az áfa törvény a számla-aláírási kötelezettséget kiterjeszti az összes számlakibocsátóra. Az aláírási kötelezettség alól a számviteli törvény felmentést ad azoknak a főtevékenységként szolgáltatást nyújtó vállalkozóknak (jellemzően közüzemi szolgáltatóknak, telekommunikációs, internetes cégeknek, bankoknak, biztosítóknak stb.), amelyek a nyújtott szolgáltatásról a számlát számítógépes úton zárt rendszerben, a számlázási rendszer által mért alapadatok alapján, emberi beavatkozás nélkül, folyamatosan és nagy tömegben állítják ki. Egyértelmű a helyzet például telekommunikációs cégek esetében. Ugyanakkor, ha a számlakiállításhoz szükséges mért alapadatok összegyűjtése a végzett tevékenység sajátosságaitól függően bár áttekinthetően, belsőleg szabályozott módon, de nem automatikusan történik, akkor a mért alapadatok számlázási rendszerbe történő bevitelekor el kell végezni a hitelesítést - az érintett külső felek számára is egyértelműen és ellenőrizhetően. Ilyen hitelesítő eljárás lehet például az adatok összegyűjtéséért, illetve ezek ellenőrzéséért felelős személynek a papír alapú vagy az elektronikus alapadatok átadásakor, ellenőrzésekor rögzített aláírása. Az így kialakított számlázási rendszer egyedi aláírás nélkül is biztosít(hat)ja a kibocsátott számlák hitelességét, megbízhatóságát.
Az aláírás formájával kapcsolatban a jogrend nem tartalmaz külön kritériumokat, így többek között nem említi sem az olvashatóság feltételét, sem a teljes vezetéknév (vagy teljes név) kiírásának kötelezettségét. Ennek megfelelően az aláírással egyenértékűnek kell tekinteni a szignót (a rövid aláírást, a kézjegyet) is, ha az kétséget kizáróan alkalmas tulajdonosának egyértelmű azonosítására. [ld. PM-APEH közös közlemény a közüzemi számlák aláírásának mellőzéséről (AEÉ. 2001. 4. szám)]. Amennyiben azonban a számla aláírója egyben a cég jegyzésére jogosult személy, a használt aláírásnak indokolt megegyeznie a közjegyző által hitelesített aláírási címpéldányon rögzített formával. Ha a bizonylat aláírására az erre jogosult testület (ideértve a tulajdonost is) vagy a gazdálkodó képviseletére jogosult személy másokat is feljogosít, akkor indokolt a feljogosított személyek által használt aláírásokat, azok formáját belső szabályzatban rögzíteni.
Art. 44. § (3) bek.
A külföldi vállalkozások belföldi gazdasági tevékenységére vonatkozó szabályok eredetileg nem tették lehetővé belföldön gazdasági tevékenység végzését fióktelep létrehozása nélkül. A belföldi fióktelepek kötelező létesítésére vonatkozó szigorú szabályon lazított a hatályos rendezés, amely lehetővé teszi az üzletszerű gazdasági tevékenység folytatását fióktelep létesítése nélkül is, ha ezt törvény vagy kormányrendelet megengedi. Így például nincs szükség fióktelep létesítésére, ha a külföldi vállalkozás üzletszerű tevékenysége az általa megszerzett belföldön lévő termék értékesítésére, illetve szolgáltatás nyújtására korlátozódik, ha ez személyes jelenlét nélkül és az általa külföldön kibocsátott kereskedelmi kártya felhasználásával történik. Hasonló a helyzet, ha a külföldi szakértői tevékenységet (a könyvvizsgálói, a könyvelői és a számviteli tevékenység, valamint a jogi szolgáltatás kivételével) végez Magyarországon, vagy külkereskedelmi szerződés teljesítése érdekében végzett építési, szerelési, valamint ügyvezetési tevékenységet folytat. Ilyen esetekben a külföldi vállalkozó gazdasági tevékenységére a fióktelepektől eltérően nem terjed ki a számviteli törvény hatálya, azaz a számviteli törvény könyvvezetésre vonatkozó szabályai sem irányadók e tevékenységekre, amelyek azonban jellegzetesen üzleti célúak: Ez a bekezdés, amely a törvény eredeti szövegét tíz esztendővel változtatta meg, a számviteli törvény tárgyi hatályát terjeszti ki közvetve, amikor a bizonylatok, a könyvvezetés és nyilvántartások tekintetében előírja a számviteli törvény alkalmazását, pontosabban előírja a kettős könyvvezetést.
A bizonylat és igazolás kiállítása
Art. 45. §A bizonylat-kiállításnak a 44. §-ban meghatározott általános szabályain túl a törvény külön is rendelkezik az általános forgalmi adó alanyának bizonylatkiállítási kötelezettségéről.
Az áfa szabályai azt is előírják, hogy ha az ellenérték nem pénzben kifejezett, az adóalany köteles az általa teljesített termékértékesítésről és szolgáltatás-nyújtásról számlát helyettesítő okmányt kibocsátani. Az ingyenes ügyletek adókötelezettségének létrehozásával a számlát helyettesítő okmány kiállításának kötelezettségét a törvény ezekre az ügyletekre is kiterjesztette.
Az adó alanya az értékesítésről (termékértékesítésről, szolgáltatás-nyújtásról) számlát, készpénzfizetési számlát, nyugtát vagy számlahelyettesítő okmányt köteles kiállítani.
Az Art. 45. §-a lényegében utaló szabályt tartalmaz az általános forgalmi adó szabályaira, addig maga az áfa törvény is tovább utal egy másik szabályra, amikor rögzíti, hogy e bizonylatok tekintetében a számviteli törvénynek a számviteli bizonylatra vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni. Az Art. 45. §-a jelenleg két vonatkozásban bír gyakorlati jelentőséggel. Az Art. kifejezetten a nyugtával "egyenjogúsítja" a pénztárgép által kiállított nyugtát. Megjegyzendő, hogy valószínűleg a jövőben ezt a kört ki kell bővíteni más elektronikus adattároló és adathordozó segítségével kiállított bizonylatra is. Másrészt a bizonylatok kezelését a szigorú számadás alá vont nyomtatványokkal azonos módon írja elő a törvény.
A szigorú számadás alá tartozó bizonylatokkal kapcsolatos általános szabályokat a számviteli törvény (168. §) tartalmazza, legalábbis a számviteli törvény hatálya alá tartozó adózók tekintetében. E rendelkezés szerint a készpénz kezeléséhez, más jogszabály előírása alapján meghatározott gazdasági eseményekhez kapcsolódó bizonylatokat (ideértve a számlát, az egyszerűsített számlát és a nyugtát is), továbbá minden olyan nyomtatványt, amelyért a nyomtatvány értékét meghaladó vagy a nyomtatványon szereplő névértéknek megfelelő ellenértéket kell fizetni, vagy amelynek az illetéktelen felhasználása visszaélésre adhat alkalmat, szigorú számadási kötelezettség alá kell vonni. A törvény általános követelményként előírja, hogy a szigorú számadás alá vont bizonylatokról, nyomtatványokról a kezelésükkel megbízott vagy a kibocsátásukra jogosult személynek olyan nyilvántartást kell vezetni, amely biztosítja azok elszámoltatását.
Az adóigazgatási azonosításra alkalmas, és így szigorú számadás alá eső nyomtatvánnyal kapcsolatos kibocsátói feladatokat egy pénzügyminiszteri rendelet határozza meg. A kibocsátót nyilvántartási kötelezettség terheli. A nyilvántartásnak fajtánként külön-külön tartalmaznia kell a nyomtatvány jelét és számjelét, a beszerzést igazoló számla számát és a számlán feltüntetett teljesítés keltét, a tömbök sorszámát, a használatbavétel keltét, valamint a kiselejtezés keltét.
A áfa törvény szerint a törvényes kellékeknek megfelelő számla az adóigazgatási azonosításra alkalmas bármely olyan bizonylat, amely legalább a következő adatokat tartalmazza: a) a számla sorszáma; b) a számla kibocsátójának neve, címe és adóigazgatási azonosító száma; c) a vevő neve és címe; d) a teljesítés időpontja; e) a számla kibocsátásának kelte; f) a fizetés módja és határideje; g) a termék (szolgáltatás) megnevezése, valamint besorolási száma, amely legalább szükséges az áfa törvény szerinti hivatkozás azonosításához; h) a termék, szolgáltatás - amennyiben ez utóbbi természetes mértékegységben kifejezhető - mennyiségi egysége és mennyisége; i) a termék, szolgáltatás - amennyiben ez utóbbi egységre vetíthető - adó nélkül számított egységára; j) a termék (szolgáltatás) adó nélkül számított ellenértéke tételenként és összesen; k) a felszámított adó százalékos mértéke; l) az áthárított adó összege tételenként és összesen; m) a termék (szolgáltatás) adóval együtt számított ellenértéke tételenként és összesen; n) a számla végösszege;
Az áfa törvény szerint egyszerűsített számlának minősül az adóigazgatási azonosításra alkalmas olyan bizonylat, amely legalább a következő adatokat tartalmazza: a) a számla sorszáma; b) a számla kibocsátójának neve, címe és adóigazgatási azonosító száma; c) a vevő neve és címe; d) a számla kibocsátásának kelte; e) a termék (szolgáltatás) megnevezése, valamint besorolási száma, amely legalább szükséges az áfa törvény szerinti hivatkozás azonosításához; f) a termék, szolgáltatás - amennyiben ez utóbbi természetes mértékegységben kifejezhető - mennyiségi egysége és mennyisége; g) a termék, szolgáltatás - amennyiben ez utóbbi egységre vetíthető - adóval együtt számított egységára; h) a termék (szolgáltatás) adóval együtt számított ellenértéke tételenként és összesen; i) az áfa törvény 44. §-ának (2) bekezdésében meghatározott százalékérték. Az egyszerűsített számlában az adóval növelt ellenértéket a felszámított adómérték szerinti részletezésben is fel kell tüntetni, továbbá azt a felszámított adómértéknek megfelelő százalékértéket kell szerepeltetni, amely az adót is tartalmazó árból az áthárított adó összegének a meghatározásához szükséges. Ez a százalékérték: 25 százalékos felszámított adómértéknél 20,00 százalék; 15 százalékos felszámított adómértéknél 13,04 százalék, 5 százalék esetében 4,76 százalék.
Az áfa törvény szerint a számlát helyettesítő okmány: az adóigazgatási azonosításra alkalmas olyan bizonylat (irat), amely legalább a következő adatokat tartalmazza: a) a terméket átadó (szolgáltatást nyújtó) adóalany neve, címe és adóigazgatási azonosító száma; b) a terméket átvevő (szolgáltatást saját nevében megrendelő) neve, címe és adóigazgatási azonosító száma; c) a teljesítés időpontja; d) a termék (szolgáltatás) megnevezése, valamint besorolási száma, amely legalább szükséges az e törvény szerinti hivatkozás beazonosításához; e) az adó alapja; f) a felszámított adó százalékos mértéke; g) az áthárított adó összege. A számlában, számlát helyettesítő okmányban az adó alapját és az áthárított adó összegét a felszámított adómérték szerinti részletezésben és összesítve is fel kell tüntetni.
A törvény szerint a nyugta az adóigazgatási azonosításra alkalmas bármely olyan bizonylat, amely legalább a következő adatokat tartalmazza: a) a nyugta sorszáma; b) a nyugta kibocsátójának neve, címe, adóigazgatási azonosító száma, vagy az adóhatóság által jóváhagyott más azonosító; c) a nyugta kibocsátásának kelte; d) a fizetendő összeg.
Az egyes forgalmi adó szempontjából meghatározott bizonylatokkal kapcsolatos, bürokratikusnak tűnő szabályoknak a bizonylatok jogellenes felhasználási lehetőségének kizárása az igazi funkciója. Ezek gyakorlati jelentősége különösen az áfa-visszaigénylések kapcsán mutatható ki. A kilencvenes évek elejétől egyre szélesebb körben terjedő jogellenes áfa-visszaigénylések korlátozására az áfa-visszaigénylések anyagi jogi és alaki (eljárási) szabályait is több ízben szigorították.
A jogellenes visszaigénylés legveszélyesebb formája az ún. fiktív számlákkal történő visszaigénylések elterjedése. A fiktív számlák formailag megfelelnek a törvényi követelményeknek, azonban lényeges tartalmi hiányosságaik vannak. Fiktívnek, azaz nem valós számlának minősül az a számla, amely valótlan adatokat tartalmaz az általa dokumentált gazdasági eseményre, illetve az abban részt vevő felekre vonatkozóan. A fiktív számlák előfordulásának esetei tipizálását egy APEH irányelv megkísérelte elvégezni.
A legtipikusabb esetek közé tartozik, ha a számlakibocsátó nem adóalany. A fiktív számlákkal való visszaélések másik csoportját azok az esetek alkotják, amikor a számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív. A gazdasági esemény fiktív, ha a számlán szereplő felek viszonylatában egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény (Áfa tv. 6-9. §), a felek között létrejött szerződés semmis (színlelt, jogszabályba ütközik), vagy a valós gazdasági esemény nem azonos a számlában feltüntetett értékesítéssel, illetve szolgáltatással. Előfordulhat, hogy a számlán szereplő gazdasági eseményhez képest a valóságban más esemény jött létre. A gazdasági esemény tényleges teljesítésének időpontja és a számlában feltüntetett időpont eltérése esetén a tényleges teljesítés időpontja az irányadó. A teljesítési időpont téves megjelölése azonban nem teszi a számlát fiktívvé. Ez esetben az adólevonás "idő előttiségét" lehet megállapítani, amely nem azonos az anyagi jogszabályok alapján jogosulatlan igényléssel. A fiktív számlákkal való visszaélés harmadik csoportját azok az esetek alkotják, amelyekben a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre.
A tényállás tisztázása során az irányelv szerint nem elegendő a számlakibocsátóként feltüntetett adózó nyilatkozatának beszerzése. Az érintett vállalkozás nyilatkozata - mely szerint a vitatott számlát nem ő bocsátotta ki, a vevővel üzleti kapcsolatban nem állt - ugyanis magánokiratnak minősül, amellyel szemben ellenkező bizonyításnak van helye. A számlában feltüntetett, áthárított adó levonhatóságát nem befolyásolhatják az olyan körülmények, amelyek a számla kibocsátójának róhatók fel, és a vevő azokra ráhatással sem bír (pl.: az eladó adóbevallásának nem, vagy késedelmes teljesítése, telephely-engedély beszerzésének elmulasztása stb.).
A vevőtől az adott ügyletben csak a szokásos gondosság várható el (pl.: az eladó adóalanyiságának, adószámának, jövedéki engedélyének ellenőrzése). Amennyiben a vevő ezeknek a követelményeknek eleget tett - egyéb jogszabályi feltételeknek is megfelelve - nem vitatható el tőle az adólevonási jogosultság.
A fiktív számlás ügyeknek nem képezi önálló esetét, amikor a számlakibocsátó személy cégjogi és adójogi értelemben ugyan létező adóalany, de a bejelentett székhelyén, telephelyén nem lelhető fel, a képviseletére jogosult személy ismeretlen helyen tartózkodik. Ez esetben irányadó szempont, hogy a vevőnél, megrendelőnél nem állapítható meg fiktív számlázás miatti jogkövetkezmény kizárólag azért, mert a számlakibocsátó nem lelhető fel.
Az ellenőrzés során az ún. fiktív számlától megfelelő kritériumok alapján jól elhatárolható a hibás vagy hiányos adattartalmú számla. Miután e bizonylatok formai hiányosságban szenvednek, ezért csak ezen hibák kiküszöbölése után vizsgálható, hogy fennáll-e valóságos tartalmi hiányosság. Jogszabály nem határozza meg a hibás számla fogalmát, ezért a gyakorlati tapasztalatok és az életszerűség követelménye alapján fogalmazható meg, hogy minden olyan név-, számleírás, hiányosság, amely nem az adóalapot és az adó összegét érinti, javítható, illetve pótolható. Mindezekből következőben az adóhatóság tényállás-tisztázási és az adózó együttműködési kötelezettségéből adódóan ilyenkor az adóhatóság rövid határidő tűzésével (8 nap) felhívja az adózót a hiba kijavíttatására, illetve pótoltatására. Amennyiben az adózó a számla hiányosságát, illetve hibáját pótoltatta, illetve kijavíttatta, az adólevonási joga nem korlátozható. Ellenkező esetben a számla adólevonásra alkalmatlannak minősíthető. Nincs akadálya annak, hogy az adóhatóság a számlakibocsátót nyilatkoztassa, illetve ellenőrizze, ha a hiba javításának körülményei vagy egyéb okok miatt a számla hitelességét illetően - eljárása során - kétsége merül fel.
Art. 46. § (1) bek.
Az állami adóhatósághoz teljesítendő adózási cselekmények jelentős hányadát érinti a kötelezően előírt nyomtatványok alkalmazásának kötelezettsége. Az adóelőleg vagy adó levonása kapcsán a magánszemélynek kiállított bizonylat nem ilyen. Erre a törvény nem ír elő formakényszert, azaz az általa kiállított igazolás formáját a törvényi előírás keretei között a munkáltató és a kifizető önállóan határozhatja meg.
Az utóbbi években - különösen a családi kedvezmény igénybevételét megkönnyítő anyagi jogi szabályaihoz kapcsolódóan - a törvény újabb követelményeket támaszt. A törvény már 2000-től - az 1999. évre visszaható hatállyal - alkalmazni rendelte az igazolás kiállítását az alacsony jövedelmű adózók esetében, ha a munkavállaló a családi adókedvezmény egy részét nem tudta igénybe venni.
2001-től alkalmazandó az a 2001-2002. évre szóló költségvetési törvényben megjelent módosítás, amely a kifizetéskor kiállított bizonylaton kötelezően előírja az adóelőleg megállapításnál figyelembe vett családi adókedvezmény összegének feltüntetését. Ez a szabály azt hivatott elősegíteni, hogy az adózó pontosan érzékelje, mennyi kedvezményt kap gyermekeire tekintettel. A törvényszöveg kissé homályos, hogy tartalmazhatja-e külön bizonylat a figyelembe vett családi kedvezmény összegét, vagy sem, és mennyi idővel a kifizetést követően kell kiállítani ezt, s vajon a mulasztási bírság melyik tényállása alá tartozik ezen rendelkezés megszegése, következésképpen sújtható-e ez a mulasztás, illetve a mulasztás korrigálható-e. A bizonytalanságot a jogalkotó talányos megfogalmazása okozza. A bekezdés első mondata szerint a kifizető az adókötelezettséggel összefüggő bizonylatot a "kifizetéskor" rendeli el átadni. A családi kedvezmény összegét tartalmazó bizonylatra pedig a "kifizetést követően" kifejezést használja a törvény szövege. Nehezen belátható, hogy miért kellene két bizonylat a kifizetéskor, és az még kevésbé magyarázható meg, hogy a családi adókedvezményt tartalmazó bizonylat miért csak a kifizetést követően, és nem a kifizetéskor adható át. Leginkább az szokatlan egy kötelezettséget megállapító szabály esetében, hogy nem határoz meg határidőt, amiből akár arra a következtetésre is lehetne jutni, hogy akár az adóévet követő január 15-éig is lehetne teljesíteni ezt, ami a szabály feltételezhető eredeti céljával nyilván nehezen egyeztethető össze.
A törvényszöveg kiegészítése látszólag megváltoztatta a társadalombiztosítási kifizetőhelyekre vonatkozó harmadik mondat jelentését. Nyilvánvaló azonban, hogy a társadalombiztosítási kifizetőhelyeket 2001-től sem csak a családi adókedvezmény összegéről tájékoztató igazolás kiállítása terheli, amikor a törvény úgy rendelkezik, hogy "e rendelkezést kell alkalmazni", hanem a munkáltatókat és kifizetőket terhelő valamennyi bizonylat-kiállítási kötelezettség, ha adóköteles társadalombiztosítási ellátást fizet ki.
Az összesített igazolás kiállításának kötelezettsége - az elterjedt gyakorlattól eltérően - csak a munkáltatókat terhelő kötelezettség az önadózó magánszemélyekkel szemben, tehát a kifizetőket törvény nem terheli ezzel a kötelezettséggel, jóllehet "gesztusként" és az adóév során teljesített kifizetések összesített adatairól adott információként a legtöbb kifizető tájékoztatja a magánszemélyeket.
A magánszemély a vele együtt élő házastársát megillető, de általa igénybe nem vehető családi kedvezményt a törvényben meghatározottakon túl a jövőben az adóhatósági adómegállapítás során tett nyilatkozatában, illetőleg az adómegállapításra tett észrevételében is igénybe veheti.
Art. 46. § (2) bek.
A (2) bekezdés egy sajátos, az állami vagy törvényen alapuló végkielégítéssel kapcsolatos igazolás különös szabályait és feltételeit állapítja meg. A munkaviszony megszűnésével összefüggő (állami vagy törvényen alapuló) végkielégítést - ha azt a magánszemély a munkaviszonya megszűnését követően az adóév hátralevő hónapjainál több hónapra kapja - az adóévben és az adóévet követő évben köteles időarányosan jövedelemként számításba venni. Ilyen esetben az adózó nyilatkozata szerint az igazolásnak a teljes összeg feltüntetése mellett azt is tartalmaznia kell, hogy az adóévben milyen összeget kell abból jövedelemként, illetve adóelőlegként számításba venni. Ezen igazolás hiányában az adózó nem tudná a végkielégítéssel kapcsolatos jövedelemadó-megállapítási szabályokat megfelelően alkalmazni.
Art. 46. § (3) bek.
A (3) bekezdés arról rendelkezik, hogy amennyiben a magánszemély az adóköteles társadalombiztosítási ellátást nem kifizetőhelyen keresztül, hanem közvetlenül a társadalombiztosítási szervtől kapja (ugyanis adóköteles társadalombiztosítási ellátást nemcsak a társadalombiztosítási kifizetőhely hanem közvetlenül a társadalombiztosítási szerv is folyósíthat), a társadalombiztosítási szerv köteles az igazolást - más kifizetőkhöz hasonlóan - a magánszemély részére a kifizetéskor az (1) bekezdés szerint átadni.
Art. 46. § (4) bek.
Az adókedvezményre, adócsökkentésre vonatkozó igazolások szabályai korábban csak a jövedelemadóra vonatkoztak. A 2002-től módosult szabályok immár más adókra (pl. társasági adó) vonatkozó igazolásokra is kiterjednek.
Art. 46. § (5) bek.
Az (5) bekezdés az adózó munkaviszonyának évközben történő megszűnése esetére írja elő a munkáltató feladatait. Bármely okból szűnik is meg évközben az adózó munkaviszonya, év végén adójának meghatározásához (akár önadózással, akár munkáltatói adó-megállapítással történik) szüksége van - e bekezdés szerinti - munkáltatói igazolásra. Ennek megfelelően a munkáltató a munkaviszony megszűnésekor a kifizetett jövedelmet, a levont adóelőleget a magánszemély részére igazolja. Az új munkáltató az igazolás alapján az előző időszak jövedelmét és a levont adóelőleget figyelembe veheti és - ha ennek az egyéb, a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló törvényben előírt feltételei fennállnak, továbbá a magánszemély nyilatkozata szerint ezt igényli - az adóévet követően az adót megállapíthatja. A munkáltató által kiadott igazolás alapján az adót akkor is így állapíthatják meg, ha a magánszemély év közben többször változtatott munkahelyet. A munkáltatói igazoláshoz hasonlóan ki kell adni az igazolást az adóköteles társadalombiztosítási ellátásról is annak érdekében, hogy egy-egy évközi betegállomány ne kényszerítse az adózót a munkáltatói adó-megállapítás helyett adóbevallás benyújtására.
Art. 46. § (6) bek.
Az adózó munkaviszonya nyugdíjazása (és halála) miatt is megszűnhet. Éves adóját azonban ezekben az esetekben is meg kell határozni, amihez az igazolást az (5) bekezdés szerint kell kiadni.
Az adózó halála esetén az adót az adóhatóságnak kell megállapítania, az igazolás kiadása elsősorban a túlélő házastárs vagy örökös érdekét szolgálja.
Előfordulhat ugyanis, hogy az adó kevesebb, mint a levont adóelőleg. Ha a munkáltató az igazolást kiadja, az adóhatóság a hozzátartozó vagy az örökös számára az adó-megállapítást követően az adóelőleg visszautalásáról rövid időn belül intézkedhet.
Art. 46. § (7) bek.
A kifizető és a munkáltató az adóköteles, kifizetett összegeket nyilvántartja. Ennek indoka az, hogy a kifizetésekről az adóhatóságot tájékoztatnia kell (adatszolgáltatási kötelezettség), a levont adóelőleg vagy adó nyilvántartása pedig a kifizető adóbevallásának alapja. A nyilvántartás jelentőségét az emeli ki, hogy az adóhatóság a kötelezettségek teljesítését a kifizetőnél ennek alapján tudja ellenőrizni. A nyilvántartás szabályait a kifizetőkre, munkáltatókra vonatkozó számviteli rendelkezések határozzák meg.
Art. 46. § (8) bek.
A (8) bekezdés az adóbeszedésre kötelezett bizonylatkiállítási és nyilvántartási kötelezettségét írja elő. Az adóbeszedésre kötelezett a beszedett adóról az adóalany részére a fizetést igazoló bizonylatot köteles átadni és a beszedett adó alapját, az adót az általános szabályok szerint köteles nyilvántartani.
Art. 46. § (9) bek.
A törvény szabályozza az osztalékfizetés esetén kiállított igazolása kötelező adattartalmát. A kettős adózási egyezmények a külföldi személy által szerzett osztalékot a forrás országban és az illetőség országában rendszerint párhuzamosan rendelik adóztatni csökkentett mértékben. Ennek eredményeként, ha a kifizetéskor a törvény szerinti magasabb mértékkel állapították meg és vonták le az adót, és nem alkalmazták az egyezmény szerinti csökkentett mértéket, akkor az osztalékban részesülőnek adó-visszatérítési igénye keletkezik, amelyet az adóhatóság az igazolás alapján teljesít. 2001-től kibővült azon esetek köre, amikor a törvény megtiltja a visszatérítésre jogosító igazolás kiállítását. Ez fordul elő abban az esetben, ha az osztalékot nem pénzben juttatják, és a kifizetőt terheli az adó [Tao. 2. § (6) bekezdés]. A meg nem fizetett adó esetében természetesen nincsen helye az adó-visszatérítési igényt megalapozó igazolás kiállításának.
A bizonylat megőrzése
Art. 47. § (1)-(2) bek.A jogszabályban meghatározott könyvek, nyilvántartások, bizonylatok nemcsak az adómegállapítás alapját képezik, hanem az adóhatósági ellenőrzés feltételeit is biztosítják. Miután az adózás döntően az önadózás rendszerének alkalmazásával történik, a bevallott adó helyességét az adóhatóság utólag ellenőrizheti. Az adó megállapításának alapját képező szükséges iratokat tehát az adó-megállapításhoz való jog elévüléséig feltétlenül meg kell őrizni.
Az iratok tárolásának helyét a számvitelről szóló törvény nem határozza meg, ezért azt e törvény írja elő. Az iratokat vagy az adózó székhelyén vagy állandó lakóhelyén, vagy a bejelentett helyen kell őrizni. Amennyiben az iratot nem a székhelyen (lakóhelyen) őrzik, az iratok őrzésének helyét - pl. a telephelyet - a telephely megjelölésével be kell jelenteni, telephely ugyanis - a székhellyel és a lakóhellyel szemben - több is lehet.
Az iratőrzés helyének megváltozását az adóhatóságnak be kell jelenteni. Ha a könyveket, nyilvántartásokat nem az iratőrzés bejelentett helyén vezetik - pl. az adózó más személyt, szervezetet bíz meg könyvei vezetésével - a törvény biztosítja, hogy az iratokat a könyvelőnek átadják. A (2) bekezdés a könyvelés, feldolgozás lehetséges időtartamára határidőt nem állapít meg, de az adózót arra kötelezi, hogy az iratokat az adóhatóság felhívására 3 munkanapon belül mutassa be. Ezzel biztosítható, hogy az ellenőrzéskor a szükséges iratok az adóhatóság rendelkezésére álljanak.
Art. 47. § (3) bek.
A szabályozás az adózással összefüggő iratok megőrzési idejét az adó megállapításához való jog elévüléséhez köti. Az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év alatt évül el, amelyben az adóról (támogatásról) adóbevallást (bejelentést) kellett tenni, illetve ennek hiányában azt meg kellett volna fizetni.
E rendelkezés szerint tehát az adózás során keletkezett, valamennyi, az adózással összefüggő iratot az adóelévülési időig kell megőrizni.
A törvény a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló törvény 1991. december 31-éig hatályos szabályai szerinti ún. halasztott jövedelemadó irataira az előzőektől eltérő megőrzési időt ír elő. A megőrzés idejét a törvény a halasztott adó esedékessége naptári évének utolsó napjától számított 5 évben határozza meg. Az eltérő szabály magyarázata az, hogy az adó megfizetése valamilyen későbbi feltétel bekövetkezésétől függ, amelynek ellenőrzéséhez az iratok még később is szükségesek.
Art. 47. § (4) bek.
A törvényben meghatározott esetekben a magánszemély adóját - nyilatkozata alapján - a munkáltató köteles megállapítani. Ennek helyességét az adóhatóság természetesen az elévülési időn belül jogosult - az általános szabályok szerint - ellenőrizni. Az ellenőrzés feltételeit teremti meg a (4) bekezdés rendelkezése azzal, hogy a munkáltatói adó-megállapítás iratainak őrzésére is az előzőekben ismertetett szabályok alkalmazását írja elő.
Art. 47. § (5) bek.
Miután az adózó érdekében áll, hogy adójának helyes és a törvények szerinti megállapítását egy későbbi adóellenőrzés során irataival igazolja, az általános szabály szerint az iratokat az adózónak kell megőriznie.
Az iratok keletkezését követően azonban a körülmények módosulhatnak, az adókötelezettség eltérő okokból megszűnhet, az adókötelezettségért esetleg másnak kell helytállnia. Az (5) bekezdés éppen az ilyen esetekre ad eligazítást, amikor az iratok megőrzésére köteles személyekről (szervezetekről) rendelkezik.
Ha az adózó vagy adókötelezettsége az iratmegőrzésre előírt idő eltelte előtt megszűnik, az iratokat a megszűnés módjától függően mások kötelesek őrizni:
- amennyiben az adózó jogi személy és jogutódlással szűnik meg, az iratait szükségképpen a jogutód őrzi, jogutód nélküli megszűnés esetén az iratokat a felszámolás irataival együtt kell őrizni,
- ha a szervezetért más szervezet köteles helytállni (a szakcsoport esetében a működést jóváhagyó, vagy a jogi személy felelősségvállalásával működő gazdasági munkaközösség esetében a felelősséget vállaló jogi személy) az iratokat értelemszerűen a szervezet tevékenységéért jogszabály alapján felelősséggel tartozó befogadó szövetkezet, jogi személy köteles őrizni,
- a jogi személyiség nélküli társaság iratait a megszüntető határozatban megjelölt személy őrzi.
Art. 47. § (6) bek.
A magánszemély halálával adókötelezettsége megszűnik. Ebben az esetben adóját az adóhatóság állapítja meg, ezért az adómegállapításhoz szükséges iratokat az elhalttal közös háztartásban élt hozzátartozók, illetőleg - ezek hiányában - az örökösök kötelesek az adóhatóság részére átadni. Természetesen az így átadott iratokat a továbbiakban - az elévülési időig - az adóhatóság őrzi.
Nyilatkozattétel
Art. 48. § (1) bek.A nyilatkozattétel az Áe.-ben szabályozott tanúvallomással rokon jogintézmény. 1999-től a nyilatkozattétel jellege és funkciója is megváltozik. A korábbi szabályok szerint a nyilatkozat főként a bizonyításhoz nyújtott segítséget, de legalábbis a már megkezdett ellenőrzés során hasznosítható információt jelenthetett. 1999-től az adóhatóságnak nem kell megjelölnie név szerint a nyilatkozattételre kötelezettel kapcsolatban állt (álló) adózót, ezáltal a nyilatkozattétel az ellenőrzésre kiválasztás egyik leghatékonyabb eszköze lehet, amely az eseti adatszolgáltatás intézményéhez áll közel.
Az adózó 1999-től nemcsak a felhívásban megnevezett másik adózóra vonatkozó szerződéseiből, nyilvántartásaiból megismerhető információk kiadására kötelezhető, hanem a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók felhívásban megjelölt köréről. Az így beszerzett adatok alapján az adóhatóság - többek között - azt is vizsgálhatja, hogy az adózók könyveikben szerepeltetik-e azokat a beszerzéseket, amelyeket a nyilatkozattételre felhívott adózótól (pl. nagykereskedőktől, diszkont áruházaktól) szerzett információk szerint ténylegesen teljesítettek.
Art. 48. § (2) bek.
Az adóhatóság - főszabályként - az adózót (az adóhatóság nyilvántartásában szereplő személy) kötelezheti nyilatkozattételre az olyan adatról, tényről, körülményről, amely általa ismert, vagy nyilvántartásában szerepel. A nyilatkozattevő a nyilatkozattal érintett adózóval szerződéses kapcsolatban állt vagy áll, és az e szerződéssel kapcsolatos tények, adatok, körülmények az adókötelezettség, az adó alapjának, az adókedvezménynek, az adónak, a költségvetési támogatásnak a megállapítását illetve ellenőrzését teszik lehetővé. A (2) bekezdés azonban kiterjeszti az információszerzés lehetőségét, bővíti a "meghallgathatók" körét.
Az adóhatósági felhívással nyilatkozattételre kötelezett adózókon kívül az adóhatóság - a (2) bekezdés felhatalmazása alapján - más olyan magánszemélyektől is szerezhet információt, ha azok az ellenőrzés alá vont adózóval szerződéses kapcsolatban álltak/állnak, és rendelkeznek a nyilvántartásukban olyan adattal, körülménnyel, amelyek segítik az adó-megállapítást, az adóellenőrzést. Az adózó és a nem adózó magánszemély nyilatkozattétele közötti különbség az, hogy a nem adózó magánszemély az adóhatóság felhívására tanúvallomás keretében ad számot a szükséges információkról (tehát a tanúvallomás szabályai szerint hallgatható meg, a tanúvallomás kötelező stb.).
A nyilatkozat tartalma mindkét esetben (akár adózó, akár nem adózó magánszemély nyilatkoztatásáról van szó) azonos, az adókötelezettség megállapításához, az ellenőrzés lefolytatásához szükséges információk megszerzése a cél, a forrás is azonos, az adózó vagy a nem adózó magánszemély tudomása, nyilvántartása. Amennyiben az adózó vagy a magánszemély az ellenőrzött adózóval szerződéses kapcsolatban nem áll/állt, a nyilatkozattétel nem alkalmazható eszköz.
Art. 48. § (3) bek.
Főszabályként, ha a nyilatkozattétel feltételei fennállnak, a felhívásban (idézésben) megjelölt adózó vagy magánszemély köteles a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózóra vonatkozó, általa ismert, nyilvántartásában szereplő információ szolgáltatására.
E kötelezettség azonban nem korlátlan, hiszen a kötelezettet valójában a tanú jogállása illeti meg ezen eljárásban. Így a kötelezettség teljesítése megtagadható, ha az adózó vagy a magánszemély az eljárásban tanúként nem lenne meghallgatható, vagy a tanúvallomást megtagadhatná.
Az Áe. szabályai szerint a nyilatkozattételt megtagadhatja az, akitől testi vagy szellemi fogyatékossága miatt bizonyítékként értékelhető nyilatkozat nem várható, vagy akit hivatali titoktartás kötelez és e kötelezettség alól az arra jogosított személytől, szervtől felmentést nem kapott, vagy aki az ellenőrzés alá vont adózónak egyeneságbeli rokona, annak házastársa, örökbefogadó vagy nevelő szülője, örökbefogadott vagy nevelt gyermeke, testvére, házastársa vagy élettársa.
Ezeken túlmenően természetesen a nyilatkozattétel megtagadható az olyan kérdésben is, amelyben nyilatkozatával az adózó vagy a magánszemély magát vagy az előzőekben megjelölt hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná.
Art. 48. § (4)-(5) bek.
Garanciális jelentősége van annak, hogy a nyilatkozattevőt ki kell oktatni jogaira és kötelezettségeire, valamint figyelmeztetni kell a nyilatkozattétel megtagadásának következményeire. A kioktatás keretében szerezhet tudomást a nyilatkozattételre kötelezett a nyilatkozattétel megtagadásának lehetőségéről, valamint arról is, hogy ha a nyilatkozattételt megfelelő indok nélkül megtagadja, akkor az adóhatóság 100 ezer forintig terjedő mulasztási bírságot állapíthat meg a terhére.
A nyilatkozat - törvény kizáró rendelkezése hiányában - szóban és írásban is tehető. Amennyiben az adózó vagy a magánszemély szóbeli nyilatkozatot tesz (pl. a magánszemélyt a tanúvallomás szabályai szerint hallgatják meg), akkor erről jegyzőkönyvet kell készíteni. A nyilatkozat az adókötelezettség ellenőrzéséhez szükséges információkat tartalmazza, ezért a jegyzőkönyvnek tartalmaznia kell az adóhatóság megnevezését, a jegyzőkönyv készítésének helyét, idejét, a nyilatkozattevő azonosító adatait (nevét, születési helyét, idejét), lakcímét, a jogokra és kötelezettségekre történő kioktatás megtörténtét és a jogkövetkezményekre való figyelmeztetést és a nyilatkozatot. A nyilatkozat a jegyzőkönyv legfontosabb tartalmi eleme, ez jelenti azokat a tényeket, adatokat, körülményeket, amelyek egy ellenőrzés alá vont adózó adókötelezettségének megállapításához nélkülözhetetlenek. A jegyzőkönyv érvényességi kelléke még a fentieken túl az adózó, illetőleg a magánszemély és a jegyzőkönyvvezető aláírása.
A nyilatkozattétel egyszerű, könnyen alkalmazható eszköz, általa megalapozottabbá válhatnak az adóellenőrzés megállapításai, az adóhatóság információi.
A jogértelmezés bizonytalan volt atekintetben, hogy az Art. szerinti tanúmeghallgatásról, illetőleg nyilatkozattételről kell-e az ügyfelet értesíteni. A módosítás értelmében az adózó értesítését ezekben az esetekben az adóhatóság mellőzi.
Önellenőrzés
A törvény az adózókra vonatkozó általános rendelkezések keretében, az adózókat megillető jogként deklarálja az adózó jogát az önellenőrzésre (13. §). Az önellenőrzés részletes szabályait ennek ellenére hagyományosan az adókötelezettségek között szabályozza. Az elhelyezés azért nem jogosulatlan, mert az adózói jog érintetlenül hagyásával e fejezet elsősorban e jog korlátait, gyakorlásának feltételeit rögzíti. Az önellenőrzés törvényi szabályozása a feltételek előírásával még nem válik teljessé, mert a jogkövetkezmények között találhatók a késedelmi pótlék szabályai, az önellenőrzéssel való visszaélés lehetőségének korlátozását szolgálja az adó-megállapítási jog elévülésének megszakítását előíró rendelkezés beépítése az adózás rendjébe.A törvény csak önadózás esetén teremt lehetőséget önellenőrzésre. Az önadózás szabályait a törvény 26. §-a írja elő. A hivatalból történő adó-megállapítás (kivetés) esetén nincs helye önellenőrzésnek, mert ezzel az adózó az önadózáshoz hasonlóan alakíthatná adóját. Ha az adózó a kivetés alapjául szolgáló bevallását követvén észleli az adóbevallás hibáját, a hatóságnál kezdeményezheti a befizetett adó (gyakorlatilag a határozat) módosítását. Az adóbevallás módosítása mentesíti az adózót a törvény által adóhiány (adókülönbözet) esetére kilátásba helyezett súlyosabb jogkövetkezményektől.
Art. 49. § (1) bek.
Az önadózás intézménye - az önellenőrzéstől eltérően - az adózót terhelő, a törvényben meghatározott kötelezettségek összességeként, másrészt sajátos adó-megállapítási módként, adóztatási technikaként határozható meg. A 26. § az önadózót terhelő kötelezettségek közül az adó-megállapítást, a bevallást és a megfizetést nevesíti, de e főbb önálló kötelezettségek részeként vagy ahhoz kapcsolódóan az önadózásra kötelezett személyeket más, nevesített kötelességek is terhelik.
Az önadózás jellegénél fogva különbséget kell tenni az adók és a költségvetési támogatások között az adózót terhelő kötelezettségek terjedelme szerint. Az adók esetében nevesített három fő kötelezettség közül a harmadik, a megfizetés természetesen kiesik, a költségvetési támogatás igénylése, igénybevétele pedig nem kötelező. Amennyiben azonban az adó és a költségvetési támogatás megállapítása, valamint bevallása és a befizetés, illetve a támogatás kiutalása ténylegesen megtörtént, akkor a bevallást, illetve a támogatás igénylését leképező pénzmozgás eredményeként az államháztartás alrendszerét (központi költségvetés, önkormányzati költségvetés, elkülönített állami pénzalap) ugyanúgy sérelem éri akár kisebb összegű adó bevallása, akár a költségvetési támogatás jogosulatlan igénybevétele miatt veszélyeztetik az államháztartási érdekeket. Az önadózási technika szabályainak természetszerű különbözősége ellenére az adók és költségvetési támogatások önellenőrzése során ilyen fajta különbségtételre nincsen szükség.
Az önellenőrzési folyamat több részelemből, cselekményből áll. Az első a hiba feltárása, ezt követi - legalábbis fő szabályként - a nyilvántartásba vétel, majd a bevallást korrigáló önellenőrzési lap benyújtása és a befizetés.
Az önellenőrzés a bevallást követően észlelt hiba korrekcióját szolgálja. A jogalkotó olyan helyzetet kíván létrehozni az adózó kezdeményezésére, mintha eredetileg is helyesen állapította volna meg adóját. Az önellenőrzés nem az államháztartásba még be nem került, vagy onnan indokolatlanul vagy az esedékesség előtt kikerült pénzeszközök mielőbbi beszedését célozza elsősorban, hanem azt, hogy az ellenőrzést megelőzően, attól függetlenül maga az adózó derítse fel a bevallás hibáját.
Az önellenőrzési jogtól valójában idegen intézmény volt 1997-ig az önellenőrzés lefolytatására való felszólítás, illetve ennek elmulasztása esetére az utólagos adómegállapítás szabályozása. A jogként szabályozott önellenőrzéstől eltérő természetű szabályok hatályon kívül helyezése 1997-től természetesen azzal jár, hogy néhány ezer forint összegű adóhiány esetén is megindul az adóigazgatási eljárás.
A törvény 1996. évi módosítása óta a törvény rendelkezésének szövegéből is egyértelmű, és nem csupán értelmezéssel állapítható meg, hogy önellenőrzéssel csak a hibás - nem a jogszabályoknak megfelelő - cselekményt lehet korrigálni. Ebből következik, hogy nincsen helye önellenőrzésnek, ha az adózó az adóról egyáltalán nem tett adóbevallást. Természetesen ez a költségvetési támogatásnál értelmezhetetlen, mert amennyiben nem igényelték a támogatást, akkor kiutalás sem történhetett. Ezért az adózás rendjének hatályos szankciórendszere is éles különbséget tesz a bevallás elmulasztása, késedelme és hibája között. Az önellenőrzés mai szabályai szerint nem önellenőrzés az, ha az adózó a határidőben be nem nyújtott adóbevallását pótolja. Ez bevallási késedelemnek minősül, amelynek önálló szankciója van, ami rendszerint kiegészül a késedelmes fizetés miatt késedelmi pótlékkal is. A törvényben előírt határidőt követően benyújtott bevallás is jogszerű, ha a bevallás benyújtásával egyidejűleg benyújtott igazolási kérelmét elfogadják, ilyenkor is lehet helye az ennek hibáját korrigáló önellenőrzésnek.
A bevallási határidő elmulasztásának, késedelmének önellenőrzéssel való helyesbítést kizáró szabály jelentősége és jelentése nem az, hogy az adózó ne pótolja az elmulasztott cselekményt, ha határidőben nem nyújtott be bevallást vagy késedelmét nem tudja igazolni, bízva abban, hogy ezt az ellenőrzés nem tárja fel. Ilyenkor is van helye korrekciónak az adóbevallás benyújtásának, csakhogy ez a cselekmény a jogkövetkezmények szempontjából nem tekinthető önellenőrzésnek. Az adózás rendje - az önellenőrzéshez hasonlóan - ugyan ezt sem teszi az adózó kötelességévé, de a bevallás elmaradásának jogkövetkezményei sokkal súlyosabbak, mintha az adózó maga tárja fel mulasztását az önellenőrzésnek nem minősülő bevallással.
Az önellenőrzés a téves bevallás helyesbítésének eszköze. 1997-től változott a törvény szövege a bevallási hiba jellegét érintően. Csak akkor kerülhet sor önellenőrzéssel történő bevallás-korrekcióra, ha az adózó adóalapját, az adót, a költségvetési támogatást nem a jogszabálynak megfelelően állapította meg vagy bevallása számítási hiba, vagy más elírás miatt az adó, költségvetési támogatás alapja, összege tekintetében hibás. Ezért nincsen helye önellenőrzésnek, ha az adózó az adóbevallás, a költségvetési támogatás igénylése során nem - rendszerint ténybeli - tévedést követett el, hanem a körülmények rossz mérlegelése vagy egyéb ok miatt nem használt ki valamely nyitva álló lehetőséget. A meghiúsult várakozásokat nem lehet az önellenőrzést megalapozó tévedésnek minősíteni.
Az adórendszerben azonban számos olyan tényállással találkozunk, amikor az adójogi norma a címzetteknek a választás lehetőségét nyújtja. Ilyen például az a lehetőség, hogy az önálló tevékenységet folytató magánszemély saját tulajdonú személygépkocsi beszerzése esetében választhat az amortizáció speciális szabályai és az általános személygépkocsi-normaköltség elszámolása között (Szja. törvény 3. számú melléklet, IV/2. és IV/3. pont).
Az egyre szélesebb körre kiterjesztett "választási lehetőséggel jogszerűen élt" feltételt a törvény korlátozta, amennyiben az adózót ex lege megilleti az adókedvezmény, de valamilyen okból azt nem vette igénybe. Ennek lehet oka a tájékozatlanság a bevallás időpontjában, de akár az is, hogy a bevalláskor még nem áll az adózó rendelkezésére a jogosultságot igazoló okirat. A korábbi jogalkalmazás gyakran a választási jog részének tekintette ezt az esetet is. Arra hivatkozott, hogy az adózó a bevallás időpontjában az igénybevétel mellőzését választotta lehetőségként. Az adózó a módosult feltétel szerint az adókedvezményt utólag önellenőrzéssel érvényesítheti, illetőleg veheti igénybe. Mindazon esetekben, amikor az adó-megállapításhoz való jog nem évült el, lehetőség van az önellenőrzésre, ha az egyéb okból (pl. az adott időszakra vonatkozó korábbi ellenőrzés) nem kizárt.
A törvény az önellenőrzési lehetőséget csak az önadózással az bevallásban érvényesíteni elmulasztott kedvezményekre teremtette meg, ugyanakkor nincsen szabály a kivetés, kiszabás útján megállapított adókötelezettségek kedvezményeire.
Az adózónak a törvény 32-33. §-ában, továbbá 1. számú és 4. számú mellékletében meghatározott határidőben kell bevallását benyújtania. Leggyakrabban a magánszemélyek jövedelemadójával, de más adóbevallásokkal kapcsolatban is előfordul, hogy az adózó bevallásának benyújtása után, de még a bevallásra nyitva álló határidő letelte előtt felismeri tévedését. Ilyenkor elvileg lehetne helye új bevallás benyújtásának az előírt bevallási nyomtatványon, hiszen a törvényben megszabott határidő még nem járt le. Ennek ellenére ilyen esetben nem újabb bevallást kell benyújtani, ami egyébként is könnyen jogbizonytalanságot eredményezhetne (melyik az adózó valódi akaratát kifejező nyilatkozat), hanem önellenőrzéssel lehet csak jogszerűen módosítani a feltárt hibát. Ez az (1) bekezdés szövegéből egyértelműen megállapítható: az adó megállapítása és bevallása önadózással a törvényes határidő letelte előtt megtörtént, tehát az önellenőrzés minden törvényes feltétele adott.
A jogkövetkezmények szempontjából az önellenőrzésnek ez a módja nem minősíthető ún. hibás bevallásnak - mert nem az adóhatóság tárta fel a jogsértést. Az önellenőrzési pótlékra vonatkozó hatályos szabályok szigorú értelmezése szerint ilyen esetben sem mentesül az adózó az önellenőrzési pótlék alól teljes mértékben. A 168. § (3) bekezdése utolsó mondatának feltételei ebben az esetben is teljesülnek. A törvényi rendelkezés a hibás bevallásra csak a megállapítható jogkövetkezmény maximuma miatt utal, de a hibás bevallás feltételeit nem szabja meg a jogkövetkezmény érvényesítésének kritériumaként.
Art. 49. § (2) bek.
Az önellenőrzésnek csak az adóhatóság ellenőrzését megelőzően, a bevallási hiba, tévedés "önkéntes" feltárása esetén van helye. Az adózó már nem jogosult a megbízólevél bemutatása után önellenőrzésre. Amennyiben az adózó a helyszíni ellenőrzésről előzetes értesítést kap, ez még nem zárja ki az önellenőrzést, mert csak a megbízólevél bemutatásával szűnik meg az adózó lehetősége az önrevízióra a vizsgált időszakra. A megbízólevélnek az adózó részéről történő aláírását jogszabály nem írja elő, - mondja ki egy városi bírósági ítélet - de a bemutatás megtörténtét az adóhatóságnak kell kétséget kizáróan bizonyítania. Ennek sikertelensége esetén a joghatások (pl. önellenőrzés tilalma) nem állnak be (Zalaegerszegi Városi Bíróság 7. P 20.738/1991.).
Van olyan álláspont is, amely megköveteli az adózó aláírását az ellenőrzés megkezdésének bizonyítására olyanként, mint amely a joghatások beállásának feltétele. Ugyanakkor a törvény az adózó aláírását nem írja elő jelenleg az adózó aláírását, amelyből az következik, hogy az adóhatóság az ellenőrzés megkezdésének megkísérlését más módon is bizonyíthatja. Ilyen lehet például a hatósági tanú igénybevétele, akik a megbízólevélre feljegyzik, hogy az adózó visszautasította annak átvételét.
A törvény egyértelműen tiltja az önellenőrzést az ellenőrzés megkezdése után. Ez a jog később sem éled fel, ha az ellenőrzés, majd az esetleg megindított adóigazgatási eljárás jogerősen lezárult. Természetes, hogy az adóhatóság által megállapított jogsértések és jogkövetkezmények "visszakorrigálására" nincsen lehetőség.
Art. 49. § (3)-(4) bek.
A törvényben szabályozott befejezett önellenőrzés több mozzanatból felépülő cselekmény-sorozat. Az adózót csak a befejezett ellenőrzés hozza abba a kedvező helyzetbe, hogy mentesül az egyébként őt fenyegető súlyosabb jogkövetkezmények alól.
A (3) bekezdés szövege meghatározza az önellenőrzés konjunktív feltételeit:
- az első a tévedés feltárása és annak az előírások szerint történő nyilvántartásba vétele,
- a második az eredetileg tévesen bevallott adó (költségvetési támogatás) megállapítása,
- a harmadik a megállapított adó (jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás) bevallása, illetve a költségvetési támogatás (adó) igénylése,
- a negyedik a bevallással egyidejűleg az esetleges pótlólagos fizetési kötelezettség teljesítése. Amennyiben az önellenőrzés pótlékfizetési kötelezettséggel is jár, az önellenőrzés akkor fejeződik be, ha az adózó az adó, támogatás összegén kívül a pótlékot is megállapítja és egyidejűleg meg is fizeti. A feltételrendszer negyedik elemét az 1997-től hatályos változások sem választották le az önellenőrzésről, csak a jogkövetkezményeket differenciálták (169. §).
Az mindenképpen fontos változás 1997-től, hogy az adózót átmeneti fizetési nehézségei nem kényszerítik a jövőben az általa észlelt hiba eltitkolására, hiszen már a bevallással önmagában mentesül az adóbírság vagy/és mulasztási bírság alól, azaz a tőketartozás és az önellenőrzési pótlék megfizetésének csak az objektív szankció mértéke szempontjából van jelentősége.
Az önellenőrzés fogalomköréből már korábban is kivette a (3) bekezdés a számlahelyesbítést. Amennyiben a számlahelyesbítés önellenőrzéssel történhetne, akkor adott esetben önellenőrzési pótlék fizetésére lenne köteles az az adózó is, aki (amely) nem követett el semmilyen jogsértést. A számlahelyesbítés szabályait az általános forgalmi adó rendelkezései tartalmazzák.
A helyesbítést az adóalany a helyesbítő számla, egyszerűsített számla és számlát helyettesítő okmány kibocsátásának napját tartalmazó adómegállapítási időszakban köteles figyelembe venni. Az adófizetési kötelezettség összegét érintő helyesbítésre az adóalany a (3) bekezdésben foglaltakat csak akkor alkalmazhatja, ha a helyesbítés az adó alapjának csökkenése miatt szükséges, vagy az áthárított adó összegét egyébként csökkenti. Ezekben az esetekben az általános forgalmi adó törvény [45. § (5) bekezdés] zárja ki az önellenőrzést, ezért ennek az adózás rendjében való rendezése feleslegessé vált, ezért a (3) bekezdés 1996-tól már nem utal a számlahelyesbítésre.
A számlahelyesbítéshez hasonló a helyzet akkor, ha termékimport esetén a vámhatóság az adót - leggyakrabban az általános forgalmi adót, de elvileg a többi termékimportot terhelő adót [178. § 15. pont] is utólag módosítja. Az általános forgalmi adó esetében például a törvény szerint az adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből levonja a termékimport után kivetett és általa megfizetett adóösszeget. Miután a módosításra nem az adózó hibája vezet, ezért indokolatlan lenne az önellenőrzés szabályainak alkalmazása. A korrekció a számlahelyesbítéshez hasonló módon történik, de a helyesbítés szabályait attól eltérően a (3) bekezdés tartalmazza.
Önmagában a bevallásban elkövetett hiba felismerése a korábbi szabályok szerint sem minősült megtörtént önellenőrzésnek. A bíróság ítéletében arra az álláspontra helyezkedett, hogy önellenőrzésnek csak a törvény által megkívánt módon "végrehajtott önellenőrzés" minősül. Nem minősül ilyennek a jövőben végzendő önellenőrzés szándékának bejelentése. Ennek következtében a szándék bejelentésével az adózó még nem mentesül a súlyosabb jogkövetkezmények alól. (Zalaegerszegi Városi Bíróság 7. P. 20738/1991.)
Az önellenőrzéssé minősíthetőséghez az is szükséges, hogy az önellenőrzési szándék más személy, így a hatóság számára is megismerhető és az önellenőrzés korábbi tényleges megtörténte ellenőrizhető legyen. Ezért elengedhetetlen kellék a nyilvántartásba vétel a (4) bekezdésben foglaltak szerint. A személyi jövedelemadó esetében nyilvántartásba vételi kötelezettség nincsen, emiatt a bizonyíthatóság minimális feltétele az önellenőrzési lap benyújtása.
Art. 49. § (5)-(6) bek.
A 27. §-ban szabályozott munkáltatói, kifizetői és adóbeszedésre kötelezett adó-megállapítás szempontjából ezek a személyek - legalábbis az adózási mellék-kötelezettségekre tekintettel - éppúgy adózónak minősülnek, mint az adóalanyok. Ezért a téves adó- és adóelőleg megállapítás esetén meg kell nyitni az ilyen adózóknak is a helyesbítési lehetőséget. A munkáltató, a kifizető és a beszedésre kötelezett maga köteles a kötelezettségei teljesítése során elkövetett tévedését korrigálni az általános szabályok szerint, hiszen a jövedelemadó, illetve a helyi adó alanya saját személyében rendszerint nem is köteles bevallásra, így az önellenőrzést ennek hiányában fogalmilag sem tudja végrehajtani. E szabály alól két kivételt tesz a (6) bekezdés. A munkáltatóra és a magánszemélyre nézve kötelező határidőket ír elő a 27. §. Amennyiben a kedvezményre (adóalap-csökkentésre) jogosító igazolást olyan időpontban tudja csak a magánszemély benyújtani, hogy azt a munkáltató már nem veheti figyelembe, ezt az adózónak kell önellenőrzési lap benyújtásával módosítania, jóllehet eredetileg bevallást nem nyújtott be. Az anyagi jogi feltételek hiánya miatt ugyancsak önellenőrzést kell végrehajtania a magánszemélynek, ha nem tehetett volna a munkáltatói adó-megállapításra jogosító nyilatkozatot. 2001-től annyiban bővült a magánszemély kötelezettsége az önellenőrzésre, hogy minden esetben a magánszemélyt terheli a korrekció kötelezettsége, ha a munkáltatónak eredetileg nem tehetett volna a munkáltatói adó-megállapításra jogosító nyilatkozatot, míg a korábbi szabályok ezt csak abban az esetben írták elő, ha a magánszemély csak az adó-megállapítást követően tárt fel a nyilatkozatot kizáró adóköteles jövedelmet. Ebből következően például a nyilatkozat megtétele és az adó-megállapítás közötti időszakban feltárt jövedelem esetén is a magánszemélyt terheli az önellenőrzés kötelezettsége. Elvileg abban az esetben is alkalmazható ez a szabály, ha az adózó a nyilatkozat megtételekor is tudta, hogy nem tehet jogszerűen a munkáltatónak nyilatkozatot. Ez különösen utólag ténylegesen nem bizonyítható körülmény, és a jogkövetkezmény szempontjából sincsen jelentősége, ha az önellenőrzés végül megtörténik. Mindazonáltal fogalmilag nehezen képzelhető el olyan önellenőrzés, amikor még adómegállapítás sem történt.
Az önellenőrzés bevallása és a megfizetés
Art. 50. § (1) bek.Nem minősül szabályosan teljesített önellenőrzésnek, ha a feltárást és nyilvántartásba vételt követően a helyesbített kötelezettség bevallása nem történik meg, vagy nem az előírt önellenőrzési lapon történik. A személyi jövedelemadó esetében az önellenőrzési lap benyújtása az önellenőrzési szándék kizárólagos dokumentuma.
Amennyiben az ellenőrzés a hiba feltárását és a nyilvántartásba vételét követő 15 napon belül kezdődik meg, az adózó a (3) bekezdésben említett helyesbítési kötelezettségének tulajdonképpen eleget tett, tehát jogszerűen járt el abban az esetben is, ha a tévedés feltárása ellenére még nem nyújtotta be az önellenőrzési lapot. Ha a jogalkotó feltétlenül az önellenőrzési lap benyújtásához kívánta volna kötni fogalmilag az önellenőrzés megtörténtét, akkor ezt a törvényben ki kellett volna mondani. Így azonban csak a helyesbítés feljegyzését követő 15 napon túl minősíthető az önellenőrzési lap benyújtása önellenőrzési kelléknek, a már említett személyi jövedelemadó kivételével. Ennek ellenére az Art. 169. § szövege alapján az adózó az adóbírsággal, illetve mulasztási bírsággal való fenyegetés alól csak akkor mentesül, ha az önellenőrzési lap benyújtása megtörtént, a késedelmi pótlék alól pedig csak akkor, ha a befizetés is megtörtént.
A 15 napos határidő késedelme helyes értelmezés szerint nem fosztja meg az adózót attól, hogy ezzel a jogával éljen. Ugyanakkor kiteszi magát annak a veszélynek, hogy az adóhatóság ellenőrzést kezd a helyesbíteni kívánt adóra vonatkozó időszakra, s így az adóhatóság érvénytelennek tekintheti a helyesbítés korábbi nyilvántartásba vételét.
Az adó-megállapításhoz és végrehajtáshoz való jog elévülését egyaránt megszakítja az önellenőrzés bevallása. Ez esetben a döntő nem a helyesbítés, mint a pótlékszámításnál, hanem a bevallás napja. Ez az adózóra nézve szigorú joghatás az adórövidítések megakadályozását célozza.
Art. 50. § (2) bek.
A (2) bekezdés nem általában minősíti egyéb befizetésnek, illetve ún. egyéb támogatásnak a jogszerűen befizetettnél nagyobb összegű adóbefizetést, illetve kisebb összegű támogatást, hanem csak abban az esetben, ha egy adónem vagy támogatás megszüntetésével az adott elnevezés megszűnt a hatályos jogban. Önmagában az, hogy például új törvény szabályozza 1997. január 1-jétől az általános forgalmi adót, ezek az adónemek nem szűntek meg, e rendelkezéseket nem kell alkalmazni.
Art. 50. § (3) bek.
A kis összegű tévedés feltárása esetén nincsen értelme a helyesbítésnek, bevallásnak, befizetésnek (igénylésnek), a tévedés akár az adózó javára, akár terhére módosít. Jogértelmezést legfeljebb az igényel, hogy ügyletenként, adózási időszakonként vagy önellenőrzésenként kell-e számítani a (3) bekezdésben említett összegeket. Az az álláspont fogadható el a törvény más rendelkezéseivel összevetve, hogy az összeghatárokat adónként és évenként, illetve adózási időszakonként külön-külön kell figyelembe venni.
Art. 51. § (1) bek.
Az önellenőrzés folyamata több előírt kötelezettség teljesítése után az eredeti bevallást korrigáló önellenőrzési lap benyújtásával és az egyidejű befizetéssel zárul. A korábbi szabályok alapján arra a következtetésre lehetett jutni szigorú értelmezéssel, hogy addig fogalmilag nem lehetett szó az önellenőrzés megtörténtéről, amíg a bevallott adót, költségvetési támogatást és a pótlékot meg nem fizették. Fontos az a változás, amely 1997-től a helyesbített - korábban meg nem fizetett - adó, illetve jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás és az önellenőrzési pótlék fizetését a jogkövetkezmények szempontjából leválasztja az önellenőrzés többi mozzanatairól, közelítve az önellenőrzés öt-hat évvel korábbi szabályaihoz. Erre azáltal kerülhet sor a jövőben, hogy az adózó a korábbi szabályoktól eltérően már az adóalap, adó, illetve költségvetési támogatás bevallásával mentesül az adóbírság, illetve a mulasztási bírság alól. Így elkerülhető az, hogy az adózó likviditási nehézségei miatt ugyanúgy nem mentesült az adóhiány vagy a mulasztás miatt megállapított adójogi jogkövetkezmények alól, mint az az adózó, aki nem kívánta jogszabálysértését feltárni, vagy egyenesen eltitkolta adókötelezettségét. Az adó, jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás és az önellenőrzési pótlék megfizetésének a jövőben csak a késedelmi pótlék szempontjából van jelentősége.
A 168. § (3) bekezdésére figyelemmel világos, hogy a személyi jövedelemadó kivételével a helyesbítésnek a nyilvántartásba történt feljegyzése az a határnap, ameddig az eredeti esedékességtől számítva önellenőrzési pótlékot kell fizetni.
Art. 51. § (2) bek.
E rendelkezés nélkül az önellenőrzési pótlékra vonatkozó szabályok szerint a pótlékot akkor is fel kellene számítani és meg kellene fizetni, ha az adózó több adót vallott be, vagy kevesebb költségvetési támogatást igényelt, mint amennyit az anyagi szabályok helyes alkalmazása alapján be kellett volna vallania, illetve igényelhetett volna.
Art. 51. § (3) bek.
2004. január 1-jétől új eleme a szabályozásnak, hogy a magánszemély a jövedelemadó bevallását csak a bevallás benyújtására előírt határidőt követően önellenőrizheti, annak ellenére, hogy a hibát a bevallásra előírt határidőt megelőzően feltárja.
IV. FEJEZET NYILVÁNTARTÁS, ADATSZOLGÁLTATÁS, ADÓTITOK
A IV. fejezet rendelkezései az adatok megszerzésének, kezelésének és átadásának garanciális szempontból jelentős szabályait, főként korlátait tartalmazzák.Az adatszerzés, az adatok nyilvántartása és megőrzése a jogi szabályozásnak az a területe, amely az utolsó évtizedben alapjaiban változott meg. Korábban ezek a kérdések gyakorlatilag csak szabályozási technikát jelentettek, az adatáramlásnak gyakorlatilag nem volt garanciális korlátja. Az 1987/88. évi adóreformmal kezdődött meg az adóadatok törvényi védelmének szabályozása, de az adatok megszerzéséhez, kezeléséhez és megőrzéséhez fűzött garanciális jellegű, rendszeres, átfogó szabályozást először az adózás rendje tartalmazza a magyar adójogban. A törvény ugyan megelőzte a személyes adatok védelméről és a közérdekű adatok nyilvánosságáról szóló, illetve a polgárok személyi adatainak és lakcímeinek nyilvántartásáról szóló törvények megalkotását, de a garanciák az adózás rendjében olyanok voltak, hogy a törvény e fejezetébe érdemi szigorítások, adatáramlási korlátozások azóta nem kerültek be.
Az adatvédelmi törvény és több alkotmánybírósági határozat alapján fel kell hívni a figyelmet azokra a rendelkezésekre, amelyeket az adóadatokkal kapcsolatban az adózás rendje - a természetes különbségektől eltekintve - nemcsak a magánszemélyekre, hanem a szervezetekre is kiterjeszt. A legfontosabb ezek közül a célhoz kötöttség, az alkalmasság és a szükségesség. Ezek azt jelentik, hogy adatokat csak meghatározott célból, jog gyakorlása, vagy kötelezettség teljesítése érdekében, az adatkezelés céljának megvalósulásához elengedhetetlen, a cél elérésére alkalmas, és a megvalósuláshoz szükséges mértékben és ideig lehet kezelni.
Adatnyilvántartás, adatszolgáltatás
Art. 52. § (1) bek.Az adóhatóság adatokat csak a feladatai ellátásához szükséges, jogi normában megjelölt célra szerezhet be. Az Alkotmánybíróság határozata és törvény tiltja az esetleges jövőbeli felhasználás céljából történő adatszerzést. Az adóhatóság feladatai közül az ellenőrzés, de más feladatok is igénylik az adatok szerzését. Az adatokat két fő forrásból szerzi meg az adóhatóság.
A legszélesebb körű rendszeres információszerzést az adózók bejelentési kötelezettségének a 16-23. §-aiban rendezett szabályai biztosítják. Ennek alapján történik a bejelentkezések és változásbejelentések 24. §-ban előírt nyilvántartásba vétele. A másik forrást a más szervezetektől érkezett, főként kontroll-információt jelentő adatok alkotják. Az ilyen típusú információ szerzésének korlátait tartalmazza a (2)-(5) bekezdés. E két fő rendszeres információs csatornán kívül adatok szerezhetők más eszközökkel, elsősorban az ellenőrzés, vagy akár a más adózókra nézve információ adását előíró nyilatkozattétel (48. §) során is.
Az adóhatóság csak a törvényi szabályozás alapján, ilyen eszközökkel szerzett információkat tarthatja nyilván. Így meg kellett semmisíteni a vagyonnyilatkozatok alapján szerzett adatokat azzal, hogy megszűnt azok szerzésének törvényi alapja. Az adatokat csak az adóztatáshoz szükséges terjedelemben és időtartam alatt kell és szabad nyilvántartani, őrizni. Az adatvédelmi törvény előírásaiból is következik, hogy törölni kell a személyes adatot, ha kezelése jogellenes vagy az adatkezelés célja megszűnt. Ez azt jelenti, hogy az adó-megállapításhoz, illetve a végrehajtáshoz való jog elévülését követően az ezen időszakra vonatkozó adatőrzésnek megszűnik a törvényes alapja. Egyes nyilvántartások megőrzésének törvényben előírt kötelezettsége hosszabb, mint az adó-megállapításhoz való jog elévülési határnapja, ilyenkor az adatok nyilvántartása is ezek megszűnéséig törvényes. Valójában arról van szó, hogy az egyes önállósult mellékkötelezettségek időtartama túlnyúlhat a fő kötelezettség (adófizetési kötelezettség) időszakán.
Az (1) bekezdés rendelkezése ugyan garanciális szempontból fontos korlátozást tartalmaz, de az adózónak gyakorlatilag közvetlenül nincsen lehetősége ezek megtartásának ellenőrzésére. Ettől eltérően az adóhatóságok ellenőrzésére jogosult szervezetek ezeket ellenőrizhetik, s jogsértést állapíthatnak meg akkor, ha a megszerzett adatokat az adóhatóság nem tartja nyilván, nem őrzi meg, vagy az adózással össze nem függő adatokat is gyűjt.
Az adatnyilvántartás és az adatkezelés általános követelményein túl a nyilatkozattétellel összefüggésben részletesen nem ehelyütt, hanem az ellenőrzési fejezet újraszabályozása óta a 91. § (3) bekezdése tartalmazza.
Art. 52. § (2) bek.
Ez a rendelkezés az adózás viszonyai között képezi le az adatvédelmi törvény előírásait, amely szerint csak olyan (személyes) adat kezelhető, amely az adatkezelés céljának megvalósulásához elengedhetetlen, a cél elérésére alkalmas, csak a cél megvalósulásához szükséges mértékben és ideig. A garanciális jellegű szabályozás terjedelme azonban túlnyúlik az adatvédelmi törvényen, mert a jogi személyekre és szervezetekre is kiterjed.
A (2) bekezdésben foglaltak a különböző hatóságoktól szerzett információkra vonatkozó speciális követelményeket rögzítik. Az adóhatóságnak a hatályos magyar jog szerint nincsen lehetősége az adóalanyok és adótárgyak teljes körű összeírására és ezen adatok megőrzésre, felfrissítésére. A törvény kétféle típusú korlátot jelöl meg ebben a bekezdésben.
Az első korlátozás az, hogy csak a törvény 6. §-ában megjelölt adózók, valamint a 35. § (2) bekezdésében emutett adó megfizetésére kötelezett személyek adatai szerezhetők be más nyilvántartásokból, más - a törvény 3. §-ában felsorolt - személyekre vonatkozó adatszerzésnek nincsen helye.
A másik érdemi korlát az, hogy más nyilvántartásokból adatok az említett személyi körben is csak meghatározott célra szerezhetők meg. Ezek az információk csak az elengedhetetlen mértékig és csak az említett célokra használhatók fel. Ezek a célok az azonosítás, az adókötelezettség, a költségvetési támogatáshoz való jogosultság megállapítása, ellenőrzése, az adózó kérelmére indult adóigazgatási eljárásban a tényállás tisztázása. 1998 óta kibővült azon célok köre, amelyek érdekében más nyilvántartások adatai felhasználhatók. Új célként jelöli meg a törvény a költségvetési támogatási jogosultság megállapítását vagy az ellenőrzést, valamint az adózó kérelmére indult eljárásban (pl. mérséklési kérelemnél) a tényállás tisztázását. Nyilvánvaló, hogy a magánszemély adózó szociális helyzete meghatározó lehet a kérelem elbírálása szempontjából, enélkül megalapozott döntés nehezen hozható. Ehhez más hatóságok nyilvántartásába történő betekintés is szükséges lehet.
A rendelkezés az adózónak nem ad önálló jogorvoslati lehetőséget, ha az állami, önkormányzati vagy más adóhatóság e rendelkezéseket megsérti, de amennyiben az adóhatóság döntése olyan információkon alapul, amely e követelményeknek nem felel meg, akkor a határozat ellen benyújtott jogorvoslat során erre is eredményesen lehet hivatkozni.
Ugyancsak korábban nem szabályozott területen megengedő szabály került a (2) bekezdés második mondatába. Ez az adóadatok adóhatóságok közötti elektronikus úton történő továbbítását teszi lehetővé. E rendelkezés önmagában nem a korlátlan adatáramlást engedi meg két különböző adóhatóság között, pusztán ilyen szabály alapján nem szükséges az adatkérés nyomán a "papír anyagú" információ-továbbítás.
Art. 52. § (3) bek.
Az adózó - és ezzel együtt az adó megfizetésére kötelezett személy azonosítására szolgáló adatokat magánszemélyek esetében a polgárok személyes adatainak és lakcímének nyilvántartásáról szóló törvény alapján az Országos Személyi Adat és Lakcímnyilvántartó Hivatal kezeli és működteti. A bírósági cégnyilvántartásról és a cégek törvényességi felügyeletéről szóló törvényerejű rendelet alapján a cégnyilvántartás hitelesen tanúsítja a benne feltüntetett adatok, továbbá a bejegyzett jogok és tények fennállását, illetve azok változásait. A (3) bekezdés a cégnyilvántartásba bejegyzett cégek (jogi személyek, természetes személyek és társaságaik) adatainak felhasználását teszik lehetővé. Más nyilvános, közhitelű nyilvántartások közül az ingatlan-nyilvántartás és a gépjármű-nyilvántartás adatait használhatja fel az adóhatóságok közül az, amelynek az adóztatási tevékenységéhez erre szüksége van. A törvény szerint ezen adatok felhasználása is korlátozott, mert az adatok csak az adózó azonosításához és az adóalap megállapításához használhatók fel. Ezt nem lehet kiterjesztően értelmezni, az állami adóhatóság például nem szerezhetne információt a gépjárművekről a becslésen alapuló jövedelemadóztatás információs bázisának kialakításához, ha az nem tartozik hatáskörébe.
1996-tól az univerzális személyazonosító jel megszűnésével összefüggő jogalkotási folyamat részeként újra szabályozták a személyi adat- és lakcímnyilvántartás adatainak felhasználására jogosult szervezetek körét, továbbá az adatok átvételének csatornáit. Az 1996. évi XX. törvény meghatározta a kapcsolati kód fogalmát, amely a különböző célú adatkezelések közötti törvényes kapcsolat elősegítésére, megvalósítására képzett ideiglenes számjegysort jelenti [3. § d) pont]. A korlátozott és ellenőrizhető "összekapcsolhatóság" ellenére az új szabályok csökkentik az adózók változás-bejelentési kötelezettségét mert a természetes azonosító adatok változásának bejelentésére 1997-től az adózó nem köteles.
1998-tól a törvény taxatív módon szabályozza a más hatóság nyilvántartásainak felhasználhatóságát a korábbi példálódzó felsorolás helyett. Ebből következően az említett, szociális indokokon alapuló adómérséklési kérelem ügyében joga van az adóhatóságnak betekinteni egyes vagyoni nyilvántartásokba, de nem használhatja fel a szociálpolitikai szervek nyilvántartásait. Ez azonban - álláspontunk szerint - nem zárja ki azt, hogy e szerveket megkeresse tájékoztatás végett, mivel az nem e törvényhely felhatalmazásán alapul, s az adóhatóság maga nem használja fel ezt a nyilvántartást.
Art. 52. § (4) bek.
A (3) bekezdés rendelkezései azokat a nyilvántartásokat jelölik meg, ahonnan az adóhatóság információt gyűjthet, az ezeket kezelő szervezetek csak "tűrésre" kötelesek. A (4) bekezdésben felsorolt szervezetek többre, aktív magatartásra kötelesek. Az adózás rendjéről szóló törvény 6. §-ának rendelkezései nyomán az adatszolgáltatásra köteles szervezetek adózónak minősülnek, mert a 14. § (1) bekezdésének g) pontja szerint az adatszolgáltatási kötelezettség is adókötelezettség, ha azt törvény írja elő. A törvényi szabályozást teszi kötelezővé az adatvédelmi törvény is. Az adatszolgáltatási kötelezettséggel érintettek köre igen széles, nemcsak a jogi személyek és egyéb szervezetek, hanem magánszemélyek is kötelesek a kötelezettségek előírása, azok teljesítése érdekében az adóhatóságnak az adózók adatairól rendszeres tájékoztatást adni. E kötelezettség nem terjed ki azonban a magánszemélyre, ha nem vállalkozó, munkáltató, kifizető vagy adóbeszedésre kötelezett.
Az adatszolgáltatásra köteles szervek és személyek többsége a személyi jövedelemadóztatáshoz, annak ellenőrzéséhez kötelesek információt szolgáltatni. Az adóztatáshoz, ellenőrzéshez elengedhetetlenül szükséges az adatszolgáltatás a gépjárműadó esetében is. Meg kell jegyezni, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség a törvények más rendelkezéseiből következően az itt felsorolt szervezeteket nemcsak az adóhatóság felé terheli. A 27. § (5) bekezdés kötelezi a munkáltatót, hogy az adó megállapítása során többek között a társadalombiztosítási szervtől érkezett adatokat vegye figyelembe. A társadalombiztosítási szerv 15 napon belül a munkáltatónak köteles adatszolgáltatást teljesíteni az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetéséről és a levont adóelőlegről.
1997-től bővült az adatszolgáltatásra kötelezettek személyi köre. Az adóigazgatási azonosításra alkalmas bizonylatok forgalmazóinak 1996-tól rendeletben előírt adatszolgáltatási kötelezettsége ezzel bekerült az Art.-be. Ennek a kötelezettség szankcionálhatósága szempontjából van jelentősége.
1998-tól a jövedéki engedélyt kiadó szervezetekkel és a költségvetési támogatásra (adó-visszaigénylésre, adó-visszatérítésre) jogosító igazolás kiállítójával bővült a sokoldalú adóinformációs rendszer, ugyanakkor az Országos Találmányi Hivatalnak a korábbi jövedelemadó szabályokon alapult adatszolgáltatási kötelezettsége megszűnt.
A kötelezettségek teljesítésének ellenőrizhetőségét szolgálja, hogy az Art. széles körben írja elő a különböző szervezetek és hatóságok számára a bevallás adatainak ellenőrzését megkönnyítő információk szolgáltatását. A szolgáltatott adatok feldolgozása révén az adózók által bevallott valótlan adatok automatikusan kiszűrhetők. Ennek korábban egyik legfőbb akadálya az volt, hogy az adóhatóság nem rendelkezett információkkal arról, hogy a legkülönbözőbb jogcímeken igénybevett adókedvezmények mögött valóságos indokok (befektetés, biztosítási díj befizetése) megtalálhatók-e vagy sem. Az adókedvezményre jogosító igazolások ugyanis a korábbi rendszerben kizárólag az adózóknál voltak megtalálhatók, így legfeljebb szúrópróbaszerűen lehetett a jogsértő bevallási adatokat feltárni. Az adatszolgáltatási kötelezettség kiterjesztésével az adóhatóság csak azokat vonja tényleges ellenőrzés alá, akiknél a bevallás adókedvezményre vonatkozó adatait az adatszolgáltatás nem igazolja.
Arra is érdemes emlékeztetni, hogy tartalmát tekintve eseti adatszolgáltatásnak minősíthető az adózót - 1996-tól más magánszemélyt is - terhelő nyilatkozattételi kötelezettség is.
2004. január 1-jétől hatályosan új adatszolgáltatási kötelezettséget vezet be a törvény, melyet ugyanakkor csak 2004. május 1-jétől kell alkalmazni. Az új közlekedési eszköz beszerzésének adóztatására az Európai Unióban sajátos forgalmiadó-szabályok érvényesülnek. Függetlenül attól, hogy a beszerző fél alanya-e a forgalmi adónak, a vásárlás adómentes, ugyanakkor a vevőt saját tagállamában adómegállapítási, -bevallási és -fizetési kötelezettség terheli. Az ellenőrzés megkönnyítése érdekében a Magyar Köztársaságban a forgalmi adó törvényben meghatározott új közlekedési eszköz értékesítését üzletszerűen végző adózó az értékesítés napját követő hó 15. napjáig adatot szolgáltat az állami adóhatósághoz a közösségi tagállamban illetőséggel bíró magánszemély vevő azonosító adatairól, ideértve a közlekedési eszköz azonosító adatait is [52. § (4) bekezdés k) pont; 3. számú melléklet H) pont].
Az adatszolgáltatás részletes szabályait - terjedelmét, tárgyát határidejét - a törvény 3. számú melléklete tartalmazza.
Art. 52. § (5) bek.
A korábbi szabályok csak a munkáltató és a kifizető esetében írták elő - legalábbis főszabályként - az adóazonosító jellel történő adatszolgáltatást, míg más adatszolgáltatásra kötelezettek a természetes azonosítók közlésével eleget tehettek adatszolgáltatási kötelezettségüknek. Az Art. 24. § (5) bekezdés szerint ma már minden adatszolgáltatásra kötelezett részére meg adni az adóazonosító jelet, ennek megfelelően a törvény előírhatja az adóazonosító jel közlésének kötelezettségét valamennyi adatszolgáltatásra kötelezett terhére.
A törvény általánossá tette e kötelezettséget, de valószínű, hogy az adatszolgáltatásra kötelezettek egy része valójában nincsen abban a helyzetben, hogy az adóazonosító jel közlését kikényszerítse. Más a helyzet a munkáltató, a kifizető és a kedvezményre jogosító igazolás kiállítója esetében, hiszen ezek képesek - pontosabban a 24. § (5) bekezdése alapján kötelezettek - a közlés kikényszerítésére azáltal, hogy annak hiányában nem fizetnek ki, illetőleg megtagadják az igazolás kiállítását.
A korábbi szabályok leegyszerűsítésével megszűnt annak a lehetősége, hogy az adózó természetes azonosítójával teljesítsék az adatszolgáltatást az erre kötelezettek. Az erre az esetre korábban előírt speciális jogkövetkezmény rendezésére nincsen szükség.
Art. 52. § (6) bek.
Számos jogszabály ír elő információs kötelezettséget különböző szervezeteknek, sőt még a bíróságnak is. E kötelezettség teljesítésére a jogszabályok gyakran nem adnak határidőt a jogszabályok. Például a cégtörvény [1997. évi CXLV. törvény] előírja a cégbíróság tájékoztatási kötelezettségét - többek között - az adóhatósággal szemben a cég bejegyzéséről, törléséről, székhelyének vagy cégjegyzékben nyilvántartott tevékenységi körének megváltoztatásáról, valamint az eljárás megszüntetéséről, illetve a bejegyzési kérelem elutasításáról, de nem szabja meg, hogy ezt milyen határidőn belül kell teljesíteni. Ezért az Art. 1998. január 1. napjától hatályos rendelkezése nem hoz létre új tájékoztatási vagy adatszolgáltatási kötelezettséget, hanem kisegítő szabályként határozza meg a 15 napos határidőt arra az esetre, ha a kötelezettséget előíró norma semmilyen határidőt nem szab a teljesítésre.
Art. 52. § (7) bek.
Az adó-, illetve járulékfizetési kötelezettség teljesítése összefügghet egyes társadalombiztosítási kötelezettségek teljesítésével. Az adóhatóság adatszolgáltatásának különösen a jogviszony fennállása, a kötelezettségek teljesítése miatt van jelentősége. Főként a járulékbeszedési, járulékellenőrzési feladatoknak az állami adóhatósághoz való átkerülése növelte meg információs értékét.
A társadalombiztosítási szervek adatszolgáltatása pedig a járulékellenőrzés, illetve adóellenőrzés esetében adhat máshonnan nem ellenőrizhető kontrollinformációt. Az adóellenőrzéshez szükséges adat például a nyugdíj összege vagy más, a nyugdíjbiztosítás vagy az egészségbiztosítás által nyújtott, adókötelezettséget befolyásoló szolgáltatás.
A menedékjogról szóló 1997. évi CXXXIX. törvény módosítása nyomán a menekült beilleszkedéséhez, továbbá a kérelmező, a menedékes alapvető létfeltételeinek megteremtéséhez jogosult a törvényben és kormányrendeletben meghatározott ellátásokra és támogatásokra, azaz a személyes gondoskodás körébe tartozó ellátásokra, pénzbeli ellátásokra és pénzbeli támogatásokra. Az ellátási jogosultság feltételeinek ellenőrzéséhez a menekültügyi hatóságnak is szüksége lehet a jövedelmi adatokra, ezt szolgálta az ún. igazgatási szervek körének kiterjesztése.
A társadalombiztosítási igazgatási szervek, a PSZÁF és a menekültügyi hatóság immár nem kizárólag az állami adóhatóságnak köteles tájékoztatást adni, hanem elvileg minden adóhatóságnak, ha az információra az ellenőrzési vagy adóigazgatási eljárás eredményes lefolytatásához van szükségük.
Adótitok
Az adótitok szabályozásának indoka kettős gyökerű. A magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog az Alkotmány szerint [59. § (1) bekezdés] alapjognak minősül. Ezen alapjog védelmére a jogrendszerben különböző típusú jogintézmények alakultak és alakulnak ki. A jog a különböző jogterületek által rendezett életviszonyok sajátosságainak megfelelően, eltérő szabályozási móddal és jogvédelmi eszköztárral biztosítja a magánszféra védelmét.E törvények között megemlíthető a Polgári Törvénykönyv, amely a magántitkot, üzemi vagy üzleti titkot személyhez fűződő jogként védi, és tiltja a jogosulatlan nyilvánosságra hozatalt vagy az azzal egyéb módon történő visszaélést (81. §). Ugyancsak rendezi a személyhez fűződő jogoknak a számítógéppel történő adatfeldolgozással összefüggő védelmét [83. § (1) bekezdés]. A Polgári Törvénykönyv hagyományos jogvédelmi eszköztára passzív. Tipikusan arra épül, hogy a személyhez fűződő jog sérelme esetén az a személy, akinek jogát megsértették, polgári jogi igényeket támaszthat. A szabályozás módja szerint ez a személyt mindenkivel szemben megillető jogosultság. Sérelme esetén a jogvédelem csak utólagos, és főszabály szerint csak személyesen érvényesíthető.
A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény az üzleti szféra védelme érdekében szabályozza a banktitkot [1995. évi CXII. törvény 50-54. §]. Banktitok minden olyan, az egyes ügyfelekről a pénzügyi intézmény rendelkezésére álló tény, információ, megoldás vagy adat, amely ügyfél személyére, adataira, vagyoni helyzetére, üzleti tevékenységére, gazdálkodására, tulajdonosi, üzleti kapcsolataira, valamint a pénzügyi intézmény által vezetett számlájának egyenlegére, forgalmára, továbbá a pénzügyi intézménnyel kötött szerződéseire vonatkozik.
A banktitok alá tartozó adatok kiszolgáltatását csak kivételesen engedi meg a törvény. Többek között lehetővé teszi az adótartozás végrehajtása érdekében a fizetésre kötelezett bankszámlájának számáról és a fedezetről való felvilágosítást az adóhatóságnak. A törvény kiegészítése arra is lehetőséget nyújt, hogy az adóhatóság írásbeli megkeresésre a számlatulajdonos pénzforgalmi (üzleti) jellegű bankszámlájának egyenlegéről és forgalmáról is tájékoztatást kapjon. E rendelkezések kétségtelenül korlátozzák az üzleti titok körét az adóztatás eredményessége érdekében. Az adóhatóságok az ellenőrzés érdekében betekintést nyerhetnek az adózók banktitoknak minősülő üzleti titkaiba, így még fontosabbá válik, hogy az adóhatóságokhoz kerülő adatokat más szerv vagy személy ne ismerhesse meg.
A Büntető Törvénykönyv is védi a magánszférát, például a magántitok megsértésének tényállásaival (177. §). Aki a foglalkozásánál vagy közmegbízatásánál fogva tudomására jutott magántitkot alapos ok nélkül felfedi, vétséget követ el, és pénzbüntetéssel, minősített esetben akár szabadságvesztéssel vagy közérdekű munkával is büntetendő.
Természetesen adóadat is minősülhet szolgálati titoknak, sőt államtitoknak is, tehát elvileg az államtitoksértés vagy szolgálati titoksértés (Btk. 223. §) tényállása is megvalósulhat az adóinformációval kapcsolatban.
Az adatvédelmi törvény célja, hogy biztosítsa az információs önrendelkezési jogot, azt, hogy amennyiben a törvényben meghatározott jogszabály kivételt nem tesz, személyes adataival mindenki maga rendelkezhessen. A törvény a személyes adat fogalmát széles értelemben használja. Ilyennek minősül a meghatározott természetes személlyel kapcsolatba hozható adat, az adatból levonható, az érintettre vonatkozó következtetés. A törvényi szabályozás tehát az adóadatokra is kiterjed, de csak a természetes személyek védelmét valósítja meg. A törvény a személyes adatok védelmét az adatkezelés, adattovábbítás és adatbiztonság feltételeinek, továbbá az érintettek jogainak és e jogok érvényesítésének részletes szabályozásával oldja meg. Adatkezelés e törvény szerint az alkalmazott eljárástól függetlenül a személyes adatok felvétele és tárolása, feldolgozása, hasznosítása, ideértve a továbbítást és a nyilvánosságra hozatalt, továbbá adatkezelésnek minősül az adatok megváltoztatása és további felhasználásuk megakadályozása is. A törvény egyben az információs nyilvánosságot is rendezi, amely biztosítja, hogy a közérdekű adatokat mindenki megismerhesse. Közérdekű adatnak az állami vagy önkormányzati feladatot ellátó szerv kezelésében lévő, a személyes adat fogalma alá nem eső adat minősül. A személyes adatok az adatnyilvánossággal szemben elsőbbséget élveznek, mert a törvény szerint - legalábbis főszabályként - a személyes adatok védelméhez fűződő jogot és az érintettek személyiségi jogait más érdekek, ideértve a közérdekű adatok nyilvánosságát is, nem sérthetik.
Az adótitok szabályozásának alkotmányos motivációja mellett másik, a gyakorlatban is jelentős bázisa az, hogy ne adjon okot az adózóknak - és itt nemcsak a magánszemélyekről lehet szó - arra, hogy az adózás szempontjából fontos adatokat, körülményeket elhallgassanak. Reális veszély az, ha az adóhatóság mindenféle, adóztatási célból megszerzett vagy egyébként tudomására jutott információt nemcsak a szűk értelemben felfogott feladatainak ellátásához, végrehajtásához használhatja fel, hanem az adózók számára áttekinthetetlen, idegen célokra is. Nemcsak az adatokkal való önrendelkezés látszólag elvont tétele alapján kell védeni a magánszférát attól, hogy illetéktelen személyek életviszonyairól tudomást szerezzenek. Egy kereskedelmi vállalkozás számára például közvetlen veszélyekkel járhat, ha a konkurens cég, vagy akár a szerződéses partner részletes adatokat szerezhet a vállalkozás árubeszerzésre fordított kiadásairól, készletének összetételéről stb. Érintheti a vállalkozás érdekeit például adótartozása összegének - kiszivárogtatása, ez az üzleti jóhírnév veszélyeztetésével járhat. Ilyen adatok jogosulatlan közzététele a vállalkozás fennmaradását is kockáztatja. Ezért az utólagos polgári jogi védelem nem elegendő.
Az adójogi szabályozás - az adózás sajátosságaihoz igazodó eszköztárral - a jogsértés létrejöttét kívánja megakadályozni azzal, hogy az adózással összefüggően az adóhatóság és az adóztatásban közreműködő személyek tudomására jutott információk felhasználását, hozzáférhetőségét és közzétételét szigorú korlátok közé szorítja. Az adótitok szabályozása a polgári jogi típusú szabályozástól eltérően, a titok megőrzését, a titoktartást, a hatóság és a közreműködők kötelezettségeinek általános rögzítésével oldja meg. Csak egészen szűk körben enged kivételt.
Az adótitok az adóztató közhatalom adóintervenciójának az adózóra nézve hátrányos következményeit hárítja el, vagy legalábbis minimalizálja e veszélyt. Nem véletlen, hogy az adótitok különösen azokban az országokban igényel speciális szabályozást, ahol különböző okoknál fogva az állam szerepe hagyományosan nagyobb volt. Az adótitok német eredetű jogintézmény. Azokban az országokban, ahol az etatizmus jelenségei nem voltak olyan erősek - Svédország, Svájc, Egyesült Államok - hiányzik az adótitok átfogó törvényi szabályozása.
Az adótitok törvényi rendezése (53-55. §) a törvény más rendelkezéseivel is összefügg. Meg kell említeni a törvényben szabályozott adózói jogokat (tájékoztatáshoz való jog, iratbetekintési jog), a nyilatkozattétel szabályait, az adatnyilvántartás és adatszolgáltatás rendelkezéseit. Természetesen a titokvédelem az adóhatósági tevékenység minden szakaszában érvényesítendő követelmény, ezért ezek a szabályok az ellenőrzés, az eljárás során és azon kívül is megtartandók.
Art. 53. § (1) bek.
Az adótitok nemcsak az adatgyűjtés, adatszolgáltatás vagy a hatósági tevékenység keretében az adóhatóság tudomására jutott és nyilvántartott adatokra terjed ki. Az adóztatás folyamatában az adóhatóság alkalmazottai és más közreműködők tudomására jutnak, juthatnak olyan információk is, amelyeket nem tartalmaznak a nyilvántartások, mert nem a személyi azonosításra vagy közvetlenül az adóalap vagy az adó megállapítására szolgálnak, de az adózással összefüggésben állnak. A törvény ugyanakkor nem tekinti fogalmi elemnek önmagában az adatból az érintettre nézve levonható következtetést, ha az nem érinti a személy adózását.
Az iratok, szóbeli információk, az adózó vagy az adózóval kapcsolatban álló más személy üzleti vagy magántitkát érintő tények és körülmények is befolyásolják vagy befolyásolhatják az adózást. Így például az adózó egészségi állapotára vonatkozó szóbeli információ (pl. mérséklési kérelem indokaként) érintheti az adózást, ha az adat az adóztatás során kerül az adóhatóság alkalmazottjának tudomására, és így adótitoknak minősül.
Különösen sok adat, tény, körülmény, irat jut el az adókivetésen és az ellenőrzésen kívül az adóhatóság tudomására, ha az adózó vagy az adó megfizetésére kötelezett személy családja jövedelmi, vagyoni és szociális viszonyaira tekintettel kéri adótartozásának mérséklését. Az adómérséklés szabályai (134. §) szerint a mérséklésre, elengedésre alapot adhatnak nemcsak az adózó személyére vonatkozó tények, körülmények, adatok, hanem a vele együttélő közeli hozzátartozók helyzete is. Az adótitok az adózóra vonatkozó adatok körén túl is terjedhet, mert az adózóval különböző jogviszonyokban álló természetes és jogi személyekre vonatkozó információk is összefügghetnek az adózással. Az adóhatóság és a közreműködők titoktartási kötelezettsége a törvény szerint nemcsak az adótitoknak minősülő információra, hanem más adatokra, tényekre, körülményekre is vonatkozik.
Az adótitok átfogja az adón és más befizetéseken kívül a költségvetési támogatással kapcsolatos információkat is, bár a nemzetközi szakirodalomban van olyan álláspont is, amely szerint a szubvenciók esetében indokolatlan az adóhoz hasonló titokvédelem. Nem tartozik az adótitok körébe az elsődleges, az adózóktól származó adatok feldolgozásával nyert összesített információ, amely már egyedi azonosításra alkalmas adatnak nem tekinthető. Az egyedileg már nem azonosítható, a költségvetési bevételek tervezéséhez vagy más törvényhozási, kormányzati vagy közigazgatási döntéshez alapul szolgáló adatok adótitoknak minősítése egy másik alkotmányos követelménybe, a közérdekű adatok megismeréséhez való jog érvényesíthetőségébe ütközik. Ezek a feldolgozott adatok más címen titokvédelem alá eshetnek, mert államtitoknak vagy szolgálati titoknak minősülhetnek, de ez független az adótitok védelmétől.
Art. 53. § (2) bek.
E bekezdés szabályozza az adóztatásban közreműködők adótitokra és más titokra vonatkozó kötelezettségeit, másrészt rögzíti az adóhatóság, mint szervezet általános titoktartási kötelezettségét. Újdonsága, hogy nemcsak az adóhatóságra ró kötelezettséget, hanem az adóztatásban közreműködő személyekre közvetlenül állapít meg személyes kötelezettséget. A titok megőrzésére kötelezettek köre más országok hasonló törvényi rendelkezéseihez viszonyítva is széles. Nemcsak az adótisztviselőket terheli, hanem a szakértőt is, sőt az adózással összefüggő tevékenységben közreműködő olyan személyeket, akik nem is állnak munkaviszonyban, megbízási vagy vállalkozási jogviszonyban az adóhatósággal.
A titoktartási kötelezettség kiterjed többek között a kifizető vagy a munkáltató alkalmazottjára is, aki a nyilvántartások alapján munkaköréhez tartozó feladatként a munkáltató (kifizető) adatszolgáltatását teljesíti az adózónak kifizetett összegről. Az adatszolgáltatási vagy bevallási adatok számítógépes feldolgozását az adóhatósággal kötött szerződés alapján végző szervezet alkalmazottja is titoktartásra köteles. A hatósági tevékenységben közvetlenül résztvevő ügyintézőkön kívül az adózással, az adóztatással összefüggő adótechnikai, adatkezelési, -feldolgozási tevékenységet, ideértve a statisztikai felhasználást is, az "érdemi" adóztatással azonosnak tekinti a jogalkotó. Ez a kötelezettség személyhez kötődik és független attól, hogy a megbízás alapján az adatfeldolgozás szorosan vett fizikai vagy számítástechnikai munkáit végző személy az adatvédelem szempontjából nem minősül adatfeldolgozónak. Az adózási feladatok végrehajtása során az adótitok az adóhatóság alkalmazottain kívül más hatóság alkalmazottai vagy testület (pl. önkormányzat) tagjai tudomására juthatnak. Az adózással összefüggésben megismert titok megőrzésének kötelezettsége ezeket a személyeket is terheli.
A törvény az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálatának eljárási szabályait érdemben nem szabályozza. Ezért a bírósági eljárás során az adózó adataival kapcsolatba kerülő személyek titoktartási kötelezettségét nem írja elő. Még kevésbé tekinthető az adózási folyamat részének az adócsalás vagy más, az adózással összefüggő bűncselekmény miatt indult büntetőeljárás, ezért az ebben az eljárásban eljáró személyek titoktartási kötelezettségét sem ez a törvényi rendelkezés alapozza meg. Ez nem érinti az adózási feladatokban közreműködő személyeknek a bírósági eljárás során megismert adótitokra vonatkozó titoktartási kötelezettségét.
A titoktartási kötelezettség nem korlátozódik az adóhatósággal fennálló munkaviszony vagy más jogviszony időtartamára, annál kevésbé, mert olyan személyeket is érint, akik nem is kerültek az adóhatósággal jogviszonyba. Adótitok megőrzési kötelezettség terheli az adóhatóság volt alkalmazottját. Mindenki más esetében is időben korlátlan a kötelezettség, mivel a törvény e kötelezettség időtartamát, megszűnését nem szabályozza. A titoktartás nem része az adókötelezettségnek, így az időmúlásnak nincsen a titoktartási kötelezettség kikényszeríthetőségét megszüntető hatása. A titok megőrzésének kötelezettségét nem érinti az elévülés, sőt az adózó halála sem.
A titokmegőrzési kötelezettség nemcsak az (1) bekezdésben meghatározott adótitokra, hanem - a törvény szóhasználata szerint - más titokra is kiterjed. Az adótisztviselőnek főként a helyszíni ellenőrzés vagy az eljárás során az adózó olyan személyes vagy üzleti adatai is tudomására juthatnak, amelyek az adózással semmilyen kapcsolatba nem hozhatók, de magántitoknak, üzleti vagy üzemi titoknak minősülnek: például sajátos termelési eljárás, vagy a magánéletre vonatkozó olyan információ, amely nem befolyásolja az adózást. A titok megőrzésének további együttes feltétele valamennyi érintett személlyel kapcsolatban, hogy feladataival összefüggésben jusson az adótitok vagy más titok birtokába. Ez nem jelenti azt, hogy azokat, akik adótitkot feladataiktól függetlenül "véletlenül" ismernek meg, más címen ne terhelhetné titoktartás, sőt a titok jogosulatlan felhasználása nemcsak az adótitok esetében szankcionálható.
Az adózással kapcsolatba kerülő személyeket terhelő címzett kötelezettség mellett magát az adóhatóságot is terheli általános titoktartási kötelezettség. Erre nemcsak az államigazgatási felelősség megállapítása, megállapíthatósága érdekében van szükség. A törvény az adóhatóság tudomására jutott, adótitkot képező adatokról más személynek adott tájékoztatást e főszabály alóli kivételként taxatív módon rendezi.
Art. 53. § (3) bek.
E bekezdés kizárólag az adótitok vagy más titok megőrzésére kötelezett személyekre vonatkozik, és a titoktartási kötelezettség megsértésének eseteit szabályozza. A titokmegőrzési kötelezettség megsértésének három esetét különbözteti meg: az illetéktelen személy részére hozzáférhetővé tétellel, a felhasználással, végül a közzététellel megvalósuló kötelességszegés.
Az adótitok és más titok megőrzésére kötelezett személy megsérti a kötelezettségét, ha a titkot alapos ok nélkül illetéktelen személy részére teszi hozzáférhetővé. A jogszabály szövege szerint a titoksértéshez elvileg elegendő a jogosulatlan hozzáférés lehetősége is. Nem szükséges az eredmény, a jogellenes magatartás (cselekvés, mulasztás) önmagában kimeríti a titoksértést. Ténylegesen a puszta magatartás nem sérti az információs önrendelkezési jogot, ahhoz legalábbis a jogosulatlan személy által történő megismerés reális lehetősége szükséges. Az adózással összefüggően vagy a 54. § (2)-(5) bekezdésében megjelölt célra, az adott feladatot ellátó személyeknek történő hozzáférhetővé tétel kivételével sérti a titokmegőrzési, titoktartási kötelezettséget az adótitkot vagy más titkot képező információ bármely más célra vagy más személy részére történő átengedése, illetve a hozzáférhetővé tétel más formája (pl. az adatszolgáltatási adatok nem megfelelő tárolása).
Az adatvédelmi törvény rögzíti a célhoz kötöttséget, azaz a "készletre" gyűjtés tilalmát. Több korlátot is állít az adatok továbbítására. Adatot kezelni csak meghatározott célból, jog gyakorlása és kötelezettség teljesítése érdekében lehet, továbbá az adatkezelésnek minden szakaszában meg kell felelnie a célnak. Csak olyan személyes adat kezelhető, amely az adatkezelés céljának megvalósulásához elengedhetetlen, a cél elérésére alkalmas, valamint csak a cél megvalósulásához szükséges mértékig és ideig. Feltétel az adattovábbítás és a nyilvánosságra hozás korlátozása. Adatkezelés, így továbbítás csak az érintett hozzájárulásával, illetve törvény vagy törvényi felhatalmazás alapján önkormányzati rendelet rendelkezése szerint történhet. Az adattovábbítás további feltétele, hogy az adatkezelés feltételeinek minden egyes adatra nézve teljesülnie kell. Az adóadatok kezelésére is alkalmazandó, hogy az adatok csak a tárolás céljához szükséges ideig legyenek azonosíthatók.
Az adatok harmadik személy részére történő hozzáférhetővé tétele jogellenes, ha az nem célhoz kötött adatfeldolgozásra vonatkozik. Ezt jelenti az adózás rendjéről szóló törvény "alapos ok nélkül" kitétele. Akkor is jogellenes a hozzáférhetővé tétel, ha az adatkérő személy nem rendelkezik törvényi felhatalmazással vagy az érintett beleegyezésével. Mindkét feltétel vizsgálatára és meglétére szükség van ahhoz, hogy az adótitok vagy más titok jogszerűen továbbítható legyen.
Az adótitok felhasználáshoz alapos ok szükséges. Ezeket a 54. § (1) bekezdése definiálja. A titoktartásra kötelezettek minden olyan magatartása jogellenes, amely az adótitok felhasználásának tételesen felsorolt törvényi kritériumain kívül esik.
A hozzáférhetővé tétel az adatok meghatározott személyek részére, meghatározott célra történő továbbítását jelenti, leggyakrabban az adóhatóságok között vagy az adóhatóságon belül. Minden különösebb vizsgálat nélkül is megállapítható a jogellenesség, ha az adózási, hatósági tevékenységben részt nem vevő személynek hozzák a tudomására az adatot. Ez a "magáncélú" felhasználás a személyes adatokkal való önrendelkezést megsemmisíti, hiszen ettől kezdve az "adattovábbítás" ellenőrizhetetlen.
Az adótitok megismerésére illetéktelen személyek körét még jobban kitágítja az, ha az adótitkot képező adatot közzéteszik. A nyilvánosságra hozással az adat bárkinek hozzáférhetővé válik. Ezért a 48. § csak rendkívüli esetben, akkor is szigorú feltételekkel teszi lehetővé a közzétételt, bár azt az adatvédelmi törvény közérdekből törvényi szabályozás esetén elvileg lehetővé teszi.
Art. 54. § (1) bek.
A törvény az adótitok jogszerű felhasználásának eseteit taxatív módon határozza meg. Eleget tesz az adatfelhasználás célhozkötöttsége említett követelményének. A b) és c) pontban említett feltételek általánosak, azok nemcsak az adótitok felhasználására vonatkoznak, hanem mindenféle személyes adat felhasználására vonatkozó alkotmányos követelményt rögzítenek, amely az Alkotmány 59. § (1) bekezdéséből levezethető garancia. A b)-c) pontok szabályozása az adatvédelmi törvény elfogadása ellenére is szükséges. Az adatvédelmi törvény személyes adatként csak a természetes személyekkel kapcsolatba hozható adatokat és az ezekből az érintettre vonatkozó következtetéseket védi. A jogi személyekre és egyéb szervezetekre vonatkozó, adótitoknak minősülő információk felhasználásának korlátozása elsősorban e törvényhelyen alapul, legalábbis az aktív jogvédelmi eszközök tekintetében.
Az alapos okkal történő - célhoz kötött - felhasználásnak mindhárom pont szerint az adótitokra kell vonatkoznia. A 53. § (2)-(3) bekezdésben említett az adóhatóság, illetve az ott meghatározott személyek tudomására jutott - az adózást nem érintő más titok (pl. az adózó betegségére vonatkozó ismeret) jogszerűen nem használható fel a törvény szerint.
Az a) pontban meghatározott célok nem tekinthetők példálódzó jellegűnek, hiszen az adatfelhasználásnak célhoz kötöttnek, pontosan meghatározottnak és jogszerűnek kell lennie. Az a) pontban megjelölt célok adják a törvényi felhatalmazást arra, hogy annak alapján az adatszolgáltatáson vagy a nyilatkozattételen alapuló adatokat az adóhatóság a törvényben meghatározott feladatainak végrehajtása érdekében felhasználhatja. Az a) pont négyféle célt jelöl meg a jogszerű felhasználás céljaként:
- az adó vagy költségvetési támogatás ellenőrzése,
- az adóigazgatási eljárás megindítása,
- az adóigazgatási eljárás lefolytatása,
- a törvényben meghatározott szervek tájékoztatása.
Az adóhatóság által jogszerűen megismert adatok az adóhatóságon belül sem használhatók fel korlátlanul.
Az adótitok felhasználásának sajátos, az ellenőrzés során alkalmazható módját szabályozza a törvény 108. §-ának (5) és (6) bekezdése. Az adóhatóság becslést alkalmazhat úgy, hogy az adóalapot az azonos időszakban hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók adatainak felhasználásával állapíthatja meg, ha sem a bevételekről, sem a kiadásokról adatok, iratok, más bizonyítékok nem állnak az adóhatóság rendelkezésére. A 108. § (6) bekezdése esetében még valószínűbb, hogy az adózó bevételszerző tevékenységéről rendelkezésre álló adatok hiányosak, ezért kell más hasonló tevékenységet folytató adózók körülményeinek, adóalapjának figyelembevételével vélelmezett átlagadót megállapítani. Ilyenkor is biztosítani kell egyrészt az adótitok védelmét, és ezzel látszólag ellentétesen az iratbetekintési jogot. Ez úgy valósítható meg, ha az összehasonlításhoz felhasznált adózói adatokat a becsléssel érintett adózó előtt egyedi azonosításra alkalmatlanná teszik azért, hogy az iratbetekintés ne ütközzék a más személyre vonatkozó adótitokba, de biztosítani kell azt is, hogy a felettes adóhatóság, a szakértő vagy esetleg a bíróság meggyőződhessen később a becslésnél felhasznált adózói adatok valódiságáról és összehasonlíthatóságáról.
Az adótitok jogszerű felhasználására az adóhatóságon kívül más szervezetnek nemcsak a (2)-(3) bekezdésben nevesített esetekben van lehetősége. Erre más törvény is alapot adhat. Ilyen, a b) pont alá tartozó törvényi előírások találhatók például a szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló 1993. évi III. törvényben. A 10. § (1) bekezdése előírja, hogy a szociális ellátásra való jogosultság elbírálásához a kérelmező kötelezhető arra, hogy családja vagyoni, jövedelmi viszonyairól nyilatkozzék, illetve azokat igazolja. A törvény azt is előírja [10. § (2) bek.], hogy a szociális hatáskört gyakorló szervek megkeresésére a fővárosi (megyei) adó- és pénzügyi ellenőrzési hivatal 15 napon belül köteles közölni a szociális ellátást igénylő személyi jövedelemadójának alapját. Ebben az esetben az adatok felhasználásának jogszerűsége nem pusztán az (1) bekezdés b), hanem egyben c) pontján is alapul, hiszen a kérelmező a kérelem benyújtásával [lásd a törvény végrehajtására kiadott 32/1993. (II. 17.) Korm. rendelet mellékleteiben előírt nyomtatványok] az adatok ellenőrzéséhez is hozzájárul.
Az érintett hozzájárulásával - a c) pont szerint - történik például az adótitok felhasználása, ha az egyéni vállalkozó szülő beleegyezésével, gyermeke a szülő jövedelméről jövedelemigazolást kér ösztöndíj elnyerése céljából.
A d) pontban említett eset áttörés jellegű változás 1997-től, ugyanis az adóhatóság által megszerzett adóadat az érintett hozzájárulása nélkül más adózó tudomására is juthat ilyen módon.
Különösen az általános forgalmi adó ellenőrzések tapasztalatai szerint sok olyan számla, számlát helyettesítő okmány található az ellenőrzött adóalanyoknál, amelyek kiállítója adóalanyként nem szerepel az adóhatóság nyilvántartásában. Az okiratokon gyakran valótlan adószámokat tüntetnek fel a kiállítók, de gyakran előfordul, hogy más adózók adószámát adják meg saját adószámukként. Az általános forgalmi adó visszaigénylések előzetes vizsgálata során az adózók ilyen esetben azzal védekeztek, hogy a teljesítést tanúsító számla tartalmáért nem az azt felhasználó, hanem az azt kiállító felel, és a vevő vagy a szolgáltatást igénybe vevő nincs abban a helyzetben, hogy a számla kötelező tartalmi elemeiként szereplő adatok valóságos voltáról meggyőződhessen. A törvénymódosítás a vétlen adózók helyzetének javítása szándékával ezért kimondja, hogy nem minősül az adótitok sérelmének, ha az adóhatóság a vállalkozási tevékenységet folytató adózó legalapvetőbb azonosító adatait közli más olyan adózóval, akinek ezekre az adatokra adókötelezettsége jogszerű teljesítéséhez van szüksége.
Az ún. fantomcégekkel kapcsolatos szerződéskötés megelőzése érdekében az adóhatóság által kiadható adatok kizárólag azonosításra vonatkozó adatok, s természetesen az adózó jövedelmi viszonyairól az adóhatóság továbbra sem adhat más adózónak tájékoztatást. Az adat átadásának további feltétele, hogy az adózónak adókötelezettsége teljesítéséhez van szüksége a más adózó azonosításához szükséges adatra. Nem adhatók ki ilyen módon adatok törvényesen például címlisták összeállításához vagy más üzleti célok elérésére.
Art. 54. § (2) bek.
Az adótitkot képező tényeket, adatokat, iratokat, körülményeket e törvényi felhatalmazás alapján az adózási feladatokon kívül is felhasználhatják az állami statisztikai rendszerbe tartozó szervek három együttes feltétellel. Az első feltétel az, hogy kizárólag statisztikai célra használhatók fel az említett információk. A második feltétel szerint a titoktartást a feldolgozás során is biztosítani kell. Amennyiben a titoktartást az adózási adatoknak az adóhatóságon kívülre kerülése során nem biztosítják, akkor értelmetlenné válhat az adótitok szigorú törvényi szabályozása az adóhatóságoknál is, hiszen végül nem érvényesül az adótitok megőrzése. A harmadik feltétel, hogy az adatokat a későbbiekben ne lehessen egyedi azonosításra felhasználni. A harmadik feltétel alól kivételt szabályoz a törvény. Az Uniós jogközelítéssel függ össze az a kivétel, hogy a statisztikai törvényben meghatározott esetekre lehetővé teszi az adózás rendje az egyedi adóadatok kezelését. A KSH jogosult az adózással összefüggő tényt, adatot, iratot - az adatvédelemre vonatkozó szabályok betartásával, jogszabályban meghatározott nemzetközi adatszolgáltatási kötelezettségének teljesítése érdekében - egyedi azonosításra alkalmas formában átvenni és megőrizni. A természetes személyre és az egyéni vállalkozónak a nem a gazdasági tevékenységéhez kapcsolódó adatára vonatkozó adatok kezelésénél a statisztikai törvényben [19. §] foglaltak szerint kell eljárni. A változtatásra azért van szükség, hogy a KSH eleget tehessen az EU tagállamok közötti áruforgalomról szóló adatgyűjtési és adatszolgáltatási kötelezettségének, mivel a közösségi forgalom sajátosságai miatt az Unión belül a vámstatisztikai adatok nem nyújtanak információt. Az adatok feldolgozása, kezelése során az egyedi adat mindaddig megőrzi e minőségét, amíg kapcsolata az érintett személlyel helyreállítható. A statisztikai célú felhasználáshoz nem szükséges a későbbi egyedi azonosíthatóság. Amennyiben mégis ez történik, akkor az a cél megváltozását jelenti, amely külön törvényi felhatalmazás nélkül jogellenes.
Art. 54. § (3) bek.
Az adóhatóságok közötti, illetve az adóhatóság és más hasonló funkciót is ellátó szervek közötti információ-áramlás lehetőségét és feltételeit rendezi e bekezdés. Az adótitoknak minősülő adatok (tények, körülmények, iratok) továbbítására azonos és különböző típusú hatóságok között teremt lehetőséget a törvény. A feltételek valamennyi esetben azonosak: az adókivetés, az illetékkiszabás, az utólagos adó-megállapítás vagy az adóbehajtás, a végrehajthatóság megállapítását szolgálja.
A "valamely adó vagy adóhiány feltárását" kifejezést szűken kell értelmezni. Nem általánosságban jelenti valamely adóra vonatkozó összes információ továbbítását, hanem meghatározott adózókra (személyekre) vonatkozó egyedi adóadatokat. Az érintett személyek adatai közül is csak azokról adható tájékoztatás, amely a tájékoztatásra jogosult szerv feladatai ellátásához valóban elengedhetetlenül szükséges. Eshetőlegesen a jövőben felhasználásra kerülő információk nem adhatók át, mert az ellenőrizhetetlenné tenné az információk további útját, sértené az információs önrendelkezési jogot. Ezt a megszorítást elsősorban az adatvédelmi törvénynek az adatkezelés célhozkötöttségére vonatkozó rendelkezéseiből vezethetjük le, de az adózás rendjének szabályaiból is erre a következtetésre juthatunk.
További kérdés, hogy milyen szélesen lehet értelmezni az adóhatóságok fogalmát, beleérthető-e ebbe a fogalomba a külföldi adóhatóság is, feltételezve, hogy az adattovábbítás célja az adó, adóhiány megállapítása. A 54. § rendezi az adótitoknak minősülő adatok jogszerű felhasználásának lehetőségét. E törvényi keretek szerint a 54. § (1) bekezdésének b) pontja az, amelynek utaló szabálya a jogszabályi alapot nyújtja azzal, hogy a felhasználást ilyen irányú törvényi rendelkezés esetében megengedi. A kettős adóztatási egyezményeket - a nem törvénnyel kihirdetett egyezményeket is - ilyen szempontból olyannak kell tekinteni, amelyek megalapozzák az adatszolgáltatást. Az Art. hivatkozott 54. §-a viszonosság alapján történő kölcsönös adatszolgáltatást egyáltalán nem tesz lehetővé. Az Art. az alapelvek között tartalmaz ugyan olyan rendelkezést, hogy az adózás rendjétől eltérni csak törvénnyel kihirdetett nemzetközi szerződés vagy viszonosság alapján lehet, de e tekintetben az 5. § (2) bekezdésének alkalmazására mégsincs lehetőség különös tekintettel az adatvédelmi törvény rendelkezésére.
Szigorú feltételeket szab a külföldre való adattovábbításra az adatvédelmi törvény. A személyes adatok védelméről és a közérdekű adatok nyilvánosságáról szóló 1992. évi LXIII. törvény 9. §-a a külföldi adatkezelő részére történő adattovábbítást az érintett hozzájárulásától vagy attól teszi függővé, hogy "törvény azt lehetővé teszi, feltéve hogy az adatkezelés feltételei a külföldi adatkezelőnél minden egyes adatra nézve teljesülnek."
A "törvény azt lehetővé teszi" kifejezést nem szabad egyszerű utaló, felhatalmazást adó szabályként értelmezni: amennyiben a viszonosság a törvény kifejezett rendelkezése nélkül is elegendő lenne az adattovábbításhoz, akkor valójában ellenőrizhetetlenül kitágulhatna a külföldre történő adattovábbítás köre, s tartalmilag nem teljesülne az adótitokra vonatkozó, az Art. 54. §-ában foglalt garancia, amely az 5. § általános rendelkezéséhez képest speciális szabálynak minősül.
Az adattovábbítás további feltétele az adatvédelmi törvény szerint, hogy "az adatkezelés feltételei a külföldi adatkezelőnél minden egyes adatra nézve teljesülnek." Amennyiben az adatküldés helye szerint ilyen adattovábbításra csak az érintett tájékoztatása mellett van lehetőség, akkor még egyezményi (törvényi) rendelkezés esetén is tilos az adóadatok külföldre küldése enélkül.
A külföldre történő adattovábbításra vonatkozó kiterjesztő értelmezés elleni további érv, hogy törvényi vagy kihirdetett egyezményi rendezés esetén a magánszemély elvileg ellenőrizni tudja, hogy róla szolgáltatható-e adat külföldre. Amennyiben a kialakított viszonosság gyakorlata mindenféle jogszabályi rendezéstől függetlenül is elegendő lenne, akkor erről a magánszemély nem szerez tudomást. Az ellenőrizetlen adatáramlás ellentétes az Alkotmánnyal, de legalábbis az Alkotmánybíróság gyakorlatával.
A törvény az adóadatokról történő tájékoztatásnak csak egyik speciális esetében írja elő, hogy adattovábbításra csak megkeresésre kerül sor, de eltérő rendelkezés híján az adóhatóságok megkeresés nélkül nem adnak tájékoztatást. Ezen a címen - a tételesen felsorolt szerveken kívül - nincs helye másfajta hatósági vagy önkormányzati feladat ellátását elősegítő tájékoztatásnak. Az adózó beleegyezése nélkül a szociálpolitikai feladatot ellátó szervnek feladatai megvalósításához nem adható tájékoztatás.
A vámtörvény 1996. április 1-jén lépett hatályba. Kivonta az Art. tárgyi hatálya alól a termékimportot terhelő adókat, és hatályon kívül helyezte a megállapításukkal összefüggő speciális rendelkezéseket. E szabályok az eljáró vámhatóságokat ezekben az ügyekben adóhatósággá minősítették, így az állami adóhatóság és a vámhatóságok között ezen ügyekben az adatátadást és a kommunikációt az Art. 54. §-ának (3) bekezdésének korábbi szövege is biztosította. A vámtörvény hatálybalépésével a termékimportra vonatkozó szabályozás is megváltozott, ezért csak kiterjesztő jogértelmezéssel lehetett magyarázni, hogy az állami adóhatóság vámügyekben milyen jogcímen ad át adatokat az őt megkereső vámhatóságnak. A törvénymódosítás egyértelművé teszi, hogy az adóhatóság más adóhatóság mellett a vámhatóságnak is jogosult egyébként adótitoknak minősülő adatok átadására akkor is, ha ezzel nem adó, hanem vámteher megállapítását, illetőleg a megállapított vámtartozás behajthatóságának ellenőrzését teszi lehetővé.
A költségvetési támogatás jogosulatlan igénybevétele esetében sajátos a helyzet. Adónak ez sem minősül, de az adóhiány fogalma [170. § (2) bekezdése] az adókülönbözet fogalmára utal, amely a törvény szerint [178. § 3. pont] az utólag megállapított költségvetési támogatási különbözetet is átfogja.
A törvény az elkülönített állami pénzalapok kezelőire is kiterjesztette a tájékoztatás jogát. Az elkülönített alapok javára teljesítendő, jogszabályon alapuló befizetéseket ugyanúgy adónak kell tekinteni, mint a központi vagy az önkormányzati költségvetés adóit. Az alapok kezelőit az alapok forrását képező befizetések teljesítéséből vagy annak elmaradásából nyerhető egyedi információk megilletik, jóllehet azok egy részéhez az egyedi adat megismerése nélkül az összesítő adatok is elegendők lennének.
A foglalkoztatás elősegítéséről és a munkanélküliek ellátásáról szóló törvény VI. fejezete szabályozza a munkaadói és a munkavállalói járulékot, amelyek a Munkanélküliek Szolidaritási Alapjának fő bevételei. Az alap kezelője az Országos Munkaügyi Központ. Az alapot kezelő országos központ és a megyei (fővárosi) központ nemcsak a bevételi források ismerete érdekében igényel információt, hanem azért is, mert a megyei központok a munkanélküli ellátásokat megállapítják, folyósítják és az ellenőrzéssel kapcsolatos feladatokat is ellátják. Az Országos Munkaügyi Központ bírálja el a munkaügyi központok határozata ellen benyújtott fellebbezéseket, kivéve a mérlegelési jogkörben hozott határozatokat. Ahhoz, hogy a munkaügyi központok megismerhessék és ellenőrizhessék, hogy a munkanélküli folytat-e olyan kereső tevékenységet, amely miatt meg kell szüntetni a munkanélküli járadék, az előnyugdíj vagy más ellátás folyósítását (a minimális bér összegét elérő havi átlagos kereset esetén), az adóhatóságtól megfelelő jövedelemadatokra van szükségük. Ezért a törvény nemcsak a Szolidaritási Alapot illető befizetésekkel kapcsolatban teszi lehetővé e szervek tájékoztatását, hanem a jövedelemre vonatkozó adatok tekintetében is. A tájékoztatás azonban nem teljes körű, és nem automatikus, hanem csak megkeresés alapján van helye.
Az adattovábbításnak, az adóhatóság vagy a többi említett szerv tájékoztatásának feltétele, hogy az legalábbis valószínűsíti az adó, adóhiány megállapítását, behajtását vagy elmaradása a megállapítást, behajtást megakadályozza. A törvény nem elégszik meg a megállapítás, behajtás "megkönnyítésével" vagy az adó-megállapítás elvont lehetőségével. A személyes adatok meghatározott cél nélküli, tetszőleges jövőbeni felhasználásra való gyűjtése és feldolgozása alkotmányellenes. Ezért nincs alkotmányos lehetőség az adózók nagyobb csoportjára vonatkozó olyan tetszőleges és önkényes adatgyűjtésre, amelyek közül esetleg néhány információt adhat az adómegállapításhoz vagy az ellenőrzéshez.
Art. 54. § (4) bek.
Az új törvény új alapokra helyezi a különböző típusú adóhatóságok együttműködését. A bejelentkezési (változásbejelentési) szabályok az egyablakos rendszer bevezetése óta zártak. Legálisan az állami adóhatóságot megkerülve nem lehet gazdasági tevékenységet folytatni, hisz a törvény kimondja, hogy ehhez az adószám elengedhetetlen. Ugyanakkor az önkormányzati adóhatóságnál a bejelentést a tevékenység megkezdését, illetőleg az adókötelezettség keletkezését követő 15 napon belül kell teljesíteni. A vámhatóság adóhatósági jellege is erősödik az uniós csatlakozást követően, hiszen hatáskörébe kerül majd a regisztrációs adó, az új feladat az energiaadó kezelése mellett. Ezek az adóhatóságok az állami adóhatóságtól beszerzett kontrollinformáció alapján ellenőrizhetik, hogy az adózók teljesítik-e az előírt bejelentkezési, változásbejelentési kötelezettségeiket.
Art. 54. § (5) bek.
Az adóhatóság polgári vagy büntetőeljárás esetén is jogosult az adótitoknak minősülő adatról, tényről, körülményről a bíróság tájékoztatására, de a 53. § (2)-(3) bekezdésében említett más titok tekintetében nincs adattovábbítási lehetőség. A nyomozó hatóság megkeresésre történő tájékoztatását, amelyre a büntetőeljárás megindítása vagy lefolytatása érdekében van szükség, a törvény garanciaként ügyészi jóváhagyáshoz köti. A megkeresésre történő tájékoztatás szabályozása nem érinti az adóhatóságnak más törvényen alapuló feljelentési kötelezettségét, például adócsalás ("adó- és társadalombiztosítási csalás") gyanúja esetén. A büntetőeljárási törvény [122. § (2) bekezdés] előírja, hogy minden hatóság és hivatalos személy köteles a hivatali hatáskörében tudomására jutott bűncselekményt - ha az elkövető ismert, annak megjelölésével - feljelenteni.
A törvény megváltozott rendelkezése látszólag jelentősen bővítette az adótitokról tájékoztatható szervek körét azzal, hogy a nemzetbiztonsági szolgálatok, az Állami Számvevőszék és a pénzügyminiszter is bekerült az adótitokról informálhatók közé. Valójában az utóbbi kettő esetében más jogszabályi rendelkezésekből eddig is levezethető volt a tájékoztatás lehetősége. A nemzetbiztonsági szolgálatok is bekerültek a tájékoztatható szervek közé, de továbbra is személyi biztosítékot ír elő a törvény azáltal, hogy a megkereséshez szükséges a megkereső nemzetbiztonsági szolgálatok főigazgatóinak aláírása, amely főként az információ-rendszerek ellenőrizhetetlen összekapcsolásának megakadályozásához szükséges. A nemzetbiztonsági törvény szerint a nemzetbiztonsági szolgálatok az Információs Hivatal, a Nemzetbiztonsági Hivatal, a Katonai Felderítő Hivatal, a Katonai Biztonsági Hivatal és a Nemzetbiztonsági Szakszolgálat [1995. évi CXXV. törvény 1. §]. 1999-től a törvény kiterjesztette azon cselekmények körét, amelyekkel összefüggésben a nemzetbiztonsági szolgálatok megkereséssel élhetnek, mert korábban csak a szervezett bűnözéssel összefüggő néhány bűncselekmény-fajta (pl. kábítószer-kereskedelem) kapcsán adhatott az adóhatóság információt. A módosult törvényi szabályozás megteremti az összhangot a nemzetbiztonsági törvény és az Art. között. A 1995. évi CXXV. törvény 3-8. §-a az egyes szolgálatokra külön-külön határozza meg a feladatokat, következésképpen az egyes nemzetbiztonsági szolgálatok eltérő adóinformációkra lehetnek jogosultak.
Az államháztartásról szóló törvény felhatalmazása alapján létrehozott Kormányzati Ellenőrzési Iroda egyedi adóügyekben 1997-ig nem volt jogosult az adótitok körébe eső adatok megismerésére, és így nem tudta a törvényben meghatározott feladatait teljes körben ellátni. Ezek között szerepel a közpénzek beszedésének és felhasználásának ellenőrzése is. A módosítás eredményeként a Kormányzati Ellenőrzési Iroda hozzájuthat adóadatokhoz, ha arra feladatai ellátása érdekében van szüksége, azaz képes az adóhatóság hatósági tevékenységének értékelésére is. A kormányzati ellenőrzés országos hatáskörű szerve újabb átszervezést követően a 61/1999. (IV. 21.) Korm. rendelet alapján módosult feladat- és hatáskörrel Kormányzati Ellenőrzési Hivatal elnevezéssel végzi tevékenységét, többek között például az adóellenőrzés körébe tartozó vállalkozások részére jogszabályok alapján nyújtott támogatások folyósításának ellenőrzését.
Más törvény is határoz meg olyan kötelezettséget az adóhatóságok számára, amelynek alapján adótitoknak minősülő adatról megkeresésre tájékoztatást kell adni. Ilyen például az (1) bekezdéshez fűzött magyarázatnál említett 1993. évi III. törvény 10. §-ának (2) bekezdése.
A szabályozás a jogszerűen adótitokhoz jutók körét - 2004. január 1-jétől - az európai uniós csatlakozással összefüggésben kiterjeszti a költségvetési fejezet felügyeletét ellátó szerv vezetőjére, ha a tájékoztatás az Áht. szerinti belső ellenőrzéshez szükséges.
Art. 54. § (6) bek.
A szervezett bűnözés elleni hatékonyabb fellépés érdekében a törvény a sürgős esetekben lehetővé teszi ügyészi jóváhagyás nélkül is a nyomozóhatóság tájékoztatását üggyel összefüggő, adótitoknak minősülő adatokról. A tájékoztatás kizárólag megkeresésre történik. A "halaszthatatlan intézkedés" kifejezés a szervezett bűnözés elleni törvénnyel bevezetett fogalom. A halaszthatatlan intézkedésként a rendőrségi törvény, és ezzel összhangban a különböző adatkezelést szabályozó törvények lehetővé teszik adóhatóság megkeresését adatkérését előzetes ügyészi jóváhagyás nélkül, két előzetes törvényi feltétel fennállása esetén. Az egyik feltétel az, hogy a speciális adatkérésre csak meghatározott bűncselekmények esetén (kábítószer-kereskedelem, terrorizmus, illegális fegyverkereskedelem, pénzmosás, szervezett bűnözés) van lehetőség. A másik konjunktív feltétel a késedelem veszélyének fennállása. Az ügyészi jóváhagyást a törvény ilyen esetben sem teszi véglegesen mellőzhetővé, mert a megkereséssel egyidejűleg intézkedni kell az ügyészi jóváhagyás érdekében. A haladéktalan intézkedésként beszerzett adatokat haladéktalanul meg kell semmisíteni, amennyiben az ügyész a jóváhagyást utólag megtagadja. Az előzetes ügyészi jóváhagyás mellőzésével történő adatszolgáltatás nem lazította az adótitokra vonatkozó szabályokat abban a tekintetben, hogy a szolgáltatott adatok mindig csak a konkrét ügyre vonatkozhatnak.
Art. 54. § (7) bek.
A mezőgazdasági támogatások megállapításában és ellenőrzésében részt vevő állami szervek (minisztérium és területi szervei) tájékoztatást kapnak az adóhatóságoktól a közreműködésükkel megállapított és kiutalt támogatások összegéről.
Art. 55. § (1) bek.
Az adózó személyes adatainak közzétételét a törvény általános szabálya tiltja, bár az adatvédelmi törvény ilyen törvényi rendezést közérdekből megenged. A közzététel megvalósulhat a sajtóban vagy más médium segítségével, de bármilyen más módon is (pl. adótitkot tartalmazó adatok hirdetmény útján történő kifüggesztése), ha ezzel az adótitoknak minősülő adat bárki számára hozzáférhetővé válik. A hetvenes évek adóigazgatási szabályai az ún. adóközösségi adóztatás keretében szabályozták az adókivető bizottságok által megállapított adózói adatok kifüggesztését, amelyre más adózó is észrevételt tehetett. A törvény szabályai az ilyen típusú adatnyilvánosságot kizárják.
A törvény egyetlen kivételes esetben ad lehetőséget arra, hogy az adóhatóság az adózó személyes adatairól bármilyen nyilatkozatot tegyen közzé. Ennek az a feltétele, hogy az adózó valótlan tényt, adatot tesz közzé, vagy a közzététel ugyan valós tényt, adatot tartalmaz, de megtévesztő módon. További együttes feltétel, hogy a közzététel alkalmas legyen az államigazgatás munkájába vetett bizalom megingatására.
Az államigazgatás fogalmát ebben az összefüggésben tágan kell értelmezni. Nemcsak a központi államigazgatási szervekre, hanem a közigazgatás egészére vonatkozik, ideértve az önkormányzati szerveket. A törvény elvileg feltételként szabja azt is, hogy az adózó állítása nemcsak egyetlen adóhatóság, hanem az államigazgatás egészének munkájába vetett bizalom megingatására, levonható negatív következtetésekre alkalmas legyen.
Az adóhatóság az adózó valótlan vagy megtévesztő állítása esetén sem jogosult minden, az adózásra vonatkozó valódi adat nyilvánosságra hozására, hanem kizárólag azon adatokra, amelyek a cáfolathoz szükségesek. Az adóhatóság tehát nem többletszankcióként, valamiféle szégyenpadként használja fel a nyilvánosságot, hanem a közigazgatás hírnevének megóvása érdekében.
Meg kell jegyezni, hogy az említettek az adóhatóságra, mint szervezetre vonatkozó szigorú feltételek. Mindez az adóhatóság alkalmazottait, volt alkalmazottait nem korlátozza abban, hogy amennyiben az adózó valótlan vagy megtévesztő állítása a nyilvánosság előtt őket személyükben is érinti, igénybe vegyék a mindenki számára adott jogvédelmi eszközöket (pl. sajtóper).
Art. 54. § (2) bek.
A törvény az adóhatósági cáfolat közzétételének szigorú feltételei mellett garanciális okokból további szervezeti-személyi biztosítékokat ír elő. A közzétételre csak akkor kerülhet sor, ha azt az adóhatóság felettes szervének véleménye alapján a pénzügyminiszter engedélyezi.
A törvény azt is előírja, hogy a cáfolat közzétételéről szóló döntés előtt az érintett személyt tájékoztatni kell. 1996-ig a törvény még szigorúbb feltételt, meghallgatást írt elő. A tapasztalat azonban azt mutatta, hogy a meghallgatással, mint egyfajta sajátos adózói joggal vissza lehetett élni. A meghallgatás a rosszhiszemű adózókat segítő eszközzé válhatott adott esetben, amely indokolatlanul késleltethette a cáfolat közzétételét.
A törvény nem szabályozza a módosítást követően sem a tájékoztatás módját (szóban, írásban). Az 1996-tól módosult szabályok alapján pontosan az sem állapítható meg, hogy a tájékoztatás kötelezettsége kit terhel: a pénzügyminisztert, illetve a Pénzügyminisztériumot, illetve a cáfolatot nyilvánosságra hozni kívánó adóhatóságot. Arra sem könnyű választ adni, hogy mi a jogkövetkezménye a tájékoztatás, vagy az engedélyezés elmaradásának. Bizonyos esetekben elvileg elképzelhető az indokolatlan nyilvánosságra hozatal (közzététel) esetében az államigazgatási jogkörben okozott kár megállapítása, de önmagában a tájékoztatás vagy az engedélyezés hiánya - álláspontom szerint - ennek megalapozásához nem elegendő.
Art. 54. § (3)-(4) bek.
1996-tól az adóadatok nyilvánosságra hozatalának esetei bővültek:
a) a kiemelkedően nagy összegű adóhiány,
b) a bejelentkezési kötelezettség megsértése.
A (3) és (4) bekezdésben szabályozott esetekben a nyilvánosságra hozatal eltérő indokokon alapul, továbbá más típusú adózókat érint.
A (3) bekezdésben szabályozott nyilvánosságra hozatalnak (közzétételnek) kétségtelenül lehet preventív hatása, főként általános megelőzésként. Álláspontom szerint ennek ellenére sem minősíthető újfajta adójogi szankciónak. Elsősorban az üzleti élet biztonságát szolgálja a nyilvánosság, nem pedig a nagy összegű adóhiányon kapott vállalkozóval vagy más adózóval szemben alkalmazott szégyenpad. Arról van szó, hogy a lehetséges üzleti partnereket indokolt tájékoztatni arról, hogy a nagy összegű adóhiánnyal sújtott adózóval a szerződéskötést a fokozott kockázat miatt jobban meg kell fontolni vagy a szokásosnál szigorúbb biztosítékot kell kikötni. Amennyiben az adózó terhére nagy összegű adóhiányt - továbbá rendszerint bírságot és késedelmi pótlékot - állapítottak meg, ez az esetek egy jelentős részében fizetésképtelenséghez vezet.
Lényeges, hogy a nyilvánosságra hozatalt nem a tartozás ténye, hanem a jogsértés (az adóhiányt megalapozó körülmények) alapozzák meg közvetlenül. Az adóhatóság kizárólag az adóhiánnyal összefüggő adósainak adatait teszi közzé (nevét, elnevezését, lakóhelyét, székhelyét, belföldi székhely hiányában belföldi telephelyét, a megállapított adóhiány és jogkövetkezmény összegét), akiknek (amelyeknek) a terhére jogerős határozatban - magánszemélyek esetében 10 millió, más adózók esetében 100 millió forintot meghaladó összegű adóhiányt - állapított meg, nem lehet oka a nyilvánosságra hozatalnak. A nagy összegű adótartozás (például átmeneti vagy tartós likviditási zavarok miatt), ha az nem adóhiánnyal függ össze, nem hozható nyilvánosságra. További garanciális feltétel, hogy csak jogerős - adott esetben a bíróság által felülvizsgált adóhiányt tartalmazó adó-megállapítás tehető közzé. Ez megakadályozza, hogy az államigazgatási eljárásban megállapított, de utóbb a bíróság által megalapozatlannak minősített ügyekben adatok a nyilvánosságra kerülhessenek.
Lényeges megszorítás, hogy az adóhatóságnak nincsen a törvény szerint mérlegelési lehetősége az ilyen adózók listájának közzétételénél. A közzététel kötelezettségén az sem változtat, ha utóbb az adóhiány, a pótlék és bírság összegét részben vagy egészben megfizették.
V. FEJEZET AZ EURÓPAI KÖZÖSSÉG ADÓÜGYI EGYÜTTMŰKÖDÉSI SZABÁLYAINAK ALKALMAZÁSA
Illetékes hatóság
Art. 56. §Az Európai Megállapodás alapján az adóügyi együttműködést szabályozó EK irányelveknek megfelelő hazai szabályok megalkotására. Ennek egyik alappillére az információcsere központi szerveinek létrehozása. A hazai jogban a Központi Kapcsolattartó Iroda az APEH szervezetének részeként jön létre, legfőképpen az általános forgalmi adóval és a jövedelemadókkal összefüggő információk továbbítására. Sajátos, hogy a KKI a magyar adóigazgatási intézményrendszerben megkettőződik, amennyiben a vámmal és jövedéki adóval összefüggő információcsere szerveként az APEH KKI-vel párhuzamosan másik szervezet jön létre.
Adó-megállapítási jogsegély
Art. 57. § (1) bek.
Az információcsere rendszerében az illetékes hatóságok közötti információk több típusát kell megkülönböztetni. Az információcsere első csoportját a megkeresés alapján átadott adóadatok képezik. Az információcsere másik csoportját az automatikusan átadott adóadatok képezik.
Az (1) bekezdés csak a megkeresésre történő adóadat-átadás szabályait rendezi. Az információcsere ebben az esetben a tág értelemben vett adó-megállapításhoz szükséges, eltérően a 61. §-ban szabályozott behajtási (végrehajtási) jogsegélyre vonatkozó megkeresésektől. Az adó-megállapítás a hazai gyakorlatban leggyakrabban az utólagos adó-megállapítást jelenti, hiszen a megkeresésre átadott adóadat az alapja az adóhiány megállapításának.
Az információcsere a közvetlen (pl. társasági adó, szja) és közvetett adókra (pl. áfa) is kiterjed, kivéve a VPOP által megállapított adókra vonatkozó adóadatokat. Ebből következően a vám, a jövedéki és fogyasztási adó kivetését szolgáló adóadat-átadásra nem terjed ki a fejezet tárgyi hatálya.
A 77/799/EGK irányelv 2003. évi módosítása a jogsegély irányelv hatályát kiterjesztette a biztosítási adóra is. Jóllehet Magyarországon ilyen fizetési kötelezettség jelenleg nincs, a közösségi szabályozás átvétele ebben az esetben is indokolt. Az általános forgalmi adóval összefüggésben a közösségi rendeletre való hivatkozás a rendelet jogforrási jellegéből következik, tekintettel arra, hogy a Tanács rendelete közvetlenül, "magyarítás" nélkül hatályosul a tagállamok jogrendszerében.
Art. 57. § (2) bek.
A (2) bekezdés szabályai az ún. automatikus információcsere feltételeit rendezik. Ebben az esetben nem szükséges megkeresés, tehát az adóadatot az illetékes hatóság gyakorlatilag minden külön hatósági aktus nélkül továbbítja. Ezek a rendelkezések ugyanazokat az adókat érinthetik, mint az (1) bekezdésben szabályozottak. Az automatikus információcsere az adatok jóval nagyobb tömegének áramlásával járnak majd az EU-belépés napjától. Ezért a törvény további látszólag konjunktív feltételeket határoz meg. Ha azonban a feltételeket megvizsgáljuk, egyértelmű, hogy a feltételeknek nem kell egyszerre teljesülniük, hanem valójában egymástól függetlenek.
Az első esetben az automatikus adatátadás feltétele az adóveszteség. Az adóveszteség fogalma a hatályos belső jogban először jelenik meg. Az adóveszteség nem azonos az adórövidítéssel vagy az adóhiánnyal. Ide tartoznak az adókijátszás (pl. jövedelemeltitkolás) leggyakrabban előforduló esetein kívül az adókikerülés megnyilvánulási formái is (pl. színlelt ügyletekre vonatkozó adatok, fiktív költségelemek) is. Az adóveszteségnek nem kell bizonyítottnak lennie, elegendő, ha ez valószínűsíthető, azaz a törvény szóhasználatában "alapos okkal feltételezhető".
A második esetcsoportot azok az adókönnyítések képezik, amelyek a másik tagállamban többlet adófizetéssel járnak, vagy egyáltalán adókötelezettséget keletkeztetnek (pl. a Magyarországon adómentes, de az illetőség alapján a másik tagországában adóköteles jövedelem).
A harmadik esetcsoport ún. láncügyletek alkalmazásával valósul meg leggyakrabban. A harmadik tagország bevonására akkor kerül sor gyakran, ha ez csökkentett adófizetési kötelezettséget eredményez legalább a szerződő partnerek egyikénél.
A negyedik eset kifejezetten a kapcsolt vállalkozások közötti olyan ügyletekre utal (pl. menedzseri szolgáltatás díja), amelyek révén a ténylegesen elért adózás előtti nyereségarányok megváltoznak, tipikusan az a profitadó csökkentése érdekében. A törvény itt az adómegtakarítás kifejezést használja, eltérően az első esetcsoportnál említett adóveszteségtől. Az ötödik eset nem új tényállás, hanem a korábbi adatok kiegészítését jelenti.
Art. 57. § (3) A bek.
Az adózó tájékoztatáshoz való jogának egyik eleme ez a rendelkezés. Egyes jogok nem szabályozzák a tájékoztatási kötelezettséget, míg más országokban az adóhatóság automatikusan tájékoztatja az adózót a róla külföldre továbbított adatról. A hazai jog közbülső megoldása szerint a KKI tájékoztatása csak az adózó kérelmére történik, és nem hivatalból.
Art. 57. § (4) bek.
A (3) bekezdésben foglaltak az (1) és (2) bekezdés feltételein túl is lehetővé teszik az adóadat-átadást, rendszerint ún. viszonossági megállapodás alapján.
Ez a típusú adóinformáció is csak hivatalból képzelhető el, mert az (1) bekezdés nem köti feltételhez az adóadatok átadását, tehát a megkeresésre történő információ átadás további kiterjesztése nem nagyon képzelhető el.
Titokvédelem
Art. 58. §Ez a rendelkezés kifejezetten adótitoknak minősíti a KKI által kapott adóadatokat. Más adótitoknak minősülő adóinformációkhoz képest további korlátozás szerint nem juthatnak hozzá mindazok, akik az Art. 53-55. § alapján megismerhetik az adótitkot, hanem kizárólag az adóztatásban közvetlenül közreműködő személy és az adónyomozó ismerheti meg, továbbá az esetleges adóperben vagy büntetőeljárásban a törvény alapján eljáró személy. Nem alkalmazható az 54. § (5) bekezdésében szabályozott megkeresésre történő tájékoztatás a KKI által az EK együttműködés keretében megszerzett adatokra, mert az 58. § az adótitok általános szabályaihoz képest speciális rendelkezés, amely további korlátozást tartalmaz.
Az adóadat-átadás korlátai
Art. 59. § (1)-(2) bek.E § rendelkezései a más tagországba kerülő adóadatok átadásának korlátait szabályozzák. Csak olyan tagállamba szolgáltatható adóinformáció, amelynek joga az irányelvnek és az 58. §-nak megfelelő korlátokat ismer belső jogában a titokvédelem érdekében.
A törvény az adóadat-átadás kötelező megtagadásán túl is lehetővé teszi az adóadat átadásának megtagadását a KKI mérlegelése alapján. Ezek a korlátok többnyire a költségkíméléssel és az eredményességgel függenek össze.
Bővebb magyarázatot legfeljebb a d) pontban szabályozott eset igényel, ugyanis a törvény nem tiltja meg kategorikusan a titok felfedéséhez vezető adatok átadását, sőt látszólag még a jogrendbe üköző esetekben sem. Álláspontom szerint a KKI nem jogosult a hazai jogrendbe ütköző adóadat átadására mérlegelés alapján sem. Legfeljebb olyan esetben lehet a KKI mérlegelési jogáról szó, ha az adóadat más titoknak is minősül, amelyet az adóadat-átadás következtében más tagországban megismernek. Nyilvánvaló ugyanis, hogy az adóadatok többsége legalábbis üzleti titoknak minősül. Erre hivatkozással automatikusan nem lehet kizárni az adat átadását, csak ha a körülmények mérlegelése alapján a másik tagország illetékes hatóság részére történő adatátadás elmaradása összességében kisebb érdeksérelemmel járna, mint az adat átadása.
Behajtási jogsegély
Art. 60. §Az adatkérésre irányuló megkeresés
Art. 61. §A kézbesítés iránti megkeresés
Art. 62. §A biztosítási intézkedés megtétele iránti megkeresés
Art. 63. §A behajtás iránti megkeresés
Art. 64. §.A behajtás iránti kérelem elutasítása
Art. 65. §A behajtási eljárás felfüggesztése
Art. 66. §Elévülés
Art. 67. §A tartozás kiegyenlítése
Art. 68. §Költségek
Art. 69. § (Külföldre irányuló megkeresések
Art. 70. §A Magyar Köztársaságot, mint az Európai Unió teljes jogú tagságra törekvő társult tagját jogharmonizációs kötelezettség terheli. A jogharmonizáció alapvetően azt jelenti, hogy a teljes jogú tagság eléréséig vagy külön megállapodás alapján biztosított átmeneti könnyítések lejártáig a magyar jogrendszert olyanná kell alakítani, amely szabályaiban és az azt működtető intézményrendszer tekintetében is megfelel az Európai Unió közös szabályainak, és közösen vállalt politikai elhatározásainak. A jogharmonizáció tehát egyfelől jogszabályok megalkotási kötelezettségét jelenti, amelyekkel beépítjük a magyar jogrendszerbe az esetlegesen még hiányzó jogintézményeket, másfelől egy deregulációs kötelezettséget jelent, melynek segítségével megszabadulunk azoktól a szabályainktól és jogintézményeinktől, melyek magukban hordozzák az eltérést az Európai Uniótól. A jogharmonizáció nem ér véget a teljes jogú tagság elnyerésével, hiszen az újabb és újabb közösségi vívmányokat a tagállamok folyamatosan építik be saját jogrendszerükbe, illetőleg azt folyamatosan alakítják olyanná, ami a minél egységesebb európai közösséghez vezet. Az európai adóigazgatások, azaz a tagállamok által működtetett adóigazgatások, a tőke, a munkaerő szabad áramlása, a lakóhely szabad megválasztása stb. szabadságjogokkal nem kívánatos hordalékként együtt járó adórövidítési, adócsalási törekvések "nemzetközivé" válását is eredményezik. Ezekkel a magatartásokkal szemben a tagállamok csak az Unió által koordinált és előírt együttműködés kiszélesítésével képesek eredményesen fellépni. Mindezekre tekintettel az Európai Unióban érvényesül
- a Tanács 79/1071/EGK, 92/12/EGK és 92/108/EGK irányelvei által módosított, az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap finanszírozási rendszerének részét képező eljárásokból, valamint a mezőgazdasági lefölözésekből és vámokból származó követelések behajtására vonatkozó kölcsönös segítségnyújtásról szóló 76/308/EGK irányelve;
- a Tanács 218/92/EGK rendelete a közvetett adózás (áfa) területén érvényesülő igazgatási együttműködésről.
A Tanács két irányelve lényegében az irányelvek tárgyi hatálya alá tartozó fizetési kötelezettségek kölcsönös behajtása érdekben előírt jogsegély-nyújtási kötelezettséget jelentik a tagállamok számára. A jogharmonizáció során tehát a Magyar Köztársaságnak ezeket a szabályokat a belső jog részévé kell tennie. A behajtási jogsegély szabályegyüttese lényegében eljárási szabályok átvételét jelenti, melyek alkalmazására nem kerülhet sor előbb, mint a teljes jogú tagság elnyeréséről szóló nemzetközi egyezmény hatályba lépésének napja. Az Országgyűlés ennek ellenére már 2001 őszén azonnali hatálybalépéssel és a teljes jogú tagság elnyerését követő alkalmazási kötelezettség előírásával beépítette az irányelvet az általános forgalmi adó tartozások tekintetében. A szűk tárgyi hatály magyarázata az, hogy az Art. alapvetően az adóhatóságok eljárási szabályait rendezi, és az irányelv tárgyi hatályának nagyobb része - legalábbis a magyar elképzelések szerint - nem képezi az adóhatóságok hatáskörét, legfeljebb a vámhatóság a vámigazgatásra vonatkozó szabályok szerint, vagy az azok közé harmonizált szabályok szerint fogja ezeket alkalmazni.
A jogharmonizációs kötelezettség korai teljesítésének magyarázatát a Kormány 2212/1998. (IX. 30.) határozata adja, amely az adóigazgatásra háruló jogharmonizációs feladatok teljesítését 2001. őszére tervezte. Az Országgyűlés a pénzügyeket szabályozó egyes jogszabályok módosításáról szóló 2001. évi LXXIV. törvény elfogadásával kiegészítette az adózás rendjéről szóló törvényt egy új fejezettel.
Tekintettel arra, hogy az uniós szabályozás - melynek átvétele ezzel megtörtént - kétszintű, ezért a 2001. évi LXXIV. törvény 169. §-a felhatalmazta a Kormányt, hogy állapítsa meg rendeletben az Európai Közösségek tagállamai közötti adóbehajtási jogsegély részletes szabályait [263/2001. (XII. 21.) Korm. rendelet]. A felhatalmazás és rendeletalkotás tette szükségessé, hogy a törvénynek a behajtási jogsegélyt rendező szabályai a kihirdetés napjával hatályba lépjenek, miközben alkalmazásukra - és ez természetesen a kormányrendeletre nézve is igaz - korábban nem kerülhet sor, mint Magyarországnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatályba lépésének napja.
Az adózás rendjéről szóló törvényre eredetileg az Európai Unió irányelvének tárgyi hatályából mindössze az általános forgalmi adó tartozások végrehajtása tartozott. Az Európai Unió Tanácsa azonban időközben elfogadta a 2001/44/EK számú irányelvet, amely több ponton módosította az adóbehajtási jogsegély jogi alapját képező 76/308/EGK irányelvet, ezért a 2001-ben megalkotott szabályok módosítása vált szükségessé. Az irányelv módosítása alapvetően az adóügyi együttműködés hatályának kiterjesztéséről, a végrehajtás kérelemre történő folytatásáról, illetve a behajtási költségekről rendelkezik. A tárgyi hatály kiszélesítése az állami adóhatóság feladatait a tőke- és jövedelemadók, a biztosítási adó, a kamat, az igazgatási büntetések és bírságok, valamint a fenti tartozások költségei (kivéve a megkeresett hatóság tagállama hatályos szabályai által meghatározott bármely büntetőjogi természetű szankciót) tekintetében érinti.
A behajtási jogsegéllyel összefüggő feladatok ellátására, mint ahogy az egyéb európai uniós együttműködési feladatok ellátására is, az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalon belül önálló szervezeti egység jön létre, az APEH Központi Kapcsolattartó Irodája (KKI) elnevezéssel. A KKI tulajdonképpen fogadja és értékeli a külföldről érkező megkereséseket, dönt azok teljesíthetőségéről és intézkedik az illetékességgel és hatáskörrel rendelkező első fokú területi szerveknél a megkeresések teljesítése érdekében, megfordítva pedig a belföldi jogsegély igényeket transzformálja a külföldi (tagállami) adóhatóságok hasonló feladatokat ellátó szervezeti egységei irányába.
A behajtási jogsegély valójában háromféle segítségnyújtást foglal magába. Az első a tulajdonképpeni információ-átadási kötelezettség, amelyre a megkereső államnak a tartozás behajtásával vélhetően behajthatóságának megítélésével összefüggésben van szüksége. Ennek teljesítése során az adóhatóság azt is vizsgálja, hogy a megfizetésre kötelezettnek a végrehajtás szempontjából fontos vagyontárgya nincs-e harmadik személynél, vagy nem áll-e fenn követelése ilyen személlyel szemben. A behajtással kapcsolatos információ iránti megkeresés megérkezését követő hét napon belül a megkeresés kézhezvételét nyugtáznia kell a KKI-nak a megkereső adóhatóságnál. Hat hónapon belül pedig tájékoztatnia kell arról, hogy a kért adatok beszerzése érdekében milyen intézkedéseket, milyen eredménnyel tett meg a magyar adóhatóság, ha a kért adatok előreláthatóan hat hónapon belül nem szerezhetőek be, erről tájékoztatnia kell a megkereső adóhatóságot a Kormány rendelete szerint.
A kézbesítési jogsegély az adókötelezettséget, illetőleg annak az esedékességét tartalmazó okiratok eljuttatásában játszott szerep, melynek keretében a belföldi adóhatóság segítséget nyújt a megkereső állam által kibocsátott okiratok kézbesítésében. A külföldről érkező megkeresés kézbesítésében játszott segítségnyújtás a hazai végrehajtási szabályok szerint történik, tehát a végrehajtható okiratot minden olyan személynek kézbesíteni kell, akiknek azt a magyar jogszabályok szerint az adóhatóság megküldené. A megkeresés teljesítése iránt haladéktalanul kell a belföldi adóhatóságnak intézkednie, és a teljesítésről a megkeresés egyik példányához csatolt igazolás megküldésével tájékoztatnia a megkereső adóhatóságot a Kormányrendelet szerint.
A biztosítási intézkedések megtétele - minthogy a belföldi jogot kell a végrehajtás során alkalmazni - már valódi végrehajtási jogsegélynek tekinthető, hisz hazai jogunk szerint a biztosítási intézkedés foganatosítása előrehozott végrehajtási cselekmények megtételét jelenti. A behajtásra, illetőleg a végrehajtási eljárás megindítására külföldi végrehajtható okirat alapján kerülhet sor, a végrehajtás elrendeléséről a belföldi adóhatóság határozatot hoz. A KKI-nak joga van a törvényben meghatározott feltételek fennállása esetén a behajtási jogsegélyt elutasítani, ilyen ok különösen, ha a megkereső hatóság nem tud megfelelő végrehajtható okiratot produkálni vagy nem igazolja, hogy a hazai joga alapján minden lehetséges végrehajtási eszközt kimerített, de azok nem vezettek eredményre. Speciális visszautasítási lehetőséget biztosít a törvény arra az esetre, ha a behajtási, illetőleg a biztosítási intézkedés teljesítése a kötelezett gazdasági tevékenységét ellehetetlenítené és ezzel a Magyar Köztársaságban jelentős gazdasági vagy társadalmi nehézséget okozna. Ez a jog tulajdonképpen az olyan esetekre ad védelmet a Magyar Köztársaság számára, amikor a külföldi államot megillető forgalmi adó tartozás behajtása a Magyar Köztársaságban gazdálkodó szervezet likvidálása eredményeként előálló szociális vagy foglalkoztatási, illetőleg valamilyen ellátási feszültség keletkezésével járna. A belföldi adóhatóságot a végrehajtási cselekmény, illetve a biztosítási intézkedés foganatosításának eredményéről, illetőleg eredménytelenségéről, a visszautasításról, ennek okáról visszajelzési kötelezettség terheli a kormányrendelet szabályai szerint.
A behajtási eljárás felfüggesztése hasonló célokat követ, mint amit az Art. a végrehajtási eljárás szüneteltetése kapcsán kíván elérni, azaz ha valamely tartozás jogalapja tekintetében még lezáratlan jogvita folyik, a kérdés végleges eldöntéséig a behajtási eljárást a külföldi adóhatóság értesítése alapján a KKI felfüggeszti. A felfüggesztés megszüntetéséhez, illetőleg a behajtási eljárás folytatásához a külföldi államnak ismételt értesítési kötelezettsége áll fenn, produkálnia kell a vita eldöntéséről szóló hatósági vagy bírósági döntést. Az új szabály szerint az adott ügyben indult jogorvoslati eljárás ellenére a megkereső államnak joga van a végrehajtási eljárás folytatását kérni azzal, hogy ha az eljáró szerv a kötelezett jogorvoslati kérelmének helyt ad, a megkereső hatóság a magyar jogszabályok alapján felelős lesz a jogosulatlan végrehajtásból származó követelés visszafizetéséért és a kötelezettnek okozott kárért.
A külföldi követelések behajtása során a megkereső tagállam joga az irányadó az elévülés tekintetében, de ha a magyar hatóság végrehajtási intézkedést tesz vagy a végrehajtási eljárás szünetelését eredményező döntést hoz (fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése), az intézkedések elévülésre kiható hatása tekintetében az Art. általános szabályai az irányadók.
A végrehajtás alá vont tartozás forintban fizethető meg, és a tartozás kiegyenlítését befolyásoló intézkedés - mint a fizetési könnyítés - csak a megkereső adóhatósággal történő egyeztetés alapján engedélyezhető. A magyar adóhatóság a megkeresésben szereplő tartozásra a hazai jog szerint késedelmi pótlékot nem számít fel.
A 76/308/EGK behajtási irányelv részletes szabályairól szóló 263/2001. (XII. 22.) Korm. rendelet alapján a behajtott tartozás, valamint járulékainak összege a megkereső hatóság számlájára a megkereső hatóság fizetőeszközében is átutalható. Az Art. ugyanakkor a fizetési kötelezettség teljesítését forintban határozza meg. Az ellentmondás feloldására a rendelkezés rögzíti, hogy a teljesítésre külföldi fizetőeszközben is lehetőség van, illetve meghatározza a tartozás összegének átváltására vonatkozó szabályokat. (A megkereső hatóság államának fizetőeszközére történő átváltásakor a Magyar Nemzeti Bank által megállapított, az átváltás napján érvényes árfolyamot kell alkalmazni.)
A behajtási jogsegéllyel összefüggő költségeket - feltéve, hogy azokat nem tudja az adósra áthárítani - a magyar adóhatóság viseli, kivéve azokat a költségeket, amelyek megalapozatlan megkeresés teljesítésével összefüggésben merülnek fel. A törvény a módosító irányelv új rendelkezéseinek megfelelően, bizonyos esetekben lehetővé teszi a Központi Kapcsolattartó Iroda számára, hogy a végrehajtási költségekkel összefüggésben megállapodást kössön a megkereső hatósággal. Ilyen esetnek minősül különösen, ha a tartozás nagy összegű vagy a szervezett bűnözéssel összefüggésben keletkezett.
A KKI ugyanezen szabályok alapján keresheti meg majdan a többi tagállam adóhatóságát a magyar adóhatóság követeléseinek érvényesítése érdekében.
VI. FEJEZET HATÁSKÖR, ILLETÉKESSÉG
A törvény VI. fejezetének szabályai konkretizálják a II. fejezetben felsorolt egyes adóhatóságok tevékenységi körét, illetőleg azokat az ismérveket, amelyek az adóügy érintettjét egy meghatározott adóhatósághoz kapcsolják.A hatásköri és illetékességi szabályok minden eljárási rendben kiemelkedő fontosságúak, mert ezek alapján tájékozódhatnak a hatóságok bonyolult rendszerében az eljárások érintettjei, más oldalról pedig e szabályok körülhatárolják az eljáró hatóságok felelősségi körét is.
Az adóhatóságok hatásköre határozza meg, hogy az adórendszer alkotó elemeivel kapcsolatos hatósági teendőket mely adószervezetekhez tartozó adóhatóság látja el első fokon.
A törvény a feladatkörök felosztása során nem taxálja az adókat, költségvetési támogatásokat és nem is adókat jelöl meg az egyes adóhatóság hatáskörébe tartozónak. Az adóhatóságok hatáskörébe ugyanis nem pusztán adók tartoznak, hanem az adóztatás során az adóval, költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügyek. Az adóval, költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügy és így az ezekkel kapcsolatos eljárás lényegesen összetettebb fogalom, mint maga az adó kifejezés.
Az adóügy [178. § 6. pont] fogalma ugyanis felöleli mindazon adóhatósági teendőket, amelyeket a 10. § (2) bekezdése az adóhatóságok általános feladataként rögzít, emellett természetesen ide kell értenünk azokat az adóhatósági jogokat és kötelezettségeket is, amelyek az adózás során az adózóktól érkező kérelmek, bejelentések, bevallások fogadásakor, illetőleg az azokra adott hatósági reakcióban jelennek meg.
Art. 71. §
A korábban hatályos adózás rendjéről szóló törvény V. fejezete az adóigazgatási szervezetrendszerek munkamegosztását rendező hatásköri és illetékességi szabályokat mindösszesen kettő szakaszba zsúfolva, a korszerű szabályozás követelményeinek már nem megfelelő módon szabályozza. A szabályozás a hatáskörök megoszlását illetően elsősorban az állami adóhatóság szervezetrendszerére koncentrál, az illetékességi szabályok pedig elvileg minden adóhatóságra alkalmazható általános, különös és kizárólagos illetékességi okok alapján rendezik a területi hatásköröket. Ennek következményeként a részletes hatásköri szabályok gyakran az anyagi jogban, illetőleg az Art. más szabályai között (pl. 96/A. §) találhatók meg. Az áttekinthetőség érdekében a meglévő hatásköri és illetékességi szabályokat az új törvény VI. fejezete egységes módon, adóhatóság típusonként részletezve állapítja meg. Egyidejűleg hatályon kívül helyezi azokat a más törvényekben, illetőleg az Art. más szabályaiban meglévő rendelkezéseket, amelyek a feladatmegosztást az eddigiekben töredékes módon szabályozták.
A hatásköri és illetékességi szabályok kiegészülnek az eljárási kényszerre vonatkozó rendelkezésekkel, valamint a törvénysértően hallgató adóigazgatási szervezettel szemben tehető felettes szervi, illetőleg bírósági intézkedési joggal. A tapasztalatok szerint ugyanis az adóhatóságok a törvénysértések túlnyomó többségét az adóügyek évi százezres nagyságrendje során nem törvénysértő cselekvésekkel, hanem az eljárási kötelezettségek elmulasztásával, illetőleg indokolatlan késedelmével követik el. A hallgató adóhatóság ezzel gyakran okoz az adózóknak nehezen áthidalható anyagi nehézséget, például egy kiutalást megelőző eljárás indokolatlan elhúzásával, ezért szükséges, hogy a törvény a hallgató, mulasztó hatóságok megregulálása érdekében eszközöket adjon a felettes szervek kezébe. Az egységes költségvetésből gazdálkodó központi adóhatóságok (APEH, VPOP) esetében nehezen lenne indokolható az Áe.-ben szabályozott anyagi hátrányt okozó felettes szervi eszköz alkalmazása, ezért az új törvény eltérő szabályokat állapít meg az Áe.-hez képest.
Az állami adóhatóság hatásköre
Art. 72-73. §Az adóhatóságok között kiemelkedő jelentőségű az APEH, amelyet az Art. az "állami adóhatóság" jelzővel emel ki a többi adóhatóság közül.
1999. január 1-jétől az APEH feladatkörébe tartozik a járulékbeszedés, valamint a magán-nyugdíjpénztári tagdíjakkal kapcsolatos ellenőrzés, behajtás és adatszolgáltatás is.
2003. január 1-jétől az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról új törvény rendelkezik, amely meghatározza az állami adóhatóság feladatát, szervezetét, irányításának és működésének alapvető szabályait, a vezetők kinevezési feltételeit és jogállásukat.
Megváltozott az APEH felépítésére vonatkozó, az eddigiekben használt egyes strukturális elemek elnevezése. A jobb áttekinthetőség érdekében az APEH kifejezés alatt a szervezet egészét, míg a Hivatal alatt az APEH központi szervét kell érteni.
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatallal kapcsolatban már korábban felvetődött annak az igénye, hogy az APEH területi szervei önálló jogi személyiséggel rendelkezzenek. A jogi személyiség elnyerésével az igazgatóságok a polgári jog alanyaivá válnak, jogalanyisággal rendelkeznek, a polgári perben félként vehetnek részt, vagyis perelhetnek, illetve a Hivataltól függetlenül perelhetők, a képviseletre jogosító meghatalmazás kiadása nélkül. A területi szervek így félként vehetnek részt különösen közigazgatási jogkörben okozott kár megtérítése iránt indított perekben, a végrehajtási igényperben és a szerződéskötések körében.
Ehhez az tartozik, hogy a területi szervek a költségvetési szervek struktúráján belül elhelyezett státusza megváltozzon, az államháztartás működési rendjéről szóló 217/1998. (XII. 30.) Kormányrendelet 15. § (1) bekezdésében szereplő csoportosítás ismérveinek megfelelően az új szabály rögzítse, hogy az APEH területi szerve jogi személyiséggel rendelkező, részben önállóan gazdálkodó, részjogkörrel rendelkező költségvetési szerv.
A törvény rögzíti az APEH vezetők kinevezésének szakmai feltételeit, illetve annak időtartamát. Ezzel elősegítve a szervezet relatív autonómiájának kiépítését, illetve a szakmai irányítás megerősítését. Az APEH elnöke csak az lehet, aki szakirányú felsőfokú végzettséggel, legalább öt év közigazgatási gyakorlattal, és öt éves vezetői tapasztalattal rendelkezik, magyar állampolgár és kiemelkedő szakmai tekintély. Az ÁSZ elnöke az elnök kinevezését előzetesen véleményezi és az Országgyűlés Költségvetési és Pénzügyi Bizottsága meghallgatja. Az APEH elnökét a pénzügyminiszter nevezi ki.
Az egyszemélyi vezetés felelősségének növelése érdekében az új szabály szerint az APEH elnökhelyetteseit és gazdasági igazgatóját a pénzügyminiszter az elnök javaslatára nevezi ki, és a munkáltatói jogokat az elnökhelyettesek felett az elnök gyakorolja a kinevezés és a felmentés kivételével. A gazdasági vezető pénzügyminiszter által történő kinevezése a gazdálkodásért való tényleges felelősség garanciájaként kerül a törvénybe.
A csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolásról szóló 1991. évi XLIX. törvény - 1996. évi módosításával bevezetett - 80. §-ának (1) bekezdésén alapul az APEH azon jogosítványa, hogy a csőd-, a felszámolási- és a végelszámolási eljárásokban a központi költségvetést, az elkülönített állami pénzalapokat, illetve a Nyugdíjbiztosítási és az Egészségbiztosítási Alapot megillető követelésről lemondhat, ideértve annak engedményezését is. Az adóhatóság 2003. január 1-jétől engedményezési jogát pályáztatás útján gyakorolhatja.
Az adóhatóságok hatásköre határozza meg, hogy az adórendszer alkotóelemeivel kapcsolatos hatósági teendőket mely adószervezetekhez tartozó adóhatóság látja el első fokon.
Az Art. az adóügyekkel kapcsolatos feladatok szétparcellázása során mellőzi az egyes adók, adó jellegű kötelezettségek, illetőleg költségvetési támogatások taxációját, elkerülve ezzel azt, hogy az egyes kötelezettségek keletkezése, megszűnése, vagy elnevezésük megváltoztatása maga után vonja a törvény módosításának igényét is. Az állami adóhatóság első fokon eljáró szervét általános hatáskörű adóhatósággá avatja annak kimondásával, hogy eltérő törvényi rendelkezés hiányában minden adó- és költségvetési támogatási ügyben az APEH elsőfokú (megyei, fővárosi) szerve jár el. Az adó- és költségvetési támogatási ügyekre vonatkozó generális kijelölés kiegészül egy speciális behajtási feladattal, amely a jogszabály alapján beváltott állami garancia címén teljesített kifizetések regresszálásának ellátását jelenti.
Az Art. 1998. január 1-jétől hatályos módosulása az adók módjára behajtandó köztartozásokat érintően is változást hozott az állami adóhatóság behajtási feladatai tekintetében. Az új Art. 146. § (2) bekezdésének b) pontja szerint ugyanis az adók módjára behajtandó köztartozások ügyében - ha az értelmező rendelkezések között definiált köztartozás kötelezettje jogi személy vagy más szervezet - a végrehajtást foganatosító adóhatóságként az állami adóhatóságot nevezi meg. Az APEH területi szerveinek ez az új "általános hatásköre" csak azoknál a köztartozásoknál nem érvényesül, amelyeket megállapító törvény a végrehajtási jogot speciálisan szabályozza.
Az állami adóhatóság általános hatáskörű területi szerveinek feladatköre 1999. január 1-jétől tovább bővült egy, az Egészségbiztosítási Alap javára megállapított fizetési kötelezettség érvényesítésével. Az 1998. évi LXVI. törvény alapján teljesítendő egészségügyi hozzájárulással kapcsolatos adókötelezettségeket 1999. január 1-jétől a fizetésre kötelezettek az állami adóhatóság általános hatáskörű területi szervéhez teljesítik.
1999. január 1-jétől a csődeljárásban, a felszámolási eljárásban, a végelszámolásban és a végrehajtási eljárásban a központi költségvetést megillető járulék-, adó- és vámteher tartozások érvényesítésében a hitelezők képviselőjeként, illetőleg e tartozások végrehajtójaként az állami adóhatóság jár el. Minthogy a járulékbeszedés az állami adóhatóság feladatává vált, az új szabály ezt külön nem említi. A vám- és jövedéki adó tartozások képviseletének és végrehajtásának átvételével módosul a vámtörvény is. A vámhatóság követeléseit a vám- és jövedéki biztosítékból elégíti ki, illetőleg azonnali beszedési megbízást nyújthat be a hitelintézethez. Ha ez nem vezet eredményre vagy aránytalanul hosszú idő elteltével vezetne eredményre, a tartozást végrehajtásra átadja az APEH illetékes területi igazgatóságának.
A Hivatal területi szervei a megyékben továbbra is a Hivatal megyei igazgatóságai, míg a fővárosban három azonos hatáskörű és egy különleges hatáskörű igazgatóság látja el az elsőfokú adóhatósági feladatokat.
A fővárosban a Hivatal Észak-budapesti Igazgatósága a Budapest I., II., III., IV., V. és XIII. kerületei, a Hivatal Kelet-budapesti Igazgatósága a Budapest VI., VII., VIII., X., XIV., XV., XVI. és XVII. kerületei, míg a Hivatal Dél-budapesti Igazgatósága a Budapest IX., XI., XII., XVIII., XIX., XX., XXI., XXII. és XXIII. kerületei tekintetében az általános illetékességi okok alapján látja el az adóztatási feladatokat.
Pest megyében a megyei igazgatóság feladatai azonosak az előzőekben említett budapesti igazgatóságokkal. A pénzügyminiszter rendeletében meghatározott adóteljesítmény értékhatárokat elérő, a legjelentősebb költségvetési kapcsolatokkal rendelkező Pest megyei és fővárosi székhellyel bíró, jogi személyiséggel rendelkező adózókat, illetőleg azokat, amelyek ellenőrzéséhez a tevékenységhez igazodó speciális szakértelem szükséges a Kiemelt Adózók Pest Megyei és Fővárosi Igazgatóság hatáskörébe utalja.
Az elsőfokú adóhatósági feladatokat tehát tizennyolc megyei, három fővárosi és egy fővárosi-Pest megyei igazgatóság látja el.
Általában igaz, hogy az első fokon eljáró állami adóhatósági szervezeti egység ugyanazt a feladatot látja el. A fővárosi és a Pest megyei igazgatóságok esetében ez azonban nem áll fenn, hiszen a Kiemelt Adózók Igazgatósága egyfelől speciális hatáskört gyakorol, mert csak meghatározott adóalanyi körrel foglalkozik, ugyanakkor a területi hatásköre (illetékessége) két közigazgatási egységre (főváros, Pest megye) is kiterjed.
Az állami adóhatóság általános illetékességi szabályai
Art. 74. §Az állami adóhatóság különös illetékességi szabályai
Art. 75-76. §Az állami adóhatóság kizárólagos illetékességi szabályai
Art. 77-78. §A hatásköri szabályok azt rendezik, hogy az egyes adókkal, költségvetési támogatásokkal kapcsolatos technikai és hatósági feladatok az adóhatóságok melyik fajtájához tartoznak, azaz meghatározott adóügyekben mely hatóság jogosult és köteles eljárni. A hatásköri szabályokból azt is meg kell tudni állapítani, hogy az adott ügyben mely szerv jár el első fokon. Annak eldöntéséhez azonban, hogy a több azonos hatáskörű szervezet közül melyik az az egy, amelyikre az ügy konkrétan tartozik, szükséges az illetékesség szabályozása is.
A törvény az állami adóhatóság tekintetében a 74-78. §-aiban általános, különös és kizárólagos illetékességi szabályokat is megállapít.
Az általános illetékességi okok az államigazgatásban megszokott célszerűségi és takarékossági szempontokat ötvözve az adózóhoz legközelebb eső adóhatóságot jelölik ki az eljárásra. Így adóügyben általában az az adóhatóság jár el, amelynek területén a magánszemély adózó állandó, ennek hiányában ideiglenes lakóhelye vagy tartózkodási helye van.
Az illetékesség szempontjából tehát az állandó lakóhelynek van primátusa, az ideiglenes lakóhelynek, illetőleg a szokásos tartózkodási helynek csak akkor van jelentősége, ha az állandó lakóhely nem ismert. Ezzel elkerülhető, hogy az adóhatóság egy adózót többszörösen tartson nyilván.
A magánszemély adózók illetékességi okához hasonló elvi megfontolásból a jogi személyiség nélküli vállalkozót - ideértve a vállalkozó magánszemélyt is - a székhelye, ennek hiányában telephelye holléte sorolja valamely adóhatóság "fennhatósága" alá. Jogi személyiséggel rendelkező vállalkozások esetében az illetékességi ok a jogi személy székhelye.
Ha az ingatlannal vagy az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű joggal kapcsolatos az adóügy, akkor az ingatlan fekvési helye szerint illetékes adóhatóság jogosult eljárni az adóügyben.
A törvény az általános illetékességi okokat eltérő törvényi rendelkezés hiányában tartja irányadónak.
Az általános illetékességi okokhoz képest néhány különös illetékességi szabály is érvényesül az állami adóhatóság esetében. Ha a munkáltató, illetőleg a kifizető adóelőleg levonását, vagy adómegállapítását a magánszemély vitatja, a vitát a munkáltató adóhatósága dönti el.
Jogi személyiséggel nem rendelkező vállalkozás esetében az illetékességet a telephely alapozza meg. Nem kizárt, hogy az ilyen vállalkozások tevékenységüket kiterjedten, több állami adóhatóság illetékességi területén folytassák. Annak elkerülése érdekében, hogy a vállalkozással kapcsolatban egyidejűleg több azonos hatáskörrel rendelkező adóhatóság intézkedhessen, a törvény a megelőzés elvét alkalmazva azt az adóhatóságot tartja illetékesnek, amely területén az adózó elsőként létesített telephelyet. Ez a látszólag kristálytiszta elvi alapon álló szabályozás a gyakorlatban számos - nehezen megválaszolható - kérdést vetett fel. A másodikként, harmadikként bejelentett telephellyel kapcsolatban ugyanis nehézkes volt egyrészt az ellenőrzéseket lefolytatni, másrészt az ennek következtében szükségessé vált hatósági intézkedéseket realizálni. Az Art. 88. §-ának (1) bekezdése szerint az adóhatóság az ellenőrzést a hatáskörébe tartozó ügyekben az illetékességi területén belül folytatja le. Az illetékességi területen kívüli ellenőrzésre pedig - nyilván kivételesen - az APEH elnökének engedélye alapján kerülhet sor. Minthogy az adózó tényleges adókötelezettségét - aminek vizsgálatára az elsőként bejelentett telephely szerint illetékes adóhatóság jogosult - befolyásolja a más adóhatóság területén lévő telephely által realizált gazdasági eredmény is, az Art. 1997. január 1-jétől hatályos módosítása rendezi az ezekkel összefüggő ellenőrzési jogosultságokat. A törvény módosított szabálya kimondja, hogy az elsőhöz képest később bejelentett telephely adóhatósága jogosult az illetékességi területén lévő telephelyen - az egy-egy adó-, költségvetési támogatás alapjának és összegének megállapítása kivételével - minden más adókötelezettség vizsgálatára, illetőleg az egyes adókkal, költségvetési támogatásokkal kapcsolatos adatok, tények rögzítésére. Megállapításairól pedig az adóigazgatási eljárás megindítása végett tájékoztatja az adózó adóügyeiben intézkedésre jogosult adóhatóságot.
Különös illetékességgel rendelkeznek az állami adóhatóság általános hatáskörű fővárosi igazgatóságai, illetőleg a kiemelt adózók igazgatósága is. A fővárosi igazgatóságok - jóllehet adóhatósági funkciójukat a főváros meghatározott kerületeiben illetőséggel bíró adózók tekintetében töltik be - helyszíni ellenőrzést és eljárási cselekményt (tanúmeghallgatás, környezettanulmány végzése, végrehajtási cselekmény) a főváros egész területén, a kiemelt adózók igazgatósága pedig a főváros és Pest megye területén végezhetnek.
A Fővárosi Igazgatóság kizárólagos illetékességét a fővárosi adóhatóság átszervezését követően az Észak-budapesti Igazgatóság gyakorolja. Ennek az igazgatóságnak tette feladatává a törvénymódosítás 1997. január 1-jétől azon személyek adóügyeiben való eljárást is, akik (amelyek) a Magyar Köztársaság területén sem székhellyel, sem telephellyel, sem állandó vagy ideiglenes lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkeznek, de Magyarországon adókötelezettségük keletkezik, illetőleg ez az igazgatóság az adóhatósága az ország területén lévő ún. külföldön tevékenységet folytató társasági adóalanyoknak is.
A külföldi székhelyű vállalkozás belföldi fióktelepeiről szóló törvény módosítása lehetővé teszi, hogy a külföldi székhelyű vállalkozás bizonyos tevékenységeket fióktelep alapítás nélkül is végezhesse. Így a fióktelepnek nem minősülő telephelyen végzett tevékenységek tekintetében az adóhatósági feladatokat kizárólagos illetékességgel az APEH Észak-budapesti Igazgatósága látja el 2000. január 1-jétől.
Védelempolitikai indokok alapozzák meg a törvénynek azt a szintén kizárólagos illetékességet meghatározó szabályát, amely szerint a fegyveres erők és rendvédelmi szervek hivatásos és továbbszolgáló állományú tagjai, valamint polgári alkalmazottai adóügyében az állami adóhatóság Észak-budapesti Igazgatósága jár el a helyi adók és az illetékek kivételével. 2001. január 1-jétől a haderőreform okozta struktúraváltásra figyelemmel az Észak-budapesti Igazgatóság kizárólagos illetékessége kiterjed a Honvédelmi, 2004. január 1-jétől pedig a Belügy- és az Igazságügyi Minisztérium tulajdonát képező gazdasági társaságokra, közhasznú társaságokra is, ezek alkalmazottait is beleértve.
2000. január 1-jétől a Hivatal Észak-budapesti Igazgatósága látja el az állami adóhatóság valamennyi alkalmazottja tekintetében az adóhatósági feladatokat figyelemmel arra, hogy így jobban védhetők az alkalmazottak és vezetők személyiségi jogai, és kevesebb ügyben fordulhatnak elő összeférhetetlenségi okból kizárásos eljárások.
A törvény által nem rendezett hatáskörrel és illetékességgel összefüggő kérdésekben - ahogyan már a törvény tárgyi hatályánál erről szó volt - a 5. § (1) bekezdése szerint érvényre jutnak az Áe. rendelkezései. Ebből adódóan az adóhatóságok is, mint minden államigazgatási szerv, hivatalból és az eljárás minden szakaszában kötelesek vizsgálni hatáskörük és illetékességük meglétét. Amennyiben bármelyiknek a hiányát észlelik, intézkedniük kell, hogy az ügy a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező szervhez kerüljön (áttétel).
Ha ugyanabban az ügyben több hatóság állapítja meg hatáskörét, vagy illetékességét, illetőleg ennek hiányára hivatkozva egyikük sem indítja meg az eljárást, az érdekelt adóhatóságoknak kötelezettségük, hogy álláspontjukat egyeztetve oldják fel a pozitív, vagy negatív hatásköri, illetékességi összeütközést. Ha az egyeztetés eredménytelen, illetékességi összeütközés esetén a legközelebbi közös felettes szerv, önkormányzati adóhatóságok közötti vitában a megyei közigazgatási hivatal dönt és jelöli ki az eljárásra jogosult szervet. Hatásköri összeütközés esetén, ha az egyeztetés nem vezet eredményre, az Alkotmánybíróság dönt.
A vámhatóság hatásköre és illetékessége
Art. 79-80. §Az igazgatási feladatok végrehajtásának célszerűsége indokolja, hogy az országhatár átlépésével összefüggésben felmerülő adóztatási feladatokat az eredetileg más közteher - a vám - érvényesítése érdekében létrehozott szervezetrendszer, a Vám- és Pénzügyőrség lássa el. Az adóügyekben eljáró vámszervek első fokon a vámhivatalok, amelyek a határátkelőhelyeken, illetőleg a belföldön, elsősorban az export tevékenységgel kapcsolatos vámigazgatási feladatokat eredményező, illetve jövedéki ellenőrzést igénylő gazdasági tevékenységek centrumaiban épültek ki.
Az 1995. évi C. törvény, amely a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szól, 1996. április 1-jével hatályba lépve átrendezte a vámhatóságok korábban meglévő kettős szabályozás alatt álló eljárási rendjét.
A kettősség oly módon szűnt meg, hogy a vámtörvény hatályon kívül helyezte az Art.-nek a termékimportra és a vámhatóságokra mint a termékimportot érvényesítő adóhatóságokra vonatkozó szabályait és egységes eljárásként szabályozza a vámteher-megállapítást és beszedést, ami magában foglalja mindazokat az adókat, illetékeket és díjakat is, amelyekre korábban az Art. szabályai vonatkoztak.
A vámhatóságok adóhatósági jellege ezzel nem szűnt meg, legalábbis az anyagi jog érvényesítő tevékenységüket illetően nem. Az Art. a 10. §-ában azonban nem ezért tartotta fenn a vámhatóságok vegyes jellegét, hanem azért, mert e törvény személyi hatálya az Art. 7. számú mellékletében említett feladatok tekintetében továbbra is kiterjed e szervekre. A külföldi rendszámú gépjárművek adóztatási feladatait a vámhatóságok a továbbiakban is az Art., illetőleg annak 7. számú mellékletében előírt sajátos rendelkezéseknek megfelelően látják el. A hivatkozott számú melléklet ugyanakkor a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napjától hatályát veszti.
A jövedéki adóról szóló törvény 1998. január 1-jei hatálybalépésével újra erősödött a vámhatóságok vegyes jellege, mert a jövedéki adóval összefüggő adóztatási feladatokat a törvény a vámhatóságok hatáskörébe utalta. A termékimportot terhelő jövedéki adót a vámtörvény előírásai szerint állapítják meg és szedik be, míg a belföldi előállítókat a jövedéki adótörvény és az Art. szabályait alkalmazva adóztatják.
A regisztrációs adóról szóló törvény hatálybalépésével a vámhatóság látja el a regisztrációs adóval kapcsolatos feladatokat is. Ez az adókötelezettség váltja fel a gépjárművek fogyasztási adóját.
Önkormányzati adóhatóság hatásköre és illetékessége
Art. 81-82. §Az önkormányzati rendszer kiépítése során a képviselőtestületek, illetőleg a polgármesterek által meghatározott igazgatási típusú (végrehajtó, szervező és rendelkező) hatósági tevékenységek ellátására megalakították a polgármesteri hivatalokat, amelyek szakmai munkáját a jegyző irányítja. A hatósági teendők - akár helyi elhatározásból, akár törvényből fakadó kötelezően előírt feladatról is legyen szó - a jegyző kompetenciájába tartoznak.
Az adózás rendjéről szóló törvény ennek megfelelően az önkormányzat jegyzőjét tekinti önkormányzati adóhatóságnak. A jegyző adóhatósági feladatait az új Art. 81. §-a állapítja meg. A jegyző ellátja a helyi adófizetési kötelezettségek érvényesítésével összefüggő adóhatósági teendőket, azaz megállapítja, nyilvántartja és beszedi a helyi adókat. A gépjárműadóról szóló törvény az önkormányzati adóhatóság feladatkörébe utalja a belföldön nyilvántartott gépjárművek tulajdonosainak, üzemben tartóinak megadóztatását is.
A föld bérbeadásából származó jövedelemadóztatás hatékonyabbá tétele érdekében a törvény az önkormányzati adóhatóságok hatáskörébe adta a termőföld bérbeadásából származó, a személyi jövedelemadó törvényben előírt adóügyek intézését is. Helyiadó ügyekben az illetékesség szabályozására nincs szükség, hiszen ez esetben a hatáskör és az illetékesség egybeesik. Géjárműadó ügyben az illetékességet a forgalmi engedélybe bejegyzett tulajdonos vagy üzemben tartó lakóhelye, székhelye, telephelye határozza meg. A termőföld bérbe (haszonbérbe) adásából származó jövedelem adóját pedig az az önkormányzati adóhatóság jogosult megállapítani, amelynek területén a föld fekszik.
Az Alkotmánybíróság 59/1996. (XII. 22.) AB határozata szerint csak köztartozást megállapító törvény rendelkezhet úgy, hogy a kötelezett önkéntes teljesítésének elmaradása esetén azt adók módjára kell behajtani.
Az új Art. 146. § (2) bekezdésének a) pontja alapján, ha törvény a köztartozás beszedését nem utalja más szerv hatáskörébe, magánszemély köztartozását a belföldi lakóhely, szokásos tartózkodási, fellelhetőségi hely szerinti önkormányzat adóhatósága hajtja be. Megkereshető a behajtásra az az önkormányzati adóhatóság is, amelynek illetékességi területén a köztartozás kötelezettjének - ha az magánszemély - végrehajtás alá vonható vagyontárgya van.
Az illetékhivatal hatásköre és illetékessége
Art. 83-84. §Az adóhatóságok negyedik csoportja az Illetékhivatal.
Az Art. 1997. január 1-jétől megváltoztatta az illetékeztetési feladatok telepítésével kialakított hatásköri szabályokat, és azt a megyei önkormányzat főjegyzőjéhez, illetőleg az eddigieknek megfelelően a fővárosi önkormányzat főjegyzőjéhez telepítette. Ezzel a szabályozási megoldással egyenletesebbé tehető a feladatellátás technikai-személyi színvonala, ugyanis a központi költségvetés mellett a megyei önkormányzatok részesedése meghatározó az illetékbevételekből.
Az új Art. a 83. §-ában megerősíti az illetékhivatalok megállapított hatáskörét, az illetékességi szabályokat pedig - átvéve az illetéktörvény 95. §-át - teljeskörűen szabályozza a 84. §-ában.
Az általános szabály - az ingatlan fekvéséhez igazodó illetékesség - az ajándékozási és a visszterhes vagyonszerzési ügyekben érvényesül. Ha azonban a szerződés több illetékhivatal illetékességi területén fekvő ingatlant érint, az illetékességet a szerződésben első helyen megjelölt ingatlan fekvési helye határozza meg. Öröklés után fizetendő illeték esetében, ha a hagyatékot közjegyző adja át, a közjegyző székhelye, ha a hagyatékot közjegyző nem tárgyalta, az örökhagyó utolsó lakóhelye alapozza meg az illetékhivatal eljárását.
Amennyiben ingó vagy ingóhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog ajándékozása vagy visszterhes megszerzése után kell illetéket megállapítani, az az illetékhivatal lesz az illetékes, amelynek területén a szerződésben elsőként megnevezett szerződő fél állandó lakóhelye van.
Vagylagos az illetékesség abban az esetben, ha az eljárási illeték kiszabását kérik, mert összege az 1000 Ft-ot meghaladja. Az illetékesség ez esetben a kötelezett választásának függvényében az eljárást folytató hatóság (bíróság) székhelye szerint, vagy a fizetésre kötelezett lakóhelye (székhelye) szerint alakul. Az eljárási illeték megfizetésének elmulasztása esetén készült lelet (illetékhiány megállapítás) alapján az illetéket az az illetékhivatal szabja ki, amelynek területén a fizetésre kötelezett - több fizetésre kötelezett esetében az elsősorban fizetésre kötelezett (amennyiben ez külföldi, a soron következő belföldi fizetésre kötelezett) - lakik. Ha minden fizetésre kötelezett az ország területén kívül lakik, az illetékességet a leletet készítő szerv székhelye határozza meg.
A Pénzügyminisztérium az érdekelt fél indokolt kérelmére, vagy más okból az illetéktörvényben meghatározott illetékességtől eltérően is kijelölhet illetékhivatalt az eljárásra.
Az önkormányzati adóhatóságként eljáró települési önkormányzat jegyzője, illetőleg az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi főjegyző által adó-, illeték ügyben hozott határozat tekintetében a másodfokú adóhatósági, a törvényességi felügyeleti feladatokat a megyei közigazgatási hivatalok látják el.
2002. január 1-jétől a pénzügyeket szabályozó egyes törvények módosításáról szóló 2001. évi LXXIV. törvény 165. §-a hatályon kívül helyezte a helyi önkormányzatok és szerveik, a köztársasági megbízottak, valamint egyes centrális alárendeltségű szervek feladat- és hatásköréről szóló 1991. évi XX. törvény 138. §-a (3) bekezdésének i) pontját. Ezzel megszűnt a helyi adóügyekben a jogorvoslati rendszer kettőssége. A "hatásköri törvény" ugyanis méltányossági ügyekben a helyi adók tekintetében az adómérséklési, elengedési kérelmek elbírálását másodfokon a helyi önkormányzat képviselő-testületének hatáskörébe adta. Ebből következően minden adóügyben az önkormányzati adóhatóság - a jegyző - által hozott elsőfokú határozat ellen benyújtott jogorvoslati kérelem elbírálása a közigazgatási hivatal hatáskörébe tartozik.
A közigazgatási hivatalok adóztatási tevékenysége felett a szakmai és törvényességi kontrollt a pénzügyminiszter biztosítja.
VII. FEJEZET AZ ADÓIGAZGATÁSI ELJÁRÁS
Az adóhatóságok feladataik döntő részét adóigazgatási eljárás keretében látják el, melynek során az adózók javára, illetőleg terhére jogokat és kötelezettségeket állapítanak meg. Az adóztatás egyik leglényegesebb, az adózókat a jogkövető, a közteherviselésben tényleges jövedelmeiknek megfelelően részt vállaló magatartásra serkentő eleme az adóhatósági ellenőrzés. A hatályos szabályozás szerint az ellenőrzés - bár kétségkívül hatósági tevékenység - nem része az adóigazgatási eljárásnak. Az Art. elfogadásakor uralkodó volt az a nézet, hogy az ellenőrzés egyfelől nem szorítható eljárási határidők közé, másrészt az ellenőrzés sajátos tényfeltáró tevékenység, amelynek nem feltétlen következménye a hatósági eljárás. A tapasztalatok szerint az ellenőrzés sem tarthat tetszőleges ideig, mert ez részben erodálja a kapacitásokat, másrészt jogbizonytalanság forrása. Ennek megfelelően az előző évben korszerűsített ellenőrzési szabályok az egyes ellenőrzéseket határidők közé szorítják. Az is kétségtelen, hogy az adóhatóság az ellenőrzési tevékenysége során szükségképpen korlátozza az adózó jogait és kötelezettségek sorát is előírja. Ezért indokolttá vált, hogy az államigazgatási eljáráshoz hasonlatosan az adózás rendjéről szóló törvény is az ellenőrzést, mint az adóhatóság hatósági tevékenységét az adóigazgatási eljárás keretében szabályozza. Ennek következtében az adóigazgatási eljárás a jövőben három szakaszra tagolódik: az ellenőrzésre, a hatósági (határozathozatali) eljárásra, illetőleg az adóvégrehajtásra. Ennek megfelelően alakul ki a törvény fejezeti tagolása, melynek következtében a jogkövetkezmények az adóigazgatási eljárásra vonatkozó szabályozást követő fejezetbe kerülnek, logikailag azt is kifejezésre juttatva, hogy a törvény egésze során - az önkéntes jogkövetés szakaszától az adóigazgatási eljárásig bezárólag - előírt kötelezettségek megszegése mely adójogi jogkövetkezményeket vonja maga után.Art. 85. §
Az adóigazgatási eljárás bevezető rendelkezése összefoglalóan határozza meg, hogy az adóhatóságoknak mely tevékenysége, cselekvése minősül igazgatási típusú tevékenységnek, ezzel egyszersmind meghatározza az adóigazgatási eljárás fogalmát is. A hatósági eljárásokban megszokott jogok és kötelezettségek megállapításán túl új elem, hogy az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége nem kizárólag a kötelezettségek teljesítésére irányul, hanem a joggal való visszaélés megakadályozása érdekében a joggyakorlás törvényességére is kiterjed. A modern igazgatás lényegi eleme a tevékenységgel összefüggő információk tárolása, azaz az adóhatóság nyilvántartási kötelezettsége, amelyek alapján képes az adózók számára olyan minőségű adatok igazolására is, melyek más közigazgatási vagy bírósági eljárásokban szerepelhetnek ügydöntő tényként, körülményként.
Az ellenőrzés
Az ellenőrzés célja
Art. 86. §Az ellenőrzés az adórendszer működésének kulcskérdése. Az ellenőrzési mechanizmusok és apparátusok kiépítése, ezek kapacitása és valós teljesítménye az adóztatás kérdései közül a legalapvetőbbek.
A törvény az ellenőrző apparátusok létét és képességeit adottnak véve állapítja meg azokat a szabályokat, amelyek mentén az ellenőrzést le lehet és kell bonyolítani, meg kell tervezni, az ellenőrzésre ki kell választani stb.
Az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége az adó-, költségvetési támogatási szabályok hatályosulása szempontjából minden adó-megállapítási mód mellett jelentős. Nincs ugyanis olyan adóhatóság, amely az adóbevallásokat száz százalékban ellenőrizni tudná, mégis az ellenőrzés eredményességétől tartva következik be az önkéntes jogkövetés mind teljesebb körű érvényesülése. Az adózók által önként teljesített adókötelezettség az adóhatóság számára a legolcsóbb adóbevétel. Ahhoz azonban, hogy mind több adózó inkább az önkéntes teljesítést válassza, a gyakori, segítőkész ellenőrzés tudata vezet el.
Az adózók magatartását az állandó adóhatósági jelenlét sokkal inkább képes befolyásolni, mint a kiszámíthatatlan gyakorisággal, az "elrettentő" következményekkel járó vizsgálatok, a végrehajthatatlan nagyságú adóhiányok megállapítása.
A korszerű ellenőrzéshez olyan szabályozás tartozik, amely az adózás valamennyi résztvevője számára nyilvános, előre látható, kellően részletes, és kölcsönösen tartalmaz felelősségi szabályokat.
Az ellenőrzés általános célkitűzése, hogy a legalapvetőbb állami érdeket érvényre jutassa. Akadályozza meg az adóbevételek jogellenes megrövidítését, és a költségvetési támogatások jogellenes igénybevételét.
Ellenőrzési tevékenységet folytatnia tehát az adóhatóságoknak azért kell, hogy ezek az alapkövetelmények érvényre jussanak. Az adóhatóságok mindegyike az új törvényi szabályozás alapján azt köteles vizsgálni, hogy megtartják vagy megsértik-e az adózók a törvényi előírásokat. Ennek során az adóhatóság köteles feltárni és bizonyítani azokat a tényeket és körülményeket, amelyekre a jogsértés vagy a joggal való visszaélés megállapításait, illetőleg a későbbi eljárásokat alapozza. A törvény olyan ellenőrzési stratégia kialakítására kötelezi az adóhatóságokat, amelyek megvalósításával általában javul az önkéntes jogkövetés, és az adózói kötelezettségek önkéntes teljesítése. Ehhez az adóhatóságoknak célszerűen és gazdaságosan kell erőforrásaikat felhasználni, és az ellenőrzési stratégia megvalósítása érdekében allokálnia.
Az adóigazgatás szervezetrendszerében négy típusú adóhatóság működik (APEH, VPOP, önkormányzati adóhatóságok, illetékhivatalok), melyek mindegyike - bár együttműködésük törvényi korlátok között pl. adatátadás terén biztosított - önállóan látja el adóztatási tevékenységét, önállóan ellenőrzi a hatáskörébe tartozó adókötelezettségek szabályos teljesítését. Az adózó számára is adminisztrációs könnyítést jelent, ha az egyes adóhatóságok nem egymást váltva, hanem adott esetben egyidőben tartanak ellenőrzést, az együttes ellenőrzés ugyanakkor az adóhatósági munka hatékonyságát is javíthatja. Az új törvény lehetővé teszi, hogy az adóhatóságok saját hatáskörükben eljárva, ellenőrzési tevékenységüket összehangolva együttesen és egyidőben is végezhessenek ellenőrzést.
Az ellenőrzés fajtái
Art. 87. §A törvény meghatározza az adóhatóság által alkalmazható ellenőrzések fajtáit. Az előzőekben kifejtett ellenőrzési célok megvalósításához meghatározott típusú ellenőrzési fajták (típusok) szerint eszközök állnak az adóhatóságok rendelkezésére. A keretszabályozás idején önálló ellenőrzési módokat és technikákat a törvény nem szabályozott, az adóhatóság az ellenőrzésre vonatkozó "szakirodalmakból" táplálkozva honosította meg az átfogó, az egyes adókötelezettségekre irányuló, a cél- és témaellenőrzések kevéssé egzakt kategóriáit. Az adóhatóság gyakorlatához igazodva a törvény ezentúl konkrét elnevezésekkel jelöli meg az egyes ellenőrzési fajtákat, amelyeknek célszerű megválasztásával teljesíti az adóhatóság az 86. §-ban meghatározott ellenőrzési célokat.
Lényeges új elem, hogy az ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező ellenőrzési fajtát - jelesül a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést - a törvény pozitív módon határozza meg, a hatályos szabályozásban az értelmező rendelkezések között megtalálható negatív definícióval szemben. Ezzel összefüggésben megjegyzendő, hogy az új törvény az ellenőrzéssel lezárt időszak definícióját már nem tartalmazza.
Hatáskör és illetékesség az ellenőrzési eljárásban
Art. 88. §Az Art. 88. §-a az ellenőrzés során alkalmazható sajátos - az általánostól eltérő - hatásköri és illetékességi szabályokat foglalja össze. A törvény az adóhatóságok ellenőrzésének legalapvetőbb feltételeként jelöli meg, hogy az adott adóügyben hatáskörrel rendelkezzenek, és az ellenőrzést az illetékességi területükön lévő, oda tartozó adózóknál végezzék. A közigazgatásban megszokott munkamegosztási szabályok, a hatáskörök és az illetékesség tehát érvényesül az ellenőrzési tevékenység esetében is.
Az állami adóhatóság területi szervei - nyilván a feladatkörükbe tartozó adókötelezettségeket illetően - ellenőrzést az APEH elnökének engedélyével az illetékességi területen kívül is végezhetnek. Ilyen felhatalmazást a jövedéki adótörvény a VPOP Országos Parancsnokának ad arra vonatkozóan, hogy jelentősebb jövedéki ügyekben az ellenőrzési jogosultságot központosítsa, illetőleg szükség szerint átirányítson ellenőrzési erőforrásokat a meghatározott illetékességi területekről más területekre.
A hatóságok szempontjából az illetékesség területi hatáskört jelent, tehát hatáskörük földrajzi határait értjük alatta. Az adózók számára az illetékesség szempontjából tehát az, hogy valamely földrajzi, közigazgatási területen hatáskörrel bíró adóhatósághoz tartozzanak, a lakóhelyük, székhelyük, telephelyük fekvési helye a meghatározó.
Minthogy a székhely, lakóhely, telephely az adózó szándékai szerint változtatható, illetőleg az adózónak lehetnek gazdasági egységei (üzletei, telephelyei) a székhelyen kívül eső illetékességi területen is, a törvény rendezi azokat a sajátos eseteket, amelyek ily módon kialakulhatnak. Ha az állami adóhatóság vezetőjének az engedélyével vagy rendelkezésére az adóhatóság átlépi illetékességi területét, akkor vagy a székhely vagy az elsőként bejelentett telephely vizsgálatához kapcsolódva végez kiegészítő vizsgálatot más adóhatóság területén, vagy kirendelés alapján, pl. összeférhetetlenség, vagy a speciális szakértelem biztosítása érdekében "helyettesíti" az illetékes adóhatóságot, vagy valamely részkötelezettség széles kört érintő célvizsgálatához nyújtanak segítséget a más adóhatóság területéről kirendelt erők.
Szabályozandó helyzet az is, ha olyan adózó üzletét, telephelyét kell vizsgálat alá vonni, amelynek az "adózója" más adóhatósághoz tartozik. Ilyen esetekben a főszabály az, hogy az illetékességi területen kívül eső adózóval kapcsolatos ellenőrzés során az adóhatóság csak az ellenőrzési cselekményeket folytathatja le, az ellenőrzés eredményeként szükségessé váló hatósági eljárás lefolytatására azonban már nem terjed ki az illetékesség.
Ettől eltérő megoldás érvényesül, ha az adózó ellenőrzését az illetékességgel rendelkező adóhatóság megkezdte, és az illetékességét az adózónak ezt követő intézkedése - telephely, székhely áthelyezése, lakóhely változtatása - szüntetné meg. Ilyen esetben az ellenőrzést megkezdő adóhatóság jogosult az ellenőrzést és a szükség szerinti adóigazgatási eljárást is lefolytatni.
Az egyablakos ügyintézés keretében bejelentett székhely, telephely változtatás az adóhatóság számára attól az időponttól hatályosul, amikor erről az adóhatóság tudomást szerez. Ilyen módon, ha a székhely, telephely változás ténye bekövetkezett az ellenőrzés megkezdése előtt, de erről az információ az adóhatósághoz csak később, a kezdést követően érkezik meg, az ellenőrzés befejezhető az adóigazgatási eljárásra is kiterjedően.
Az előzőek következetes alkalmazása az adózó számára méltánytalan helyzetet is eredményezhet. Ezért 2003. január 1-jétől a módosítás lehetővé teszi, hogy az adózó kérésére az ellenőrzés lefolytatására a székhelye, telephelye szerinti adóhatóságot jelölje ki az adóhatóság vezetője, ha a korábban illetékes adóhatóságánál folytatott eljárásban való részvétele aránytalanul nagy költségekkel járna.
Az Európai Unióhoz történő teljes jogú csatlakozásunk pillanatától megszűnik a tagállamok közötti határokon a vámellenőrzés, így értelemszerűen a termékimport utáni adó-megállapítás is. A közösségi piacról beérkező termékek után az általános forgalmi adót az adózók önadózással állapítják meg és vallják be. Annak megakadályozása érdekében, hogy nagy tömegű áru kerüljön ki a forgalmi adóztatás köréből, biztosítani szükséges a vámhatóságnál felhalmozódott ellenőrzési tapasztalatok hasznosítását és az APEH ellenőrzési tevékenységének megerősítését. A törvény új előírása [88. § (5) bekezdés] biztosítja, hogy az állami adóhatóság ellenőrzési tevékenységének megerősítéséhez felhasználja a vámhatóságnál felszabaduló kapacitásokat.
Az illetékfizetés elmulasztása esetén készült lelet alapján az illetéket az az illetékhivatal szabja ki, amelynek illetékességi területén a fizetésre kötelezett, több fizetésre kötelezett esetében az, amelynek illetékességi területén az elsősorban fizetésre kötelezett, amennyiben ez külföldi, a soron következő belföldi lakik. Ha minden fizetésre kötelezett az ország területén kívül lakik, az illetéket az az illetékhivatal szabja ki, amelynek illetékességi területén a leletet készítő szerv székhelye van.
Az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása
Art. 89-90. §Az ellenőrzésre történő kiválasztás kérdése minden modern adóigazgatás súlyponti problémája. Azzal a ténnyel, hogy az adózókat az adó-megállapításhoz való jog elévülési idején belül tételesen ellenőrizni nem lehet és valószínűleg nem is érdemes, minden országban szembe kell szállni. Ehhez képest válik stratégiai és egyben taktikai kérdéssé, hogy milyen típusú vizsgálatokkal milyen típusú adózói csoport magatartását lehet érdemben és tömegesen befolyásolni. Az is lényeges szempont, hogy mely adózói csoportok milyen nagyságú adóbeszedési kockázatot hordoznak, amellyel veszélyeztethetik az adott időszak adópolitikájának megvalósulását. A törvényi előírások mellett az adóhatóságok, és ezek között a kiemelkedő szerepet játszó APEH magatartását, viszonyulását az ellenőrzési feladathoz más technikákkal, pl. anyagi ösztönzéssel, képzéssel, technikai feltételek javításával is lehet és kell is befolyásolni. Azt azonban, hogy milyen módszerekkel, milyen megfontolások mentén kell a kiválasztási mechanizmust működtetni, jogszabályok nem határozzák meg. Az adóhatóság autonómiáját csak néhány törvényi előírás, illetőleg a felügyeleti, ellenőrző szervek eseti döntései korlátozták.
Az Art. megújult ellenőrzési fejezete szabályozza az ellenőrzésre történő kiválasztás jogintézményét, és ezzel az adóhatóság ellenőrzésre történő kiválasztási autonómiáját további szempontok szerint korlátozza. Egyfelől megtartja a kötelező ellenőrzések intézményét, amelyet a jogutód nélküli megszűnés és az erre feljogosított állami, önkormányzati szervek rendelkezése vált ki, másfelől új jogintézményként a törvény határozza meg azokat a szempontokat és módszereket, amelyek figyelembevételével az adóhatóság az ellenőrzési tervét kialakítja, és a konkrétan vizsgálandó adózókat ellenőrzésre kijelöli. Az új szabályok az ellenőrzésre kijelölő szervek meghatározásakor azt is rendezik, hogy az Állami Számvevőszék elnöke vagy az önkormányzat képviselő-testülete abban az esetben jelölhet ki konkrét adózót ellenőrzésre, ha az adatok, tények, körülmények arra utalnak, hogy a törvényben előírt szempontok figyelmen kívül hagyásával mellőzi valamely adózó vagy adózói csoport vizsgálatát, illetőleg az ellenőrzés eredménytelensége mögött törvénybe ütköző megkülönböztetés húzódik meg. A pénzügyminiszter kijelölési jogát a törvény nem korlátozza különös szempontok meghatározásával.
A törvény az állami adóhatóság elnökét évenként nyilvánosságra hozott ellenőrzési irányelv megalkotására kötelezi, az ellenőrzési irányelv kötelező tartalmi elemeit pedig meghatározza. Ezzel érhető el, hogy az adóhatóság valódi kockázatelemzés alapján olyan adózói csoportokra irányítsa kapacitásait, amelyek a költségvetési kapcsolataik nagyságánál fogva, illetve az adózók magatartásában rejlő mérhető kockázatok miatt kiemelkedő jelentőségűek.
A költségvetés egyensúlyi helyzete megköveteli, hogy az állam bevételi tervei teljesüljenek vagy túlteljesüljenek. Az ebből a szempontból kiemelkedő jelentőségű gazdálkodó szervezetek rendszeres és visszatérő átfogó vizsgálata tehát nem nélkülözhető. Ezért a törvény előírja, hogy a legnagyobb adóteljesítménnyel (költségvetési kapcsolatokkal) rendelkező 3000 adózót az állami adóhatóság köteles rendszeresen (legalább kétévente) valamennyi adónem és költségvetési támogatás vonatkozásában ellenőrizni. Az adóteljesítményt az adózók bevallásaiban szereplő adatok, különösen a fizetendő, előzetesen felszámított és levont általános forgalmi adó, az igénybe vett költségvetési támogatás, valamint az elszámolt adókedvezmények alapján kell meghatározni.
Az irányelv az aktuális gazdasági folyamatokra, az adópolitikai célkitűzésekre, a jogszabályváltozásokra, a gazdálkodási típusokra, az adóbevételi érdekeket leginkább sértő magatartásformákra, illetőleg az adóbevételi szempontból legnagyobb kockázatot jelentő adózói csoportokra kiemelt figyelemmel szabályozza az adóhatóság ellenőrzési kapacitásainak felhasználását. Egyebek között meg kell határozni az adott év kiemelt vizsgálati céljait, az ellenőrizendő főbb tevékenységi köröket (szakma, ágazat), az ellenőrzési típusok tervezett arányszámait, különös tekintettel a vagyongyarapodások vizsgálatára, a bevallás kiegészítése alapján elrendelt, az azonnali és a kiutalás előtti ellenőrzésre, valamint az átalakuló, az adókötelezettségüket megszüntető, vagy más jogutód nélkül megszűnő vállalkozások ellenőrzésére, a legnagyobb költségvetési kapcsolatokkal rendelkező adózók esetében az ellenőrzésre kiválasztás alapját képező adóteljesítmény meghatározásának részletes ismérveit.
A törvény előírja, hogy az egyébként megcélzott adózói csoportok közül milyen arányban kell a véletlenszerű (számítógépes) módszert alkalmazni, illetőleg az ún. célzott technikánál melyek azok az információ-források, amelyek figyelembe vehetők. Az adóhatóság az adózót a célzott kiválasztási rendszerben tehát az általa benyújtott bevallások, az adatszolgáltatások, az adófizetései, a részére teljesített kiutalásokat tartalmazó nyilvántartások, a korábban végzett ellenőrzések tapasztalatai, vagy más hatóságtól, más adózóktól szerzett adatok feldolgozásával és egybevetésével választja ki ellenőrzésre.
Az állami adóhatóság az ellenőrzésekről vezetett nyilvántartásában az adóhatóság vezetője által meghatározott módon az adózó azonosítására szolgáló adatok feltüntetése mellett megjelöli az ellenőrzésre történő kiválasztás módszerét és az ellenőrzés közvetlen okát.
Felhívás bevallás kiegészítésére
Art. 91. §2002. november 15-étől hatályát vesztette a korábbi Art. 60. §-ának (7) bekezdése, amely alapján a pénzügyminiszter évenként irányelvben tette közzé szakmánként és település típusonként a minimálbérre, illetőleg az adóbevallásokban szereplő szakmai átlagokra figyelemmel kialakított ún. jövedelemminimumokat. A bevallásaikban ezeket a határokat el nem érő adózókat az adóhatóság ún. bevallás-kiegészítő nyilatkozat segítségével választotta ki ellenőrzésre. (A bevallás-kiegészítő nyilatkozatban az adózónak arról kell számot adnia, hogy milyen családi és vagyoni viszonyok között él, és ezen viszonyok fenntartására, valamint megtakarításokra és befektetésekre az adóév során milyen összegű kiadásokat teljesített, és ha kiadásai meghaladták a jövedelmét, a hiányzó forrás megszerzését valószínűsítenie kell.)
A tapasztalatok azt mutatják, hogy a jogintézmény elérte célját. 1996-tól fokozatosan felfelé terelte az adóbevallásokban szereplő szakmai átlagokat, mára azonban egy ellenkező előjelű terelő hatás is megfigyelhető, jelesül, az eredetileg az átlag fölött lévő adózók is a szakmai minimumokhoz közelítenek bevallott jövedelmeiket illetően. Erre tekintettel a megújított ellenőrzési fejezet megszünteti a "kötelező" minimumok pénzügyminiszter által történő megállapítását és kihirdetését, ugyanakkor az ellenőrzésre történő kiválasztás eszközeként az adóhatóság számára az Art. 56. §-ában továbbra is megőrzi az egymást követő két adóévben is a minimálbér alatti jövedelmet valló adózók bevallás kiegészítésre történő felhívásának lehetőségét, mint az ellenőrzésre történő kiválasztás speciális eszközét.
Határidők az ellenőrzési eljárásban
Art. 92. §A megújult ellenőrzési szabályok közül talán a legkiemelkedőbb kísérlet, hogy a részletesen szabályozott ellenőrzési fajták alkalmazására a törvény határidőket is meghatároz. Az adóhatóság ennek következtében betartható ellenőrzési programok alapján köteles a vizsgálatokat lefolytatni, és az adózók számára is világossá válik, hogy milyen ellenőrzési fajtával, mely adókötelezettségeiket, milyen kiszámítható időn belül ellenőrzi az adóhatóság. Az eredményesség szempontjait szem előtt tartva a törvény az ellenőrzésre megállapított törvényi határidőket differenciáltan határozza meg és a törvényben meghatározott körülményekre tekintettel meghosszabbíthatóvá teszi. Az esetek nagy többségében ez a felettes szerv közreműködését igényli, és így az elsőfokú adóhatóság ellenőrzési tevékenysége feletti, intenzívebb törvényességi felügyelet kialakítását feltételezi.
Az ellenőrzés befejezésének határideje - beleértve az ellenőrzés megkezdésének és befejezésének napját - 30 nap. A határidő számításánál az ellenőrzés kezdő időpontja a megbízólevél átadásának napja.
A felszámolási eljárásban a tevékenységet záró adóbevallást az adóhatóságnak egy évben belül kell leellenőriznie, tekintettel arra, hogy a csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolásról szóló törvény ehhez a határidőhöz köti a közbenső mérleg elkészítését. Minthogy a közbenső mérleg elkészítésének egy éves határidejét a csődtörvény a felszámolás közzétételének napjától számítja, a törvény ezzel összhangban az adóbevallás ellenőrzésére előírt egy éves határidő számításának kezdetét szintén ebben a napban határozza meg, szemben a hatályos szabályozás szerinti kézhezvétel napjától számított határidővel.
Végelszámolás esetén az adóhatóság a tevékenységet záró adóbevallás és a végelszámoló záró adóbevallásának ellenőrzését az utóbbi kézhezvételétől számított 60 napon belül köteles befejezni.
A bevallások utólagos ellenőrzésére előírt határidőt a korábbi rendelkezések az adózók "nagyságához" és az ebben rejlő bonyolultsághoz igazodóan differenciálják. Az általános 90 napos határidőtől a törvény eltérést engedett a Kiemelt Adózók Igazgatóságához tartozó adózók esetében, a határidőt ez esetben 120 napban határozta meg. A kiemelt adózókhoz hasonló méretű adózók a főváros és Pest megyén kívüli területeken is találhatók, ezért a törvény az utólagos ellenőrzésre nyitva álló 120 napos határidőt nem korlátozza a Kiemelt Adózók Igazgatóságához tartozókra, hanem egységesen a 3 000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó ellenőrzése során engedi érvényre jutni. Ebből az következhet, hogy kiemelt adózó ellenőrzésére csak 90 nap áll rendelkezésre, ha átmenetileg előfordul, hogy adóteljesítménye alapján nem tartozik a 3 000 legnagyobb közé.
A korábbi szabályozás a kiutalás előtti ellenőrzés határidejét az általános forgalmi adó visszaigénylésekre konkretizálja, mégpedig annyi határidőt adva az ellenőrzésre, amennyit a kiutalásra a törvény biztosít. Minthogy kiutalás előtt nem csak visszaigényelt forgalmi adót ellenőrizhet az adóhatóság, hanem személyi jövedelemadót vagy más költségvetési támogatás igénylést is, az új törvény egységesíti a szabályozást, és minden kiutalás előtti ellenőrzésre a kiutalásra nyitva álló határidőn belüli ellenőrzést rendel el. A költségvetési támogatás kiutalásán ugyanis - ha törvény eltérően nem rendelkezik - érteni kell az adó-visszatérítést és az adó-visszaigénylést is, mondja ki az új Art. 4. § (3) bekezdésének b) pontja.
Ha az ellenőrzés során az adóhatóság más adózóra kiterjedően kapcsolódó vizsgálat lefolytatását rendeli el, az ellenőrzésre nyitva álló határidő automatikusan, 90 nappal meghosszabbodik.
Az ellenőrzésre előírt határidőt az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére 30-90 napig terjedő időtartammal a felettes szerv meghosszabbíthatja. Az ellenőrzési határidő meghosszabbításának hiányában az ellenőrzést a törvényben előírt módon és határidőben kell lezárni.
Garanciális jelentőségű szabály, hogy az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról vagy automatikus meghosszabbodásáról az adózót értesíteni kell.
Az ellenőrzési határidők megállapítása azt eredményezheti, hogy az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége szervezettebb, átgondoltabb lesz. A határidő lejárta után az ellenőrzés nem folytatható jogszerűen csak akkor, ha a határidő ex lege hosszabbodik, tehát ha kapcsolódó vizsgálatot rendelt el az adóhatóság és ezt közölte is az adózóval, vagy ha a felettes adóhatóság az elsőfokú adóhatóság indokolt kérelmére a határidőt meghosszabbította. Egyebekben a határidő lejárta az ellenőrzés végét jelenti, tehát az adóhatóság vizsgálati programjából csak azt jegyzőkönyvezheti, amit ténylegesen vizsgált is. Ha az adóhatóság határidőn túl, de törvényes alap nélkül folytatja a vizsgálatot, az adózónak sajátos jogorvoslati eszközként kifogás előterjesztését biztosítja a törvény.
Az ellenőrzés megindítása
Art. 93. §Az ellenőrzés kezdő időpontjának meghatározása több szempontból is garanciális jelentőségű. Ettől az időponttól ugyanis az ellenőrzés által érintett adó vagy költségvetési támogatás tekintetében nincs helye önellenőrzésnek, másfelől a határidő számítás szempontjából is jelentős a kezdő időpont behatárolása. Tipikus, hogy az adózót az adóhatóság az ellenőrzésről előzetesen és írásban értesíti. A kezdő időpont ez esetben az értesítés kézbesítése. Ha az adóhatóság mellőzi az előzetes értesítést, mert ennek törvényi feltételei fennállnak (pl. várható, hogy a vállalkozás körülményeit megváltoztatják, iratokat hamisítanak vagy semmisítenek meg), a megbízólevél helyszíni átadásával veszi kezdetét a vizsgálat.
Az egyszerűsített ellenőrzésről a megkezdéssel egyidejűleg kell az adózót a megbízólevél kézbesítésével tájékoztatni. Az ellenőrzést nem akadályozhatja az adózó vagy alkalmazottja, képviselője, meghatalmazottja azzal, hogy megtagadja az átvételt. Ez esetben ugyanis két hatósági tanú jelenlétében kezdi meg a vizsgálatot az adóhatóság. Az ellenőrzést csak az új fogalomként bevezetett adóellenőr végezheti (kezdheti meg). Az adóellenőr az adóhatóságnak olyan alkalmazottja, aki ezt a minőségét szolgálati igazolvánnyal tudja igazolni, és rendelkezik megbízólevéllel.
A szolgálati igazolványtól kizárólag az adóhatóság hivatali helyiségében folytatott vizsgálatok esetében tekint el a törvény. Helyszíni vizsgálatkor a feltételeknek nem csak az adóhatóság, hanem az adózó oldalán is teljesülniük kell. Csak akkor kezdhető meg a vizsgálat, ha az adózó vagy képviselője, meghatalmazottja, vagy két hatósági tanú jelen van. Ha a vizsgálat a vállalkozási tevékenység körülményeinek feltérképezésére irányul (adatgyűjtés) elég az alkalmazott jelenléte. Ilyen ellenőrzési fajta a próbavásárlás, ahol a dolog sajátosságánál fogva fordított a sorrend. Először van a vásárlás és csak ezt követően kerül sor a szolgálati igazolvány, a megbízólevél átadására. A megbízólevél tartalmazza, hogy az ellenőr milyen adókötelezettséget, mely adózónál, milyen típusú vizsgálat keretében ellenőrizhet.
Az általános érvényű megbízólevéllel végezhető ellenőrzések körét a törvény határozza meg, ezek az egyes adókötelezettségek teljesítésének vizsgálata, illetőleg az adatgyűjtésre irányuló vizsgálat. Változás, hogy az általános érvényű megbízólevél nem csak az állami adóhatóság esetében alkalmazható, azt bármely adóhatóság vezetője kiállíthat.
Az adózás rendjéről szóló új törvény alapvető jelentőségűnek tartja, hogy ellenőrzési cselekmények végzésére csak megbízólevéllel rendelkező adóellenőr jogosult. Megfordítva, az adóhatóság alkalmazottját a szolgálati igazolványa mellett a megbízólevele avatja adóellenőrré. A megbízólevél bizonyos ellenőrzési fajták esetében nem konkrét adózóra vonatkozó, hanem általános érvényű. Az általános megbízólevéllel - amelyben nem tüntetik fel az ellenőrzés alá vont adózók nevét - végzett szúrópróbaszerű vizsgálatot olyan adóellenőr végezheti, akinek a nevére az általános megbízólevél szól. A korrupció megakadályozása érdekében az ilyen megbízólevéllel rendelkező adóellenőr ellenőrzési jogosultságát nem gyakorolhatja egyedül. A korábbi rendelkezés szerint más adóellenőrrel együttesen gyakorolhatja az ellenőrzés során meghatározott jogait, a megbízólevéllel nem rendelkező adóhatósági alkalmazott viszont erre tekintettel nem felel meg az adóellenőri minőségnek. Ezért a módosított szabály az ellenőrzésben részt vevő másik személy megjelölését más adóellenőrről az adóhatóság másik alkalmazottjára változtatja. Így elkerülhető, hogy az általános megbízólevéllel rendelkező adóellenőr munkáját lehetetlenné tegye az adózó arra hivatkozással, hogy a vele párban járó másik adóhatósági alkalmazott nem felel meg a törvényben előírt követelménynek, így az nem léphet be pl. a raktárhelyiségbe vagy nem jegyezheti ellen az adóellenőr megállapításait a próbavásárlás esetén.
Az általános érvényű megbízólevél abban különbözik a megbízólevéltől, hogy az nem tartalmazza az adózó nevét, a nála lefolytatható ellenőrzés típusát, valamint az ellenőrizhető adókötelezettségek körét. Az állami adóhatóság adóellenőre általános megbízólevéllel az adóhatóság illetékességi területén kívül is jogosult ellenőrzést lefolytatni.
Az ellenőrzés lefolytatása
Art. 94. §Az ellenőrzés lefolytatásának időbeli korlátja, hogy az adóhatóság csak az adó-megállapításhoz való jog elévülési idején belül vizsgálhatja az adókötelezettségek teljesítését, és maga dönti el, hogy az ellenőrzést a hivatali helyiségében vagy az adókötelezettség folytatásának helyszínén folytatja-e le. Ebben a döntésben természetesen nem abszolút autonóm, hisz vannak olyan ellenőrzési cselekmények, amelyek a maguk természeténél fogva nem végezhetők máshol, mint az adózó telephelyén, üzletében. A próbavásárlás, a leltárfelvétel, a próbagyártás, a munkafolyamatok megfigyelése, a helyszín megszemlélése nyilvánvalóan ilyenek.
Ha az adóellenőrzés egy vagy több adó, költségvetési támogatás megállapításának, igénylésének egy vagy több elszámolási időszak tekintetében történő felülvizsgálatára irányul, már a célszerűségi és a költségkímélési szempontok játsszák a fő szerepet.
A vállalkozás gazdasági tevékenységének volumene meghatározza azt is, hogy egy-egy ellenőrzés során milyen mennyiségű iratanyag tanulmányozására van szükség. Lehet-e ezeket ésszerűen - több napra is - az adóhatósághoz szállítani, vagy ezeket egyszerűbb az adózó székhelyén, telephelyén vizsgálni. Ellenőrzést az adóhatóság folytathat közterületeken is vagy piacokon, ha az adózó a tevékenységét ott végzi.
Az ellenőrzés kiterjeszthető más adózó székhelyére, telephelyére, üzletére is, ha a feltárni szándékolt tényállás, pl. egy értékesített termék vagy egy elvégzett szolgáltatás eredménye ezeken a helyszíneken vonható vizsgálat alá.
Az adóhatóság, ha döntése szerint helyszíni ellenőrzést tart szükségesnek, erről az adózót előzetesen értesíti. Az értesítés azzal az előnnyel jár, hogy az adózó a vizsgálatról értesülve felkészülhet arra, illetőleg ha az ellenőrzésben való közreműködésben akadályozott, másik időpont megállapítását kezdeményezheti, vagy gondoskodhat megfelelő képviseletéről, értesítheti érdekvédelmi szervét, adótanácsadóját stb.
Ha az értesítést írásban küldi meg az adóhatóság, az irat átvételével beáll az ellenőrzés megkezdésének joghatálya. Az adózó ettől az időponttól az értesítésben megjelölt adók, költségvetési támogatások és időszakok tekintetében önellenőrzést már nem végezhet.
Art. 95. §
A szabályozás a továbbiakban is azt tekinti tipikusnak, hogy az adóhatóság az adókötelezettségeket az adózó által rendelkezésére bocsátott iratok, illetőleg az adóhatóság kérdéseire adott nyilatkozatok alapján vizsgálja. Az iratok alapján folytatott vizsgálatok velejárója, hogy az adóhatóság az iratok tartalmát megismerje. A papír alapú adathordozókhoz képest mind nagyobb teret nyernek az elektronikus adathordozón tárolt adatok. Az adóhatóság kérheti, hogy ezeket ne papíron, hanem elektronikus adathordozón kapja meg.
Az ellenőrzés lefolytatása során az adózó elektronikus adathordozón tárolt adatait az adóhatóság elektronikus úton is átveheti vizsgálat céljára. A gyakorlatban azonban gondot okoz, hogy a különböző számítástechnikai rendszerben keletkező információk más számítástechnikai eszközökkel csak a megjelenítésükhöz szükséges programok segítségével olvashatók. Ezért a törvény a megjelenítéshez, olvasáshoz szükséges programok átadását is kötelezettségként írja elő. Ez a rendelkezés nem ütközik a szerzői jogvédelemről szóló előírásokba, mert a szerzői jog védelméről szóló törvény írja elő, hogy a számítástechnikai úton tárolt információkat hatósági, bírósági eljárások során a programcsomag egészével kell átadni a hatóság, bíróság részére. Az adózó nem kötelezhető olyan számítások végzésére, kimutatások készítésére, amit az adózó számára jogszabály nem ír elő.
A szabályozás tipikusnak azt tekinti, hogy az adóhatóság az adókötelezettségeket az adózó által rendelkezésére bocsátott iratok, illetőleg az adóhatóság kérdéseire adott nyilatkozatok alapján vizsgálja. Ha az adózó iratai rendezetlenségük, hiányosságuk miatt alkalmatlanok az ellenőrzés lefolytatására, a hatályos szabályozás szerint az adóhatóság az iratok rendezésére kötelezi az adózót. A gyakorlatban vitássá vált, hogy az ilyen típusú kötelezés milyen formát öltsön, illetőleg milyen jogorvoslatok vehetők igénybe vele szemben. Ennek kiküszöbölése érdekében az új törvény megfordítja az adóhatóság magatartását, a rendezetlen, hiányos iratok esetén engedélyezi az adózó számára, hogy az iratait meghatározott határidőn belül tehesse ellenőrzésre alkalmassá. Ha ugyanis az adókötelezettség ellenőrzésére az iratok nem alkalmasak, becslésnek lenne helye, ezért a módosítás egy lehetőséget biztosít az ilyen adózók számára, hogy élve az iratok rendezésének, pótlásának lehetőségével elkerüljék az adó alapjának becsléssel történő megállapítását. A jogot biztosító adóhatósági intézkedés nem veti fel a jogorvoslat kérdését, mert ha a határidő eredménytelenül telik el, az adóhatóság becsléssel folytatja az adóellenőrzést. Becslés alkalmazása esetén az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés feltételei fennálltak és az a módszer, amelyet választott, alkalmas az adó alapjának valószínűsítésére.
Az önkormányzati adóhatóságok ellenőrzési tevékenységének hatékonyabbá tétele érdekében a szabályozás lehetővé teszi, hogy ha a kettős könyvvezetésre kötelezett adózók ellenőrzéséhez szükséges szakértelemmel rendelkező adóellenőrrel nem rendelkeznek - saját költségükre - bejegyzett könyvvizsgálót vagy adószakértőt bízzanak meg az adózó iratainak vizsgálatával. Az igénybe vett megbízott nem szakértőként vesz részt az eljárásban, hisz nem különleges szakértelmet igénylő kérdések tisztázásához veszik igénybe, hanem az adóhatóság megbízottjaként a törvény erejénél fogva jogosult az egyébként adótitoknak minősülő iratok megismerésére. A megbízott nem gyakorolhatja az adóellenőröket megillető jogosítványok összességét, megállapításait nem foglalja jegyzőkönyvbe, tekintettel arra, hogy tevékenységét nem az adóhatóság nevében fejti ki, hanem csak annak javára. Az adóhatóságot a megállapításairól tájékoztatja. Az adóhatóság szuverén döntése, hogy megbízottjának megállapításait magáévá teszi-e és alapít-e ezekre jegyzőkönyvi megállapításokat, vagy indít-e adóigazgatási eljárást.
Art. 96. §
Az előzetes értesítést az adóhatóság mellőzheti, ha fennáll a lehetősége annak, hogy a vizsgálathoz szükséges iratokat, könyveket meghamisítják, megsemmisítik, vagy a vállalkozás körülményeit megváltoztatják. Az előzetes értesítés nélkül folytatott ellenőrzés az adóhatóság alkalmazottainak helyszínre érkezésével és a megbízólevél átadásával kezdődik. A helyszíni ellenőrzést megkezdeni csak akkor lehet, ha az adózó vagy meghatalmazottja jelen van.
Ha attól kell tartani, hogy az adózó az ellenőrzést a valós tények feltárásában az iratok megsemmisítésével, meghamisításával akadályozná, az adóhatóság a helyszínre érkezés körülményeit jegyzőkönyvbe foglalja, az iratokat, könyveket részletező átvételi bizonylat hátrahagyásával bevonja, hogy azokat hivatali helyiségében vizsgálhassa meg. Ha az adózó kéri, a bevont iratokról másolatot kell készíteni. Ha az iratokat az adóhatóság a helyszínről bevonja, azokat 60 nap elteltével csak akkor tarthatja magánál, ha az adóhatóság vezetője ezt engedélyezi, és erről az adózót írásban tájékoztatja.
Az adóhatóság jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban
Art. 97-98. §Az Art. korábbi szabályozása az ellenőrzési eljárásban résztvevő jogalanyok jogait és kötelezettségeit szétszórtan és viszonylag egysíkúan szabályozta. A jogállamiság követelményeit szem előtt tartva az új szabályozás tételes katalógusba foglalja külön az adóhatóság jogait és kötelezettségeit, majd az adózót megillető jogokat, illetőleg az őt terhelő kötelezettségeket.
Az adóhatóság - jelesül az adóellenőr - jogai egyben feladatait is jelenti, hiszen a szervezet jogokat nem azért kap a törvényalkotótól, hogy azt belátása szerint gyakorolja vagy akár le is mondhasson azokról, hanem a feladat ellátásához kapcsoltan ruházza fel a cselekvés lehetőségével.
Az adóellenőr az ellenőrzés megkezdését megelőzően erre történő külön felhívás nélkül is köteles magát és az ellenőrzési jogosultságát az e törvényben előírt módon igazolni, az adózót az ellenőrzés típusáról, tárgyáról és várható időtartamáról tájékoztatni. Az adóhatóság nevében eljáró adóellenőr az ellenőrzés során jogait az adózó gazdasági érdekeit is figyelembe véve köteles gyakorolni, az ellenőrzés során az adózót és a nevében eljáró képviselőjét, meghatalmazottját, alkalmazottját megállapításairól folyamatosan tájékoztatni, valamely felajánlott bizonyíték visszautasítását köteles szóban majd a jegyzőkönyvben írásban is indokolni, és a tényeket, körülményeket teljes körűen tisztáznia és bizonyítania kell. Ennek során köteles az adózó javára szolgáló tényeket is feltárni. A bizonyítási eszközöket a törvény a szabad bizonyítás talaján állva tételesen nem, csak példálózva határozza meg. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó adat. Az új szabályozás a magyar jogrendszerben általánosan elfogadott elvnek megfelelően konzekvens atekintetben, hogy a bizonyítási terhet mindig arra a félre hárítja, amelyik valamit állít.
A nem bizonyított tényt, körülményt az adózó terhére csak a becslési eljárás során lehet értékelni. Az adóellenőr az ellenőrzés során a bizonyítás érdekében széleskörű, de szintén nem tételesen meghatározott cselekvési szabadsággal bír, melyek közül azokat a bizonyítási eszközöket választhatja ki, amelyek az ellenőrzés megállapításait valóban képesek alátámasztani. Az adóellenőr üzleti, üzemi vagy az egyéb adóköteles tevékenység, vagyontárgy vagy jövedelem ellenőrzéséhez szükséges helyiségekbe beléphet, a vállalkozási tevékenységgel összefüggő járműveket, járművek rakományát, helyiségeket, helyszínt átvizsgálhat, iratokat, tárgyakat, munkafolyamatokat vizsgálhat meg, az adózótól, képviselőjétől, alkalmazottjától felvilágosítást, más személyektől nyilatkozatot kérhet, tisztázhatja az adóköteles tevékenységben részt vevők személyazonosságát, részvételük jogcímét, próbavásárlást, leltárfelvételt végezhet, próbagyártást rendelhet el, az adózóval szerződéses kapcsolatban álló más adózónál kapcsolódó vizsgálatot végezhet, más, a tényállás tisztázásához szükséges bizonyítást folytathat le.
A törvény rendezi a harmadik személyek tűrési kötelezettségét is, ha a tulajdonukban lévő ingatlant más használja vállalkozási tevékenység céljára, illetőleg a hatályos szabályozáshoz hasonlóan rendezi az adóellenőrnek a magánszemély lakásába való belépése és az ellenőrzés lefolytatásának eseteit.
Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban
Art. 99-100. §Az adózó kötelezettségei és jogosítványai szorosan kapcsolódnak az eredményes, szakszerű és gyors ellenőrzés követelményeihez. A korábbi szabályozás töredékesen, szétszórtan és olykor célszerűtlenül szabályozta a jogok és kötelezettségek rendszerét. Az adózónak - jóllehet ezt tételesen nem "fejti ki" a törvény - joga van az adóhatóság képviselőjén számon kérni azokat a kötelezettségeket, amelyeket a törvény annak terhére megállapít. Az adóellenőr tájékoztatási kötelezettségét az adózó "számon kérheti", és legrosszabb esetben a jegyzőkönyvre tett észrevételeiben "panaszolja el" azokat a sérelmeket, amelyeket esetlegesen jogosulatlanul okoztak neki.
A törvény az adózó általános kötelezettségeit az adóhatóság jogosítványaival kapcsolja össze, mely alapján az adózónak elsődlegesen együttműködési és az ellenőrzés feltételeit biztosító kötelezettségei vannak. A törvény bizonyítási terhet az adózó oldalán is megállapít, ha az adózó az ellenőrzés során adómentességre vagy adókedvezményre hivatkozik. Állítását a szabad bizonyítási rendszernek megfelelően okirattal vagy más megfelelő módon az adózónak kell bizonyítania.
Az adózónak jogában áll az ellenőrzést végző jogosultságáról meggyőződni, az ellenőrzési cselekményeknél jelen lenni, illetőleg a megfelelő képviseletről gondoskodni. A magánszemély adózó az ellenőrzés megkezdése előtt, ha jogainak gyakorlásában akadályozott, kérheti az ellenőrzés megkezdésének legfeljebb 60 nappal történő elhalasztását, illetőleg a megkezdett ellenőrzés felfüggesztését. Ez az időtartam természetesen kívül esik az ellenőrzési határidőn. Nem illeti meg ez a jog az adózót az egyes adókötelezettségek teljesítése, az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés, és az egyszerűsített ellenőrzés alkalmával.
A korábbi Art. az adózó számára írásban és 8 napon belül tette lehetővé az ellenőrzés eredményeként tett megállapításokkal szembeni észrevételek megtételét. Az új törvény az előírást annyiban változtatta meg, hogy az észrevételezési jog gyakorlását 15 napra emeli fel, és elhagyja az írásban történő előterjesztés kötelezettségét. Ebből következően az adózónak lehetősége lesz észrevételeit szóban is előterjeszteni, és az észrevételezésre alaposabban felkészülni.
Az észrevételezési és bizonyítási indítvány előterjesztésének jogán túl joga van az adózónak minden, az adózásával kapcsolatos tényállási elemet és az erre vonatkozó bizonyítást vagy bizonyítékot megismerni. Ha tehát az adóhatóság a megállapításait más adózóknál végzett ellenőrzésekre alapítja, az adótitokra vonatkozó rendelkezések alapján nem zárható ki az adózó tájékoztatása.
Az adózónak az ellenőrzés során sajátos jogorvoslati jogot biztosít a szabályozás, ha ugyanis megítélése szerint az adóhatóságnak felróható az ellenőrzési határidő túllépése, kifogással fordulhat a felettes adóhatósághoz, amely a kifogás kivizsgálása alapján dönt az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról vagy kötelezi az elsőfokú adóhatóságot az ellenőrzés lezárására.
Az adóhatóság által alkalmazható különös intézkedések az ellenőrzési eljárásban
101-103. §A megújított ellenőrzési szabályokat tartalmazó fejezet egy csokorba gyűjti össze a szabályozásba különböző időpontokban beépített és a közigazgatási jogban viszonylag szokatlan jogosítvány-együttest, mint az adóhatóság által alkalmazható különös intézkedéseket. A szabályok lényegében változatlanok, és a céljuk is megfelel az elnevezésüknek, hogy a ritkán előforduló esetekben se legyen szabály nélkül az adóhatóság.
A tényfeltárás, illetőleg a bizonyítéknak minősülő nyilatkozat értékeléséhez elengedhetetlen, hogy az adóhatóság megállapíthassa az ellenőrzés során vele kapcsolatba került személyek személyazonosságát. Különösen a közterületeken adóköteles tevékenységet folytatók, de akár az adózó üzletében, telephelyén tevékenykedők esetében is fontos lehet azoknak a személyeknek a kilétéről meggyőződni, akiknél a körülmények arra utalnak, hogy adóköteles tevékenységet folytatnak vagy abban közreműködnek. Ennek révén lehet azt tisztázni, hogy a tevékenység végzője rendelkezik-e a tevékenység folytatásához szükséges hatósági engedélyekkel, cégbejegyzéshez vagy vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenység esetében megtörtént-e a cégbejegyzés, kiállították-e a vállalkozói igazolványt, az adózó regisztráltatta-e magát az adóhatóságnál, vagy azt megkerülve - tehát jogellenesen - folytatja tevékenységét.
A közreműködők személyazonossága és közreműködésük minősége is jelentősséggel bírhat például abból a szempontból, hogy az őket foglalkoztatók viselik-e az e jogviszonnyal együtt járó közterheket, adókat és járulékokat. Ahhoz tehát, hogy az adóhatóság az érintett személyek kilétét tisztázhassa, jogosult e személyeket felhívni személyazonosságuk igazolására.
Az igazoltatott személy köteles személyazonosító adatait közölni, és hitelt érdemlően igazolni. A hitelt érdemlő igazolás elsőrendű eszköze a személyi igazolvány, de elfogadható más okmány is, ami kétségtelenné teszi az igazoltatott kilétét. A személy azonosságát igazolhatja más, ismert kilétű személy is. Az igazolást megtagadó személyazonosságának tisztázására az adóhatóság a rendőrség közreműködését kérheti. A rendőrség a közreműködést a rá vonatkozó szabályok szerint biztosítja, tehát azokat az eszközöket alkalmazhatja, amit a rendőrségi törvény ilyen esetekben előír (pl.: előállítás). Az igazoltatás nem személyi szabadságot korlátozó intézkedés. Kizárólag addig tartható fel a magánszemély, ameddig a személyazonosságának megállapítása megtörténik. Az igazoltatás nem öncél. A törvény előírja, hogy az adóhatóság köteles közölni, hogy milyen eljárás keretében, és milyen célból kerül rá sor.
Intézkedésnek minősül az is, ha az adóhatóság a szabályszerűen idézett és távolmaradását kellő okkal ki nem mentő adózót, képviselőjét, alkalmazottját a helyszíni ellenőrzés helyszínére a rendőrséggel vezetteti elő. A rendőrség a rá vonatkozó szabályok szerint akkor teljesíti az adóhatóság megkeresését, ha az elővezetést az ügyész jóváhagyja.
Az Art. 103. §-ában részletezi azt az eljárást, amelyre akkor kerülhet sor, ha alaposan feltételezhető, hogy a vállalkozásnak vannak eltitkolt tevékenységei, telephelyei, raktárai stb., ahonnan az adóköteles bevételek jelentős hányada származik, de ezek nem szerepelnek a vállalkozás könyveiben. A leplezett vállalkozási tevékenységek, illetőleg a leplezett gazdasági kapacitások feltárása érdekében alkalmazható módszer a jármű, a helyszín, a helyiség átvizsgálása. Az átvizsgálásnál lehetőség szerint biztosítani kell az adózó jelenlétét, távolmaradása esetén két hatósági tanú jelenlétében is alkalmazható az intézkedés. Az átvizsgálás során talált tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolgot a romlandó élelmiszerek és az élő állatok kivételével, az adóhatóság külön határozat alapján lefoglalhatja. A lefoglalás azonban nem minősül elkobzásnak, időtartama korlátozott, addig tarthat, ameddig az adóhatóság az átvizsgálásról, fuvarellenőrzésről jegyzőkönyvet készít, amelyben rögzíteni kell a lefoglalt dolgok azonosításához szükséges adatokat, a feltárt tényeket, illetőleg a hatósági tanúk azonosításához szükséges adatokat. Az adóhatóság jogosult a lefoglalt bizonyítási eszközöket elszállítani, és köteles azokat megőrizni, kivéve, ha a szállítás és a megőrzés aránytalanul magas költségekkel járna, ez esetben az adózó őrizetében hagyja a lefoglalt bizonyítási eszközöket, a használat és az értékesítés jogának megtiltásával. Ha a lefoglalás szükségessége megszűnt, a bizonyítási eszközt annak kell visszaadni, akitől lefoglalták.
A helyiség átvizsgálás, illetőleg a bizonyítási eszköz lefoglalása miatt az adózót önálló jogorvoslati jog illeti meg. Jogszabálysértésre hivatkozással panasszal támadható meg az intézkedés, melyet a felettes adóhatóság 15 napon belül köteles elbírálni. A panasznak az intézkedésre halasztó hatálya nincs.
Az ellenőrzés befejezése
Art. 104-105. §Az adóhatóság az ellenőrzés során tett megállapításait jegyzőkönyvben foglalja össze. Az ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával zárul, és ha büntetőeljárást kezdeményez az adóhatóság, erről külön jegyzőkönyvet készít, amelyet az adózónak nem ad át.
A jegyzőkönyv tartalmát illetően az adózás rendjéről szóló törvény hagyományosan nem tartalmaz részletes előírásokat. A megállapításokat kell jegyzőkönyvbe foglalni. Az új szabályozás adatvédelmi aggályok elkerülése érdekében kiegészíti ezt a rendelkezést azzal, hogy ha a jegyzőkönyv a vállalkozásban résztvevő személyek jogviszonyát illetően tartalmaz megállapításokat, akkor a jegyzőkönyvben a személyek azonosításához szükséges adatokat is szerepeltetni kell.
A hatósági eljárás kezdő időpontjának számítása miatt lényeges kérdés, hogy az ellenőrzésnek mi a befejező időpontja. Az általános szabály szerint az ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával fejeződik be. Minthogy a törvény lehetővé teszi a jelen nem lévő adózónak a jegyzőkönyv postai úton történő kézbesítését is, a módosítás kiegészíti a hatályos rendelkezést azzal, hogy ez esetben az ellenőrzés befejezésének napja a postára adás napjával esik egybe.
Az adózó észrevételei alapján az ellenőrzést az adóhatóság legfeljebb 15 napig folytathatja. A gyakorlatban kérdésessé vált, hogy a 15 napos határidőt hogyan kell számítani, illetőleg az észrevételek alapján folytatott vizsgálat az ellenőrzés szerves részét képezi-e. A módosított szabály világossá teszi, hogy az írásbeli észrevétel alapján a folytatás kezdő időpontja az észrevétel kézhezvételét követő nap, szóban előterjesztett észrevétel esetében pedig a jegyzőkönyvbe vétel napját követő nap. Az észrevétel alapján folytatott ellenőrzésről kiegészítő jegyzőkönyvet készít az adóhatóság.
Az adóhatóság ellenőrzése során olyan tényeket, körülményeket is megismerhet, illetőleg feltárhat, amelyek más hatóság intézkedési kompetenciájába tartoznak. Erre az esetre a törvény az adóhatóság szignalizációs kötelezettségét írja elő.
A korábbi szabályok alapján az ellenőrzési eljárást csak akkor követte adóigazgatási eljárás, ha a jegyzőkönyv megállapításainak realizálása (fizetési kötelezettség érvényesítése, visszatérítési jog megállapítása vagy jogkövetkezmény kiszabása) ezt szükségessé tette.
Az új szabályozás szerint az adóhatóság a különböző típusú adóvizsgálatokat - az utólagos, az ismételt, a felülellenőrzés, illetve az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés esetében - a vizsgálat eredményétől függetlenül adóigazgatási eljárás keretében határozattal köteles lezárni. Ennek a szabályozásnak garanciális jelentősége van, ha ugyanis az adóhatóság nem tesz az adózó terhére vagy javára megállapítást, azaz minden ellenőrzés alá vont kötelezettséget rendben lévőnek talált, erről is határozattal kell rendelkeznie. A határozat stabilitása az ellenőrzéssel lezárt időszak tekintetében az adózók jogbiztonság érzetét erősíti.
Bevallás utólagos ellenőrzése
Art. 106-107. §A bevallás utólagos ellenőrzését szabályozva a törvény kimondja, hogy az adózókat terhelő legfontosabb kötelezettség vizsgálatát milyen tagoltságban, vagy milyen komplexitásban vizsgálhatja az adóhatóság. Az ellenőrzési feladatot meghatározó megbízólevél írja elő az adóellenőr számára, hogy mely adókat, költségvetési támogatásokat és milyen időszak tekintetében vonhat a vizsgálat tárgykörébe. Ha az adózó az ellenőrzés megkezdéséig bevallási kötelezettségét elmulasztotta, az adóhatóság által feltárt adókötelezettség adókülönbözetnek minősül. A kiutalás előtti ellenőrzés is ellenőrzéssel lezárt időszakot teremthet, ha az adóhatóság az adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének meghatározását is a vizsgálat tárgykörébe vonja.
Utólagos adóellenőrzésnek minősíti az új törvényi szabályozás az ún. egyszerűsített ellenőrzést, amelynek lényege szerint az adózó adóbevallását az adóhatóság a más forrásból beszerzett ún. kontrolladatokkal veti egybe, és von le következtetéseket az adó-megállapítás helyességét illetően. A hatályos szabályozástól eltérően a törvénymódosítás az egyszerűsített ellenőrzést nem kapcsolja az önadózás intézményéhez, így a hatósági adó-megállapítás módszerével kivetett adók is utólag ellenőrizhetők az egyszerűsített ellenőrzés módszerével. Például a gépjárműadó-bevallás valóságtartalmát a gépjármű-nyilvántartás, a telek-, építményadó bevallásokat pedig az ingatlan-nyilvántartás adataival összehasonlítva tudja az adóhatóság az adózó közvetlen bevonása nélkül ellenőrizni.
A módosítást megelőző szabályhoz képest garanciális jelentőségű újítás, hogy az adóbevallás felülvizsgálatáról az adózót akkor is határozattal kell értesíteni, ha a felülvizsgálat az adóhatóság szempontjából "eredménytelen" volt, mert az adózó az adókötelezettségeit teljesítette. Ha az egyszerűsített ellenőrzés eredményes, a vizsgálat megállapításait az adóhatóság jegyzőkönyv kézbesítésével közli, amely után az eljárás az általános előírásoknak megfelelően alakul.
A bekezdés utolsó mondatának elhagyása következtében egyértelművé válik, hogy az adóhatóság az ellenőrzés eredményeként a hatósági eljárást akkor is megindítja, ha az adózó az ellenőrzési jegyzőkönyvre észrevételt tett (észrevételezési határidő: 15 nap).
A becslés
Art. 108-110. §Az Art. újraszerkesztett ellenőrzési fejezetében a becslés úgy jelenik meg, mint az utólagos adó-megállapítás során alkalmazható olyan bizonyítási módszer, amellyel az adóhatóság az adókötelezettség alapját valószínűsíti. A valószínűsített adóalap után az adó törvényesen csak akkor állapítható meg, ha az adóhatóság azt bizonyítja, hogy a becslés törvényes feltételei fennállnak, és az általa választott módszer a valószínűsítéshez alkalmas.
A becslés alkalmazására a törvény akkor ad felhatalmazást, ha
- a vagyonszerzési illeték alapját kell meghatározni,
- az adó, illetve költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg,
- az adóhatóság rendelkezésére álló adatok és tények, számuk és jelentőségüknél fogva azt bizonyítják, hogy az adózó iratai nem alkalmasak az adó, illetve támogatás valós alapjának megállapítására,
- a magánszemély adózó a törvény 56. §-ának (2) bekezdése alapján hiányos bevallást, nyilatkozatot tett, nyilatkozattételi kötelezettségét elmulasztotta.
A becsléssel történő adóalap megállapításánál is a valóságoshoz közeli megállapítás a cél. A törvény szerint ezért a rendelkezésre álló - megbízható - információkból kell kiindulni, következtetéseket levonni, és minden lényeges körülményt együttesen kell értékelni.
Ha a bevételek vagy a költségek egy része rendelkezésre áll, akkor ezeket kell felhasználni oly módon, hogy a kiadásokból a bevételekre, vagy megfordítva történjék a következtetés.
Ha az adózó iratai teljes mértékben elvesztek vagy megsemmisültek, és sem a bevételekről, sem a kiadásokról nincsenek meg a bizonylatok, a becslést az összehasonlítás módszerével kell lefolytatni. Hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók adatait kell felhasználni az adóalap megállapításánál. A megállapított adóalaptól az eltérést az adózó bizonyíthatja.
A vállalkozási tevékenységet bejelentés nélkül folytató magánszemély adóalapját - ha az más módon nem állapítható meg - 12 havi működést feltételezve, a tevékenységet folytatók átlagadójának megfelelően kell meghatározni.
Becsléssel kell akár több év eltitkolt adóalapját is meghatározni a vizsgált évekre elosztva, az egyes évekre hatályos adómérték szerint, ha az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó vagyongyarapodása nincs arányban bevallott és adózott, illetőleg igazoltan adómentesen megszerzett jövedelmével.
A vagyonosodási vizsgálatok során kibontakozó jogvitában az adózók számára kézenfekvőnek látszó kibúvót jelenthet, ha vagyonuk forrásaként öt éven túli, vagyis már elévült időszakban szerzett jövedelmet jelölnek meg, amely kizárja a további adóhatósági ellenőrzést. Az elévülést ugyanis az adózásban eredeti funkciójától eltérően jogviszonyt megszüntető hatásúnak tekintik a törvények, holott a valódi funkció csak az, hogy a jogérvényesítés hatalmi eszközökkel nem lehetséges. Ennek bizonyos fokban történő visszaállítása, hogy 2002. január 1-jétől - a törvény módosulása következtében - az adóhatóságnak jogában áll az adózói állítások valóságtartalmának ellenőrzése céljából az ellenőrzést az elévülést megelőző időszakra is kiterjeszteni. Ezzel az adó-megállapításhoz való jog elévülési ideje nem hosszabbodik meg, tehát ha azt állapítja meg az adóhatóság, hogy a vagyongyarapodás forrása az elévülési időt megelőzően keletkezett, és akkor adót nem fizettek utána, az adó megállapítására nem kerülhet sor. Ha viszont az adózó állítását cáfolja a vizsgálat, az adóztatásra a törvényi vélelem alapján kerülhet sor.
A hatályos jogban ugyanis a vélelem az, ha a vizsgált időszak adózott és ismert forrású adózatlan jövedelmeinek együttes összege nem fedezte a bizonyított vagyongyarapodást vagy az életvitelt, a forrásnak a vizsgált időszakon belül kellett keletkeznie és adózatlannak kell azt tekinteni.
Becslésre nem csak magánszemélyek és nem csak a jövedelemadó, vagyonszerzési illeték esetén van mód, hanem más adózók esetében, és az általános forgalmi adó tekintetében is. A megállapítani elmulasztott forgalmi adó alapját a tényleges eladási ár, vagy a szokásos piaci ár alkalmazásával lehet meghatározni.
Az 1999. január 1-jétől hatályba lépő módosítás további lehetőséget biztosít az adóalap becsléssel történő megállapítására. Az alapelveknél említett nem rendeltetésszerű joggyakorlás egyik alternatív adó-megállapítási módján túl akkor is becslésnek van helye, ha a helyszíni ellenőrzések az adóév során ismételten nyugtaadási kötelezettségben, igazolatlan eredetű áru tartásában, forgalmazásában, bejelentés nélküli alkalmazott foglalkoztatásában megnyilvánuló adórövidítési szándékra utaló magatartást tárnak fel. Ezek a magatartások olyannak minősülnek, amelyek alkalmatlanná teszik az adózó iratait az adókötelezettség alátámasztására.
2003. január 1-jétől az általános forgalmi adó becsléssel történő megállapítására a törvénymódosítás eltérő szabályozást állapít meg. Az Áfa. törvény módosítást megelőző szabályai szerint az adólevonási jog gyakorlásának kizárólagos feltétele az adóalanytól származó és a levont adót tartalmazó, jogszabályoknak megfelelő számla vagy számlát helyettesítő okmány. A módosítást megelőzően az Art. szerint a forgalmi adót abban az esetben lehet megállapítani becsléssel, ha az adózó az adót bevallani elmulasztotta. A két szabály összevetéséből következően, ha az adóhatóság a forgalmi adót becsléssel határozza meg, kizárólag a fizetendő adót munkálja ki, a levonható adót pedig - jellemzően az iratok hiányára figyelemmel - nem.
Az új szabály szerint a becslés alkalmazása során - jellemzően bizonylatok hiányában - az adóhatóság mind a fizetendő, mind a levonható adót köteles meghatározni, feltéve, hogy az iratok, bizonylatok hiánya természeti katasztrófára vagy az adózó érdekkörén kívüli okból bekövetkező más katasztrófára vezethető vissza.
Eljárási illetékek ellenőrzése
Art. 111-114. §Az illetékellenőrzés szabályait az Art. - tekintettel a szabályozás teljes megújításának előkészítésére - átemeli az illetéktörvény rendelkezései közül. Az illeték tekintetében - a vagyonszerzések esetében is - az illetékhivatal ellenőrzést folytat, de ez az ellenőrzés elsősorban a forgalmi érték bejelentés teljesítésére, illetőleg annak helyességére irányul. Az eljárási illetékeket a kötelezettek tipikusan illetékbélyegben, az eljárást kezdeményező iraton róják le (önadózás).
Az eljáró szerv (bíróság, közigazgatási szerv) köteles azt vizsgálni, hogy az illeték szabályos levonása megtörtént-e. Ha a beadvány illetékhiányos (részben vagy egészben), az ügyfelet pótlásra kell felhívni. A bíróság, ha a fél a hiánypótlási felhívásban foglaltaknak nem tesz eleget, az eljárást megszünteti, a keresetlevelet idézés kibocsátása nélkül elutasítja.
A közigazgatási eljárásban az illeték levonásának elmulasztása az eljárásnak nem akadálya. Ha a mulasztó ügyfél az eljárási illetéket a felhívásra és a teljesítésre szolgáló válasz-levelezőlapon nem rója le, az eljárást folytatni kell, adott esetben az eljáró hatóság a kérelmet teljesíti, ugyanakkor az illetékhiány előírása és beszedése érdekében meg kell keresnie az illetékes illetékhivatalt. Az illetékhivatal a le nem rótt illetéket fizetési meghagyás kiadásával veszi követelésbe, de egyidejűleg kiszabja az Art. 172. §-a (7) bekezdésében foglalt mulasztási bírságot is. A fentiektől függetlenül az illetékhivatal rendszeresen ellenőrzi azokat a személyeket, amelyek illeték vagy díjköteles ügyekkel foglalkoznak.
A vagyonszerzési illetékkötelezettség bejelentésének, illetőleg az eljárási illeték lerovásának elmulasztása, vagy nem a helyes összegben történő lerovása esetén az illetékhiányról leletet készít, amely alapján gondoskodik az illetékhiány megállapításáról és beszedéséről.
Ismételt ellenőrzés
Art. 115. §Az Art. eredeti rendelkezései abból kiindulva, hogy az adóhatóság felkészülten és alaposan végzi az ellenőrzési tevékenységét, garanciális korlátokat kívánt állítani az adóhatóság korábbi, pártállami gyakorlatával szemben, amely a korlátok nélküli ellenőrizgetést, mint a tulajdonos elvitathatatlan jogosítványait gyakorolta a döntően még társadalmi tulajdonban lévő vállalati, szövetkezeti szektorral szemben. A tulajdoni formák egyenlőségével, a magántulajdon megerősödésével, a jogállam kialakulásával összeegyeztethetetlen a gazdaság szereplőinek autonómiáját figyelmen kívül hagyó korlátlan jogosítványokkal rendelkező közigazgatás működése.
Ennek megfelelően az Art. az ellenőrzéssel lezárt időszak fogalmát bevezetve kimondta az újraellenőrzés tilalmát is. Az újraellenőrzés tilalma sohasem volt abszolút korlát, mert az ellenőrzés elrendelésére jogosultak közül az Állami Számvevőszék elnökét, a pénzügyminisztert és az önkormányzat képviselő-testületét nem kötötték ilyen korlátok. Az ellenőrzés megismétlésére alapvetően a közigazgatás felügyeleti viszonyaiból következően mintegy belső ellenőrzési eszközként kerülhetett sor, vagy ha a korábbi vizsgálat az adózót valaminek a megtételére kötelezte, e kötelezettség teljesítését lehetett újraellenőrzés keretében vizsgálni. A jogfejlődés és az adózási viszonyok bonyolultabbá, az adókötelezettségek szándékos megkerülésének tömegessé válásával a jogosulatlan költségvetési támogatás igénylések, áfa visszaigénylések elterjedésével együtt járt az az igény, hogy az ellenőrzéssel lezárt időszak korlátját adóellenőrzési okokból is át lehessen törni, ha az ellenőrzés lezárását követően - esetenként más adózók ellenőrzéséből következően - merülnek fel olyan új tények, körülmények, amelyek arra utalnak, hogy a korábbi ellenőrzés ezek ismeretének hiányában olyan eredménnyel zárult, amely a költségvetés bevételi érdekeit súlyosan sérti.
A módosítást megelőző szabályok szerint az ellenőrzés megismétlése, illetőleg a felettes adóhatóság hatáskörébe tartozó, tartalmában ismételt ellenőrzést jelentő felülellenőrzési szabályok nincsenek didaktikusan és közérthetően egymástól elválasztva. Az átláthatóbb és egyértelmű szabályozás érdekében a módosított rendelkezések megkülönböztetik egymástól ezt a két halmazt, amelyek bizonyos átfedéseket is felmutatnak. Elsőként a tágabb halmazt rendezi a törvény, amikor is tételesen felsorolja az ismételt ellenőrzés lehetséges változatait. Ezek közül új és kiemelkedő, hogy az ellenőrzés megismétlését az adózó maga is kérheti, ha álláspontja szerint az általa feltárt új tények és körülmények a korábbi ellenőrzés eredményét megváltoztatnák. Egyebekben az ismételt ellenőrzés alapesetei a korábbi szabályozásban is fellelhetők, úgy mint az utóellenőrzés, a társadalombiztosítási igazgatási szerv, magánnyugdíjpénztár megkeresésére folytatott vizsgálat vagy a felülellenőrzés.
Az új törvény a korábban hatályos törvénynek megfelelően rendezi az ismételt ellenőrzés szabályait. Tételesen meghatározza, hogy az adóhatóság mely esetekben jogosult a már leellenőrzött időszak újbóli vizsgálatára. Új előírás, hogy ha a korábbi ellenőrzés eredményeként hozott adóhatósági határozatot bíróság felülvizsgálta, valamennyi ismételt ellenőrzést követően kizárt az adóhatóság határozatának meghozatala. Ez a korlátozás a korábbi szabályozásban csak a felülellenőrzésre vonatkozott.
Felülellenőrzés
Art. 116. §Felülellenőrzésre alapvetően három esetben kerülhet sor, ha az ellenőrzés elrendelésére jogosult szervek által elrendelt vizsgálat olyan időszakot érint, amelyet az adóhatóság korábban már ellenőrzött, ha a felettes szerv az elsőfokú adóhatóság ellenőrzési tevékenységét vizsgálja felül, illetőleg ha új tények, körülmények, bizonyítékok merülnek fel, és a vizsgálatot az APEH elnöke, illetve a VPOP parancsnoka elrendeli.
A felettes adóhatóság a felülellenőrzést kizárólag a másodfokú adóhatóság alkalmazásában álló köztisztviselőkből létrehozott szervezeti egységével végeztetheti el. A Vám- és Pénzügyőrség pedig ugyanilyen célból, hivatásos állományú testületi tagokból álló szervezeti egységet működtet. Ezzel megszűnik annak az elméleti lehetősége, hogy az APEH elnöke más területi szervet bízzon meg akár kirendelés útján is az ilyen vizsgálatok lefolytatásával. A jogalkotó ezzel a rendelkezéssel biztosítja, hogy a másodfokú adóhatóság alkalmazzon valós ellenőrzési tapasztalattal rendelkező revizorokat, akik akár a helyszíni vizsgálatok ismétlésével szerezhetnek az irányításban is hasznosítható tapasztalatokat, amelyek pl. továbbképzéseken a módszertan alapjául is szolgálhatnak. Nem beszélve a felettes adóhatóság üzemszerű felülellenőrzésének reguláló hatásáról. Ha ennek nyomán a felettes adóhatóság akár az adózó helyszínén is a korábbi ellenőrzés szakszerűségét és törvényességét vizsgálja, a korábbi ellenőrzés megállapításait csak a jegyzőkönyv átadásától vagy a határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven belül változtathatja meg az adózó terhére.
2004. január 1-jétől az önkormányzat képviselő-testülete által kijelölt bizottság nem csupán a helyi adók, hanem valamennyi az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adónem tekintetében végezhet felülellenőrzést.
Új elem a szabályozásban, hogy az ellenőrzés lezárásaként megszülető határozat meghozatalánál a módosítás messzemenően követi az Áe. hatáskörelvonás tilalmára vonatkozó rendelkezéseit, és így szabályozza a felettes adóhatóság határozathozatali kötelezettségét, amely esetenként elsőfokú határozatot jelent, amelyből következően sajátos jogorvoslati rendet határoz meg az új szabályozás. A másodfokú adóhatóság adóellenőrei által feltárt tényállás alapján ugyanis az elsőfokú adóhatóság a hatáskörelvonás tilalmára is tekintettel határozathozatalra nem utasítható. Ezért lehetséges, hogy a másodfok elsőfokú határozatot hoz, ha a korábbi ellenőrzés - amelyet ez alkalommal ismételtek - nem eredményezett határozatot. Ha hoztak a korábbi ellenőrzés alapján határozatot, és a felülellenőrzés eltérő tényállást tárt fel, ennek jogi konzekvenciáját csak a korábbi határozat megváltoztatása útján lehet érvényesíteni. Ennek korlátját kizárólag az jelentheti, ha a korábbi ellenőrzés nyomán született határozatot a bíróság már felülvizsgálta, vagy a felülvizsgálat folyamatban van. Felülellenőrzés nem indítható, ha az új tények, körülmények felismerésétől számított hat hónap eltelt.
A korábbi szabályozás a hatáskör elvonás tilalmából adódó sajátos fórumrendszert szabályozott, tekintettel arra, hogy a felülellenőrzés a másodfokú adóhatóság feladata. E kérdéskört azonban kizárólag az állami adóhatóság esetében rendezték. Más adóhatóságok esetében a fórumrendszer a felettes szervek rendszeréből következne, de a féloldalas szabályozás következtében ez félreérthető. Ezért az új törvény valamennyi adóhatóságnál meghatározza, hogy a korábbi ellenőrzés által feltárt tényekhez, adatokhoz, körülményekhez képest az eltérő tényállás alapján mely hatóság kötelezettsége a felülellenőrzés megállapításainak hatósági eljáráson belüli realizálása, és ez ellen milyen fórumhoz lehet fellebbezni.
Állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés
Art. 117. §Az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzést az új szabályozás önálló ellenőrzési fajtaként határozza meg. Az államháztartásról szóló törvény alapján vállalt különböző állami garanciák, kezességek esetében a jogszabályok előírják, hogy a beváltás teljesítését megelőzően az erre hatáskörrel rendelkező pénzügyi ellenőrzési szerv köteles ellenőrzés keretében tisztázni, hogy a beváltáshoz kapcsolódó jogszabályi feltételek teljes körűen adottak-e. Az állami garancia beváltással kapcsolatban az adóhatóság feladata, hogy a garancia beváltást követően adókövetelésként érvényesítse a beváltott garanciát azzal szemben, akinek a magatartása a garancia beváltást lehetővé, illetőleg szükségessé tette.
A különböző fajtájú állami garanciákat tipikusan nem az állami adóhatóságnál váltják be. Vannak azonban olyan állami garanciák - mint az agrárfinanszírozási támogatások -, amelyek esetében a hitelintézet az eredeti kötelezett nem fizetése esetén a garanciát az adóhatóságnál váltja be. Az állami adóhatóság a beváltás során csak akkor fizet, ha a beváltáshoz fűződő jogszabályi feltételeket a hitelintézet teljesítette. Annak érdekében, hogy az adóhatóság ezt a fajta ellenőrzést ne autodidakta módon folytassa le, a törvény meghatározza ennek az ellenőrzési típusnak az alapvető szabályait. Új rendelkezés, hogy az adóhatóság elutasítja a garanciabeváltást, ha a hitelintézetnek felróható okból az állami garancia feltételéül szabott tényállás nem valósul meg.
Az egyes adókötelezettségek ellenőrzése
Art. 118. §Az adóztatás során a törvények és más jogszabályok az adóbevallási és -fizetési kötelezettség teljesítése mellett, amelyek a fő adókötelezettségeknek minősülnek, előírnak egy sor olyan részkötelezettséget, mint például a bizonylat kiállítása, megőrzése, a könyvvezetés, a bejelentkezés, a bejelentés, az adatszolgáltatás, a bankszámlanyitás stb., amelyek teljesítése nélkül az adózó valóságos gazdasági tevékenységéről nem lehet adekvát képet kapni, illetőleg amelyek szükségesek a főkötelezettségek korrekt teljesítéséhez. Ennél fogva kiemelkedő adóztatási, illetőleg ellenőrzési érdekek fűződnek ahhoz, hogy az adózók ezeket az ún. adminisztrációs kötelezettségeket folyamatosan, határidőben és maradéktalanul teljesítsék. Az adóhatóságok tehát ellenőrzési kapacitásaik meghatározott hányadát szükségképpen az ún. egyéb adókötelezettségek ellenőrzésére kell, hogy fordítsák. Ha a részkötelezettségek ellenőrzése során teljesítési hiányosságok merülnek fel, önmagában a jogkövetkezmények alkalmazása nem megoldás, gyakran van arra szükség, hogy az adóhatóság a hibák kiküszöbölésére az adózók figyelmét jegyzőkönyvben vagy határozatban felhívja, illetőleg erre az adózót kötelezze. Az ellenőrzést lezáró határozatban - az előzőeken túl - tipikusan sor kerülhet a jogkövetkezmények megállapítására is.
Az ún. egyes adókötelezettségek ellenőrzésének célja, hogy az adózókat az adózás során a mellékkötelezettségek betartására ösztönözze. Ennek során az adóhatóság feltárhat olyan mértékű hiányosságokat, amelyek eleve megkérdőjelezik az iratok alapján teljesített adóbevallások helyességét és valóságosságát. Ezért a törvény lehetővé teszi, hogy az egyes adókötelezettségek ellenőrzése során nyert tapasztalatok alapján az adóhatóság elrendelhesse egy-egy adóbevallási időszak utólagos ellenőrzését is.
Adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés
Art. 119. §Az írásbeliségen alapuló adókötelezettségek teljesítésének az ellenőrzése tipikusan az adózók által nyilvántartott és megőrzött bizonylatok vizsgálatával történik. Önmagában azonban az iratok nem minden esetben képesek alátámasztani az adózó adóbevallásának, adófizetési kötelezettségének valós alapját. Az iratok alapján az adóhatóság a múltban megtörtént eseményekről értesül, de azt nehéz utólag kontrollálni, hogy az iratokban foglalt gazdasági események éppúgy történtek-e, mint ahogyan azt az iratok tanúsítják. Ezért az eredményes adóztatás nem nélkülözheti, hogy az adóhatóság az adózók, illetőleg partnereik helyszínén eljárva a valós gazdasági folyamatokról is információt szerezzen, és a jelen időben, "éppen akkor, úgy és azt tapasztaltam"-ról szóló jegyzőkönyvekkel támassza alá vagy kérdőjelezze meg az adózó iratainak, könyveinek valóságtartalmát.
Az adóhatóság az új szabály alapján végezheti az ún. adatgyűjtésre irányuló ellenőrzést, amelynek lényege szerint a helyszínen próbavásárlással, leltározással, a vállalkozás forgalmi viszonyaira vonatkozó tények, körülmények rögzítésével, az alkalmazottak foglalkoztatása jogszerűségének vizsgálatával győződik meg arról, hogy az adózó iratanyaga és az ez alapján készült bevallás valós ok-okozati összefüggést mutat-e vagy sem. A törvény szerint az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzések tapasztalatai lehetnek olyan súlyosak, amelyek eleve kétségessé teszik, hogy az adott adóévről benyújtott bevallás a tényleges jövedelmi, forgalmi viszonyoknak megfelelően tartalmazza a fizetendő adó összegét. Ezért a törvény kötelezővé teszi az adóhatóság számára, hogy az ilyen adózók adóbevallását az adóbevallási időszakot követően haladéktalanul vonja vizsgálat alá, és ha a becslés feltételei fennállnak, azt alkalmazva állapítsa meg az adót.
A Hatósági eljárás
Az adózás rendjében az adóhatóságok igazgatási típusú (rendelkezésre orientált) eljárása nem feltétlenül bekövetkező eleme az adózás folyamatának Az önadózás rendszerében a minden tekintetben jogkövető adózó nem is találkozik az adóhatóság eljárásával, illetve annak eredményével. A hatósági adó-megállapítás (kivetés, kiszabás) módszerével működtetett adók esetében az adóhatóság rendelkező tevékenysége természetes.Hatósági eljárás címszó alatt az új törvény a korábbi Art.-nek az adóigazgatási eljárás címszava alatti rendelkezéseit veszi át, néhány új jogintézmény beépítésével, és a meglévők korszerűsítésével olyan komplex eljárási szabályrendszert alakítva ki, amely esetében az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvénynek (Áe.) a háttérszabály jellegét meghagyja ugyan, de annak érvényesülési lehetőségét tovább szűkíti. Az Áe.-ből az adóigazgatási eljárás során a továbbiakban is alkalmazni kell a hatáskör és illetékesség vizsgálatának, illetőleg megállapításának szabályait, az elsőfokú eljárás alapvető rendelkezéseit - különösen azokat, amelyek a tényállás megállapításához és tisztázásához szükségesek -, a határidők számítását, és az adóigazgatási eljárásban hozott alakszerű határozat tartalmi és formai követelményeit.
Art. 120. § (1) bek.
Említettük, hogy az adózás rendjében a hatósági eljárás nem feltétlenül része az adózás folyamatának, ezért a törvény 75. § (2) bekezdése csak jelzi a jellemző eseteket, amelyekben az adóhatóságok adóigazgatási eljárást folytatnak le. Ez a felsorolás nem taxáció, ezen kívül még számos olyan ügy fordulhat elő, amikor az ügyben az adóhatóság határozatot hoz. Ilyen lehet az igazolási kérelem elbírálása, az ingatlan-végrehajtás elrendelése, az eljárási költség kérdésében hozott határozat, stb.
Adóalap, adó (adóelőleg), adómentesség, adókedvezmény, adófizetési kötelezettség vagy jogkövetkezmény megállapítására az adókivetés (kiszabás) útján megállapított adó (illeték) esetében, illetőleg az utólagos adó-megállapítás keretében kerül sor. Jogkövetkezmény megállapítására önálló, csak erre irányuló eljárásban is lehetőség van.
A költségvetési támogatási jogosultság megállapítására az adó-visszaigénylési, visszatérítési igény elbírálására, költségvetési támogatás kiutalására szintén irányulhat adóigazgatási eljárás. A költségvetési támogatások jogosultságának elbírálása az utólagos adó-megállapítás keretében zajlik, ha az ellenőrzés által feltárt tényállás ezt szükségessé teszi. Adó-visszaigénylés jogosságának megállapítása - az általános forgalmi adó, fogyasztási adó esetében - szintén az ellenőrzést követő adóigazgatási eljárás során történik. A különleges visszaigénylési esetekben pl. külföldiek általános forgalmi adó visszaigénylési ügyeiben az adóhatóság jogszabályi felhatalmazás alapján engedélyt adhat arra is, hogy a visszaigénylés feltételeit az értékesítést végző adózó vizsgálhassa és a helyszínen térítse vissza az adót. Ez esetben az adóhatóság az engedélyes tevékenységét vonja vizsgálat alá és jogszabálysértés esetén - a jogosulatlanul visszatérített adót az engedélyessel szemben érvényesíti, megállapítva, hogy az nem számolható el előzetesen felszámított adóként.
Adó-visszatérítés igénye keletkezik az adózónak, ha az adóelőleg levonása során több előleget fizetett meg, mint amennyi az éves adója, vagy az adóhatóság jogszabálysértő módon kötelezte adó megfizetésére és ezt a jogorvoslati eljárásban megállapítják, vagy pl. bíróság a jogügyletet módosítja vagy megváltoztatja, az érintettek maguk a jogügyletet megszüntetik, illetőleg felbontják és így kevesebb illeték jár, vagy egyáltalán nem jár.
Az adó-visszatérítés iránt előterjesztett igényt az adóhatóság szintén az adóigazgatási eljárás keretében bírálja el. Ezekben az esetekben azonban nem mindig dönt határozattal, mert az adóhatóság a kérelmet azonnal is teljesítheti.
Az új Art. a hatósági eljárás szabályozásában megállapítja a hatósági eljárás fő irányait, de a korábbi szabályozást kiegészíti az ellenőrzés során feltárt jogsértések és azok jogkövetkezményeinek megállapításával, mint önálló eljárási tartalommal.
A törvényben előírt fizetési kötelezettségtől való eltérés lényegében a méltányosságból, illetőleg a körülmények megváltoztatására tekintettel engedélyezett részletfizetés, fizetési halasztás, adóelőlegmérséklés vagy adómérséklés. Ezek a tipikusan mérlegelési jogkörben engedélyezett eltérések az adózó - vagy az adó megfizetésére kötelezett - kérelme alapján induló eljárásokban következnek be.
Art. 120. § (2)-(4) bek.
A törvény tételesen meghatározza, hogy mely eljárásfajták indulnak kérelemre, illetőleg hivatalból, amelyek természetesen nem egymást kizáró lehetőségek, hisz a regisztrációs eljárás pl. tipikusan kérelemre indul, de az adóhatóságnak joga van a bejelentési kötelezettségét elmulasztó adózókat az ellenőrzés alapján hivatalból is nyilvántartásba venni.
Art. 121. §
A törvény a hatósági eljárásban meghozandó döntés alapjául szolgáló tényállás tisztázásához vagy az ellenőrzési eljárásban, vagy a hatósági eljárásban lefolytatott, de a törvénynek az ellenőrzési eljárásban meghatározott bizonyítási kötelezettséget írja elő a hatóság számára. A hatósági eljárás nem minden esetben zárul határozattal vagy annak minősülő hatósági okirattal, mert a regisztrációs eljárás eredménye a nyilvántartásba vétel ténye, és ez esetben csak a megtagadásról kell határozatban dönteni.
Art. 122. §
A törvény rendelkezése az államigazgatási eljárásról szóló törvény idézésre vonatkozó 22-24. §-aihoz képest annyiban tartalmaz sajátos rendelkezést, amennyire ezt az adóhatóságok szervezetének felépítése indokolja. Az állami adóhatóság, az illetékhivatal jellemzően a megyék székhelyére telepített adóhatóság. Ezért főszabály, hogy a megjelenésre kötelezettet az adóhatóság székhelyére idézik, de ha az adóhatóság az adózó székhelyéhez, telephelyéhez, lakóhelyéhez közelebb eső - könnyebben elérhető - ügyfélszolgálati irodával, kirendeltséggel, azaz hivatali helyiséggel rendelkezik, akkor a meghallgatás helyeként ezt kell megjelölnie.
Egyebekben az idézésre az államigazgatási eljárásról szóló törvényben előírt rendelkezések az adózás során is irányadók.
Art. 123. §
Az adóigazgatási eljárás célja mindig valamely jog vagy kötelezettség megállapítása. A jogok és kötelezettségek, amelyeket az adóhatóság megállapíthat, valamely törvény rendelkezésein alapulnak. Az adóigazgatási eljárásban az adóhatóság feladata, hogy a határozatában konkrétan körülhatárolja a jogosultság illetőleg kötelezettség mértékét, teljesítésének kereteit, időpontját, módját stb.
A határozat - mint az állam, illetőleg az önkormányzat akaratát kifejező aktus - jelentősége abban áll, hogy az adózó kézzelfogható formában ismerheti meg a jogot adó, vagy a kötelezettséget megállapító intézkedést és annak tartalmát. Határozatnak minősül - tehát jogi hatásait és jelentőségét tekintve ennek kell tekinteni - a fizetési meghagyás a fizetési értesítés és az adóív is. A vonatkozó szabályok szerint megindokolt döntés egyrészt dokumentálja a jogot vagy kötelezettséget, másrészt alkalmat teremt arra, hogy a jogsértő vagy érdeksértő döntés ellen az adózó jogorvoslatot keressen. A határozatnak meghatározott alakban és tartalommal kell elkészülnie.
A fizetési meghagyás csak fizetési kötelezettség előírását tartalmazó - alakiságában egyszerűbb, rendszerint előnyomott formában készült - határozatfajta. Alkalmazása azokban az esetekben célszerű, amikor valamely hatóság nagyszámú, azonos alapon kötelezett adózóval közli a kötelezettséget. A bevallás vagy bejelentés alapján adózók maguk is tudják, hogy milyen alapon terheli őket fizetési kötelezettség, tehát indokolni a "határozatot" csak a mérték miatt szükséges. A fizetési meghagyást, mint sajátos formájú és elnevezésű határozatfajtát, jellemzően a vagyonszerzési illeték, az állami illetőleg önkormányzati adóhatóságnál előlegelőírás területén alkalmazzák.
Fizetési értesítés alkalmazására akkor kerül sor, amikor a kötelezettséget már korábban előírták, vagy azt más hatóság határozata alapján kellett volna teljesíteni. A fizetési értesítésben a végrehajtást foganatosító arról tájékoztatja az adózót, hogy a tartozását nyilvántartja és hová kell befizetnie. Fizetési értesítést ad ki az illetékhivatal, ha a bírósági eljárási illetéket feljegyezték és az ügydöntő határozatban rendelkezik a bíróság a viselés kérdéséről. Az ilyen módon le nem rótt illetéket "veszi követelésbe" az illetékhivatal a fizetési értesítéssel.
Az adóív a jellemzően évről-évre változatlanul ismétlődő adókötelezettségek évenkénti kivetését (közlését) helyettesítő irat, amely tájékoztatja az adózót kötelezettségeinek jogcíméről és összegéről. Az adóív általában az elszámolás közlésére is szolgál.
A határozat az elsőfokú eljárás központi eleme, hiszen az eljárás azért folyik, hogy a hatóság döntést hozhasson. A határozat tehát az ügyben elfoglalt hatósági álláspont. Az eljárás igen lényeges garanciális kérdése, hogy az akár a hivatalból, akár a kérelemre indult eljárásban mennyi idő alatt kell a döntést meghoznia a hatóságnak. Az államigazgatási eljárási törvény az érdemi határozat meghozatalára főszabályként 30 napot engedélyez. Ez az ügyintézési határidő, amit legfeljebb egyszer a hatóság vezetője meghosszabbíthat.
Az általános ügyintézői határidőnél hosszabbat csak törvény, (korábban) törvényerejű rendelet, illetőleg kormányrendelet állapíthat meg, rövidebbet azonban bármely jogszabály előírt.
Így tehát az önkormányzatok a helyi adót megállapító rendeleteikben bizonyos adóügyek intézésére az államigazgatási eljárási törvény 15. § (1) bekezdése alapján 30 napnál rövidebb határidőt is megállapíthatnak, ha ez célszerű.
Az eljárás lefolytatására álló határidőt a kérelem előterjesztésétől illetőleg az eljáró hivatalból történő megindításától kell számítani.
Art. 124. §
Az Art.-nek az Áe.-től eltérő kézbesítési szabálya kizárólag az adóigazgatási eljárásban hozott határozatok tekintetében ír elő rendelkezéseket. Ebből következően az egyéb adóhatósági iratok (pl. jegyzőkönyv, idézés) kézbesítési szabályai vagy rendezetlenek, vagy a hivatalos iratok kézbesítésére vonatkozó általános előírások vonatkoznak rájuk. Az egységes szabályozás érdekében a törvény kimondja, hogy - az adóigazgatási eljárásban keletkező - adóhatósági irat akkor minősül kézbesítettnek, ha az adózó kétszeri postai kézbesítés megkísérlése esetén sem veszi át az iratot vagy az átvételét megtagadja. Ügygondnok kirendelésére önmagában nem ad okot az a körülmény, hogy az adózó részére szabályosan kézbesített irat "nem kereste" jelzéssel másodszor is visszaérkezik az adóhatósághoz, ehhez további feltétel, hogy a magánszemély adózó ismeretlen helyen tartózkodjék.
Hatósági adó-megállapítás bejelentés, bevallás alapján
Art. 125. §Az adóhatósági adó-megállapítást a helyi adók esetében is az adózónak kötelessége kezdeményezni az adó megállapításához szükséges adatok bejelentésével, amit az erre a célra szolgáló nyomtatvány kitöltésével, aláírásával és benyújtásával teljesít.
A nyomtatványt az adóhatóság rendszeresíti és gondoskodik arról, hogy az az adózók számára hozzáférhető legyen. A helyi adók megállapításánál, ha az adót az adóhatóság állapítja meg, az adózónak külön az adóhatóságnál nyilvántartásba vétetni magát, ún. bejelentkezési kötelezettséget teljesítenie nem kell. Az adókötelezettségét a bevallás benyújtásával jelenti be. Az adókötelezettség keletkezését, megszűnését, az abban bekövetkezett változást az adózónak a kötelezettség keletkezésétől, megszűnésétől, illetőleg a változásnak az adó-megállapításra gyakorolt hatása időpontjától számított 15 napon belül kell bejelenteni.
Az adóhatóság által megállapított helyi adók esetében az adókötelezettség keletkezése, illetőleg megszűnése az adóév első napján fennálló állapot figyelembevételével történik. Ebből következően az adózónak bevallást benyújtania csak az év első napjától számított 15 napon belül kell. Az építményadót, a telekadót, a magánszemélyek kommunális adóját, az ingatlantulajdon alapján fizetendő idegenforgalmi adót az egész adóévre annak kell megfizetnie, aki az adókötelezettség alapját képező vagyontárgynak, vagyoni értékű jognak, lakásbérleti jognak az év első napján tulajdonosa, illetőleg jogosultja volt.
Az önkormányzat költségvetése javára más törvényben megállapított adó a mai rendszerben a gépjárműadó. A gépjárműadóra a helyi adóra vonatkozó törvényi előírásokat kell alkalmazni a következő eltérésekkel.
Az adóadminisztráció egyszerűsítése érdekében az új Art. a belföldi rendszámú gépjárművek után fizetendő gépjárműadó tekintetében új adó-megállapítási módot honosít meg, mégpedig a hatósági adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági adó-megállapítást (kivetés). A ma hatályos szabályok alapján az adózót mind az adóhatósághoz, mind az gépjármű-nyilvántartást vezető hatósághoz bejelentési kötelezettség terheli, ha a tulajdonos vagy az üzemben tartó személyében változás következett be. Az új szabályozás a két eljárás párhuzamosságát - néhány kivételtől eltekintve - megszünteti. Az adóhatóság az adókötelezettség teljesítését az eddigiekben elsősorban a közúti közlekedési nyilvántartásból kapott információk alapján ellenőrizte. A jövőben ez a nyilvántartás nemcsak ellenőrzési célokra használható, hanem az adókötelezettség megállapítására is szolgál. A gépjármű-nyilvántartás adatait a nyilvántartó hatóság adatszolgáltatási kötelezettség keretében az önkormányzati adóhatóság rendelkezésére bocsátja, amely ez alapján állapítja meg, és határozatban közli a gépjárműadó alanyával a fizetendő adó összegét és a fizetés módját. A gépjárművet gépjármű kereskedőnél vásárló tulajdonosok egyik hatóságnál sem járnak el, hisz helyettük a kereskedő végzi el az üzembe helyezéssel, nyilvántartásba vétellel és egyben az adóbevallással összefüggő feladatokat is, míg a magánforgalomban használt gépjárművet vásárlók a tulajdonos (üzemben tartó) személyének a forgalmi engedélybe történő bejegyzésével kapcsolatos bejelentési kötelezettségük teljesítésével egyidejűleg eleget tesznek adóbevallási kötelezettségüknek is.
Az új adó-megállapítási mód (adatszolgáltatáson alapuló adó-megállapítás) bevezetése szükségessé tette a szolgáltatott adatok körének bővítését is. Minthogy az önkormányzati adóhatóság az adózók nyilvántartására az adószámot, illetőleg az adóazonosító jelet köteles használni, a gépjármű tulajdonosa, üzemben tartója a nyilvántartó hatóságnál bejelenti adószámát, adóazonosító jelét is.
Az okmányirodáknál vezetett közúti közlekedési nyilvántartásba való bejelentési kötelezettség elmulasztása - a jogkövetkezmények vonatkozásában - a bevallás elmulasztásával esik egy tekintet alá. Az új szabályozás szerint az adózónak csak akkor kell közvetlenül az önkormányzati adóhatósághoz bejelentést tennie, ha az adófizetési kötelezettsége szünetel, olyan gépjármű tulajdonjogát szerzi meg, amelynek korábbi tulajdonosa adómentes volt, illetve a tulajdonában álló gépjárművét adómentesség illeti meg. Ezen adatok bejelentése azért szükséges továbbra is, mert a hatósági adatszolgáltatás erre vonatkozó információkat nem tartalmaz. Az önkormányzati adóhatósághoz történő bejelentési kötelezettség szűkítése szükségessé tette a folyamatos adatszolgáltatási kötelezettséget, ezért a törvény az évi egyszeri (minden gépjárműre kiterjedő) adatszolgáltatás mellett a havi (csak a változással érintett gépjárműre vonatkozó) adatszolgáltatást is előírja.
Az adó kivetése a bevallás beérkezését követően történik. Az adóhatóság a beérkezett adóbevallást alaki és tartalmi szempontból megvizsgálja, és ha az nem hiányos, vagy tartalmi szempontból nem aggályos, azt tekinti az adókötelezettség alapjának. A közölt adatok segítségével kiszámítja az adó összegét és a fizetendő adóról, az adófizetés módjáról és idejéről, továbbá ha törvény előírja, az adóalapról, az adómentességről vagy adókedvezményről határozatot hoz. Ennek kézbesítésével lényegében megtörténik az adókivetés.
Ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy a bevallás hiányos, valótlan vagy téves adatokat tartalmaz, az adózót hiánypótlásra hívja fel, aminek teljesítésére legfeljebb 15 napos határidőt tűzhet. Ha az adózó a kitűzött határidőn belül a hiánypótlásnak nem tesz eleget, vagy ha az adóhatóság úgy ítéli meg, hogy az adó-megállapításhoz szükséges tények, körülmények tisztázása ezt indokolja, az adómegállapító eljárást megszakítja és a tényállást ellenőrzés keretében tisztázza.
A határozatot az ellenőrzés által feltárt tényállás alapján hozza meg. Ha az adó kivetésére az ellenőrzés alapján feltárt tényállás alapján került sor, az adóhatóság újabb ellenőrzést ez ügyben már nem végezhet, figyelemmel az ismételt ellenőrzés törvényi tilalmára. Ha az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül adat merül fel arra, hogy a tényállás az ellenőrzés ellenére sem volt kellően tisztázott, olyan körülmények vizsgálata maradt el, aminek az adóalap, a kedvezmény, a mentesség megállapítása során jelentősége lett volna, már csak az önkormányzat képviselő-testületének határozata alapján kerülhet sor ismételt ellenőrzésre, vagy ha a felettes szerv az adóztatás szakszerűségét a helyszínen vizsgálja felül.
Amennyiben az adó-megállapítás a bevallás elfogadásával történik, az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül az adóhatóságnak joga van utólagos ellenőrzést tartani és az adó kivetését ez alapján módosítani. Ha az utólagos ellenőrzés megállapítása szerint az adózót több adó megfizetésére kellett volna kötelezni, mint amit a bevallás szerint kiszámított az adóhatóság, az adókülönbözetet adóhiányként utólagos adó-megállapítás keretében kell megállapítani és az adózót az adóhiány megfizetésére kötelezni. Ez azonban csak akkor lehetséges, ha az ellenőrzés által feltárt tényállás eltér az adóbevallásban közöltektől. Ha az adóbevallás adatait az ellenőrzés is helytállónak találta, de az adó kiszámításában az adóhatóság tévedett (számítási hibát vétett), a határozatot és így az adókivetést módosítani csak a határozat módosításának korlátaira figyelemmel lehetséges.
Art. 126. §
Az új törvény a hatósági adó-megállapítás szabályait kiegészíti egy forgalmi érték megállapításra vonatkozó eljárási szabállyal. A rendelkezés általános érvényű lehet minden olyan adó megállapítására, amelynek alapját az adótörvény ingatlan, ingó vagy ingatlanhoz, illetőleg ingósághoz kapcsolódó vagyoni értékű jog forgalmi értékében határozza meg. A forgalmi értéket többnyire az adózónak kell bejelentenie, illetőleg meghatároznia. Ténykérdés ugyanakkor, hogy a forgalmi érték a vagyontárgyak forgalmi viszonyaiban kialakuló tapasztalati érték, amelynek megállapítása a forgalmi viszonyok általános ismerete alapján lehetséges. Az adózóktól nem várható el, hogy egy adott vagyontárgynak a piacon általában kialakult értékét egzakt módon határozzák meg. Ehhez ugyanis olyan összehasonlító értékadatokra van szükség, amellyel egy-egy vagyontárgy tulajdonosa vagy haszonélvezője nem rendelkezik. Ennek megfelelően a törvény az adóhatóság feladatává teszi minden olyan esetben a forgalmi érték kimunkálását, amikor a bevallott, bejelentett forgalmi érték eltér az adott térségben (település, településrész) a vagyontárgyért eladás esetén elérhető vételártól. Az adóhatóság a forgalmi értéket becsléssel állapítja meg, szükség szerint külső szakértő bevonásával. A forgalmi érték megállapításakor a helyszíni szemle tapasztalatait, az adózó nyilatkozatát is figyelembe veszi az adóhatóság. Megállapításait összehasonlító értékadatokkal kell alátámasztania. Az összehasonlító értékadatok részletes szabályait az új törvény az illetéktörvény rendelkezéseire támaszkodva határozza meg.
Art. 127. §
A helyi adó szabályai között ma nincs olyan rendelkezés, amely alapján az adózók bizonyos körülményekre tekintettel előre meghatározott ideig mentesülnének az adófizetés alól, vagy kedvezményt kapnának. A törvény azonban felhatalmazza az önkormányzatokat, hogy rendeleteikben a törvénytől eltérő mentességi eseteket vagy kedvezményeket állapítsanak meg. Az építményadó esetén például elképzelhető, hogy bizonyos épületnagyságig öt, vagy tíz évre adómentességet kapjanak azok, akik új lakást építenek, vagy vásárolnak. Ilyen szabályozás mellett előfordulhat, hogy a kedvezmény, vagy mentesség engedélyezése jogsértő módon a rendeleti feltételek hiányában történt. Az ismételt ellenőrzés tilalma, az adózó terhére történő határozatmódosítás tilalma konzerválná ezt a helyzetet. Ennek elkerülése érdekében mondja ki az Art., hogy az általános szabályoktól eltérően akár több eltelt év után is lehetőség van a kedvezmény, mentesség megszüntetésére, igaz, nem visszamenőleges hatállyal, de a jogsértés tisztázását követő időszakra az adó előírható.
Ha pedig az adómentességet, kedvezményt az adótörvény jövőben bekövetkező feltételhez kötötte, és az nem teljesül, az adó az eredeti esedékességtől jár, tehát azt visszamenőleg is követelheti az adóhatóság, mégpedig késedelmi pótlékkal terhelten.
Utólagos adó-megállapítás
Art. 128. §Az adóellenőrzés során feltárt adókülönbözetet az adóhatóság utólagos adó-megállapítás keretében írja elő. Az erről szóló határozat meghozatalára nyitva álló határidő 60 nap, mely határidő kezdő időpontja a hatályos szabályozás szerint az ellenőrzésről készült jegyzőkönyv átadásának napja. A jegyzőkönyvre az adózó észrevételt tehet, melyek szükségessé tehetik az ellenőrzés folytatását és annak megállapításairól kiegészítő jegyzőkönyv átadását. Indokolt, hogy ez esetben a kiegészítő jegyzőkönyv átadásától kezdődjön a határozathozatalra nyitva álló határidő, ezért a határidő számítására vonatkozó szabályok ennek megfelelően módosulnak. A jegyzőkönyv nem mindig adható át személyesen az adózónak, ezért azt sok esetben kézbesítéssel közli az adóhatóság. A törvény szerint ilyenkor a határozathozatali határidő kezdő időpontja a kézbesítés napja.
Art. 129. §
A hatósági eljárásban a határozat alakját és kötelező tartalmi elemeit a továbbiakban is az Áe. szabályozza. Az új Art. az utólagos adó-megállapítás során hozott határozat tartalmi elemeit azonban az Áe.-hez képest sajátosan határozza meg. Az utólagos adó-megállapítást jellemzően bevallás utólagos ellenőrzése előzi meg, tehát a határozat az ellenőrzés megállapításait konkretizálja, illetőleg az ellenőrzés megállapításai alapján állapítja meg az adózó kötelezettségeit, esetlegesen jogait. Az utólagos adó-megállapításra irányuló hatósági eljárás kezdő időpontja a jegyzőkönyv vagy a kiegészítő jegyzőkönyv átadásának napja, ha pedig a jegyzőkönyvet postai úton juttatják el az adózónak, a kézbesítés napja.
Az adóhatóság az utólagos adó-megállapításról szóló határozatában
- adónként, költségvetési támogatásonként az egyes bevallási időszakokra elkülönítve állapítja meg a bevallott vagy bevallani elmulasztott és az ellenőrzés eredményeként különbözetként feltárt adó, illetve költségvetési támogatás alapját, az adókülönbözetet, a költségvetési támogatás különbözetet, valamint az adókötelezettséget érintő jogszabálysértés jogkövetkezményeit;
- az adózót a terhére megállapított adókülönbözet és a jogkövetkezmények megfizetésére kötelezi azzal, hogy az adózó a befizetés teljesítésekor figyelembe veheti a befizetéskor az adott adónemen fennálló esetleges túlfizetését;
- rendelkezik továbbá az adózó javára mutatkozó különbözet kiutalásáról akkor, ha a javára feltárt különbözet az adózó adófolyószámláján egyenlegében túlfizetést eredményez, és az adózónak nincsen más adóhatóság, vámhatóság megkeresésén alapuló egyéb köztartozása;
- teljesítési határidő tűzésével rendelkezik az ellenőrzés során feltárt, könyvvezetési, nyilvántartási szabálytalanságok, illetve az adóköteles tevékenység ellenőrzése szempontjából jelentőséggel bíró mulasztások megszüntetéséről.
Ha az adózó az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv megismerését és igazolt átvételét követően a törvényben előírt határidőn belül észrevételt nem tesz, az adóhatóság a határozat indokolásában a jegyzőkönyv megfelelő pontjaira utal, mellőzve a feltárt tényállás részletes ismertetését. Ez az egyszerűsítés nem alkalmazható abban az esetben, ha az adó vagy a költségvetési támogatás alapját az adóhatóság becsléssel állapította meg, illetőleg a határozatot magánszemély ügyében hozta az adóhatóság.
Art. 130. §
Az adójogszabályok a különböző jogviszonyokhoz (szerződésekhez, ügyletekhez) gyakran eltérő adókötelezettségeket kapcsolnak. A jogviszony legalább két alanyt feltételez és a köztük fennálló jogviszony minősítése az adókötelezettségek szempontjából mindkettőjüknél meghatározó. Az egységes jogalkalmazás - azonos tényállási elemeknél azonos jogi következtetések levonása - az adóhatóság gyakorlatában is alapvető követelmény. Ennek kiemelkedő jelentősége van, ha az adóhatóság ugyanazon jogviszony alanyainál folytat le - az esetek nagy részében időbeli eltéréssel - ellenőrzést és a felek közötti jogviszonyt kell minősítenie. Az alapelvként megfogalmazott törvényi rendelkezés szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt az adóeljárásban valódi tartalmuk szerint kell minősíteni, mely magában foglalja a jogügylet adóhatóság által történő átminősítésének lehetőségét is, ami az adójogviszonyra kiterjedően bír kötő erővel. Az adóhatóság azonban nem minősítheti a jogviszonyt annak alanyainál eltérően. Ezt fogalmazza meg a törvény annak kimondásával, hogy az adóhatóság a jogviszony egyik alanyánál tett megállapításait hivatalból köteles figyelembe venni a jogviszony másik alanyának ellenőrzése során.
Az adó soron kívüli megállapítása
Art. 131. §Az adó megállapítása - a kivetéses rendszerben működtetett adók kivételével - az adó-megállapítási időszakot követően az adózó által benyújtott adó-megállapítással kezdődik.
Az önadózás rendszerében - optimális helyzetet feltételezve - az adózó adó-megállapítását az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége, és ha szükséges utólagos adó-megállapítása teszi véglegessé. A normál esetektől eltérő kezelést igényel bizonyos jogi tényeknek az év során történő bekövetkezése. Az adózó - egész évre szóló - jövedelem- (bevétel-)szerző tevékenységét, illetőleg a magyar adóhatóságok illetősége alá tartozást megakadályozza, megszakítja az adózó halála, végleges szándékkal történő külföldre távozása, vagy a nem belföldi illetőségű adózónak az év meghatározott időpontjában felmerülő kiutazási szándéka, és ezzel az adóév során folytatott bevételszerző tevékenységének - az adóév vonatkozásában - a befejeződése.
Ezek az eredmények tehát, az év utolsó napját megelőzően "lezárják" az adóévet, nincs akadálya tehát az adó megállapításának és elszámolásának. (Önmagában az a tény, hogy a lehetőség adott, még nem indokolná az önadózás folyamatába a hatósági adó-megállapítás beépítését, de e mellett rendszerint találunk olyan "kényszerítő" körülményeket is, amelyek miatt a törvény ezt az adó-megállapítási módot választja.
Az elhunyt adózó nem képes adóját megállapítani, a 35. § (2) bekezdése alapján mögöttes felelősséggel tartozó örökösökre pedig méltánytalan lenne ennek a felelősségét áthárítani. Ezért kérelmükre, a rendelkezésre bocsátott iratok alapján ez a feladat és felelősség az adóhatóságra hárul.
A kivándorlási szándékot igazoló adózó, illetőleg a külföldi személy év közbeni végleges szándékú ország elhagyása a halál tényéhez hasonló abban az értelemben, hogy nem folyik tovább a jövedelemszerzés.
Minthogy a kivándorlási engedélyhez igazolni kell az állammal szembeni tartozások kiegyenlítését, célszerűbb az adó-megállapítást a hatóságra bízni, hisz ez elméletileg az ellenőrzött tények alapján és nem az önadózó szándékai szerint összeálló adóalap után történik.
A külföldi, ha az év során elhagyja az országot, nyomtatványok hiányában nem is tudja az adó-megállapítás eredményét közölni, adóját bevallani. Ezért a törvény csak bejelentési kötelezettséget ír elő erre az esetre, és az adóhatóságot terheli ez alapján az éves adóalap, adó megállapítása.
A jövedelemadó törvényben korábban is voltak, ma is vannak olyan adókedvezmények, amelyek végleges igénybevétele jövőbeni események bekövetkezésének függvénye. Ha a kedvezmény által támogatott cél teljesülése meghiúsul, felesleges kivárni a nyitvaálló határidőt és az adó-megállapítási időszak lezárását, a már igénybe vett adókedvezmény az azt terhelő jogkövetkezményekkel együtt követelhető. Erről az adóhatóság adó-megállapító határozattal intézkedik.
A munkáltató és a kifizető, valamint a magánszemély adóvitájában az évközi megállapítást adóelőleg esetében az indokolja, hogy ennek ismerete nélkülözhetetlen az év végi elszámolásnál, de befolyásolhatja a következő havi kifizetés és levonás mértékét is. Ha pedig a vita tárgya adó-megállapítás akkor ez csak az előző adóévre vonatkozhat, kifizető esetében pedig olyan kifizetéssel lehet kapcsolatban, amelyet az összjövedelem megállapításánál figyelmen kívül lehet hagyni (forrásadó), tehát a tisztázása az ügy végleges rendezése érdekében mindegyik az adózásban résztvevő félnek érdeke.
Az adó feltételes megállapítása
1996. január 1-jétől van lehetőség feltételes adó-megállapításra, amely a más országokban alkalmazott előzetes döntéshez (advance ruling) hasonló konstrukció. Bonyolult ügyekben érdemes megfontolni igénybevételét, mert ezzel későbbi elhúzódó jogviták takaríthatók meg. Nagyobb cégek, kapcsolt vállalkozások bonyolult szerződései esetében tapasztalható volt eddig is, hogy a hazai viszonyaink között szokatlan ügyletek adózási, adójogi megítélése bizonytalan. Az adózó eddig nem szerezhetett biztonságot a gazdasági tevékenység adózási következményeiről. A feltételes adó-megállapítás legfőbb indoka a jogbiztonsághoz fűződő jogos igény.A feltételes adó-megállapítás (a továbbiakban az elterjedt ruling kifejezést is használjuk) nem valódi adókivetés, hiszen nem megvalósult adóköteles tevékenységre vagy más jogviszonyra vonatkozik, hanem egy tervezett jövőbeli ügylet adózási konzekvenciáiról ad az adózónak olyan tájékoztatást, amely az adóhatóságot változatlan tényállás mellett köti. Nem lépheti át a törvény kereteit. A törvénynek az egyedi esetre való alkalmazásáról ad az adózónak olyan előzetes tájékoztatást, amely a konkrét tényálláshoz tapad, nincsen normatív jellege. A ruling nem ad felhatalmazást a törvény szabad belátáson alapuló értelmezésére, a törvényi szabályoktól való eltérésre. Egyedi hatósági határozat formáját ölti, nem pedig az ügyfél és a hatóság közötti megállapodás. A kérelem alapján kiadott ruling a törvényben előírt formában hozott államigazgatási aktus.
A törvényhozó ki akarta zárni a precedens rendszert. Más adózó által kapott ruling nem jelent hivatkozási alapot adóügyekben. A más adózó által kapott ruling hatálya elvileg nem terjed ki akár ugyanolyan ügyben más adózóra, de elvileg nem kizárt annak alkalmazása. A kérelmeket és magát a feltételes adó-megállapítást is szigorúan védik az adótitok szabályai (Art. 53-55. §), így azok a kérelmező tudta nélkül nem kerülhetnek más adózóhoz, még kevésbé a nyilvánosság elé. Az adóhatóság is csak a kiadott rulingokról értesül.
Csak olyan adóügyben adható ruling, amelyre az adózás rendjéről szóló törvény tárgyi hatálya kiterjed. Ugyanakkor a törvény hatályából következően költségvetési támogatási ügyekben születhet ruling, ha a folyósítás és ellenőrzés adóhatósági hatáskör. Elvileg helyi adóknál is létezhet feltételes adó-megállapítás, de a magas minimum-díjtétel miatt erre ritkán kerül sor. Ugyanez a helyzet a többi mellékadóval is. Több feltételes adó-megállapítást tartalmazó határozat is született olyan számviteli kérdésben, amely közvetlenül nem adótörvény értelmezésére, hanem számviteli kérdésre vonatkozott, de a társasági adókötelezettség vagy adóalap megállapítása miatt az adózást is érintette. A korábbi szabályok kizárták a feltételes adó-megállapítást társadalombiztosítási járulékügyekben, mert nem minősültek eljárási értelemben sem adónak. 1999 óta megváltozott a helyzet, az Art. fogalomrendszerében adónak minősülnek, és az ilyen ügyekben az állami adóhatóság jár el, a törvény ma megengedi ilyen ügyekben is a feltételes adómegállapítást. A törvényi szabályokból arra lehet következtetni, hogy adózási-adóeljárási kérdésben is lehet feltételes adó-megállapítást kérni, ha a jövőbeli ügyletre kért ruling valamely adókötelezettséggel vagy annak hiányával összefüggésbe hozható, illetőleg a kérdés arra irányul, hogy az ügylet ütközik-e az Art. valamely alapelvével (pl. rendeltetésszerű joggyakorlás). Az adókötelezettség ebben az értelemben nemcsak a fizetési kötelezettséget, hanem a mellékkötelezettségeket (pl. bejelentkezés, bevallás, önadózás stb.) is jelenti. Jogunk - legalábbis egyelőre - semmilyen formában sem írja elő kötelezően a feltételes adó-megállapítás kérését.
Art. 132. § (1)-(3) bek.
A hazai feltételes adó-megállapítási rendszer bevezetésekor előzmény nélküli volt. Ezzel magyarázható, hogy a szabály hatálybalépését követő első két évben alig egy tucat kérelmet terjesztettek elő, és ezek döntő többségét is elutasította a Pénzügyminisztérium, mert olyan ügyben terjesztették elő, amelyekben a törvény kizárta a feltételes adó-megállapítást. Leggyakrabban már folyó adóeljárásban szerettek volna a kérelmezők az adóhatósággal szemben számukra kedvező törvényértelmezésre szert tenni, vagy a törvénytől való eltérésre kívántak jogot szerezni, illetve absztrakt jogértelmezésre irányuló kérelmeket nyújtottak be. A kérelmek száma fokozatosan emelkedett, az elutasított kérelmek aránya évről évre csökken.
A feltételes adó-megállapításról szóló korábbi szabályozás csak konkrét szerződés, illetve jogügylet vonatkozásában teszi lehetővé a feltételes adó-megállapítást az adókötelezettségek kiszámíthatósága érdekében. Az új törvényben ez kibővül a szerződéstípusra, illetőleg szerződéscsomag-típusra vonatkozó feltételes adó-megállapítás lehetőségével, melynek következtében az ugyanazon adózó által kötött, az adott típusnak megfelelő szerződés egységes adójogi minősítése biztosítottá válik.
Az adóhatóságra a ruling csak változatlan tényállás mellett, az adott ügyben kötelező. Tényleges kötőereje csak akkor lesz, ha az adózó az ügyletet a ruling-kérelemben leírt tartalommal hozza létre. Az adóhatóság e rendelkezés szerint nem mérlegelheti, hogy a Pénzügyminisztérium törvény-értelmezése véleménye szerint helyes-e, megegyezik-e a gyakorlatában hasonló esetekben általa hozott döntésekkel, ez a kiadott ruling érvényességét önmagában nem érinti.
A kérelmező védelme érdekében a kérelem elbírálása során az adóhatóság által a Pénzügyminisztériumtól vagy magától az ügyféltől szerzett információ adóellenőrzéshez később sem használható fel.
A feltételes adó-megállapítás iránti kérelmek benyújtására általában bonyolult ügyekben kerül sor. A tényállás tisztázása, a tényállás minősítése gyakran az adóhatóság(ok) véleményének bekérése alapján történik. Még gyakoribb, hogy a tárcaálláspont kialakítása a Pénzügyminisztérium négy-öt szervezeti egységének közreműködésével történik, és a bonyolult ügyekben a különböző jogértelmezések egyeztetése is időigényes. A tapasztalatok szerint az államigazgatási ügyekben általános 30 napos ügyintézési határidő ezekre az ügyekre nem elegendő, a legfeszesebb ügyintézés mellett is rendszerint indokolt a 60 nap, különösen az ügyintézés törvényességéhez fűzött szigorú garanciák megtartása miatt. Ezért a törvény a korábbi 30 napos határidőt megkétszerezte.
Art. 132. § (4) bek.
Feltételes adó-megállapítást csak előzetesen lehet kérni: már megkötött ügyletekre, de különösen a már bevallás alá eső időszakra sohasem.
A legtöbb értelmezési kérdés a feltételes adó-megállapítás szabályaival kapcsolatban az ügylet jövőbeli jellegére vonatkozik. Az ügylet jövőbeli jellegét a kérelem benyújtásának időpontjában kell értékelni. A kérelem benyújtása és elbírálása között a tervezett ügylet létrehozása (pl. aláírása) nem teszi érvénytelenné a rulingot. A szerződés megkötésével a kérelmező azonban kiteszi magát annak, hogy a kérelemtől eltérő tartalmú feltételes adó-megállapítás esetén a kiadott feltételes adó-megállapítás kötőereje nem védi. A Pénzügyminisztérium már teljesített jogügyletként elutasította a feltételes adó-megállapítás kérelmet, amikor az adózó kérelme arra vonatkozott, hogy egy korábbi jogsértésének rendezésekor az adókötelezettségének rendezésekor helyesen jár-e el. Ugyanakkor tartós ügyleteknél (pl. több éves beruházás) a beruházás megkezdését követően a beruházó személyében bekövetkező változásra (beolvadás) tekintettel a Pénzügyminisztérium a kérelmet érdemben elbírálta. A már ténylegesen létrejött ügyletekkel összefüggésben a Pénzügyminisztérium elutasította feltételes adó-megállapítás kibocsátását, amikor a kérelmező arra hivatkozott, hogy hasonló ügyletek megkötését tervezi.
A gyakorlatban előfordult, hogy a benyújtott kötőerővel bíró feltételes adó-megállapítás kibocsátására irányuló kérelmet elutasította ugyan a Pénzügyminisztérium arra tekintettel, hogy a minősíteni kért ügylet már a kérelmet megelőzően létrejött. Ugyanakkor a feltételes adó-megállapítást elutasító határozat indokolása utal arra, hogy a tárca kezdeményezte kötőerő nélküli iránymutatás kibocsátását.
Olyan külföldi személynek sem utasították el a kérelmét, aki adózónak nem volt minősíthető a kérelem benyújtásakor, mert a kérelem éppen az adószám megszerzéséhez, közvetve adózói jogállása elnyeréséhez való joga megállapítására irányult. A határozat alapján adózóként közvetve jogosultságot szerzett az áfa visszaigénylésre.
A kérelmet bármely adózónak minősülő személy benyújthatja. Belföldi vagy külföldi adóhatóság vagy más hatóság a hazai szabályok szerint nem kérhet feltételes adó-megállapítást, mert ezek a szervezetek nem minősülnek adózónak. A törvény céljára tekintettel nem zárhatók ki a kérelmezők közül a nem rezidens személyek sem, mivel ők is benyújthatnak olyan jövőbeli ügylettel összefüggő kérelmet, amelynek megvalósulása az adókötelezettség minősítését teszi szükségessé. Ezért a potenciális külföldi befektetők is lehetnek kérelmezők.
A törvény előírja, hogy a kérelem csak ügyvéd vagy adótanácsadó ellenjegyzésével nyújtható be. Az adózó helyett képviselője is benyújthatja a kérelmet, ha jogosultságát igazolja.
A díjfizetési szabályok és a kérelmek elbírálásának bonyolult, formalizált szabályai miatt egyre inkább csak nagy értékű ügyletre kérnek feltételes adó-megállapítást (azaz az ügyek többségében a díjmaximumot fizetik). Az ügyek többsége esetében a díjfizetés összegéből megállapítható, hogy az ügyleti érték 500 millió forint feletti.
Az ügyletérték előzetes megjelölésével összefüggő másik lehetséges joghatás, hogy amennyiben a kérelmező a későbbi ügylet értékénél alacsonyabb összeget jelöl meg, a törvény szoros értelmezése esetén a kiadott ruling valójában nem is kötelezi az adóhatóságot, hiszen az csak változatlan tényállás esetén köti az adóhatóságot, márpedig az ügyletérték a tényállás lényeges eleme lehet.
A ruling-kérelem kizárólag az előírt nyomtatványon nyújtható be hat példányban, magyar nyelven a mellékletekkel együtt, a Pénzügyminisztérium Ügyfélszolgálati Irodájához. Csatolni kell a jogszabályban előírt mellékleteket: a részletes tényállást, a megkötendő szerződés (jogügylet) tervezetét, ha van ilyen, továbbá a tényállást alátámasztó egyéb iratokat. A kérelemhez csatolni kell ezen kívül az adózó képviseletében eljáró személy képviseleti jogosultságát, a kérelem ellenjegyzésére adott megbízást vagy hitelesített másolatát, továbbá a díjfizetési kötelezettség teljesítését igazoló bizonylat másolatát.
A magyar közigazgatási gyakorlatot ismerve célszerű a mellékletként benyújtott, nem magyar nyelven kiállított okiratokat magyar fordításban is mellékelni, mert ez meggyorsítja a kérelem elintézését, s esetleg a kérelem indokolatlan elutasítása is megelőzhető ilyen módon. Az eljáró Pénzügyminisztérium - ha ez szükséges az ügy eldöntéséhez - elrendelheti, hogy az eredeti okiratot vagy az arról készített másolatot (kivonatot) az iratokhoz csatolják, sőt azt is előírhatja, hogy az adózó a nem magyar nyelven kiállított okiratot hiteles vagy egyszerű magyar fordításban is mellékelje.
A feltételes adómegállapítás-kérelem nyomtatvány kizárólag a Pénzügyminisztérium Ügyfélszolgálati Irodáján (H-1051 Budapest, József nádor tér 2-4.) szerezhető be.
A kérelemnek tartalmaznia kell az adózóra vonatkozó legfontosabb, továbbá a kérelem elbírálásához szükséges és jogszabályban előírt adatokat:
- az adózó nevét (cégnevét), székhelyét, magyarországi telephelyét (telephelyeit), levelezési címét,
- az ügyben eljáró képviselőjének nevét, annak telefonszámát,
- az adózó adóazonosító számát, a cég alapító okiratának számát, keltét (ha van ilyen), cégbírósági bejegyzésének számát és keltét (ha van ilyen), gazdálkodási formáját, tevékenységeinek felsorolását,
- kapcsolt vállalkozásait,
- bankszámlaszámának megjelölését, ahová a díj visszautalását kéri az adózó a kérelem elutasítása esetén,
- iratjegyzéket,
- az ügyvéd (adótanácsadó) ellenjegyzését.
A kérelem része természetesen a kérelem tárgyának pontos megjelölése és a tényállás részletes leírása. A nyomtatvány kérdést tartalmaz arra is, hogy milyen időszakra vonatkozik az ügylet. Jogszabályi rendelkezés nem korlátozza a feltételes adó-megállapítás lehetséges leghosszabb időtartamát, ha azonban a kérelem túlságosan hosszú időt jelöl meg, a kérelmet el fogják utasítani azért, mert a tényállás nem kellően körülhatárolt. A feltételes adó-megállapítás kérelemben az adózónak nyilatkozatot kell tennie arról is, hogy
- a kérelemben megjelölt tényállás megfelel a valóságnak,
- tudomásul veszi, hogy a feltételes adó-megállapítást érintő jövőbeli jogszabályváltozás, illetőleg a tényállás megváltozása (tartalmi változás) esetén annak időpontjától kezdődően-a feltételes adó-megállapítás nem alkalmazható,
- a kérelem vagy hasonló kérelme ügyében nem folyt és nem folyik tudomása szerint ellenőrzés, adóigazgatási eljárás, vagy bírósági eljárás.
Amennyiben a kérelemben leírt tényállás valótlan, megtévesztő elemeket tartalmaz, nincsen helye feltételes adó-megállapításnak, illetőleg a kiadott határozat utóbb visszavonható.
A kérelemben meg kell jelölni az ügylettel elérni kívánt gazdasági célt. Ennek elsősorban az a gyakorlati jelentősége, hogy a gazdasági cél megjelölésének hiányos volta önmagában okot ad a kérelem megtévesztő voltának megállapítására, amely a feltételes adó-megállapítás érvénytelenségét eredményezi.
A feltételes adómegállapítás-tervezet közlését ugyan nem írja elő a nyomtatvány, de tartalmaz olyan pontot, amely szerint megjelölendő röviden az adózó álláspontja szerinti megoldás, a jogszabályi minősítés és értelmezés, továbbá a nyomtatvány kérdést tartalmaz a kérelmet alátámasztó (erősítő) vélemények, szakmai álláspontok megjelöléséről, azok forrásának megjelölésével. Ezek a vélemények lehetnek akár bírósági vagy közigazgatási határozatok, akár tudományos, szakirodalmi publikációk, esetleg szakvélemények.
A Pénzügyminisztérium a kérelem elbírálásához az adózótól és az adóhatóságtól - elvileg külföldi adóhatóságtól is az egyezményi keretek között - kiegészítő információt kérhet. A hiánypótlás nem minősül a kérelem módosításának. A Pénzügyminisztérium pótlólagos információ-kérésének tartalma nem korlátozott, az vonatkozhat mind a tényekre, iratokra, háttér-információra, esetleg a kérelmező rendelkezésére álló összehasonlító adatokra. Hiányos beadvány esetén az adózót pótlólagos információk, adatok stb. szolgáltatására hívják fel. Ha a hiányt nem pótolja, vagy a feltételes adó-megállapításnak törvényes akadálya van, a kérelem visszautasításáról további vizsgálat nélkül határozattal értesítik az adózót (a kérelem benyújtóját).
A kérelem elbírálására az általános szabályok irányadók. A feltételes adó-megállapításban kitérnek mindazokra a lényeges ténybeli kérdésekre (körülményekre), amelyek lehetséges módon körülhatárolhatók, s amelyek felelősen elvárhatók az ügylet teljesítésénél.
A kérelmező által előterjesztett véleménytől eltérő feltételes adó-megállapítás is adható, hiszen a feltételes adó-megállapításban az előterjesztett tényállást (jövőbeli ügyletet), nem pedig a kérelmező véleményét minősítik.
Az utóbbi években egyre gyakrabban ad ki a kérelemtől eltérő feltételes adó-megállapítást a Pénzügyminisztérium. A "negatív" feltételes adó-megállapítással akkor találkozunk, amikor a kérelemtől, vagy legalábbis a kérelmező jogértelmezésétől eltérő tartalmú, nem ritkán az elutasítással egyenértékű feltételes adó-megállapítást bocsátanak ki. Ez fordult elő akkor például, amikor a külföldi kérelmező adóalanyiságának megállapítását kérte, a Pénzügyminisztérium pedig elutasítás helyett (első fokon) az adóalanyiság hiányát állapította meg. Egy másik ügyben a kapcsolt vállalkozások közötti transzferár megállapítás jogszerűsége iránt benyújtott kérelemre hozott feltételes adó-megállapítás azt tartalmazta, hogy a kérelem elutasítása helyett a bemutatott szerződéstervezetben bemutatott módszer nem felel meg a hatályos jognak. Gyakori az olyan feltételes adó-megállapítás, amikor az adókötelezettség hiányát állapítja meg a Pénzügyminisztérium a határozatban. A legtöbb határozat a hosszú időre szóló társasági adókedvezmények lejárati idejére, a külföldön tevékenységet végző jogállásra és a vállalat-átalakulások adójogi következményeire vonatkoztak. A legtöbb feltételes adó-megállapítás esetében nem egyetlen ügylet, hanem rendszerint ügyletcsomag értelmezésére kerül sor.
Az adózó a feltételes adó-megállapítással mint lehetőséggel élhet, de ahhoz sem ténybeli, sem jogi értelemben nincsen kötve. Ténybeli értelemben azért nem kötelezi az adózót, mert élhet a tényállás-megváltoztatás lehetőségével. Az adózó a feltételes adómegállapítás-kérelemben közölt tényállás-elemek módosításával elkerülheti azokat az adójogi következményeket, amelyeket a feltételes adó-megállapítás alapján a jövőbeli ügyletnél kedvezőtlennek ítél. A feltételes adó-megállapítás az adózóra jogi értelemben sem kötelező az adóhatóságtól eltérően. Amennyiben az adózó a feltételes adó-megállapításban foglaltakkal nem ért egyet, az önadózás keretei között a Pénzügyminisztérium (pénzügyminiszter) véleményétől eltérően is értékelheti a ügyletet adójogi minősítése során.
A rulingban foglalt állásponttól eltérő adózói minősítés önmagában nem minősül jogsértésnek, ahhoz önálló szankció (például mulasztási bírság) nem fűződik. Az adózó a feltételes adó-megállapításban foglaltaktól eltérő értékeléssel vállalja az adóhatósággal a későbbi jogvitát. A bíróságot a feltételes adó-megállapítás nem kötelezi, ezért az adóhiányt és esetleg szankciókat megállapító adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata során születhet olyan bírói ítélet, amely az adózó álláspontját fogadja el a Pénzügyminisztérium és az adóhatóság véleményével szemben. Ebben az esetben természetesen nem a feltételes adó-megállapítást tartalmazó pénzügyminisztériumi, hanem az adóhatósági határozatot bírálja felül a bíróság.
A feltételes adó-megállapítás iránti eljárás díját korábban a törvény az érintett szerződés ügyleti értékének 1%-ában, legalább 250 ezer forint, legfeljebb 5 millió forintban határozta meg. A 2004. január 1-jétől hatályos törvény valorizálja a díjakat - azok mértéke a jogi intézmény megszületése, 1996. óta változatlan - és az alsó mértéket 300 ezer forintban, a felsőt pedig 7 millió forintban határozza meg. A szerződéstípusra, illetőleg szerződéscsomag-típusra vonatkozó kérelem esetén a díj 10 millió forint.
Art. 132. § (5) bek.
A törvény tartalmazza azokat az okokat, amelyek kizárják a feltételes adó-megállapítást. Ezekben az esetekben az eredeti szabályok alapján sem született ruling, de ezt csak a jogrendszer más normáira, illetve a kérelmező nyilatkozatára lehetett visszavezetni. Az elutasítás feltételei többé-kevésbé megfelelnek a más országokban kialakult jogszabályi feltételeknek.
Art. 132. § (6) bek.
A kérelem a benyújtását követően bármikor visszavonható. Ebben az esetben a befizetett díj nem követelhető vissza. A díj megfizetésére részletfizetés vagy fizetési halasztás nem adható. A feltételes adó-megállapítás-kérelemért másfajta költséget nem számítanak fel, és illetéket sem kell fizetni.
A feltételes adó-megállapításra alkalmatlan kérelmek elbírálása is tetemes munkát jelent az ezzel foglalkozó apparátus számára a tapasztalatok szerint. Az eredeti szabályok kizárták az adminisztrációs költségek érvényesítését is. Ezért indokolt a befizetett díj egy részének visszatartása, különösen azért, mert ilyenkor a feltételes adó-megállapítás tipikusan a kérelmező magatartására viszszavezethető okból hiúsul meg.
A törvénymódosítással együtt változott a 3/1996. (I. 18.) PM rendelet 7. §-ának (4) bekezdése, amely 1996-ra előírta az utalási költségek levonását. A 32/1996. (XII. 21.) PM rendelettel előírt jogszabályváltozás az utalási költségek levonásáról nem tesz említést, azaz a díjból visszatartott 25% már e költségeket is magában foglalja.
Ha az adózó a feltételes adó-megállapítást tartalmazó vagy a kérelmet elutasító határozat ellen fellebbezést nyújt be, ez az általános szabályok szerint illetékköteles. Az illetéktörvény szerint a fellebbezés illetéke a fellebbezéssel érintett vagy a fellebbezésben vitatott összeg minden megkezdett 10 000 forintja után 200 forint, de legalább 3000 forint, legfeljebb 300 000 forint. A megfizetett valamennyi illetéket az ügyfélnek vissza kell téríteni, ha a felülvizsgált államigazgatási határozat vagy intézkedés az ügyfél hátrányára részben vagy egészben jogszabálysértőnek bizonyult. A visszatérítést hivatalból, a jogorvoslati eljárás során hozott határozatban kell elrendelni.
A befizetett díj 75%-át vissza kell téríteni a kérelmezőnek, ha az adó feltételesen nem állapítható meg. 2004. január 1-jétől új szabály, hogy a visszautalásról a Pénzügyminisztériumnak a kérelem jogerős elutasításával egyidejűleg kell intézkednie.
Fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése
Art. 133. § (1)-(4) bek.Egyes adóhatóságok a gyakorlatban a fizetési nehézség kialakulásának felróhatóságát összemosták az adókövetelésre okot adó körülményekkel. Ha az adótartozás utólagos adómegállapítás során feltárt adóhiányból és jogkövetkezményekből tevődött össze, vagy adóhatósági ellenőrzés során kiszabott mulasztási bírságról volt szó, a részletfizetési, fizetési halasztás iránti kérelmeket azon az alapon utasították el, hogy a tartozás keletkezése és így áttételesen a megfizetés nehézsége is az adózó felróható magatartásának következménye.
A törvény a magánszemélyek fizetési könnyítéshez való jogát erősíti az általános feltételekhez képest különös és így elsődlegesen érvényesülő feltétel meghatározásával. A családi, jövedelmi, vagyoni és szociális körülményekben rejlő fizetési nehézség - aránytalanul súlyos megterhelés - megelőzi a fizetési nehézség kialakulásának a tartozás keletkezésének körülményeit.
A (4) bekezdésben foglalt sajátos körülmény együttes azonban csak az (1) bekezdés a) pontjával szemben jelent megítélésbeli elsőbbséget a b) ponttal szemben már nem. Ha tehát a fizetési nehézség nem átmeneti és az adó későbbi megfizetése nem valószínűsíthető, részletfizetés, fizetési halasztás nem engedélyezhető a magánszemély adózó részére sem, függetlenül attól, hogy az az adómegfizetése aránytalanul súlyos megterhelést jelentene. Ilyen esetben ugyanis a fizetési haladék, vagy a teljesíthetetlen részletfizetés engedélyezése nem érheti el a valóságos célt, az adóbevételnek még ha későbbi időpontban is, de lehetővé kell tenni megfizetésének a biztosítását.
Ha az adózó körülményei a fizetést nem teszik lehetővé és ennek megváltozása később nem várható, az adóhatóság vagy kényszerítő eszközök (végrehajtás) útján jut a bevételeihez, vagy végleg lemond róla, mert adómérséklésnek van helye [134. §].
A fizetési könnyítés engedélyezéséből azok az adók kizártak, amelyek jogszerű magatartás esetén nem lehetnek likviditási problémák előidézői, mert vagy a folyójövedelem terhei, vagy mások adói (levont jövedelemadó vagy járulék, beszedett helyi adó) illetőleg az adóalanynál csak átmenő tételek, mert levonhatók, vagy visszaigényelhetők, illetőleg átháríthatók.
Art. 133. § (5) bek.
A pótlékok kiszabása kivételes méltánylást érdemlő esetben mellőzhető. Az a) és c) pontban említett pótlékokra egyebekben a késedelmi pótlékra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. A tartozást, illetve annak azt a részét, amelyre a fizetési könnyítést engedélyezték, a pótlékalap számítása [167. § (1) bekezdés] során figyelmen kívül kell hagyni.
Ha a magánszemély kérelmét az esedékesség előtt terjeszti elő az esedékesség napja és az elbírálás napja (elsőfokú határozat kelte) közötti időre, ha nem is késedelmi pótlékot, de a jegybanki alapkamattal azonos mértékű pótlékot kell fizetni. Ha kérelmének helyt ad az adóhatóság a kedvezményezés egész időszakára ugyanazzal a mértékkel számolja ki a pótlékot, és határozatában közli is adózóval.
A jogi személy és egyéb szervezet függetlenül attól, hogy kérelmét az esedékesség napja előtt nyújtja be, csak úgy mint az esedékesség lejártát követően kérelmet előterjesztő magánszemély, késedelmi pótlékot fizet a kérelem jogerős elbírálásáig, ha pedig engedélyezik a fizetési könnyítést csak az elsőfokú határozat napjáig.
A kedvezményezett időszakra ezen esetekben is csak a kérelem benyújtásakor érvényes jegybanki alapkamatnak megfelelő mértékű kamatot számít fel az adóhatóság.
A pótlékmentes fizetési könnyítés engedélyezése az általánoshoz képest csak kivételes méltánylást érdemlő körülmények fennállása (bizonyítása) esetén lehetséges. Erre nyilvánvalóan akkor lát majd lehetőséget az adóhatóság, ha a jövedelmi, vagyoni, családi, szociális körülményekből következően az állapítható meg, hogy a pótlékkal növelt tartozás már meghaladná az adózó teherviselő képességét, esetleg veszélyeztetné az adótartozás megfizetését is.
A kedvezményhez fűződő pótlékokra a számítás módját illetően a késedelmi pótlék szabályait kell alkalmazni, a nettó pótlékalap megállapításánál (a tartozások és a túlfizetések egyenlege) a kedvezményezett tartozásokat figyelmen kívül hagyja az adóhatóság.
Art. 133. § (6) bek.
Pótlékmentes fizetési halasztás vagy részletfizetés csak kivételes esetekben engedélyezhető. Nyilvánvalóan akkor, ha a pótlékot az adózó nem tudná elviselni, azaz, ha egy normál esetben a pótléktartozás mérséklésének lenne helye.
Art. 133. § (7) bek.
Az adózás rendjéről szóló törvény nem zárja ki annak lehetőségét, hogy törvény a részletfizetés vagy fizetési halasztás kérdésében másként rendelkezzen, illetve más - az előzőeken túli - eseteit is meghatározza. Garanciális szabály ugyanakkor, hogy engedélyezését csak törvény zárhatja ki. Ha tehát a méltányos eljárás elvére is figyelemmel [1. § (6) bekezdés] az adózó körülményei indokolják, a fizetési kötelezettség teljesítésének könnyítését az adóhatóság csak akkor tagadhatja meg, ha az adott kötelezettségre vonatkozó törvény vagy ez a törvény kizárja az engedélyezést.
Art. 133. § (8) bek.
Feltételhez kötni a fizetési kedvezményt általában akkor indokolt, ha az egyösszegű vagy azonnali teljesítés ugyan nem várható el, de az egész tartozás részletekre bontása sincs összhangban az adózó teherviselő képességével. Ilyen esetekben határozhat úgy az adóhatóság, hogy a részletfizetést, vagy fizetési halasztást például a tartozás egy részének egyösszegű megfizetéséhez köti, vagy az adózót biztosíték nyújtására kötelezi.
Art. 133. § (9) bek.
Az adóhatóság, ha a részletfizetést, fizetési halasztást feltételekhez kötötten engedélyezi, fel kell hívnia az adózó figyelmét arra, hogy a feltételek teljesítésének elmaradása a kedvezmény elvesztését és a tartozás egyösszegben való esedékessé válását vonja maga után. Ugyanígy kell eljárni a részletfizetés engedélyezése esetében is a havi részletek elmaradása esetében.
Adómérséklés
Art. 134. § (1) bek.A törvény 134. § (1) bekezdése arra hatalmazza fel az adóhatóságot, hogy a magánszemélyt terhelő adó-, bírság-, pótlék tartozást mérsékelje vagy elengedje. Ennek feltételét a törvény olyan jövedelmi, vagyoni és szociális helyzet kialakulásához köti, amelyben az adófizetés már nem várható el a fizetésre kötelezettől. A vagyoni viszonyokkal és jövedelemmel arányos közteher viselés alkotmányos előírásaival ugyanis összeegyeztethetetlen lenne, ha az adót akkor is meg kellene fizetni, ha az a magánszemély vagy a vele együtt élő közeli hozzátartozók életfeltételeit súlyosan veszélyezteti. Ha tehát a magánszemély igazoltan olyan körülmények közé került - függetlenül attól, hogy az adótartozása milyen korábbi tevékenységének és milyen adónak a következménye - amelyben már csak saját, illetőleg közeli hozzátartozóihoz a létfeltételeit veszélyeztetve tudna fizetési kötelezettségének eleget tenni, joga van az adóteher mérsékléséhez.
A járulékintegráció nem érintette azt a korábbi különbségtételt, ami az adótartozások és a járuléktartozások tekintetében megvolt. A magánszemély járuléktartozását nem lehet méltányosságból mérsékelni, aminek jogpolitikai indoka a járulék céladó jellegében rejlik.
Art. 134. § (2) bek.
A jogállamiság követelményének megfelelő, és elsősorban az adóhatóságot védő rendelkezés a 134. § (2) bekezdése.
Az adómérséklés lehetőségéből a törvény zárja ki a nem magánszemély adózókat, az illetékek és helyi adók kivételével. Így az adóhatóságok mentesülnek az ennek hiányában esetleg fellépő politikai nyomásgyakorlással is megtámogatott, politikai kurzusok szerint más-más adózók ilyen jellegű - egyébként bizonyára indokolt - kérelmeinek elutasítása miatti kényszerű magyarázgatás alól. Minthogy a törvény kifejezetten tiltja az adó elengedését és mérséklését, ezért a befolyásolás ezeken a területeken teljesen szükségtelen.
Art. 134. § (3) bek.
A jogkövetkezmények alkalmazása során a méltányosságnak alapvetően két fajtája különböztethető meg.
Az egyik a megállapítás során gyakorolható, a törvény rendelkezése szerint kérelemre, de hivatalból is vizsgálni kell a jogsértés körülményeit, a felróhatóságot, a hiba súlyát, gyakoriságát stb. az adóbírság és a mulasztási bírságok kiszabásánál is. Az önellenőrzési pótlék mérséklése, elengedése ugyancsak ilyen alapon történhet. Ebből következően a 134. § (3) bekezdésében már csak a jogerősen megállapított és meg nem fizetett bírság- és pótléktartozások mérsékléséről lehet szó. A módosítást megelőző szabályozás meglehetősen szűkszavú volt a tekintetben, hogy a pótlékmérsékléshez szükséges kivételes méltánylást érdemlő körülmények alatt mit is kell érteni. A gyakorlat ezért jellemzően az önhibájukon kívüli okokból likviditási nehézségekkel küzdő gazdálkodó szervezetek esetén hajlott arra, hogy a pótléktól megszabadított adótartozás követelésére szorítkozott, vagy azt engedte átütemezni és így juttatta "levegőhöz" az arra érdemesnek ítélteket.
A törvény a módosított 134. § (3) bekezdésével tulajdonképp a gyakorlat által kialakított "rendet" szentesíti.
A mérséklés lehetőségét kiterjesztve a bírságtartozásokra is kimondja, hogy a tartozáselengedés (részben vagy egészben) akkor indokolt, ha annak követelése, végrehajtása a gazdasági ellehetetlenülést eredményezné.
A gazdasági ellehetetlenülés ugyan nem kibontott fogalom az adózás rendjében, de ha az e fogalom alá tartozó élethelyzetet a jogrendszer más szabályaival is egybevetve próbáljuk meghatározni, akkor vélhetően a felszámolás várható bekövetkezését kell értenünk alatta. A bírság-, pótléktartozás mérséklésére tehát akkor kerülhet sor, ha a kérelmező azt bizonyítja, hogy e nélkül sem a tőke tartozását, sem más tartozásait nem képes fizetni és így a felszámolása elkerülhetetlenné válik.
A tőketartozások csökkentését is eredményezheti, hogy az adóhatóság az "engedékenységét" feltételhez kötheti, tehát garanciákat kérhet az adótartozás egy részének vagy egészének azonnali, vagy későbbi megfizetésére.
A vállalkozási tevékenységet folytató magánszemélyek adózása sok tekintetben közelít a gazdasági társaságok adózásához, ennek megfelelően a törvény lehetővé teszi a bírság- és pótléktartozások méltányosságból történő mérséklését, illetve elengedését akkor is, ha a vállalkozási tevékenységet folytató magánszemély létfeltételeit még nem fenyegeti a fizetési kötelezettség, de a vállalkozási tevékenység folytatását igen. Így a vállalkozási tevékenységet folytató magánszemély a 134. § alkalmazása szempontjából megkettőződik. Amíg a kérelme az adókötelezettségével összefüggésben keletkezett bírság-, pótléktartozás mérséklésére vagy teljes elengedésére irányul, a mérlegelés a vállalkozási tevékenység veszélyeztetettségének vizsgálatában merül ki. Ha viszont a kérelmező az adótartozás (tőkekövetelés) csökkentését is kéri, ezek a szempontok figyelmen kívül maradnak, és az adóhatóság vizsgálata a létfeltételek veszélyeztetettségét fogja firtatni.
Art. 134. § (4) bek.
A törvény e rendelkezése szerint az illetékügy elbírálására jogosult hatóság az, amely az illetékekkel kapcsolatos méltányossági ügyekben a döntést meghozhatja. Ha tehát egy illetékügy a vámhivatal hatáskörébe tartozik, akkor ennek a méltányossági kérdéseit is ennek a hatóságnak kell elbírálnia. A mérséklés, elengedés gyakorlásánál az adóhatóságnak a vagyoni, jövedelmi és szociális körülményeire, vagyonszerzési ügyekben pedig ezen felül a megszerzett vagyon jellegére és a szerzés körülményeire is figyelemmel kell lennie. E mögött az a meggondolás húzódik, hogy nyilván más megítélés alá esik egy alapvető életszükséglet kielégítést szolgáló lakásvásárlás után fizetendő illeték mérséklésének kérése, mint ha mondjuk nagyértékű ékszerek, vagy festmények ajándékozási, vagy öröklési illetékéről van szó, függetlenül attól, hogy a fizetésre kötelezettek folyó jövedelmi viszonyai hasonlóak.
Art. 134. § (5) bek.
Az illetéktartozás mérséklésének, elengedésének szabályait az Art. az általános, az adótartozás (bírság, pótlék) mérsékléséhez képest, az illetéktartozások keletkezésének sajátosságára is figyelemmel szabályozza. A mérséklés, elengedés kérdésében a döntést a törvény nem kizárólag az illetékhivatalok számára biztosítja.
A kötelezett kérelmére hozott döntésnél a jövedelmi, vagyoni és szociális körülmények mérlegelését írja elő az Art. Ebből azonban nem vonható le az a következtetés, hogy csak magánszemély kötelezettek esetében lehetne szó a mérséklésről. Jóllehet szociális körülményei elsősorban a magánszemélyeknek lehetnek, de jövedelmi, s főleg vagyoni viszonyai lehetnek kedvezőtlenek más személyeknek is.
Az illetéktörvény a feltételes személyes mentesség meghatározásakor döntően rendezi azt a kérdést, hogy azok a non-profit szervezetek, amelyek nem folytatnak társasági adófizetési kötelezettséget eredményező gazdasági tevékenységet, eleve mentesüljenek az illetékfizetési kötelezettség alól. Azonban nem zárható ki - még gazdasági szervezet esetén sem -, hogy az illetékfizetési kötelezettséggel járó vagyonuk is olyan közérdeket szolgáló beruházást jelentene, amit az illetékfizetési kötelezettség teljesítése megakadályozna, ezért lehetővé válik, hogy mérsékeljék az illetéket.
A vagyonszerzési illetékek esetében a megszerzett vagyon jellegére és a szerzés körülményeire is figyelemmel kell lenni a mérséklési ügyben eljáró hatóságnak. Nyilvánvalóan másként ítéli meg az eljáró hatóság az ingyenes szerzést, és figyelemmel kell lennie arra is, hogy a fizetési kötelezettség alapvető életszükségletet kielégítő vagyontárgy, pl. lakásvásárlás kapcsán keletkezik, vagy egy üdülő öröklése után.
Az illetékterhek sajátos feltételek mellett történő csökkentésének egyik eszközeként a törvény a pénzügyminisztert hatalmazza fel az illeték megállapításának mellőzésére, feltéve, hogy ezt az állampolgárok szélesebb körét érintő rendkívüli esemény vagy elemi csapás indokolja.
A határozat módosítása és visszavonása
Art. 135. § (1) bek.A jogorvoslati rend "első állomása" az államigazgatási eljárásból is jól ismert, saját hatáskörben történő felülvizsgálat. Ez kérelemre és hivatalból is megtehető. Az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény a saját hatáskörben történő módosítás vagy visszavonás intézményét egyéb feltételek mellett ahhoz köti, hogy a határozat jogerőre emelkedésétől számított egy év még ne teljen el, és ezen az időszakon belül is csak egy alkalommal élhet e lehetőséggel az államigazgatási szerv.
A törvény 135. § (1) bekezdése attól függően differenciál, hogy a határozatot hozó adóhatóság az adózó javára vagy terhére tévedett-e. Ha ugyanis a jogszabálysértés korrekciójaként az új módosított határozat az adózóra nézve terhesebb, akkor az időbeli korlát egy év, ha viszont az adózóra nézve kedvezőbb határozat meghozatalának van helye, ez az elévülési időn belül bármikor megtehető.
Art. 135. § (2) bek.
A 135. § (2) bekezdése három olyan esetet említ, amelynek bekövetkezése - bizonyítása - lerontja az adózó javára a jogbiztonsághoz fűződő érdekekre tekintettel állított korlátot. Az adózó terhére történő módosítás korlátozásának feloldása természetesen nem jelenti az elévülési idő anullálását is. Ennek eltelte után már semmilyen körülmények között nincs helye a korábbi határozathoz képest terhesebb adó-megállapításnak. Nem kíván a törvény "védelmet" nyújtani az olyan adózónak, aki a Büntető Törvénykönyvbe ütköző módon jut előnyhöz azáltal, hogy az adóhatóság a határozat meghozatalakor, illetve az azt követő egy éven belül "nem jön rá" a megtévesztésre. Ez különösen akkor lenne indokolatlan, ha a jogszabálysértő határozat az adóhatóság alkalmazottjának a megvesztegetése útján születik.
Az államigazgatási eljárás általános szabályai szerint is semmis az olyan határozat, amelyet az államigazgatás korrumpálása útján "érnek el" az ügyfelek. Minthogy a közélet tisztasága, illetőleg az állam bevételi érdekei adott esetben fontosabbak lehetnek, mint a határozat stabilitása, a bizonyítottan csalással, korrupcióval elért előnyök törvényi védelme nem, érvényesülhet. A rosszhiszeműen eljáró adózó szintén megtéveszti az adóhatóságot, legfeljebb a cselekmény direkt tárgyi súlya miatt nem következhet büntetőjogi felelősségrevonás. Ettől még az ilyen magatartás nem érdemel törvényi védelmet a kötelezettség tényleges teljesítése későbbi megállapításának tilalmával.
Art. 135. § (3) bek.
Rosszhiszeműség megállapításához annak bizonyítása szükséges, hogy a határozat, amelynek visszavonhatóságáról dönteni kell, éppen az adózó megtévesztő magatartásának a következményeként vált jogszabálysértővé. A megtévesztést pedig az adózó szándékosan követte el látva, hogy ezáltal az adózás során jogtalan előnyhöz jut (lásd még az alapelvekhez fűzött magyarázatot).
Art. 135. § (4) bek.
Amennyiben az adózónak az adóhatósággal szemben azért keletkezik visszatérítési igénye, mert az adóhatóság határozata jogszabálysértő volt, az adóhatóságnak a visszatérítendő összeg után a késedelmi pótlékkal azonos mértékű (a jegybanki alapkamat kétszerese) kamatot kell fizetnie. A jövőben ez a rendelkezés lesz irányadó az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adó-megállapítás esetén is, ha az jogszabálysértő. Ez alól kivételt képez azonban - azaz az adóhatóság mentesül a kamatfizetési kötelezettség alól - ha a hibás adómegállapítás az adózó vagy az adatszolgáltatásra kötelezett érdekkörében felmerült okra vezethető vissza.
Fellebbezés
Art. 136-139. §2004. január 1-jétől az új Art. átveszi a fellebbezés szabályait az Áe.-ből. Ezzel az új törvény komplett módon szabályozza az adóigazgatási eljárásban igénybe vehető jogorvoslatok egész rendszerét. Fellebbezni az ügy érdemében hozott elsőfokú határozat ellen lehet. A fellebbezési jog megilleti az adózót és azt is, akire nézve a határozat rendelkezést tartalmaz. A fellebbezést a határozat közlésétől (kézhezvételétől) számított 15 napon belül lehet előterjeszteni. Az új törvény az általános határidőhöz képest kivételként 30 napos fellebbezési határidőt állapít meg az - átlagosnál összetettebb - utólagos adó-megállapítás tárgyában hozott határozatok esetében.
A fellebbezésnek a határozat végrehajtása tekintetében általában halasztó hatálya van. A jogorvoslatra tekintet nélküli azonnali végrehajthatóságot csak azokban az esetekben mondja ki a törvény, amikor a halasztó hatály a későbbi végrehajthatóságot, vagy a határozattal elrendelt intézkedés célját, eredményességét veszélyeztetné.
Az illetékelőleg bevezetésével - épp az előleg lényegéből fakadóan - az erről szóló fizetési meghagyás a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. A lefoglalás, üzletbezárás, helyiségátvizsgálás stb. esetén szintén nem lenne célszerű, ha a fellebbezéssel hetekre el lehetne odázni azokat az intézkedéseket, amelyeknek éppen a váratlanságban rejlik az ereje. Fellebbezni ezekben az ügyekben is lehet, illetőleg a törvény más elnevezéssel, de ugyanolyan értékű jogorvoslati lehetőséget biztosít (panasz, végrehajtási kifogás), de ennek a foganatosításra nincs halasztó hatálya. Ez nem teszi értelmetlenné a jogorvoslati kérelmet, hiszen ha a jogsértést megállapítják, azt orvosolni is kell. Ez lehet az alapja a későbbi kárigény előterjesztésének, vagy a lefoglalás feloldásának stb.
A fellebbezést annál a hatóságnál kell előterjeszteni, amely a megtámadott határozatot hozta. A fellebbezésben új tények és bizonyítékok is előadhatók, felhozhatók. Az elsőfokú határozatot hozó szerv a fellebbezés alapján köteles saját hatáskörében határozatát felülvizsgálni, és ha megállnak a feltételek, élnie kell a saját hatáskörben történő módosítás és visszavonás lehetőségével.
Ha az első fokon eljárt adóhatóság nem lát lehetőséget saját határozatának korrekciójára, mert az meggyőződése szerint nem jogsértő, az ügy iratait 8 napon belül köteles a felettes adóhatósághoz továbbítani.
A fellebbezésről a felettes adóhatóság határozatban dönt. A másodfokú adóhatóság határozatát az általános szabályok szerint 30 nap alatt hozza meg, de az ügyintézési határidő ez esetben is meghosszabbítható legfeljebb egyszer 30 nappal. Ha a fellebbezést a felettes szervhez közvetlenül nyújtják be, az ügyintézési határidőbe nem számít be az elsőfokú szervhez történő továbbítás, és az ottani ügyiratokkal való felszerelésre nyitva álló idő.
A felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott határozatot és eljárást teljes egészében köteles felülvizsgálni, függetlenül attól, hogy a fellebbezés mire irányult. Ha a felülvizsgálat eredményeként jogsértést nem tapasztal, az elsőfokú határozat helybenhagyásáról rendelkezik. Ha az elsőfokú határozat megalapozott tényálláson nyugszik, de téves jogi következtetést tartalmaz, a felettes adóhatóság a határozatot megváltoztatja. Ha megítélése szerint a tényállás nem kellően tisztázott és a határozat megalapozatlan, maga is tisztázhatja a tényállást, bizonyítási eljárást is lefolytathat. Dönthet úgy is, hogy a határozatot megsemmisíti és az elsőfokú határozatot hozó hatóságot új eljárás lefolytatására utasítja.
Új eljárásra utasítás
Art. 140. §Az új Art. bevezeti a részjogerő és az új eljárásra utasítás jogintézményét. Az adóellenőrzések gyakran több adó-megállapítási időszakot és több adó-, illetőleg támogatásnemet érintenek. Az ellenőrzés eredményeként esetlegesen feltárt jogsértések közül az adózó sok esetben csak egy-egy megállapítást vitat. A hatályos államigazgatási eljárási szabályok nem ismerik a részjogerő intézményét, az adózó bármely okból nyújt be jogorvoslati kérelmet, a teljes megelőző adóhatósági eljárást és a megtámadott határozat egészét felül kell vizsgálnia a felettes adóhatóságnak. Amennyiben pedig olyan jogszabálysértést tárnak fel, melynek következtében új eljárás elrendelésének van helye, a korábbi eljárás egészét meg kell ismételni. Az adóhatósági eljárásban ez gyakran azt eredményezi, hogy a jogorvoslati eljárás, illetőleg az új eljárás időtartama alatt olyan kérdések is függőben maradnak, melyek egyébként az adózó és adóhatóság között nem képezik vita tárgyát. Az eljárás egyszerűsítése és a nem vitatott megállapítások mielőbbi jogerős lezárása érdekében a módosítás megteremti a részjogerő intézményét, és lehetővé teszi a felettes szerv számára, hogy a csak részben jogszabálysértő határozat esetén a jogszabálysértő részek tekintetében rendelje el az új eljárást, egyebekben a határozatot helybenhagyja. Az esetek nagy részében az egyes adókötelezettségek szorosan összefüggnek, az egyikkel kapcsolatban tett megállapítás kihat a másik kötelezettségre. Ezért a felettes szervnek a részjogerő megállapításakor minden esetben vizsgálnia kell az ügy körülményeit, azok lehetővé teszik-e a részjogerőt, vagy a teljes eljárást szükséges megismételni.
Az új eljárás lefolytatását elrendelő határozatban a felettes szervnek meg kell határoznia, hogy az új eljárásban az elsőfokú adóhatóság mely körülményeket, kötelezettségeket vizsgálhatja. Az adózók jogbiztonságának erősítése és annak érdekében, hogy az adóhatóság alapeljárásaiban is a lehető legnagyobb körültekintéssel, a tényállás valamennyi elemét feltárva és értékelve tegye meg megállapításait, az új rendelkezés előírja, az új eljárásban csak az annak elrendelésére okot adó körülményeket vizsgálhatja az adóhatóság. Ezzel elkerülhető, hogy az új eljárásban az adóhatóság a korábbi ellenőrzés során nem vizsgált, vagy jogszerűnek ítélt körülmények alapján állapítson meg mulasztást az adózónál.
Felügyeleti intézkedés
Art. 141. §A felügyeleti intézkedési jog illetve kötelezettség a felettes adóhatóságot, végső soron a pénzügyminisztert terheli. Gyakorlatilag a rendes jogorvoslatoktól függetlenül minden felettes szerv kötelezettsége az észlelt jogszabálysértés megszüntetése érdekében intézkedni. A jogszabálysértés nem feltétlenül az adóhatóság határozatában nyilvánul meg, ugyanúgy sérti a jogot az is, ha a hatóság éppen határozathozatali vagy eljárás lefolytatási kötelezettségét mulasztja el. Az alsóbb fokon eljárt adóhatóság határozatának, vagy határozathozatal elmaradásának törvénysértő voltát a felettes adóhatóság nemcsak hivatalból - saját törvényességi vizsgálatai, vagy ügyészi intézkedés alapján - észlelheti, erre a figyelmet az érintett adózó is felhívhatja.
Az adózó figyelemfelhívó kérelme az utóbbi időben - nem kívánatos módon - megkettőzte a jogorvoslati utakat. Az adózók egy része - a bíróságok lassúsága és körülményessége miatt - tiltó rendelkezés hiányában egyidejűleg kezdeményezte a bírósági felülvizsgálatot, és fordult felügyeleti intézkedésért a felettes adóhatósághoz. Ha a bíróság tudomást szerzett a felettes adóhatóság (pénzügyminiszter) előtt folyamatban lévő eljárásról, élve a Pp. által biztosított lehetőséggel, az egyébként sem gyors eljárását felfüggesztette, várva a perre okot adó határozatkorrekcióját Ez a helyzet azt eredményezte, hogy a felügyeleti intézkedés iránti kérelem lassan kezdte betölteni az Áe.-ből már "száműzött" felülvizsgálati kérelem szerepét.
Az korábbi Art. rendelkezései rendkívüli jogorvoslati formaként szabályozták a felügyeleti intézkedést. A megújult szabályozás megtartva e rendkívüli jogorvoslati formát két pontban módosítja a hatályos rendelkezéseket. Egyrészt meghatározza a felügyeleti jogkörben eljáró szerv döntésének alakiságát, másrészt újraszabályozza a felügyeleti intézkedés iránti kérelem érdemi vizsgálat nélküli elutasításának eseteit.
A joggyakorlat szerint felügyeleti intézkedés iránti eljárásban az eljáró szerv határozatot csak abban az esetben hoz, ha jogszabálysértést megállapítva felügyeleti intézkedést tesz (megváltoztatja, megsemmisíti a jogszabálysértő határozatot, vagy új eljárást rendel el). Ez az eljárási rend megfelel a hatályos jogszabályi előírásoknak, hiszen a rendkívüli jogorvoslat során csak abban az esetben szükséges hatósági aktus, ha a korábbi (jogerős) megállapításokhoz képest eltérő jogot, illetőleg kötelezettséget állapít meg a felettes szerv. Amennyiben jogszabálysértés nem történt, az érintett (jogerős) határozatot határozattal nem kell ismételten megerősíteni. A felügyeleti intézkedés mellőzéséről ezért a felettes szervek levélben tájékoztatják az ügyfelet. Az egységes adóhatósági joggyakorlat ellenére az adózók esetenként vitatják a felügyeleti intézkedés mellőzésének formáját. Ezért a módosítás egyértelműen rögzíti, hogy határozatot csak a felügyeleti intézkedésről kell hozni.
A korábbi szabályok alapján a felügyeleti intézkedés érdemi felülvizsgálat nélkül elutasítható, ha a határozat bírósági felülvizsgálatának kezdeményezésére nyitva álló határidő még nem telt el, az adózó már kérte a határozat bírósági felülvizsgálatát, illetve azt nem kérte annak ellenére, hogy a bírósági jogorvoslat lehetőségére szabályszerűen felhívták a figyelmét. Mindehhez konjunktív feltételt is szabályoz a törvény, miszerint érdemi vizsgálat nélkül csak akkor utasítható el a kérelem, ha a határozat jogszabálysértő volta nem valószínűsíthető. Az ismertetett, meglehetősen széleskörű jogértelmezésre lehetőséget adó feltételrendszert egyszerűsödik, melynek értelmében érdemi vizsgálat nélkül akkor utasítható el a felügyeleti intézkedés iránti kérelem, ha abból megállapíthatóan a határozat jogszabálysértő volta nem valószínűsíthető vagy az adózó bírósági felülvizsgálatot kezdeményezett.
Súlyosítási tilalom a hatósági eljárásban
Art. 142. §Tartalmilag a korábbi előírásoknak megfelelően, azonban áttekinthetőbb formában, külön cím alatt szabályozza a törvény a hatósági eljárásban érvényesülő garanciális jellegű súlyosítási tilalmat, melynek értelmében fő szabály szerint a korábbi ellenőrzési megállapításokat az ellenőrzés befejezésétől, illetve a határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven túl az adózó terhére nem lehet módosítani. A tilalom alóli kivételeket, amikor az adózó egyéni jogbiztonsághoz fűződő érdeke háttérbe szorul (pl. bűncselekmény elkövetése, társadalombiztosítási ellátási jogosultság esetén) tételesen nevesíti az új szabályozás.
Adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
Art. 143. §A közigazgatási szervek jogalkalmazói tevékenysége felett a jogállamiság követelményének megfelelően a bíróságok biztosítják a törvényességi kontrollt.
Az adóhatósági határozatok közül a jogerős másodfokú érdemi határozatok támadhatók meg bíróság előtt. A bírósági felülvizsgálat szempontjából érdemi határozatnak minősül minden, az adókötelezettséget érintő, az adózó, az adó megfizetésére kötelezett személy jogát, kötelezettségét megállapító határozat. Ez alóli kivételként eredendően az Art. a méltányossági jogkörben a fizetési halasztás és a részletfizetés engedélyezése tárgyában hozott határozatot nevesíti. A törvény a kivételek körét kiegészíti a végrehajtási kifogás, az adózó ismételt ellenőrzésre irányuló kérelme, illetőleg az adó feltételes megállapítása tárgyában hozott határozatokkal. Az első két határozattípus bírósági felülvizsgálatból történő kizárását az indokolja, hogy azok kifejezetten eljárási és nem érdemi kérdésben születnek, míg az adó feltételes megállapításáról hozott határozatban a Pénzügyminisztérium az adózó kérelmére valamely jövőbeni ügylet (szerződés) adójogi következményeit határozza meg, melynek bírósági felülvizsgálata indokolatlan.
Az adóhatóság határozatának végrehajthatóságát a bírósági felülvizsgálat nem érinti. A keresetlevél benyújtásának tehát nincs halasztó hatálya. A bíróság, ha ezt az adózó kifejezetten kéri, végzéssel dönt a végrehajtási eljárás felfüggesztéséről.
Az adóügyekben hozott közigazgatási határozatokat (csak a jogerős, érdemi és másodfokú határozatok tartoznak ide) az 1952. évi III. törvény 23. §-a szerint a megyei bíróság előtt lehet megtámadni a társadalombiztosítási ügyben hozott határozat kivételével. 2000. január 1-jétől a járulékügyekben hozott határozat is az adóügyben hozott határozattal esik egy tekintet alá.
A keresetlevelet az elsőfokú közigazgatási határozatot hozó szervnél, vagy az illetékes bíróságnál kell benyújtani, a felülvizsgálni kért határozat kézhezvételétől számított harminc napon belül. Ha a keresetlevelet az elsőfokú határozatot hozó szervnél terjesztik elő, az köteles azt az ügy irataival és kereseti ellenkérelmével együtt 8 napon belül megküldeni a bíróságnak.
Ha a fél a keresetlevelét közvetlenül a bíróságnál terjeszti elő, csatolnia kell a támadott határozat egy példányát, kivéve, ha a keresetlevél a határozatra vonatkozó adatokat tartalmazza.
A keresetindítási határidő elmulasztása esetén az adózó igazolással élhet. Ha a keresetlevelet a közigazgatási szervnél terjeszti elő késedelmesen, az ezen az alapon nem tagadhatja meg a bírósághoz történő továbbítását.
Amennyiben a bíróság tudomást szerez arról, hogy az ügyben az ügyészség óvást nyújtott be a felettes közigazgatási szervnél, vagy felügyeleti intézkedés iránti kérelem elbírálása van folyamatban, a felettes közigazgatási szerv eljárásának befejeződéséig, de legfeljebb 30 napra a pert felfüggeszti. Ha az óvás, vagy a felügyeleti intézkedés iránti kérelem alapján hozott határozat a kereseti kérelemben foglaltaknak eleget tesz, a bíróság a pert megszünteti és a közigazgatási szervet kötelezi a költségek viselésére. Ha az óvás, vagy a felügyeleti intézkedés iránti kérelem alapján hozott új közigazgatási határozat a kereseti kérelemben foglaltaknak csak részben tesz eleget, a bíróság a pert csak e rész tekintetében szünteti meg, a tárgyalást pedig folytatja azokra a kereseti kérelmekre vonatkozóan, amelyek felől az új közigazgatási határozat egyáltalán nem, vagy nem a kereseti kérelemnek megfelelően döntött.
Ha az ügyész óvását a közigazgatási szerv felettes szerve elutasítja, az ügyész az erről szóló határozat kézhezvételétől számított 30 napon belül keresettel fordulhat a bírósághoz.
A közigazgatási határozat ellen indított bírósági eljárásban a felperest illeték-feljegyzési jog illeti meg. Az eljárásért tehát nem kell előzetesen leróni az illetéket. Abban a kérdésben, hogy ki viselje az eljárás költségeit, illetőleg az illetéket, a bíróság az ügydöntő határozatában rendelkezik.
A közigazgatási szerv pervesztessége esetén köteles az eljárás költségeit viselni, az eljárási illeték ilyen esetben az államot terheli. Pervesztesnek tekinti a bíróság a közigazgatási szervet akkor is, ha az határozatát a keresetlevél hatására visszavonja, vagy módosítja.
A Végrehajtási eljárás
Art. 144. §A végrehajtás, amely a végrehajtási eljárás keretében zajlik, lényegében a jognak, mint a magatartás-irányítási rendszer egyik elemének sajátos tartozéka. A jog, mint az állam által előírt magatartási szabályok összessége azért bír különös jelentőséggel a magatartás-befolyásolás különféle eszközei között, mert az állam, az önkormányzat a közhatalmi jogosítványok sorát veheti igénybe annak érdekében, hogy az előírt magatartást kikényszerítse. A végrehajtás az állami kényszer alkalmazását jelenti.
Az adóigazgatási eljárásban - minthogy a kötelezettség pénz megfizetésére vonatkozik - a kényszer alkalmazása is döntően az adózó vagyoni jogait korlátozza, hiszen az állam, az önkormányzat a teljesítést az adózó vagyona terhére kényszeríti ki.
Az adóhatóság az adótartozás beszedése érdekében indítja meg és folytatja le a végrehajtási eljárást. Adótartozásnak minősül a határidőben meg nem fizetett adó és a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás. Az adó végrehajtás útján történő beszedésére tehát akkor kerülhet sor, ha az adózó az adóhatóság által megállapított, vagy az adózó bevallásából ismert fizetési kötelezettségének az esedékességkor nem tesz eleget. Az adó megfizetésének esedékességét a törvény állapítja meg. Ha az adózó jogosulatlanul vett igénybe költségvetési támogatást, végrehajtásra a jogosulatlanság adóhatóság által történt megállapítását és a visszafizetési kötelezettséget előíró határozat jogerőre emelkedését követően kerülhet sor. Az adóvégrehajtás szabályozása hagyományosan a részletszabályozás kidolgozása nélkül, a bírósági végrehajtás szabályainak kötelező alkalmazásával történik.
Az adóvégrehajtási szabályok jelenleg is a bírósági végrehajtás szabályaira épülnek, a két törvény egymáshoz való viszonyát azonban megújítja a módosítás. A változás lényege, hogy a jövőben a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvénynek (a továbbiakban: Vht.) nem csupán III-VII. fejezete, hanem a törvény egésze szolgál az Art. végrehajtási szabályainak hátteréül, és az Art. csak annyiban állapít meg az általános végrehajtási szabályoktól eltérő speciális adóvégrehajtási részletszabályokat, amennyiben ezek valóban indokoltak [1994. évi LIII. törvény]. Ezzel összefüggésben egyértelművé teszi a bírósági végrehajtó és az adóvégrehajtó egymáshoz viszonyított eljárásjogi helyzetét kimondva, hogy az adóvégrehajtót az eredményes végrehajtás érdekében mindazok a jogok megilletik, amelyet a Vht. a bírósági végrehajtónak egyebekben biztosít.
A Vht. a végrehajtási eljárás eredményes lefolytatása érdekében biztosítja, hogy a végrehajtó beszerezhesse az adós lakóhelyére (tartózkodási helyére), székhelyére, munkahelyére (egyéni vállalkozására), jövedelmére és a végrehajtás alá vonható vagyontárgyaira (ingó, ingatlan vagyon, bankszámla, betét, értékpapír, érdekeltség gazdasági társaságban stb.) vonatkozó adatokat. A végrehajtó jogosult mindazon adatkezelő hatóságok és szervezetek megkeresésére, amelyek rendelkeznek az előzőekben említett vagyonösszességre vonatkozó adatokkal. Ilyen különösen a rendőrség, a gépjármű-nyilvántartó hatóság, a személyi adat- és lakcímnyilvántartó szerv, okmányiroda, társadalombiztosítási szerv, illetékhivatal, adóhatóság, cégbíróság, pénzügyi intézmények, befektetési szolgáltatók, földhivatal, vízi és légi járművek lajstromát vezető szerv, távközlési szervek, ingó-jelzálogjog nyilvántartás, közjegyzők, kamarák stb. A megkeresett szervek az adóvégrehajtó megkeresését 8 napon belül kötelesek teljesíteni. Az adóvégrehajtót természetesen a hozzá érkezett információk tekintetében titoktartási kötelezettség terheli, és az adatokat csak a jogszabályban meghatározott esetekben tüntetheti fel az intézkedéséről szóló iratokban, és hozhatja mások tudomására.
Végrehajtható okirat
Art. 145. §A végrehajtás megindításához - az esedékességi idő leteltén túl - az szükséges, hogy a tartozás meglétét, fennállását az adóhatóság okirattal tudja bizonyítani, azaz végrehajtható okirattal rendelkezzék. Végrehajtható okiratnak minősül az adózó fizetési kötelezettségét megállapító jogerős hatósági határozat, önadózás esetén a fizetendő adót tartalmazó adóbevallás, adók módjára behajtandó köztartozás esetén a behajtást kérő megkeresése.
Az adóhatósági adómegállapítás meghonosításával összefüggésben a végrehajtható okiratok köre kibővül az adózóval közölt adóhatósági megállapítást tartalmazó okirattal, mert ez alapozza meg az adózó adófizetési kötelezettségét, amelynek elmulasztása esetén végrehajtási eljárás megindításának van helye.
Az önadózó adóbevallása mellett a végrehajtás megindításának alapjául szolgálhat az adózó által teljesített adóelőleg-fizetési kötelezettségről szóló ún. adóelőleg bevallás is. A végrehajtható okirat további, külön eljárásban történő "élesítésére" (záradékolásra, végrehajtási lap kiállítására stb.) nincs szükség.
Az adótartozás járuléka önállóan is végrehajtható, mégpedig az adótartozást tanúsító végrehajtható okirat alapján. Erre azért van szükség, mert gyakran előfordul, hogy az adózó az adótartozását rendezi, de a késedelmes fizetés miatt felszámított pótlékot nem, illetőleg ez csak a későbbiekben válik ismertté. Minthogy a késedelmi pótlékról szóló értesítés nem minősül önálló határozatnak, ezért a gyakorlatban gondot okozott, hogy mely végrehajtható okirat alapján kerülhet sor a pótléktartozás behajtására. A törvény szerint a késedelmi pótlék nem önálló tartozásnem, hanem az egy korábban már esedékessé vált, de meg nem fizetett kötelezettség járuléka, ezért végrehajtására is az eredeti kötelezettség végrehajtását megállapító okirat alapján kerülhet sor.
Eljáró hatóságok
Art. 146. §A végrehajtási eljárást az első fokon eljáró adóhatóság folytatja le. Sajátos munkamegosztás érvényesül az adók módjára behajtandó köztartozás behajtása során, amikor is az adóhatóság a végrehajtást a köztartozás jogosultjának megkeresése alapján folytatja le. Ha az adós magánszemély, a belföldi lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye, ennek hiányában szokásos fellelhetőségi helye szerint illetékes önkormányzati adóhatóság az eljárásra jogosult és köteles. Az állami adóhatóság jár el jogi személy és egyéb szervezet köztartozási ügyében, kivéve, ha törvény a tartozás beszedését más szerv hatáskörébe utalja.
A végrehajtási eljárás hatékonyságának javítása érdekében 2003. január 1-jétől azok az illetékhivatalok, illetőleg önkormányzati adóhatóságok, amelyek nem rendelkeznek megfelelő felkészültséggel rendelkező szakemberekkel, a végrehajtást az adós lakóhelye, székhelye vagy végrehajtás alá vonható vagyontárgya szerinti helyi bíróság mellett működő, az ügyelosztási szabályok szerint illetékes önálló bírósági végrehajtó útján is foganatosíthatja. Ez esetben a bírósági végrehajtó az adóvégrehajtás szabályait alkalmazva jár el. Illetékességi területe megegyezik annak a helyi bíróságnak a székhelyével és illetékességi területével, amely mellé kinevezték, azonban az illetékességi területén indult ügyben a székhelye szerinti megye, a budapesti és Pest megyei székhelyű végrehajtó pedig Budapest és Pest megye egészének területén jogosult eljárni. Az adóügyben eljáró bírósági végrehajtó az illetékességi területén indult ügyben az ingatlan-végrehajtást az ország egész területén foganatosítja [Vht. 232. § (3)-(5) bekezdés].
Amennyiben ugyanazt az ingóságot vagy ingatlant több adóhatóság is lefoglalta, a végrehajtás folytatására és az értékesítésre az a végrehajtó jogosult és köteles, aki a vagyontárgyat a többi végrehajtót megelőzően foglalta le. Egyidejű foglalás esetén az adóhatóságok megegyezése szerint kell folytatni a végrehajtást. Ha az illetékesség megszűnéséről az adóhatóság a végrehajtási cselekmény foganatosítását követően szerez tudomást, az illetékességváltozás a már foganatosított végrehajtási cselekmények hatályát nem érinti.
A törvény hézagpótló jelleggel rögzíti az illetékességi összeütközés esetén alkalmazandó szabályokat is. A végrehajtás tekintetében az adóhatóságok közötti illetékességi viták rendezéséről eddig sem a Vht., sem az Art. nem tartalmazott rendelkezéseket. A hatásköri viták intézésének egyszerűsítése érdekében a törvény az adóvégrehajtás során a megelőzés elvét rendeli alkalmazni, melynek értelmében az a végrehajtó jogosult az eljárás lefolytatására, amelyik az ingóságot vagy az ingatlant a többieket megelőzően foglalta le, egyidejű foglalás esetén pedig az eljáró szervek megegyezése szerint kell az eljárást tovább folytatni.
Art. 147. §
A fizetési kötelezettségek külföldön történő érvényesítésének szabályai - a feladat jellegének megfelelően - szinte változatlan tartalommal átkerültek a végrehajtási szabályok közé.
Tekintettel az Európai Unió tagállamait kötő uniós behajtási jogsegély szabályokra, illetőleg azoknak 2004. május 1-jét követő alkalmazási kötelezettségére, a szabályozás szűkíti a közbeszerzés győztesének "működési területét". A külföldön történő fizetési kötelezettségek érvényesítése érdekében azoknál az adóknál, amelyek az irányelv, illetőleg az Art. 60. §-a (V. fejezet) hatálya alá tartoznak, nem járhat el a közbeszerzés győztese az EU területén, csak azon kívül. Azokat az adókat, amelyeket az irányelv nem fogja át (mint pl. helyi adók, illetékek), továbbra is a Sigma Rt. érvényesíti.
A megújított szabályozás világossá teszi azt is, hogy a külföldre irányuló egyéb intézkedés alatt a beszedés érdekében szükséges további intézkedéseket kell érteni. A fizetési kötelezettség külföldön történő érvényesítése olyan szervezet tevékenységét feltételezi, amelynek a külföldi államok jogát illetően megfelelő jártassága van, tagja olyan nemzetközi szervezeteknek, amelyek a követelés-érvényesítések során a megfelelő jogsegélyt biztosítják, illetőleg ismernek olyan ügyvédi irodákat, amelyek az ilyen típusú megbízásokat elfogadják, és mindezt olyan költséghatáron belül tartják, amely a bruttó 8%-os ellenérték alatt marad, hogy még eredményt is realizáljon a tevékenység. A külföldre történő fizetési kötelezettségeket tartalmazó határozatokat negyedéves ütemezésben küldhetik az adóhatóságok a kijelölt (tendergyőztes) szervhez.
A lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertese a Sigma Rt. [Kihirdetve a Közbeszerzési Értesítő 2000. évi 42. (2000. X. 18.) számában.]
A felettes adóhatóság felülvizsgálata elsősorban az olyan formahibás (hiányos) határozatok kiszűrését célozza, amely akadályt jelentene a tényleges joghatás kiváltására.
Nem alakult ki egységes gyakorlat atekintetben, hogy szükséges-e a közbeszerzési eljárás nyertesének megkeresése azokban az esetekben, ha a külföldi személy huzamos időn át hazánkban tartózkodik, illetőleg adóügyeiben belföldi meghatalmazottja jár el. Különösen az ingatlanvásárláshoz kapcsolódó ingatlanügyekben tipikus, hogy a meghatalmazott ügyvéd megbízása az illetékhivatal előtti eljárásra is kiterjed, és a külföldi személy helyett az ügyvéd teljesíti a befizetési kötelezettséget.
A törvény, követve tulajdonképpen a kialakult gyakorlatot, tételesen felsorolja azokat az eseteket, amikor nem kötelező a megbízott társaság eljárásának igénybevétele. Ilyennek minősül, ha a külföldi illetőségű fizetésre kötelezett személy az adókötelezettség érvényesítésekor belföldön tartózkodik, és az adókötelezettség érvényesítésének más akadálya nincs, továbbá akkor sem, ha az Art. szerint képviseleti jogosultsággal rendelkező belföldi meghatalmazottja van.
Hangsúlyozni kell, hogy a szabály a fizetési kötelezettséget tartalmazó határozatok külföldre történő kézbesítése és a beszedés érdekében szükséges és lehetséges intézkedések megtételére az általánostól eltérő előírást tartalmaz. Ebből megfordítva az következik, hogy azok a külföldre irányuló megkeresések, illetőleg külföldről érkezett megkeresésekre adott válaszok, amelyek nem fizetési kötelezettséget írnak elő, hanem pl. adóügyben valamely tény állapot igazolását szolgálják, mint a legtöbb állampolgársági ügyben megkövetelt és kiadott adóigazolás, nem tartoznak e rendelkezés hatálya alá. Ezeket az Áe. 12. § (2) bekezdése szerint a Pénzügyminisztérium útján, a Külügyminisztériumhoz kell az érintett hatóságoknak felterjeszteni.
Végrehajtás alá vonható vagyontárgyak
Art. 148. §Az adóvégrehajtás megújuló szabályai a korábbiaktól nagyobb mértékben engedik érvényre jutni a bírósági végrehajtás szabályait. Ennek megfelelően az adóvégrehajtási rendelkezések közül hatályukat vesztik az egyes végrehajtás alá vonható vagyontárgyakra irányuló végrehajtási cselekmények egymás utáni kötelező sorrendjére vonatkozó rendelkezések. A hatékony végrehajtás követelményével ma már nem fér össze az a szabályozás, amely az egyik végrehajtási fokozatból a másik végrehajtási fokozatra lépést csak akkor engedélyezi, ha az előző eredménytelen vagy aránytalanul hosszú idő múlva vezetne eredményre. Minthogy eltérő szabályozást az Art. a sorrendre nézve nem állapít meg 2003. január 1-jét követően, értelemszerűen alkalmazandók a Vht. ide vonatkozó rendelkezései. Ennek megfelelően az adóvégrehajtás során is a pénzkövetelést elsősorban a pénzügyi intézménynél kezelt, az adós rendelkezése alatt álló összegből, illetőleg az adós munkabéréből, illetményéből, munkadíjából, a munkaviszonyon, munkaviszony jellegű szövetkezeti jogviszonyon, közszolgálati és közalkalmazotti jogviszonyon, szolgálati viszonyon, társadalombiztosítási jogviszonyon alapuló járandóságából, valamint a munkából eredő egyéb rendszeres, időszakonként visszatérően kapott díjazásából, juttatásából, követeléséből (a továbbiakban együtt: munkabéréből) kell behajtani.
Ha azonban előre látható, hogy a követelést a munkabérre, illetőleg a pénzügyi intézménynél kezelt összegre vezetett végrehajtással nem lehet viszonylag rövidebb időn belül behajtani, az adós bármilyen lefoglalható vagyontárgya végrehajtás alá vonható. A lefoglalt ingatlant azonban csak akkor lehet értékesíteni, ha a követelés az adós egyéb vagyontárgyaiból nincs teljesen fedezve, vagy csak aránytalanul hosszú idő múlva elégíthető ki.
A jövőben tehát jószerével az adóhatóság mérlegelésétől függ - amelyet az eredményesség orientál -, hogy milyen végrehajtási cselekményt foganatosít elsőként, sőt dönthet úgy is, hogy egyidejűleg több végrehajtási intézkedést tesz.
A szabadság azonban nem abszolút, hiszen az Art.-nek néhány sajátos rendelkezése a továbbiakban is érvényesül a végrehajtás során. Ilyen a vállalkozások üzemi vagy üzleti célú gépjárműveinek foglalása, hiszen az adóhatóság elsőként csak a jármű törzskönyvét foglalja le, a járművet és a forgalmi engedélyt az adósnál hagyja, és ha az adós 6 hónapon belül sem teljesíti fizetési kötelezettségét, csak akkor intézkedik a gépjármű értékesítése érdekében. E mögött a szabályozás mögött az a megfontolás húzódik, hogy az üzemi, üzleti célú gépjármű a gazdasági tevékenység folytatásának eszköze, és ha az adózót ettől megfosztják, gazdasági tevékenysége vélhetően nem fellendül, hanem ellehetetlenül.
Korlátozás az ingatlanok esetében is érvényesül. Ingatlan-végrehajtást elrendelni csak 500 ezer forintot meghaladó értékű követelés esetén lehet, kisebb összeg esetében csak akkor, ha a tartozás mértéke arányban áll az ingatlan értékével. A lefoglalt ingatlant csak akkor lehet értékesíteni, ha egyéb vagyontárgyakból, pénzkövetelésből a tartozás nem egyenlíthető ki. A lakás céljára használt ingatlant pedig csak végső esetben, minden más végrehajtási cselekmény sikertelensége esetén lehet értékesíteni.
Sajátos szabályozás érvényesül a külföldi vállalkozások magyarországi gazdasági tevékenységével összefüggésben, amely szerint a fióktelep adótartozásának végrehajtása során a külföldi vállalkozás valamennyi, belföldön található vagyona végrehajtható, függetlenül attól, hogy ez a vagyon a fióktelep működésével mutat-e bármilyen kapcsolatot.
Biztosítási intézkedés
Art. 149. §Az Art. szabályozza ezentúl az ún. biztosítási intézkedést, amely lényegét tekintve előrehozott végrehajtási cselekmények foganatosítása olyan tartozások esetében, amelyek még nem esedékesek vagy még nem végrehajthatóak. Mindkét esetben feltétel, hogy a tartozás későbbi megfizetése veszélyeztetett legyen. Nem jogszerű tehát biztosítási intézkedés keretében érvényesíteni egy olyan követelést, amelyre az adózó vagyona többszörösen biztosít fedezetet. Biztosítási intézkedésként az adóhatóság a pénzkövetelés biztosítását, továbbá a meghatározott dolog zárlatát rendelheti el. A biztosítási intézkedés elrendelésére az az adóhatóság jogosult, amely a fizetési kötelezettséget megállapító határozatot hozta. A jogosulatlanul alkalmazott biztosítási intézkedés ellen végrehajtási kifogásnak van helye, melynek azonban nincs halasztó hatálya.
A követelés biztosítására elrendelt intézkedés végrehajtása ugyanolyan hatályú, mint az azt követő adóvégrehajtás. A biztosítási intézkedés végrehajtása során elvégzett foglalás hatálya kiterjed a követelés teljesítése érdekében elrendelt végrehajtásra is, vagyis nem kell azt a végrehajtási eljárás megindítása után megismételni.
A végrehajtási eljárás megindítása
Art. 150. §Nem változott az adóvégrehajtás alapgondolata, amely szerint az eredményes végrehajtás egyik feltétele a gyorsaság. Az adóhatóság az adótartozás megfizetésére az adózót, illetőleg az adó megfizetésére kötelezett személyt - amelyeket a törvénynek egységes elnevezéssel adósnak tekint - felhívhatja. A felhívás nem kötelező, és a továbbiakban sem minősül végrehajtási cselekménynek. Az adóhatóság mérlegelheti, hogy célszerű-e az alkalmazása, a jogkövető és fizetőképes adózók jellemzően teljesítenek a felhívás kézhezvételekor, vagy legalábbis tárgyalásba bocsátkoznak az adóhatósággal a tartozás rendezéséről, melynek eredménye lehet egy törvényesített fizetési halasztás vagy részletfizetés. Lehetnek olyan esetek, amikor az előzetes felszólítás épp ellenkező eredménnyel jár, az adós megpróbálja a követelés fedezetét pl. bankszámlájáról eltüntetni.
Ha az adóhatóság él a felhívás lehetőségével, akkor nyilván a végrehajtási eljárás tényleges megindítását mindaddig nem teheti meg, ameddig a felszólításban megjelölt fizetési határidő nem telt el. Eredménytelen felhívás esetén a végrehajtást meg kell indítani, a végrehajtási eljárás - az ingatlanra vezetett végrehajtás, illetőleg az ingatlanra bejegyzett biztosíték kivételével - az adóhatóság külön határozata nélkül, a végrehajtási cselekmény foganatosításával indul. Az ingatlan-végrehajtás elrendeléséről és a tartozás biztosítására az ingatlan-nyilvántartásba jelzálogjog bejegyzéséről az adóhatóság határozatban rendelkezik. Az adótartozás behajtása érdekében a tartozást megállapító, vagy nyilvántartó adóhatóság a végrehajtható okirat alapján a végrehajtás iránt haladéktalanul intézkedik.
Visszatartási jog gyakorlása
Art. 151. §2003. január 1-jétől a törvénymódosítás az adóhatóság beszámítási jogát, amellyel tulajdonképpen visszatartja az adózóknak járó kifizetéseket, és ezzel a fennálló tartozást csökkenti, sajátos adóvégrehajtási cselekményként a végrehajtási eljárás keretében szabályozza. Ennek hatása, hogy ha az adójogvitában a felettes szerv vagy a bíróság a határozat végrehajtását felfüggeszti, a felfüggesztés időtartama alatt ezzel a sajátos tartozást csökkentő eszközzel sem szerezhet érvényt az adóhatóság a bíróság előtt még vitás követelésének.
Az adózónak nemcsak fizetési kötelezettségei lehetnek az adóhatóságnál, előfordulhat, hogy költségvetési támogatásra jogosult, illetőleg valamely adóban a megfizetett adóelőleg, és az adó elszámolási különbözete alapján adó-visszatérítési igénye keletkezik, vagy az általános forgalmi adóban a fizetendő adót az előzetesen felszámított adó meghaladja, így adó-visszaigénylési joga nyílik meg az adózónak.
Az adóhatóságot ezekben az esetekben kiutalási kötelezettség terheli az adózó támogatás-igénylése, bevallása alapján. A szabályozás egyszerűsítése érdekében az Art. a 4. § (3) bekezdésének b) pontjában kimondja, hogy az adó-visszatérítés, adó-visszaigénylés tekintetében - ha a törvény másként nem rendelkezik - a költségvetési támogatásokra vonatkozó előírásokat kell alkalmazni.
Gyakran előfordul, hogy az adózót valamilyen jogcímen költségvetési támogatás illeti meg, ugyanakkor adókötelezettségeit nem teljesíti megfelelően, azaz valamely adóban tartozása áll fenn. Ez esetben - minthogy hasonló jogviszonyból állnak szemben egymással követelések - az adóhatóság nem teljesíti a kiutalási kérelmet (vagy legalábbis nem teljes egészében), hanem saját követelésébe beszámítja azt, és ezzel az adótartozás megfizetettnek minősül.
Az adóhatóság nem csak az általa nyilvántartott és ismert tartozások kiegyenlítése érdekében jogosult a támogatás (adó-visszatérítés, adó-visszaigénylés) kiutalását megtagadni, hanem a más adóhatóságnál fennálló tartozások tekintetében is. Az adózó a költségvetési támogatást (adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést) tartalmazó bevallásán köteles nyilatkozni arról, hogy van-e más adóhatóságnál fennálló esedékessé vált tartozása, és az milyen összegű.
Lényeges, hogy tartozásnak azok az esedékessé vált fizetési kötelezettségek minősülnek, amelyek esedékességét a törvény vagy a hatóság határozata állapítja meg, és a teljesítést a fizetésre kötelezett elmulasztotta. Egyszerűbben fogalmazva tartozásnak azok a fizetési kötelezettségek minősülnek, amelyek már végrehajthatók. Nem tartoznak tehát ide a még nem jogerős kötelezettségek, vagy amelyek végrehajtását felfüggesztették, vagy amelyek végrehajtása szünetel, mert a követelést előíró vagy végrehajtó hatóság a kötelezettségre fizetési könnyítést - részletfizetést vagy fizetési halasztást - engedélyezett.
Minthogy beszámításra csak azonos nemű és ténylegesen fennálló kölcsönös követelések esetében kerülhet sor, tisztázni kell, hogy az adózó oldaláról fennáll-e a költségvetési támogatáshoz való jogosultság, illetőleg valós-e az adó-visszatérítési, -visszaigénylési igény. A törvény a visszatartási jog gyakorlását csak akkor engedi meg, ha az adóhatóság felülvizsgálja az igénylés jogosultságát, és ez alapján arra a következtetésre jut, hogy az az adózót megilleti.
Vannak olyan esetek, amikor a kiutalás (beszámítás) előtt célszerű az adott adóbevallást, támogatás-igénylést ellenőrzés alá vonni, nehogy előforduljon, hogy az adózót meg nem illető, tehát jogosulatlan igénylés "csökkentse" az adótartozást, vagy más köztartozást.
Az Art. értelmező rendelkezése szerint - 178. § 20. pont - köztartozásnak minősül az államháztartás különböző alrendszereinek költségvetése terhére jogosulatlanul igénybe vett támogatás és járulékai is, ha azt az arra jogosult szerv visszaköveteli és a kötelezett a visszafizetési kötelezettségét nem teljesíti. Az állami adóhatóság a támogatás visszafizetéséről rendelkező szerv megkeresésére a visszatartási jogot e tartozások tekintetében is gyakorolja.
A visszatartási jog gyakorlásával összefüggésben az Art. 37. § (5) bekezdés kimondja, hogy a költségvetési támogatás kiutalásának minősül az is, ha azt adó-, vagy más köztartozásba beszámítják. Beszámítás esetén a kiutalás napjának az a nap számít, amikor az adóhatóság az általa nyilvántartott tartozást csökkenti, illetőleg amelyen a köztartozást nyilvántartó szervezetnek történő átutalásról rendelkezik.
Az adóhatóság az adózó kérelmére mellőzheti a visszatartási jog gyakorlását akkor is, ha annak egyébként a feltételei fennállnak. Erre akkor kerülhet sor, ha az adózó a kérelmében azt bizonyítja, hogy a költségvetési támogatás, az adó-visszatérítés, -visszaigénylés elmaradása gazdálkodási tevékenységét ellehetetlenítené.
A törvény szerint a visszatartási jog gyakorlása vagy kérelemre történő mellőzése az adóhatóság beavatkozása az önadózás viszonyaiba. Ezért a kiutalás megtagadását, vagy csak részleges teljesítését határozattal közli az adózóval. 1998. január 1-jétől a törvény megelégszik az egyszerű írásbeli értesítéssel is, ha a visszatartást az adóhatóság az adózó nyilatkozatában szereplő tartozásra nézve gyakorolja.
Az adóhatóság a visszatartott összeget, ha nem az általa nyilvántartott adótartozásra fordítja, 30 napon belül átutalja a jogosult szerv részére. Ha a megkeresésben szereplő összeg visszatartása ügyében határozatot hozott, ennek jogerőre emelkedését követő 8 napon belül kell teljesítenie.
Végrehajtás munkabérre, bankszámlára
Art. 152. §Jogszabály előírja, hogy az adózók mely csoportjai kötelesek még a cégbejegyzést megelőzően hitelintézettel bankszámla vezetéséről szerződést kötni és pénzforgalmukat e bankszámláról bonyolítani. A magánszemély adózók közül az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett adóalanyok azok, akik bankszámlát kötelesek nyitni.
A hitelintézet a nála megnyitott pénzforgalmi bankszámláról 2002. július 1-jét követően nem az adóhatóságnak, hanem közvetlenül a cégnyilvántartás számára szolgáltat adatot. Ezzel összefüggésben hatályon kívül került az adóhatóságnak teljesítendő adatszolgáltatási kötelezettség. Ily módon az adóhatóság - bár a törvény alapján a bankszámla számát és a bankszámlát vezető hitelintézetet az adózó is köteles bejelenteni az adóhatóságnak - nem rendelkezik kontrollinformációkkal a bejelentési kötelezettség tekintetében azoknál az adózóknál, amelyek nem szerepelnek a cégnyilvántartásban, de bankszámla nyitására kötelezettek. 2003. január 1-jétől az adatszolgáltatási szabályok kiegészülnek a hitelintézetek adatszolgáltatási kötelezettségét erre az adózói körre ismételten előíró szabályokkal (Art. 3. sz. melléklet D/5. pont).
Ha az adózónak adótartozása van, az adóhatóság azonnali beszedési megbízást nyújt be a bankszámlát vezető hitelintézetnél. Egyidejűleg jogosult valamennyi általa ismert pénzforgalmi bankszámla ellen benyújtani a beszedési megbízást. A hitelintézet a hozzá érkezett beszedési megbízás alapján az abban foglalt összeg erejéig megterheli az adózó számláját és a követelést átutalja az adóhatóság által megjelölt számlára. Ha a bankszámlán lévő összeg a tartozást nem fedezi, erről a beszedési megbízást kiadó adóhatóságot haladéktalanul értesíti.
A Vht. 2001. szeptember 1-jétől hatályos átfogó módosítása az azonnali beszedési megbízás intézményét jelentősen korszerűsítette, és a végrehajtás jogát kiterjesztette a pénzügyi intézményeknél kezelt pénzösszegek teljes skálájára. A magánszemélynek a hitelintézettel szemben fennálló, az öregségi nyugdíj legkisebb összegének négyszeresét meghaladó követelését teljes összegben végrehajthatónak nyilvánítja. Az ez alatti összegnek csak az 50%-a vonható végrehajtás alá. Az adóhatóság az új szabályok szerint az azonnali beszedési megbízást bármilyen célú, elnevezésű számla - pl.: lakossági folyószámla, devizaszámla, takarékbetét - ellen benyújthatja.
Az azonnali beszedési megbízással történő követelésbehajtásról rendelkező MNB szabályozás szerint a jogosult a beszedési megbízás mellékleteként végrehajtható okiratot köteles csatolni, illetőleg az őt megillető végrehajtási jogot előíró törvényi rendelkezésre kell hivatkoznia. A hitelintézetek időnként vonakodnak a rendelkezést betartani és az adóhatóságot is felszólítják végrehajtható okirat bemutatására. Az adóhatóság azonban a végrehajtási eljárás keretében az azonnali beszedési megbízás kibocsátásakor nem köteles a hitelintézet tudomására hozni, hogy a tartozás milyen jogalapon, milyen végrehajtható okirat (határozat, önadózás esetén bevallás, adók módjára behajtandó köztartozásnál a jogosult hatóság megkeresése) alapján áll fenn. Az adótitok szabályai ugyanis nem teszik azt lehetővé, hogy az adóhatóság a hitelintézettel az adózók adóadatait ismertesse.
A jogbizonytalanság megszüntetése érdekében az Art. kifejezetten akként rendelkezik, hogy a bankszámlát vezető hitelintézet az adóhatóság megkeresésére (azonnali beszedési megbízására) végrehajtható okirat nélkül is köteles a bankszámláról az átutalást teljesíteni.
Garanciális okból és a visszaélések megakadályozása érdekében, továbbá a bank-ügyfél kapcsolat védelmében a törvény azt is előírja, hogy a jogalap nélkül kibocsátott beszedési megbízás teljesítése esetén az adóhatóságot a jegybanki alapkamat kétszeresét kitevő kamatfizetési kötelezettség terheli. Emellett természetesen a jogosulatlan inkasszóval okozott más jellegű károk megtérítése is igényelhető az adóhatóságtól, de ezek már nem az Art., hanem a Ptk. szabályai alapján.
A bankszámlával nem rendelkező adófizetésre kötelezett személy esetében munkabérből vagy egyéb rendszeres járandóságból, továbbá a kifizetőtől járó kifizetésből történő letiltással kell a tartozást végrehajtani. A letiltást megelőzően az adóhatóság helyszíni eljárás keretében felhívhatja a fizetésre kötelezettet tartozása kiegyenlítésére. Ha a kötelezett a felhívás ellenére 15 napon belül nem egyenlíti ki a tartozását, az adóhatóság a munkabérét haladéktalanul letiltja, és ily módon lefoglalja. Az adóhatóság a letiltásban felhívja a munkáltatót, hogy a letiltásban foglalt összeget vonja le a kötelezett munkabéréből és utalja át az adóhatóság számlájára. A munkabérre vezetett végrehajtás hatálya újabb letiltás nélkül kiterjed arra a munkabérre is, amelyet a kötelezett - a munkáltató megváltozása esetén - az új munkáltatótól kap. A munkáltatót a lakóhelye, székhelye szerinti adóhatóság jogosult ellenőrizni, hogy a munkabérre vezetett végrehajtás szabályait megtartja-e.
Az irányadó - a Vht.-ban meghatározott - részletes szabályok szerint a levonás alapja a nettó munkabér. Ebből alkalmanként általában 33%-ot, kivételesen 50%-ot lehet levonni. Mentes a végrehajtás alól a nettó bérnek az öregségi nyugdíj legkisebb összegének megfelelő része. Tehát a 33%-ot sem lehet érvényesíteni, ha ennek levonása után a fizetésre kötelezettnek nem lehetne kifizetni az előbb említett nyugdíjminimum összegét.
Ha a fizetésre kötelezett több munkáltatótól kap bért, a mentesség az elsőként letiltott munkabérből illeti meg, ha ugyanazon munkáltatótól kap többször bért egy hónapban, a mentesség meghatározása szempontjából a részfizetéseket össze kell vonni.
Korlátozás nélkül levonható a munkabérnek az a része, amely a nyugdíjminimum ötszörösét meghaladja.
Ha a fizetésre kötelezettel szemben több követelést érvényesítenek egy időben, a befolyt összegből a kielégítés sorrendje a következő:
- gyermektartásdíj,
- egyéb tartásdíj,
- munkavállalói munkabér és a vele egy tekintet alá eső járandóság,
- a büntető- és büntetés-végrehajtási, valamint a szabálysértési eljárásban az adóssal szemben megállapított, az állam javára fizetendő összeg, a vagyonelkobzásból eredő követelés (a polgári jogi igény kivételével),
- adó, társadalombiztosítási követelés és más köztartozás,
- egyéb követelés,
- a végrehajtási eljárásban kiszabott rendbírság.
A 2002. szeptember 1-jével hatályba lépett Vht. novella azonban a hagyományosnak tekinthető sorrendet egyrészt kiegészítette a végrehajtás során kiszabott rendbírsággal, másrészt a 164. §-nak a törvénybe iktatásával minden felosztást megelőző elsőbbséget biztosít a végrehajtási költségnek. A végrehajtás költségei, köztük a végrehajtó díjazásának kielégítése után kerülhet csak sor a követelésekre a fentiekben ismertetett sorrendben.
A követelés érvényesítésével felmerült költséget és egyéb járulékot a tartozással egy sorban kell levonni. A sorrendben álló követelések csak akkor követik egymást, ha az előbb álló igényt teljes egészében kielégítették. Gyakran előfordul, hogy a munkabérletiltás nem, vagy csak aránytalanul hosszú idő múlva vezetne eredményre. Ha a kötelezettnek nincs munkabére, vagy ezzel egy tekintet alá eső rendszeres jövedelme, az adóhatóság a fizetésre kötelezett egyéb járandóságait tilthatja le, de ezekből levonást teljesíteni csak a következő korlátok mellett lehet.
A kötelezett társadalombiztosítási nyugellátásából 33%-ot lehet levonni. Több letiltás esetén terjedhet a levonás 50%-ig.
A társadalombiztosítási juttatásból, szociális ellátásból, tartalékos katonai szolgálatot teljesítő tiszt és zászlós illetményéből, munkanélküli járadékból adótartozás címén nem lehet levonást teljesíteni. A fogva tartott kötelezett keresményének abból a részéből, amely a keresményt terhelő adóelőleg nyugdíjjárulék levonását követő részből a levont ellátási költség, saját szükségletre fordítható összeg és a szabadulás idejére tartalékolt összeg után megmarad, 50% erejéig a tartozás korlátozás nélkül levonható.
Vannak olyan jövedelemforrások, amelyek abszolút mentességet élveznek bármilyen címen fennálló tartozás fejében történő végrehajtás alól. Ezeket a Vht. vonatkozó rendelkezései taxálják.
A munkáltató a letiltás megérkezését követő munkanapon értesíti a kötelezettet a letiltásról és intézkedik, hogy a legközelebb esedékes kifizetéskor a letiltott összeget vonják le és utalják át az adóhatóság számlájára, illetőleg értesíti az adóhatóságot, ha a levonás teljesítésének valamilyen akadálya van. A munkáltató köteles a munkaviszony megszűnésekor olyan igazolást kiállítani, amely feltünteti, hogy a munkabérből milyen tartozásokat, milyen határozat, vagy jogszabály alapján, kinek a részére kell levonni.
Igazolást kell kiadni arról is, hogy a munkavállalónak ilyen tartozása nincs. Ha a kötelezett újabb munkaviszonyt létesít, köteles a tartozás-igazolást a munkába lépése előtt új munkáltatójának átadni. Az új munkáltató köteles a tartozásigazolást a munkavállalótól megkövetelni és a végrehajtást folytatni.
A munkáltató a munkabérre vezetett kötelezettsége megszegése esetén a le nem vont összeg erejéig készfizető kezesként felel a végrehajtást kérő adóhatóságnak. Ha a levonást a munkáltató alkalmazottjának szándékos kötelezettségszegése hiúsította meg, és a le nem vont összeg a munkáltatótól nem hajtható be, az alkalmazott készfizető kezesként felel a le nem vont összeg erejéig az adóhatóságnak.
Végrehajtás ingó és ingatlan vagyontárgyakra
Art. 154-156. §Az ingóságok végrehajtása a foglalással történik. A foglalás a fizetésre kötelezett lakóhelyén, telephelyén, székhelyén a fizetésre kötelezett jelenlétében
- ennek hiányában képviselője, ügygondnoka, vagy nagykorú hozzátartozója jelenlétében - a fizetésre kötelezett ingóságainak foglalási jegyzőkönyvben történt összeírásával valósul meg. Az adóvégrehajtó a kötelezett lakását, egyéb helyiségeit és vagyontárgyait megtekintheti és átvizsgálhatja, személyi motozásnak azonban nincs helye. Az adóvégrehajtó a fizetésre kötelezett lezárt helyiségeit, bútorait felnyithatja. Ha a fizetésre kötelezett vagy nagykorú hozzátartozója nincs jelen, hatósági tanú jelenlétét kell biztosítani. A jogszerű eljárás alkalmazásával szemben tanúsított szembeszegülés, vagy akadályozás esetén a végrehajtást végző a rendőrség közreműködését veszi igénybe.
Lefoglalni a kötelezett birtokában, őrizetében lévő ingóságot, vagy más olyan ingóságot lehet, amelyről valószínűsíthető, hogy az a kötelezett tulajdonában van.
A foglalást addig kell folytatni, amíg a tartozás járulékaival együtt - ideértve az eljárás befejezéséig várhatóan felmerülő költségeket is - nincs teljesen fedezve. Figyelembe kell venni, hogy a házastárs, vagy más személy által bejelentett igény esetén is legyen fedezet a tartozásra.
A 8 és 22 óra között felvett foglalási jegyzőkönyvben rögzíteni kell a fizetésre kötelezett háztartásához tartozók számát és részletesen fel kell sorolni a végrehajtás alól mentesített vagyontárgyakat is, kivéve, ha a lefoglalt vagyontárgyak e nélkül is fedezik a tartozás összegét. A végrehajtást végző adóhatósági alkalmazott a foglalási jegyzőkönyv másolati példányát átadja a jelenlévő kötelezettnek, vagy nagykorú hozzátartozójának. Ha az érintettek távollétében folyt a foglalás, a jegyzőkönyvet kézbesíteni kell.
Nem lehet lefoglalni azokat a vagyontárgyakat - még a kötelezett beleegyezésével sem -, amelyek mentesek a végrehajtás alól. Ha mentesség vagylagosan meghatározott, a kötelezett választása dönti el, hogy melyik vagyontárgy mentesüljön a foglalás alól. A végrehajtás alól mentes ingóságokat a Vht. tételesen felsorolja.
A foglaláskor a végrehajtást végző adóhatósági alkalmazott becsléssel állapítja meg a lefoglalt ingóságok értékét. A becsérték megállapításnál a forgalmi árból kell kiindulni. Ha a fizetésre kötelezett kéri, a végrehajtást végző szakértő becsüst vesz igénybe.
Gépjármű foglalása esetén 2003. január 1-jétől az üzemi, üzleti célú gépjárművek tekintetében az adóvégrehajtásban sajátos rendelkezések érvényesülnek. Az adóvégrehajtó a foglaláskor csak a gépjármű törzskönyvét foglalja le, és a járművet 6 hónapig az adózó használatában hagyja. A forgalmi engedély foglalására csak a 6 hónap eredménytelen elteltét követően kerülhet sor. A nem üzleti, üzemi célú gépjármű foglalására a Vht. szabályai vonatkoznak, amely szerint a törzskönyv és a forgalmi engedély foglalása egyidejűleg történik, és ha ez nem lehetséges, a végrehajtó megkeresi a rendőrhatóságot, hogy az a gépjárművet vonja ki a forgalomból. A lefoglalt törzskönyvet, a forgalmi engedélyt és a végrehajtási jegyzőkönyvet meg kell küldeni a gépjárművet nyilvántartó rendőrhatóságnak.
Arany, platina, ezüst, külföldi pénz vagy fizetőeszköz lefoglalásakor a végrehajtó a lefoglalt értéket 24 órán belül átadja a Magyar Nemzeti Banknak, vagy valamely szervezeti egységének. A lefoglalt nemesfémből készült tárgyakat, drágakövet, nyomdai úton előállított értékpapírt a végrehajtást végző magához veszi és 24 órán belül bírói letétbe helyezi. A lefoglalt készpénzt befizeti az adóhatóság letéti számlájára.
Muzeális tárgy, könyv, levéltári anyag foglalásáról a jegyzőkönyv egy példányának megküldésével értesíteni kell a tárgy jellegénél fogva illetékes múzeumot, könyvtárat, levéltárat.
A lefoglalt ingóságot rendszerint az adós őrizetében kell hagyni, aki azt használhatja ugyan, de köteles épségéről gondoskodni. A lefoglalt ingóság értékesítése, zálogosítása vagy a végrehajtás alól más módon történő kivonása bűncselekmény. A lefoglalt ingóság zár alá vehető, ha a kötelezett távol van, vagy más körülmények (pl. valószínűsíthető, hogy a fizetésre kötelezett azt nem őrzi meg) ezt indokolják.
Ha adat merül fel arra nézve, hogy a lefoglalható ingóság harmadik személy birtokában van, erről a végrehajtást végző a harmadik személyt nyilatkoztatja. A felhívásra a harmadik személy 8 napon belül köteles közölni, hogy nála van-e a felhívásban szereplő dolog és milyen jogcímen, elismeri-e a kötelezett tulajdonjogát, tart-e valaki igényt a dologra és milyen jogcímen. Ha a harmadik személy elismeri, hogy a dolog nála van, azt a végrehajtást végző lefoglalja. Ha rosszhiszeműen nyilatkozik, vagy a nála lévő ingóságot a felhívás kézhezvételét követően nem őrizte meg, vagy más módon a foglalást meghiúsítja, és ezzel kárt okoz, a kár megtérítéséért perelhető.
Ha az adóhatóság a lefoglalt ingóságról megállapítja, hogy azon harmadik személynek zálogjoga áll fenn, haladéktalanul értesíti a foglalásról a jogosultat azzal, hogy zálogjogának érvényesítését 8 napon belül a bíróságnál jelentheti be. A zálogjogról a bíróság határoz és döntése alapján az adóhatóság a végrehajtási ügyet egészében nem, de a zálogjoggal terhelt vagyontárgy tekintetében átadja a bírósági végrehajtónak. E tekintetben az adóhatóság a továbbiakban a végrehajtást kérő pozíciójában helyezkedik el.
A lefoglalt ingóság értékesítéséről az adóhatóság gondoskodik. A foglalástól számított 15 nap eltelte után kell az értékesítés iránt intézkednie. Ha a foglalástól számított 8 napon belül igénypert indítottak, az értékesítésre csak ennek jogerős befejezését követően kerülhet sor.
A végrehajtást végző az értékesítést a foglalástól számított 2 hónapon belül olyan időpontra tűzi ki, amely a helyi körülmények szempontjából a legkedvezőbb.
Az ingóságot rendszerint árverésen kell értékesíteni.
Az árverést a végrehajtó árverési hirdetménnyel tűzi ki.
A bírósági végrehajtásról szóló törvénytől eltérő rendelkezésként állapítja meg az Art., hogy a végrehajtást foganatosító adóhatóság az árverési hirdetményt saját hirdetőtábláján teszi közzé, és ezzel állnak be a közzétételhez fűződő joghatások. E rendelkezés hiányában ugyanis az árverési hirdetményt - jóllehet a végrehajtást az adóhatóság foganatosítja - a bírósági hirdetőtáblán kellene kifüggeszteni, aminek értelme azért kérdőjelezhető meg, mert a konkrét végrehajtási ügyben a bíróságnak sem szerepe, sem hatásköre nincs.
Az adóhatóság gondoskodhat arról, hogy az árverést egyéb megfelelő módon is közhírré tegyék.
Az árverező személyesen, illetve megbízottja vagy képviselője útján árverezhet. Az adóhatóság alkalmazottja, hozzátartozója és a fizetésre kötelezett az árverésen sem személyesen, sem képviselője útján nem árverezhet, és az ingóságot árvereztetéssel közvetve sem szerezheti meg.
Az árverésről a végrehajtást végző árverési jegyzőkönyvet készít és ebben feltüntetni az elárverezett ingóságot, becsértékét és az árverési vételárat, valamint az árverési vevő nevét és lakóhelyét, illetőleg székhelyét.
Sajnálatos módon előfordul, hogy az árverésen árverezőként részt vevő személy rosszhiszeműen árverez. Felveri az árat, s az általa tartott értéknél leütik, majd anélkül, hogy megtámadná az eljárást - tehát alapos ok hiányában -, eláll a vételtől, nem egyenlíti ki a vételárat. Ilyen esetben az árverést meg kell ismételni. A későbbi árverésen pedig előfordulhat, hogy alacsonyabb áron kel el az ingóság. A két árverés vételár különbözete a központi költségvetés vagy az önkormányzati költségvetés számára kárnak minősül. A Vht. szabályai szerint - [Vht. 125. § (2) bekezdés, illetőleg 156. § (5) bekezdés] - a kárt bíróság állapíthatja meg, és a károkozót annak megtérítésére kötelezheti. Az adóigazgatási eljárás keretében folyó végrehajtás során az Art. a rosszhiszeműen árverezőt az adóhatóság határozattal kötelezi a kieső adóbevétel megfizetésére, amelyet önkéntes teljesítés hiányában adók módjára hajt be. Az így befolyt összeggel az eredetileg végrehajtás alá vont személy adótartozását kell csökkenteni.
Ha az ingóságot nem sikerült értékesíteni, az adóvégrehajtó felhívja a fizetésre kötelezettet, hogy az ingóságot 30 napon belül vigye el. Ha a fizetésre kötelezett az ingóságért a végrehajtónál jelentkezett, az adóvégrehajtó az ingóságot feloldja a foglalás alól és visszaadja a fizetésre kötelezettnek. Ha a fizetésre kötelezett a felhívástól számított 30 napon belül az ingóságért nem jelentkezett, az adóvégrehajtó megszünteti az ingóság további őrzését, és az ingóság megsemmisítése vagy hulladékként való átadása iránt intézkedik.
Az ingatlan-végrehajtás elrendeléséről az adóhatóság vezetője határozatot hoz. Az ingatlan-végrehajtás előfeltétele, hogy az adótartozás együttes összege meghaladja az 500 ezer forintot. Ennél kisebb összegű adótartozás esetén csak akkor van lehetőség az ingatlan-végrehajtás elrendelésére, ha a tartozás a végrehajtás alá vont ingatlan értékével arányban áll.
Az ingatlan-végrehajtás alkalmas arra, hogy az adótartozás megfizetésére kötelezettnek, illetőleg közeli hozzátartozóinak az életkörülményeit számottevően befolyásolja, ezért az Art. meglehetősen szigorú előfeltételekhez köti az alkalmazását. Elrendelését elsősorban azért köti a törvény külön határozat meghozatalához, hogy a nyitva álló jogorvoslati eljárásban minden olyan kérdés tisztázódjon, amely egy-egy család egzisztenciális helyzetét akár visszafordíthatatlanul is meghatározó hatósági intézkedés előtt feltétlenül szükséges.
Ha az adótartozás nem éri el az 500 ezer forintot és az adóhatóság az ingatlan-végrehajtás mellett dönt, vitatható kérdés lehet az is, hogy a végrehajtás alá vont ingatlan értéke arányos-e az adótartozás nagyságával. Az arányosság kérdésében előre, minden ingatlan esetében irányadó számszerű arányokat megállapítani nem lehet. Ebben nyilvánvalóan szerepet játszik az ingatlan rendeltetése is.
Ha nem létszükséglet kielégítését szolgáló az ingatlan, akkor az arányosság mércéje enyhébb lehet, tehát kisebb összegű adótartozás esetén is sor kerülhet ingatlan végrehajtásra, mintha pl. az ingatlan a fizetésre kötelezett lakása és így alapvető életfeltételeit biztosítja. Egyebekben a fizetésre kötelezett tulajdonában lévő ingatlan az ingatlan jellegére, művelési ágára és az ingatlant terhelő jogra vagy tilalomra, továbbá az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett tényekre tekintet nélkül végrehajtás alá vonható. Az állami tulajdonban lévő ingatlan esetén - ha kezelőjének adótartozása fejében vonták végrehajtás alá - a tulajdonjogra vonatkozó előírások értelemszerűen alkalmazandók a kezelői jogra is.
Az ingatlan-végrehajtás alól csak azok az ingatlanok mentesek, amelyeket felszámolási eljárás során sem lehet a fizetésre kötelezett vagyonához tartozóként figyelembe venni.
Az ingatlan foglalásáról hozott adóhatósági határozatot az ellene benyújtott végrehajtási kifogástól függetlenül az adóhatóság az ingatlan tulajdonosával egyidejűleg kézbesíti a földhivatal részére is. A földhivatal a végrehajtási jogot széljegyként haladéktalanul bejegyzi az ingatlan-nyilvántartásba, megakadályozva ezzel azt, hogy az ingatlan végrehajtást elrendelő adóhatósági határozat jogerőre emelkedéséig az ingatlanra harmadik személy jóhiszeműen jogot szerezzen, és ezzel a végrehajtást meghiúsítsa. Az ingatlan-végrehajtás tehát nem az ingatlan fizikai birtokbavételével, hanem az azt elrendelő hatósági határozat jogerőre emelkedését követően a határozat alapján a végrehajtási jog ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzésével valósul meg. A földhivatal a végrehajtási jog bejegyzését soron kívül intézi el. A földhivatal a végrehajtási jog bejegyzéséről szóló határozatát megküldi az adóhatóságnak, a fizetésre kötelezettnek és mindazoknak, akiknek az ingatlanra vonatkozó jogukat az ingatlan-nyilvántartásba bejegyezték.
Ha az ingatlan tulajdonjogára harmadik személy tart igényt, a végrehajtási jog bejegyzését elrendelő elsőfokú földhivatali határozat alapján halasztó hatályú igénypert indíthat a bíróságnál.
A lefoglalást követően az ingatlanra már csak olyan jogot lehet szerezni, amely a végrehajtásnak nem akadálya. Az adóhatóság az ingatlan értékesítése iránt akkor intézkedhet, ha a követelés viszonylag rövidebb időn belüli behajtása másként nem lehetséges és a végrehajtási jog bejegyzéséről szóló határozat kézbesítésétől számított 45 nap eltelt. Ha a végrehajtási jog bejegyzéséről szóló határozat kézbesítésétől számított 8 napon belül igénypert jelentettek be, az érintett ingatlan csak az igényper jogerős befejezése után értékesíthető.
Az értékesítést a végrehajtási jog bejegyzését követő három hónapon belül olyan időpontra tűzi ki az adóvégrehajtó, ami a helyi körülményeket figyelembe véve a legcélszerűbb. Az ingatlant rendszerint árverésen vagy nyilvános pályázat útján, illetve árverésen kívül eladással kell értékesíteni. Sajátos szabályok érvényesülnek az adóvégrehajtásban, amelyek az ingatlan értékesítést korlátozzák, erre ugyanis csak akkor kerülhet sor, ha a tartozás a lefoglalt egyéb vagyontárgyakból és követelésekből nem egyenlíthető ki. A jogszabályban meghatározott lakásigény felső határát meg nem haladó nagyságú és az adós, valamint közeli hozzátartozói lakhatását közvetlenül szolgáló lakástulajdon pedig csak akkor értékesíthető, ha a végrehajtás más formái - ideértve az egyéb rendeltetésű ingatlanok értékesítését is - nem vezettek eredményre.
Ingatlanra az árverezhet, aki az ingatlan kikiáltási árának (becsértékének) 10%-át - legkésőbb az árverési ajánlatának megtétele előtt - a végrehajtást végzőnél letétbe helyezte. Az ingóságok árverezésénél irányadó rendelkezéseket az ingatlan-végrehajtás során is alkalmazni kell.
Az árverés megkezdésekor az adóvégrehajtó az árverezőkkel közli az ingatlan becsértékét (a kikiáltási árat), ismerteti az árverési feltételeket és felhívja az árverezőket ajánlatuk megtételére. Ha a felajánlott vételár nem éri el a kikiáltási árat, azt fokozatosan lejjebb kell szállítani a becsérték feléig. Az árverést addig kell folytatni, amíg ajánlatot tesznek. Ha nincs további ajánlat, az adóvégrehajtó a felajánlott legmagasabb vételár háromszori kikiáltása után kijelenti, hogy az ingatlant a legtöbbet ajánló megvette.
Az árverési vevő letétbe helyezett előlege a vételárba beszámít. Az árverési vevőn kívüli többi árverezőnek az előlegét az árverés befejezése után azonnal vissza kell adni.
Ha az első árverés sikertelen, mert nem tettek vételi ajánlatot, vagy a felajánlott vételár nem érte el az ingatlan becsértékének felét, illetőleg az árverési vevő nem fizette be a teljes vételárat a megadott határidőn belül, az árverést meg kell ismételni.
Az adóhatóság által lefolytatott ingatlanárverés esetében is előfordul, hogy az árverés "nyertese" anélkül lép vissza a vételtől és a vételár kiegyenlítésétől, hogy az árverést megtámadná. Az ily módon, alapos ok nélkül elálló fél miatt megismételt árverésen, ha az elért ár kisebb, mint az előző árverésen elért legjobb ajánlat, a kieső költségvetési bevételt az adóhatóság határozatával az úgymond "rosszhiszemű" árverezőtől követelheti. A fizetési kötelezettséget előíró adóhatósági határozat az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okiratnak minősül. Ebből következően a költségvetést ért kárt adók módjára szedi be az adóhatóság attól az árverezőtől, aki alapos ok nélkül áll el az árverési vételtől. A bevétel természetesen annak az adótartozását csökkenti, akinek az ügyében az árverést tartották.
Az ingatlan árverésen kívüli értékesítésére csak akkor kerülhet sor, ha az adóhatóság és a fizetésre kötelezett megállapodik abban, hogy általuk meghatározott vevő részére, de az árverési vétel hatályával az adóhatóság az ingatlant eladja. Ha az ingatlanra más érdekeltnek az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett joga van, az árverésen kívüli eladáshoz a jogosult beleegyezése is szükséges.
Az adóhatóságot az adótartozás erejéig az adózó ingatlanán az adótartozás megfizetéséig jelzálogjog illeti meg, ha a végrehajtási jog az ingatlan-nyilvántartásba nem jegyezhető be. Az előzőekben volt szó arról, hogy az ingatlan-végrehajtásnak csak akkor van helye az 500 ezer forintot el nem érő adótartozás esetén, ha a tartozás összege arányban áll az ingatlan értékével. Ha ez a feltétel nem áll fenn, tehát kis összegű a tartozás és így nincs helye a végrehajtási jog bejegyzésének, a törvény lehetővé teszi a tartozás biztosítását a jelzálogjog bejegyzéssel.
Ezt az eszközt akkor célszerű alkalmazni, ha az adózónak rendszeresen keletkezik - jellemzően vagyontárgyai utáni adók esetében - olyan adótartozása, amely sem letiltással, sem ingóvégrehajtással nem rendezhető az adózó létfeltételeinek veszélyeztetése nélkül, az ingatlan-végrehajtás elrendeléséhez a tartozás viszont nem elégséges összegű. Ilyen esetben az adóhatóság az adózó különös és rendszeres háborgatása nélkül biztosítja az adóbevétel későbbi beszedhetőségét az adótartozás erejéig bejegyzett jelzálogjoggal.
Az Art. 2002. január 1-jétől a jelzálogjog bejegyzés esetében is megköveteli, hogy az adóhatóság erről határozatban rendelkezzen. A határozat ellen végrehajtási kifogás előterjesztésének van helye. A jelzálogjog bejegyzéséről szóló határozat kézbesítése és a végrehajtási kifogásra tekintet nélkül a földhivatalnál a széljegy bejegyzésére a végrehajtási jognál irányadó szabályokat kell alkalmazni.
Art. 157. §
Az adóvégrehajtás sajátos értékesítési módjaként állapítja meg az Art. az ingatlan- vagy ingóvagyontárgyak esetében is alkalmazható egyezséget, amely a lefoglalt vagyontárgy tekintetében jön létre az adós és az adóhatóság között. A vagyontárgy a létrejövő egyezség szerinti áron, közvetlenül állami vagy önkormányzati tulajdonba kerül, és az egyezség szerinti értékével megegyező összeggel csökkenti az adós tartozását.
Garanciális okból a törvény előírja, hogy önkormányzati adóhatóság esetében a képviselő-testület, állami adóhatóság esetében a pénzügyminiszter jóváhagyása szükséges az egyezség érvényességéhez. A kontroll mind az ármegállapítás, mind pedig annak az előfeltételnek az ellenőrzése tekintetében is érvényesül, hogy van-e olyan állami vagy önkormányzati feladat, amelynek ellátását a lefoglalt vagyontárgy a maga fizikai valóságában szolgálni tudja.
Art. 158. §
2002. január 1-jétől lépett hatályba az a rendelkezés, amely szerint a zálogjoggal terhelt vagyontárgy foglalása esetén a zálogjogosult igényérvényesítési lehetőségére az adóhatóság köteles a jogosultat értesíteni. A zálogjogosult kérelmét bíróság bírálta el, helyt adó végzés után bírósági végrehajtónak adja át az ügyet a bíróság, és a végrehajtás a bírósági végrehajtás szabályai szerint folyik tovább. Az adóhatóság saját követelése tekintetében pedig végrehajtás kérői pozícióba került. 2003. január 1-jétől az egész végrehajtási ügyet nem, csak a zálogjoggal terhelt vagyontárgy végrehajtását adhatja a bíróság a bírósági végrehajtónak, ha megengedi, hogy a zálogjogosult zálogjogát a végrehajtási eljárásban érvényesítse.
Jogorvoslat a végrehajtási eljárásban
Art. 159. §A végrehajtási eljárás során az adóhatóság alkalmazottjának törvénysértő intézkedése, vagy az intézkedés ilyen módon való elmulasztása ellen a fizetésre kötelezett, vagy a behajtást kérő, illetőleg az, akinek a jogsértés jogát vagy jogos érdekét sérti, az erről történt tudomásszerzést követő 8 napon belül végrehajtási kifogást terjeszthet elő. Így a harmadik személy - pl. zálogjog jogosultja, vagy a foglalás alá vont dolog tulajdonosa - közvetlenül léphet fel jogos érdekének védelmében. Az ok bekövetkeztétől számított 6 hónap elteltével már igazolás mellett sincs lehetőség a kifogás előterjesztésére. Az elkésett végrehajtási kifogást az adóhatóság érdemi vizsgálat nélkül elutasítja. A határidőben érkező végrehajtási kifogás tárgyában az Áe. szabályaitól eltérően nem a jogsértő intézkedést, mulasztást elkövető adóhatóság, hanem - a jogorvoslat garanciális biztosítékaként - a felettes adóhatóság dönt. Ezzel eltolódik az egyébként megszokott fórumrendszer, hiszen a másodfokú adóhatóság ez ügyben lényegében elsőfokú határozatot hoz, ami ellen fellebbezésnek is van helye.
A szabályszerűen előterjesztett kifogásnak halasztó hatálya van. A halasztó hatály azonban nem annullálja a végrehajtást foganatosító - és kifogás alá eső - végrehajtási cselekményét. Ez esetben ugyanis a foglalást, mint cselekményt el lehetne "halasztani" a kérelem előterjesztésével, és az elbírálás alatt "zártörés" elkövetése nélkül is lehetne a dolgot értékesíteni, és így kivonni a végrehajtás alól. Ennek elkerülése érdekében a módosított szabály a végrehajtási kifogás halasztó hatályát a következő vagy soron lévő végrehajtási cselekmény tekintetében állapítja meg. Ingóság végrehajtása esetében ez például azt jelenti, hogy a lefoglalt ingóság marad a foglalás hatálya alatt, és a végrehajtási kifogás elbírálásáig nem lehet elszállítani vagy értékesíteni.
A végrehajtás során hozott határozat ellen általában nincs helye fellebbezésnek. Az Art. a végrehajtás során csak két esetben rendel el határozathozatali kötelezettséget: az ingatlan-végrehajtást, illetőleg az adótartozást biztosító jelzálogjog bejegyzést az adóhatóság külön határozatban rendeli el. Az ingatlan végrehajtását, illetőleg a jelzálogjog bejegyzését elrendelő határozat ellen is végrehajtási kifogást lehet csak előterjeszteni.
Más a helyzet, ha az adóhatóság biztosítási intézkedést tesz. A biztosítási intézkedés keretében az adóhatóság elrendelheti a pénzkövetelés biztosítását, illetőleg meghatározott dolog zárlatát. Biztosítási intézkedésnek akkor van helye, ha a végrehajtási eljárás még nem indítható meg, mert a határozat nem jogerős, vagy jogerős ugyan, de a fizetési határidő nem telt le, ugyanakkor valószínűsíthető, hogy a kötelezettség későbbi teljesítése veszélyben van. A biztosítási intézkedés végrehajtására megfelelően alkalmazni kell azokat a szabályokat, amelyek a kötelezettség teljesítésére irányuló végrehajtás során irányadók.
Munkabér biztosítási intézkedésként csak akkor foglalható le, ha a kötelezettnek más, végrehajtás alá vonható vagyontárgya nincs. A biztosítási intézkedés tehát meghatározott feltételek fennállása mellett rendelhető el. Minthogy a biztosítási intézkedés ellen az Áe. szabályai szerint nincs fellebbezési jog biztosítva, ellene végrehajtási kifogás terjeszthető elő, ha a fizetésre kötelezett szerint az adóhatóság a biztosítási intézkedést a feltételek hiányában foganatosította, pl. a kötelezett megfelelő vagyonnal rendelkezik, ezért a későbbi kielégítés nem veszélyeztetett, vagy más olyan intézkedést tettek, amelynek nem lenne helye. Ilyen lehet például a lefoglalt vagyontárgyak értékesítése stb.
A végrehajtás során hozott határozatok ellen - az Áe. általános szabályai alapján - főszabály szerint nincs helye fellebbezésnek, a kifogás elbírálása tárgyában hozott határozat ellen azonban fellebbezési jogot biztosít a törvény. A gyakorlatban vitatott, hogy a bírósági végrehajtó által foganatosított jogszabálysértő végrehajtási cselekményeket a Vht.-ben, vagy az Art.-ben szabályozott jogorvoslati rend alapján lehet megtámadni, a jogorvoslati kérelem elbírálása a helyi bíróság vagy a felettes adóhatóság hatáskörébe tartozik-e. Az egységes jogértelmezés és jogalkalmazás elősegítése érdekében az új törvény pontosítja, hogy az adótartozás behajtása érdekében eljáró adóvégrehajtó, illetve az adóhatóság által megbízott bírósági végrehajtó törvénysértő intézkedései, mulasztásai ellen egyaránt az új Art.-ben szabályozott kifogási szabályok alapján nyílik lehetőség jogorvoslat érvényesítésére. Az önkormányzat által megbízott bírósági végrehajtó intézkedéseinek felülvizsgálata tehát a megyei közigazgatási hivatal hatáskörébe tartozik, ugyanúgy, mintha a végrehajtást az adóhatóság alkalmazásában álló adóvégrehajtó foganatosította volna.
A végrehajtási eljárás felfüggesztése
Art. 160. §A nehezen helyreállítható károk bekövetkezésének elkerülése érdekében a törvény lehetőséget teremt a végrehajtást foganatosító adóhatóság számára, hogy akár a fizetésre kötelezett kérelmére, akár a felettes szerv rendelkezésére a végrehajtási eljárást felfüggessze, ha az adótartozást előíró határozat megváltoztatása vagy megsemmisítése várható.
A végrehajtható okirat alapján megindult, vagy küszöbön álló végrehajtási eljárás alatt is előfordulhat olyan rendkívüli jogorvoslati kérelem, vagy a jogerős határozat ellen benyújtott keresetlevél előterjesztése, amely olyan tényekre, körülményekre hivatkozik, ami kétségessé teszi az eredeti kötelezés fenntartását. Ilyen esetben ennek körültekintő vizsgálatának lezárásáig célszerű a végrehajtás felfüggesztésével élni.
A végrehajtás foganatosítása - különösen ha az ingóság, ingatlan foglalására irányul - általában jelentős érdeksérelmet okoz a végrehajtást elszenvedőnek. Amennyiben a lefoglalt dolgot már értékesítették, az eredeti állapot helyre sem állítható. Ha viszont jogszabálysértés miatt az adózónak visszatérítési igénye keletkezik - mert az adófizetést nála kikényszerítették - az adóhatóság tetemes kamatfizetési kötelezettséget kockáztat. Ezek elkerülése érdekében szabályozza a törvény a felfüggesztés lehetőségét, hangsúlyozva, hogy a kötelezettség előírásának törvényességéhez legalább akkora érdek fűződik, mint a jogszerű kötelezettség érvényesítéséhez. A végrehajtás felfüggesztéséről, vagy az ilyen irányú kérelem elutasításáról az adóhatóság határozatban rendelkezik.
A végrehajtás felfüggesztéséhez, legalábbis eredményét illetően hasonló jellegű jogintézmény a végrehajtási eljárás szünetelése. A végrehajtás szünetelése azt jelenti, hogy az egyébként már megindítható végrehajtási eljárást az erre jogosult hatóság nem kezdeményezi, illetőleg nem kezdi meg. Ha pedig már foganatosított végrehajtási cselekményeket, akkor a soron következő lépést nem teszi meg.
A végrehajtási eljárás szünetelésének okait az új szabályozás kiegészítette. Szünetel a végrehajtás abban az esetben is, ha az adózó meghalt, illetőleg megszűnt, az adó megfizetésére határozattal kötelezett személyt megállapító határozat jogerőre emelkedéséig, valamint, ha külön törvény így rendelkezik. Külön törvény rendelkezésének kell tekinteni ez esetben a Vht.-t magát, amelyben szünetelési ok a végrehajtás alá vont vagyontárgy tulajdonjogát tisztázó jogvita folyamatba tétele. Ha tehát az adóstól lefoglalt ingó vagy ingatlan vagyontárgyról harmadik személy azt állítja, hogy az övé, és ennek megállapítása érdekében a bíróságnál igénypert indít, az igényper befejeződéséig az adóhatóságnak nincs joga a foglalást követően az értékesítés irányába további cselekményeket foganatosítani.
Ha az adózó fizetési könnyítésre vagy adótartozás mérséklésre irányuló kérelmét az adóhatóság jogerős határozattal elbírálta, az újabb fizetési könnyítési vagy adótartozás mérséklése iránti kérelmére a végrehajtás nem szünetel. Amennyiben az adóhatóság az árverést már kitűzte, az adózó által benyújtott fizetési könnyítési vagy adótartozás mérséklése iránti méltányossági kérelem a végrehajtást nem szünetelteti.
A végrehajtás során előfordulhatnak olyan események, amelyek késleltetik az eljárás lefolytatását, bizonyos végrehajtási cselekmények foganatosítását. Az ingó- és ingatlan-végrehajtás elhúzódása azonban szükségessé teheti a már megállapított becsérték módosítását. Erre adhat alapot egyebek között a végrehajtási eljárás szünetelése vagy felfüggesztése.
Az adózó halála, illetőleg megszűnése azért szünetelteti a végrehajtási eljárást, mert amíg nem tisztázódik, hogy van-e az adótartozás megfizetéséért az Art. 35. § (2) bekezdése alapján mögöttes felelősséggel rendelkező személy, a végrehajtás értelmesen nem folytatható. Az eljárásnak ugyanis az egyik alanya ez esetben átmenetileg hiányzik, értelmezhetetlenné válnak tehát azok a rendelkezések, amelyek szerint a végrehajtást az adós vagyona elleni kényszerintézkedésekkel kell foganatosítani. Halott embernek ugyanis nincs tulajdona, mert a hagyaték a halál pillanatával átszáll az örökösökre.
Nem lenne viszont helyes, ha a törvény maga kínálna lehetőséget azok számára, akik fizetési kötelezettségük teljesítése helyett - visszaélve a törvénynek a szünetelésre vonatkozó rendelkezésével - csak azért nyújthatnának be újabb és újabb kérelmet, hogy a végrehajtási eljárást örökösen a szünetelés állapotában tarthassák. Ezért a törvény a szünetelés joghatását csak az első kérelem benyújtásához fűzi. Az ugyanazon tárgyban előterjesztett újabb és újabb beadványok ilyen hatással már nem bírnak, csak abban az esetben, ha az adóhatóság engedélyezi a fizetési könnyítést, tehát ha fizetési halasztásban, vagy részletfizetési kedvezményben részesíti a kérelmezőt.
A végrehajtási eljárások eredményességét és költségeinek mérséklését kívánta javítani az 1996. évi LX. törvény, amikor is a végrehajtási eljárás felfüggesztését eredményező kérelmek tekintetében kiegészítette a rendelkezést egy újabb korláttal. Mint láttuk, a végrehajtási eljárás során előterjesztett fizetési könnyítés engedélyezésére irányuló kérelmeknek - egy ízben - az elbírálásáig terjedően van eljárást felfüggesztő eredménye.
A módosítás ezt a joghatást időbeli korláthoz köti. Ha a fizetési halasztásra, részletfizetésre, a tartozás mérséklésére irányuló adózói kezdeményezés a lefoglalt vagyontárgyak árverésének kitűzését követően történik, az adóhatóság az eljárást nem szünetelteti. A rendelkezés érthető, hiszen az árverés kitűzése az adóhatóság apparátusán kívül más szervezeteket, személyeket is mozgásba hoz és az ilyen típusú kérelmek eljárást felfüggesztő hatálya súlyos többletköltség forrása lenne és tovább rontaná a lefoglalt vagyon értékesítési esélyét.
Végrehajtás megkeresésre
Art. 161. §Az Art. 4. § (2) bekezdése előírja, hogy az adók módjára behajtandó köztartozások esetében is e törvény rendelkezéseit kell alkalmazni a nyilvántartás és a végrehajtás tekintetében. Törvény által meghatározott köztartozások esetében a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező állami vagy önkormányzati adóhatóság kereshető meg, hogy a kötelezett által meg nem fizetett tartozást hajtsa be.
A behajtandó köztartozást megállapító szerv, tehát a jogosult - ha csak a tartozás későbbi megfizetése nem veszélyeztetett - negyedévenként, a negyedévet követő hó 15-éig keresheti meg az adóhatóságot és csak olyan tartozások esetében, amelyek összege az 1000 forintot meghaladja.
A behajtást végző adóhatóság munkáját elősegítendő a törvény előírja, hogy csak olyan megkeresés teljesítendő, amely tartalmazza a fizetésre kötelezett személy azonosításához szükséges adatokat, a tartozás jogcímét, a fizetésre kötelezettséget megállapító hatósági határozat számát, a jogerőre emelkedés időpontját, a lejárt teljesítési határidőt, a tartozás összegét és járulékait, végül pedig annak a jogszabálynak a megjelölését, amely az adók módjára történő behajtást lehetővé teszi.
Adók módjára behajtani azokat a fizetési kötelezettségeket lehet, amelyek köztartozásnak minősülnek, ha a kötelezett határidőben nem teljesít. 1998. január 1-jétől az Art. az értelmező rendelkezések 178. § 20. pontjában egy köztartozás definíciót határoz meg. E szerint köztartozás a törvényben meghatározott, az államháztartás alrendszereinek költségvetéseiből ellátandó feladatok fedezetére előírt fizetési kötelezettség, amelynek megállapítása, ellenőrzése, behajtása bíróság vagy közigazgatási szerv hatáskörébe tartozik, valamint a köztestület működésének fedezetére törvényben előírt fizetési kötelezettség, feltéve, hogy azt önkéntesen az esedékességkor nem teljesítették. Köztartozás az is, ha az államháztartás alrendszereinek költségvetése terhére jogosulatlanul igénybevett támogatás és járulékai megfizetését az arra hatáskörrel rendelkező szerv elrendeli, és azt a kötelezett az előírt határidőig nem teljesíti.
Ezek a behajtási feladatok a legtöbb esetben az eljárás megindításával és gyakori eredménytelenségével olyan többletköltségeket is eredményeztek, amit sem a megkereső, sem a tartozás kötelezettje nem térített meg az önkormányzatnak. Ezért az adóhatóság a megkereső hatóságot (szervet) kötelezheti az ingó- és ingatlan-végrehajtás során megállapított legkisebb összegű végrehajtási költség előlegezésére.
Az adóhatóság a hozzá negyedévenként érkező megkeresésben foglalt tartozások végrehajtását csak a pontos, szükség szerint kiegészített adatok alapján, illetőleg a költségátalány előlegezését követően indítja meg. A megkereső hatóságot emellett még terheli minden - a tartozásra vonatkozó - változás közlésének kötelezettsége is.
Az adóhatóság a lefolytatott végrehajtási eljárás eredményeként beszedett tartozást átutalja a megkereső hatóság számlájára. Természetesen az adóhatóság a végrehajtás költségét "ráterheli" a kötelezettre, de ha az eljárás eredménytelen, az előlegezett költségátalányt saját "bevételének" tekinti.
Az eredménytelen végrehajtási eljárásról a megkereső hatóságot értesíteni kell.
Eddig az Art. hatásköri szabályai tartalmazták a vámhatóság és a - végrehajtási eljárásban a vámhatóság képviselőjeként eljáró, illetőleg az ingó-, ingatlan-végrehajtást foganatosító - adóhatóság vonatkozásában azt az elszámolási szabályt, hogy amennyiben a végrehajtás során érvényesített összeg a fizetésre kötelezettet terhelő tartozások mindegyikére nem nyújt fedezetet, az adóhatóság a bevételt a különböző tartozások arányában számolja el, és utalja át a megkereső vámhatóságnak. Ezt az elszámolási rendet az új szabály 2004. január 1-jétől a végrehajtási eljárás során általános érvénnyel rendeli alkalmazni, kiterjeszti tehát arra az esetre is, ha például az önkormányzati adóhatóság az adózó helyi adótartozása, illetve megkeresésre a magánszemély valamely más hatósággal szemben fennálló tartozásának behajtása érdekében egyaránt foganatosít eljárási cselekményeket, és az így beszedett összeg a tartozás egészére nem nyújt fedezetet.
Az adók módjára behajtható köztartozások esetében a végrehajtást foganatosító hatóság az Art. végrehajtásra vonatkozó szabályait alkalmazva jár el azzal az eltéréssel, hogy az adózó ingatlanára a tartozást hosszú időre biztosító jelzálogjogot nem jegyeztethet be, a tartozást nem mérsékelheti, és nem törölheti behajthatatlanság címén.
Sajátos rendelkezések érvényesülnek abban az esetben, ha az illetékhivatal vagy önkormányzat bírósági végrehajtót bíz meg kintlévőségeinek beszedése érdekében, és más önkormányzat vagy illetékhivatal illetékességi területén található vagyontárgyat kellene végrehajtás alá vonni. Ha a végrehajtást saját apparátussal végzi az önkormányzati adóhatóság, illetőleg az illetékhivatal, akkor a törvény szerint az előbb elmondott okból más önkormányzati adóhatóságot, illetőleg illetékhivatalt lehet megkeresni az illetékességi területen kívül lévő vagyontárgyak végrehajtás alá vonása érdekében. Bírósági végrehajtó megbízása esetében a Vht. 33. §-át kell alkalmazni, azaz az ügygazda végrehajtó a vagyontárgy fekvése szerint illetékességgel bíró másik bírósági végrehajtót von be saját eljárásába.
Az adóhatóság abban az esetben, ha az adók módjára behajtandó köztartozás beszedése érdekében megkeresésre foganatosít végrehajtási cselekményeket, nem saját követelését érvényesíti, ezért hatásköre csupán arra terjed ki, hogy a tartozás jogosultjának megbízásából a megkeresésben megjelölt összeg behajtása érdekében intézkedjen. Mivel a beszedendő összeg jogosultja nem az adóhatóság, rendelkezési joga nem terjed ki arra, hogy a köztartozásra fizetési könnyítést engedélyezzen, a tartozást mérsékelje, vagy behajthatatlanság címén törölje. Ez utóbbi esetben az adóhatóság haladéktalanul értesíti a megkereső szervet a végrehajtási eljárás sikertelenségéről.
Behajthatatlan adótartozás törlése
Art. 162. §Ha az adóhatóság megállapítása szerint a tartozás behajthatatlan, mert valamennyi végrehajtási cselekmény minden helytállni köteles személlyel szemben eredménytelen volt, helye van az ún. behajthatatlanság címén történő törlésnek. Behajthatatlanság címén azonban nem lehetett törölni az adótartozást abban az évben, amelyben az esedékessé vált.
2003. január 1-jétől ez az időbeli korlátozás megváltozott, és nem az adott évre szól, hanem minden adótartozás keletkezésének pillanatától számított 6 hónap időtartamra módosul. A behajthatatlanság címén törölt tartozás az adóbehajtáshoz való jog elévülési idején belül újra előírható, ha az adós vagyoni viszonyainak változása következtében behajthatóvá válik.
A behajthatatlan adótartozások körét az új törvény kiegészíti az adóbehajtáshoz való jog elévülési idejének bekövetkezésével. Ebből következően az adós vagyoni viszonyainak megváltozása esetére előírt ismételt végrehajtási eljárás nyilvánvalóan ennek kivételével értelmezhető, mert az elévülés hivatalból figyelembeveendő objektív akadálya a jogérvényesítésnek.
A végrehajtás költsége
Art. 163. §A törvény a végrehajtási eljárás egészét olyan többletfeladatnak tekinti, amit az adózók jogsértő mulasztásukkal idéznek elő, hiszen ha eleget tennének előírt, vagy a maguk által megállapított fizetési kötelezettségeiknek, az eljárásra szükség sem lenne.
Általában a végrehajtással kapcsolatban felmerült költségek az adózót terhelik. Ezek a költségek részben olyan állami kiadásokból tevődnek össze, amelyeket nem lehet az adózóra hárítani, mivel ezek az adóhatóság működését biztosító tárgyi feltételek, személyi kiadások. Az adóztatás ilyen állandó jellegű költségei nem köthetők egy-egy adózó jogsértő magatartásához, illetőleg a költségvetési kiadások e feladatok finanszírozására szolgáló részéből nem mutatható ki, hogy mennyi kiadás esik egy-egy fizetésre kötelezett hátralékának behajtására. A törvény példálózó jelleggel megjelöl olyan többlet-költség típusokat, amelyek mérhetően egy végrehajtási eljárás áthárítható költségelemei. Ilyenek lehetnek az alkalmazott becsüs díjazására, a szállításra, a tárolásra, az értékesítésre és az egyéb kiadásokra fordított költségek.
A végrehajtás során felmerülnek ezen kívül is költségek, mint pl. a kézbesítés postaköltsége, ami még egy sikeres letiltás esetében is felmerülhet, vagy a munkahely megállapítása érdekében folytatott tudakozódás stb. Ezeket a költségeket tételesen kell felszámítani és az adózóval megtéríttetni, mégpedig úgy, hogy a végrehajtást olyan bevétel eléréséig kell folytatni, ami fedezetet nyújt a költségekre is.
A törvény minimum 2000 forint költség viselésére azt kötelezi, akinek az ügyében ingó-, vagy ingatlan-végrehajtására kerül sor. Ezt akkor is fizetni kell, ha a tételesen kimutatott kiadások nem érik el ezt az összeget.
2003. január 1-jétől hatályos az a rendelkezés, amely szerint a biztosítási intézkedést elrendelő határozat megsemmisítése esetén a biztosítási intézkedéssel felmerült költségeket az adóhatóság viseli.
Elévülés
A törvény az elévülés címszó alatt tárgyalja azokat a szabályokat, amelyek meghatározzák azt az időtartamot, amelyen belül az adóhatóság érvényt szerezhet az állam, illetőleg az önkormányzat adóztatási jogának, a jogosult igénybe veheti a részére biztosított költségvetési támogatást (adó-megállapításhoz való jog elévülése), illetve a már megállapított adótartozást az adóhatóság az adózótól akár kényszer útján is elvonhatja, vagy bejelentett költségvetési támogatást a jogosult követelheti (végrehajtáshoz valójog elévülése).A törvény - amennyire ezt az egyes adókötelezettségek sajátosságai megengedik - egységesen határozza meg az elévülési szabályokat.
Art. 164. § (1) bek.
A törvény az adó megállapításához való jog elévülési idejének számítását egységesen annak az évnek az utolsó napjától rendeli, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni. A tárgyi adókra vonatkozó kiegészítő szabály, hogy az elévülési idő annak az évnek az utolsó napjától számít, amikor bevallás, bejelentési kötelezettség hiányában az adót meg kellett volna fizetni. A tárgyi adókat (helyi adók egy része, illetve önkormányzati költségvetés javára fizetendő más adók) általában a kötelezettség keletkezésétől számított 15 napon belül kell bevallani.
Ha az adó alapjában nincs változás, újabb bevallás nélkül évről évre az adót meg kell fizetni. Ha tehát valaki elmulasztotta például az adóköteles gépjárművét bejelenteni 8 évvel ezelőtt, akkor ennek felfedezésétől visszafelé számítva kell az elévülést megállapítani, mert a bevallást ugyan csak egyszer mulasztja el az adózó, de a befizetést minden évben. Így tehát csak a felfedezéstől visszafelé számított öt évet megelőző időre eső adó évült el, a többit azonban meg lehet állapítani.
A költségvetési támogatás igényléséhez való jog elévülése az adó megállapításához való jog elévülésével azonosan szabályozott.
Visszaélésekre adhat lehetőséget - persze csak az adóhatóság alkalmazottjával való összejátszás esetében -, ha az elévülésközelben lévő költségvetési támogatást azért utalják ki "gyorsan", előzetes ellenőrzés nélkül, mert már nincs idő. Ez esetben a támogatás igénybevételének utólagos vizsgálata nem védi meg a költségvetés érdekeit. Ezért egészül ki az elévülés főszabálya a 6 hónapra történő meghosszabbítással. Így a jogos támogatás nem veszhet el, mert az adóhatóság "kihúzza" az évet kiutalás nélkül, a jogosulatlan igényt pedig le lehet ellenőrizni a többlet időben.
Az adó-megállapításhoz való jog elévülési ideje és a bűncselekmény büntethetőségének elévülési ideje eltér, ezért előfordul, hogy az adóbűncselekmény elkövetőjét büntetőjogi úton még felelősségre vonják, azonban az adó már nem követelhető tőle. A módosítás ezért 2002. január 1-jétől az adó-megállapításhoz való jog elévülési idejét a bűncselekmény büntethetőségének elévülési idejéhez igazítja. Ezt a szabályt azonban csak akkor alkalmazhatja az adóhatóság, ha az adócsalót a büntetőbíróság felelősségre vonta, és a terhére rótt elkövetési érték következtében a büntethetőségre nyitva álló idő, amely megegyezik a kiszabható büntetés felső határával - az adócsalás esetében ez legfeljebb nyolc év - hosszabb, mint az adó-megállapítás elévülési ideje, amely rendszerint valamivel több, mint öt év.
2004. január 1-jétől új elem az elévülési szabályokban, hogy a túlfizetés visszaigényléséhez való jogot a törvény a költségvetési támogatás igényléséhez hasonlóan elévültnek tekinti, ha a visszaigénylési jog keletkezésének éve utolsó napjától számított 5 év eltelt. A túlfizetés ugyanis az adójogviszonyokkal összefüggésben keletkezik, ezért a visszaigényléshez való jog ésszerűen korlátozható az elévülés kimondásával. Hangsúlyozni kell azonban, hogy a költségvetési támogatás és a túlfizetés között van egy lényeges különbség. A költségvetési támogatás forrása az államháztartás, míg a túlfizetés az adózó tulajdona. A tulajdonjog a magyar jogrendszer szerint nem évül el. Ezért az új szabály csak a rendelkezési jogot korlátozza, tehát visszaigényelni nem lehet, de későbbi adófizetésbe beszámítható vagy más számlára átvezethető.
Art. 164. § (2) bek.
Az 1994. január 1-jétől hatályos módosítás előtti szabályozás nem zárta ki annak a visszaélésnek a lehetőségét, hogy az adózó az adó-megállapításhoz való jog elévüléséhez közeli időben önellenőrzéssel módosítsa adóbevallását és adó-visszatérítési jogot mutasson ki a maga számára. Ha az adóhatóság a visszatérítést teljesíti és az elévülés bekövetkezik, nincs jogi lehetősége a bevallás felülvizsgálatára és a jogosulatlan visszatérítés követelésére. Ennek elkerülése érdekében a törvény kimondja, hogy az adó-megállapításhoz való jog elévülési ideje - ami a bevallás évének utolsó napjától számított öt év - megszakad, azaz újra kezdődik, ha az adózó az önellenőrzésével a maga javára tár fel adókülönbözetet.
Art. 164. § (3) bek.
Az adóigazgatási eljárásban elválik egymástól az adó-megállapításhoz való jog - azaz, amíg kötelezettség vagy jog megállapítható, illetve előírható - és a végrehajtáshoz való jog. Az adó-megállapításhoz való jog elévülését követően akár évekig élhet még az adóhatóság végrehajtási jogával. Ez azt is eredményezheti, hogy ha egy adott kötelezettség utóbb az adó-megállapításhoz való jog elévülését követően jogszabálysértőnek bizonyul, az adóhatóság a sérelmet már nem orvosolhatja, viszont - mivel végrehajtáshoz való joga még nem évült el -, azt köteles végrehajtani, mely nyilvánvaló jogsérelmet jelent az adózónál. Az ellentmondás feloldása érdekében a törvény lehetővé teszi az adóhatóság, illetve a felettes szerv részére a jogszabálysértő adó-megállapítás tekintetében az adóvégrehajtáshoz való jog korlátozását, illetve megszüntetését.
Art. 164. § (4) bek.
Az illeték megállapításához való jog elévülésének szabályai az illetékek működésének sajátosságaiból adódóan eltérnek az adókra vonatkozó általános rendelkezésektől. Bármikor keletkezett is az illetékkötelezettség, az elévülés csak akkor veszi kezdetét, ha ezt bejelentették, vagy az illetékhivatal az illetékkötelezettség keletkezéséről és a bejelentés elmulasztásáról tudomást szerez. Ennek indoka az, hogy a vagyonszerzőnek nem mindig érdeke a vagyonszerzés bejelentése. Ezért, ha a kötelezett a szerződést öt éven át nem mutatja be az ingatlan-nyilvántartásnál, egyszerű mulasztással mentesülhetne az illeték fizetése alól.
Art. 164. § (5) bek.
A bírósági felülvizsgálat idejének figyelmen kívül hagyása az elévülési időből, az állami bevételi érdekeket védő szabály. Ha ugyanis az adóhatóság az elévülési időhöz viszonylag közel állapít meg adót és esetleg a bíróság megsemmisíti a határozatot, az adó elévülhetne az új eljárás lefolytatásáig. Minthogy az elévülés nyugszik, a bírói felülvizsgálat alatt nem folyik - azaz ennyivel hosszabb -, nem fordulhat elő, hogy nincs idő új eljárásban új határozatot hozni.
A korábbi szabályok szerint az adó-megállapításhoz való jog az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata esetén a kereset benyújtásától a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig nyugszik. A bírósági jogorvoslati eljáráshoz igazodva módosul a rendelkezés, melynek értelmében a másodfokú adóhatósági határozat jogerőre emelkedésétől a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén pedig annak elbírálásáig nyugszik az elévülés.
Art. 164. § (6) bek.
Az adóhatóság a jogerősen megállapított, vagy bevallott, de meg nem fizetett adót az esedékesség éve utolsó napjától számított öt év alatt hajthatja végre. A költségvetési támogatás igénylése esetén is csak az igény előterjesztésétől számított öt év elteltével tagadhatja meg az adóhatóság a kiutalást.
Értelmezést igényel e törvényi rendelkezésnél, hogy mi tekintendő esedékességi időnek.
A törvény 37. §-ának (1) bekezdése szerint az adót e törvény mellékletében vagy törvényben előírt időpontban kell megfizetni. Ha tehát a bevallott, de meg nem fizetett adó végrehajtásáról van szó, az elévülési időt a törvényben meghatározott esedékesség évének utolsó napjától kell számítani. Ha viszont az adózó az adóját nem vallja be, és nem is fizeti meg, és azt határozattal állapítják meg a terhére, az esedékesség a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belüli időszak. A végrehajtáshoz való jog elévülését ez esetben is és más határozattal megállapított esetében is a megállapítás évének utolsó napjától kell számítani.
A végrehajtási cselekmény a végrehajtáshoz való jogot a korábbi szabályok szerint megszakította, és így az elévülés újból elkezdődött. Az új törvényi megoldás jobban serkenti az adóhatóságot a hatékony végrehajtási eljárás lefolytatására. A végrehajtási cselekmény nem szakítja meg az elévülési időt, csak meghosszabbítja 6 hónappal. A rendelkezés célja az, hogy ha az adózónál azért nem lehetett foganatosítani végrehajtási cselekményt, mert nem volt mit végrehajtás alá vonni, de az elévüléshez közeli időben vagyoni, jövedelmi viszonyaiban jelentős változás állt be, a foganatosított végrehajtási cselekmény elévülést meghosszabbító hatályával megakadályozható, hogy az adózó az eljárás elhúzásával a végrehajtás sikerét meghiúsítja.
A törvény eredeti szövegezését nem minden adóhatóság értelmezte egyértelműen. A végrehajtási cselekmény meghosszabbító hatását az újabb és újabb cselekményekre is értették. Ezzel bár az elévülés nem szakadt meg, a látszat-végrehajtási cselekményekkel a bekövetkeztét megakadályozhatónak vélték. Ennek elkerülése érdekében módosult a (4) bekezdés és egyértelművé vált, hogy a foganatosított - tehát nem megkísérelt - végrehajtási cselekmény hosszabbítja meg - egy alkalommal - 6 hónappal az elévülési időt.
A késedelmi pótlék pótlékolása, és az év egy meghatározott napján történt előírása a főkövetelés és a meg nem fizetés esetén erre felszámított és tőkésített pótléktartozás elévülési idejét eltérítette egymástól.
Elkerülendő azt a helyzetet, hogy a már végrehajthatatlan adó jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás, bírság késedelmi pótléka önmagát újratermelő önálló tartozásnemmé váljon, 1997. január 1-jétől a törvény kimondja, hogy elévülés szempontjából a pótlék osztja sorsát a főköveteléssel.
Art. 164. § (7) bek.
Az új szabály összhangba hozza az adóvégrehajtáshoz való jog elévülési szabályait a végrehajtási eljárás szünetelésének, felfüggesztésének szabályaival, mely szerint a végrehajtási eljárás szünetelésének és felfüggesztésének eseteiben mindig nyugszik az adóvégrehajtáshoz való jog.
Az adóhatósági végrehajtás akadályát képezheti, ha az adózó vagyonára az ellene folyó büntetőeljárásban bűnügyi zárlatot rendeltek el. Annak érdekében, hogy a bűnügyi zárlat ideje alatt ne évüljön el a tartozás végrehajtásához való jog, a törvény kimondja, hogy az adózó vagyonának egészére elrendelt bűnügyi zárlat időtartama alatt nyugszik az elévülés.
Art. 164. § (8) bek.
A köztartozást megállapító anyagi jogszabályok rendezik, hogy az egyes köztartozások mennyi időn belül érvényesíthetők kényszerintézkedések útján. Ha az anyagi jogszabály e kérdésben nem rendelkezik és a tartozást adók módjára kell behajtani, akkor a végrehajtáshoz való jog elévülésére az adókra megállapított szabályok az irányadóak.
VIII. FEJEZET JOGKÖVETKEZMÉNYEK
Az egyes jogszabálysértő magatartásokhoz - attól függően, hogy azok mennyiben és milyen mértékben sértik az adóztatási érdekeket - eltérő súlyú és funkciójú jogkövetkezményeket fűz a törvény. A szándékos adórövidítést eredményező, a társadalomra kiemelkedően veszélyes magatartáshoz - a büntetőjogban is értékelt adócsalás kivételével - a magyar jogrend kizárólag adójogi jogkövetkezményeket rendel alkalmazni az adójogszabályok megsértőivel szemben.Az adózás körében elkövetett jogsértések többségének hatása pénzben kifejezhető, ennek megfelelően a szankciók is pénzben kifejezhetők és vagyoni joghátrányt okoznak. Egyes szankciók egymás mellett is alkalmazhatók, míg más jogkövetkezmények kizárják egymást.
Késedelmi pótlék
Art. 165. § (1) bek.A tervszerű és ütemes finanszírozási kötelezettség miatt komoly érdekek fűződnek ahhoz, hogy a törvényben meghatározott időszakban a bevételek is rendelkezésre álljanak. A határidőben meg nem fizetett adó, illetőleg az idő előtt igénybe vett költségvetési támogatás az állam, vagy önkormányzat pénzének jogosulatlan használata. Az az adózó tehát, aki más pénzét használja, ezért a szerződéses kapcsolatokhoz hasonlóan ellenértéket tartozik fizetni. A késedelmi pótlék alapja az adó, vagy a költségvetési támogatás, amelyet az esedékesség napjáig nem fizettek meg, illetve amelyet az esedékesség napját megelőzően igénybe vettek.
Art. 165. § (2) bek.
A pótlék mértékének meghatározásakor egyrészt az a cél vezette a jogalkotót, hogy ha lehet, legyen drágább az államnak tartozni, mint bármely pénzintézetnek. Ennyiben szankció a késedelmi pótlék és nem egyszerűen a pénzhasználat ellenértéke.
Ugyanakkor a gyorsan változó értékviszonyok miatt a pótlék mértékének (korábbi időszakból ismert) fix százalékban történő meghatározása azzal a veszéllyel járna, hogy év közben is törvénymódosítási igény keletkezhetne a pótlék elértéktelenedése miatt. A jegybanki alapkamat olyan viszonyítási alap, amely az értékváltozások folyamatos kifejezésére képes - pozitív és negatív irányban egyaránt. A jegybanki alapkamat aktuális mértékét időről időre a Magyar Nemzeti Bank a Magyar Közlönyben teszi közzé.
A tényleges késedelem követésére hivatott a napi pótlékszámítás intézménye. Ez persze azzal jár, hogy a pótlék tényleges kiszámításakor figyelembe kell venni a késedelemben töltött időszakon belül történt jegybanki alapkamat-változásokat. A jogalkotásról szóló törvény alkotmányos követelményként írja elő azt a tilalmat, amely szerint visszaható hatállyal nem lehet kötelezettségeket előírni, illetőleg nem lehet kötelezettségeket visszahatóan súlyosbítani. Ezért a pótlék megállapítása során el kell határolnunk a felszámítás és kiszámítás kifejezéseket.
Felszámítani a pótlékot a késedelemben töltött napokra azzal a mértékkel kell, amely az éppen akkor hatályos jegybanki alapkamat kétszerese, még akkor is, ha a kiszámítás és a közlés ettől eltérő időpontban történik. Csak így lehet megakadályozni, hogy a jegybanki alapkamat-változások irányától függően a költségvetés vagy az adózó kerüljön indokolatlanul kedvezőbb vagy kedvezőtlenebb helyzetbe.
Art. 165. § (3) bek.
Késedelmi pótlék nemcsak a bevallott, de megfizetni elmulasztott adó után jár, hanem a bevallani és megfizetni elmulasztott adó (adóhiány) után is, mégpedig az eredeti esedékesség időpontjától.
Figyelemmel az elévülési időkre, az adóhatósági ellenőrzés a gyakorlatban több mint öt évre visszamenőleg is megállapíthat adóhiányt, ezért a méltánytalanságok elkerülése érdekében a törvény három évben maximálja az adóhiány mellett felszámítható késedelmi pótlék időtartamát. Emellett jogot ad az adóhatóságnak arra, hogy a késedelmi pótlék terhének csökkentése érdekében az adó esedékességének, illetőleg a költségvetési támogatás igénybevételének napjánál későbbi (esedékességi) időpontot állapítson meg. Valamely adóhiány után - mert azt például négy évvel az ellenőrzés előtt kellett volna bevallani és megfizetni három évre járna a pótlék - kivételes méltánylást érdemlő okból úgy is megállapíthatja az esedékességet a hatóság vezetője, hogy csak másfél évre vagy kevesebb időre kelljen pótlékot fizetni.
Az adóhiány után felszámítható késedelmi pótlék mértékét a jogalkotó egy objektív (3 évre szóló), és egy szubjektív, az adóhatóság vezetőjének mérlegelésétől függő körülmény által óhajtotta korlátozni.
A (3) bekezdés és kifejezetten kimondja az adóhiány után történő pótlékszámításnál a nettósítás (túlfizetések figyelembevétele) tilalmát.
A korábbi Art. az adó késedelmes megfizetése esetén kiszabható késedelmi pótlék felszámításával kapcsolatban csak a számítás kezdő időpontját határozta meg, így kérdéses volt, hogy a napi tételek felszámítását mely időpontig kell folytatni. A törvény - a mai gyakorlatnak megfelelően - pontosan meghatározza az adóhiány után felszámított késedelmi pótlékszámítás kezdő- és végpontját. Ennek megfelelően az utólagos adóellenőrzés során megállapított adóhiány késedelmi pótléka az eredeti esedékességtől az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv keltének napjáig számítható fel.
Art. 165. § (4) bek.
Az adóhiány mellett felszámított (maximum 3 évre megállapítható) késedelmi pótlék méltányosságból való mérsékléséből kizárt az az adózó, aki a bírság mérséklésére sem érdemesíthető a törvény rendelkezései alapján. Ahogyan azt a 171. § (2) bekezdésénél látni fogjuk, az adórövidítésre törekvő, szándékosan jogellenes magatartások azok, amelyekkel megfosztja magát az adózó a (3) bekezdésben foglalt kedvező szabály alkalmazásának lehetőségétől.
Art. 166. §
A késedelmi pótlék - mint láttuk - objektív jellegű szankció. Nem "büntetés" abban az értelemben, hogy a pénzhasználat ellenértékeként számítja fel az adóhatóság. Ennek megfelelően igen szigorú feltételek mellett mentesülhet csak alanyi jogon az adózó.
Nem kell késedelmi pótlékot fizetni az igazolt késedelem miatt. Igazolni azonban csak elháríthatatlan külső okra hivatkozással lehet a késedelmet. Elháríthatatlan külső okról akkor beszélhetünk, ha a késedelem az adózó által befolyásolni képes viszonyokon kívüli körülményre vezethető vissza. A helyes jogértelmezés szerint tehát nem feltétlenül természeti katasztrófa okozhat csak menthető késedelmet, lehet ez betegség, vagy a postahivatal rendkívüli ok miatti zárva tartása stb. Ha az adózó azt igazolja, hogy ő mindent megtett, ami elvárható, például határidőben adott megbízást a pénzintézetnek, de a bankközi műveletek torlódása miatt a bank késett a bankszámla megterhelésével, az adózó számára ez is elháríthatatlan külső oknak minősülhet.
Art. 167. § (1) bek.
Általában a törvény nem díjazza, ha az adózó pontatlanul teljesíti fizetési kötelezettségét A túlfizetésre természetesen kamat sem jár, hisz az adóhatóság nem pénzintézet és a követelés nélküli többletbefizetés lényegében az adózó gondatlanságának következménye. A késedelmi pótlék alapjának meghatározásakor a túlfizetés "beszámításának" megengedésével azonban a törvény figyelembe veszi azt a realitást, hogy a ténylegesen "hiányzó" pénze a költségvetésnek kevesebb, mint enélkül. A késedelmi pótlék alapjának "nettó" módon történő meghatározása a fizetési halasztásra és a részletfizetési kedvezményre meghatározott sajátos pótlékmegállapítási előírásokra tekintettel csak viszonylagos teljességgel érvényesül. A törvény ugyanis a részletfizetési, fizetési halasztással érintett tartozásokat - bizonyos számítástechnikai nehézségeket akceptálva - kiemeli az egyéb tartozások közül. Ezzel végső soron az adózók jártak jól, hiszen az egyéb adóknál fennálló túlfizetések az így csökkentett tartozásállománnyal állíthatók szembe zsugorítva ezzel a tényleges késedelmi pótlékalapot.
Art. 167. § (2) bek.
Az adóhatóság kötelezettsége, hogy a késedelmes fizetést, az idő előtti igénylést figyelemmel kísérje és a pótlékot felszámítsa. A (2) bekezdés lényegében ennek metódusát ismerteti.
Ha az adózó terhére a törvény előlegfizetési kötelezettséget állapít meg, de ezt az adóhatóság nem írja elő fizetési meghagyásban vagy határozatban és az adózó az előleget nem, vagy nem határidőben fizeti, nem lehet késedelmi pótlékkal sújtani.
Ugyanígy nem lehet a kiszabott mulasztási bírság mellett késedelmi pótlékot felszámítani akkor sem, ha az adózó december 20-áig nem egészíti ki előlegét a várható adó 90%-áig. Hiányzik ugyanis az a törvényi feltétel, amelyet ez a bekezdés állít annak meghatározásával, hogy bevallás (igénylés), illetőleg a határozat adatait kell a tényleges fizetés adataival összehasonlítani. Az adózó maga is kiszámíthatja késedelmének pótlékát, és azt külön értesítés nélkül is megfizetheti, hisz azok az adatok, amelyek a pótlék számításához szükségesek, nála is rendelkezésre állnak.
Art. 167. § (3) bek..
Az adóhatóság az adózók fizetési kötelezettségét, illetőleg támogatási igényét az ún. adófolyószámlán tartja nyilván. Minthogy ezt a nyilvántartást törvény alapján egy hatóság vezeti és az abban lévő adatok erőteljesen érintik az adózók jogait, kötelezettségeit, a (3) bekezdés - összefüggésben a személyes adatok védelméről illetőleg az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény rendelkezéseivel - megadja az adózónak azt a jogot, hogy a nyilvántartás adatait kifogásolja. Az adóhatóság ennek alapján vagy módosítja (elfogadva az érvelést) az adatokat, törli a tévesen felszámított pótlékot, vagy ha ezzel nem ért egyet, álláspontjának fenntartásáról indokolt határozatot hoz. Ha az adózót nem győzi meg a határozat, az előterjesztett újabb kifogás - tartalmilag a határozat ellen benyújtott fellebbezés - tárgyában már a felettes szerv dönt.
A hivatalból vagy kérelemre történő korrekcióra, illetőleg ennek igénylésére bármikor sor kerülhet, hisz a törvény nem korlátozza időszakokra pl. az adózó iratbetekintési jogát. Ennek megfordítottjaként az adóhatóság is saját elhatározása alapján végez célvizsgálatként ún. pénzforgalmi ellenőrzést, amikor nincs másról szó, mint az adóhatóság és az adózó nyilvántartásainak az egyeztetéséről az előírások és a teljesítések összefüggésében.
Az adóhatóság által vezetett "folyószámla"-nyilvántartás adatainak módosítására vonatkozó általános eljárási szabályokhoz képest különösként viselkedik az Art. 43. § (6) és (7) bekezdése. Ez esetben a törvény rendelkezése alapján az adóhatóság hivatalból történő kötelezettsége egy quasi egyeztető eljárás megindítása azzal, hogy augusztus 31-ig vagy október 31-ig egy évben egyszer köteles a folyószámla-egyenlegről az adózót tájékoztatni.
A két szabály között tehát az a tartalmi különbség, hogy a 43. § szerinti értesítés egy kötelezettséget vagy (túlfizetés esetében) jogot megállapító hatósági aktus, míg a másik esetben egy határidőhöz nem kötött, bármely fél által kezdeményezhető, hatósági nyilvántartás adatmódosítására irányuló eljárásról van szó, amely nem teremt esedékességi időben teljesítendő fizetési kötelezettséget sem.
Ha ugyanis az adózó által kezdeményezett eljárás eredményeként úgy dől el a vita, hogy a nyilvántartott adópótlék-tartozás jogos, ettől még azt majd csak a folyószámla-értesítőben előírt határidőben kell megfizetni augusztus 31-ét vagy október 31-ét követően.
Önellenőrzési pótlék
Az önellenőrzési pótlék az önellenőrzés, illetve a bevallás elfogadásával kivetett adó esetében fizetendő, ha az adózó a 13. § második mondatának megfelelően kéri bevallásának módosításával adójának utólagos módosítását. Az önellenőrzési pótlék viszonylag szerényebb szankciója az adózót a téves bevallás mielőbbi önkéntes feltárására ösztönzi.Art. 168. § (1)-(2) bek.
A 49. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően nem alkalmazhatók az önellenőrzési pótlék kedvező szabályai bevallási késedelem esetén, tehát a bevallási késedelem idejére késedelmi pótlékot és mulasztási bírságot is kell fizetni.
Az 51. § (2) bekezdése szerint nem kell pótlékot felszámítani és fizetni, ha a bevallott és a helyesbített adó, illetve költségvetési támogatás különbözete az adózó javára mutat eltérést.
Az önellenőrzési pótlék más jogkövetkezményekhez hasonlóan az adózás rendje szempontjából adó. Az önellenőrzési pótlék megállapítása más jogkövetkezményektől eltérő önadózással, hatósági aktus nélkül történik. Az önellenőrzési pótlék a helyesbített összeggel egyidejűleg esedékes. Az önellenőrzési pótlék befizetésének elmaradása nem teszi meg nem történtté az önellenőrzést, de a pótlék be nem fizetése megfosztja az adózót az enyhébb jogkövetkezmények alkalmazásának lehetőségétől.
Art. 168. § (3) bek.
Az önellenőrzési pótlék a késedelmi pótlék fele, természetesen azzal a megszorítással, hogy a jegybanki alapkamat változása kihatott az önellenőrzési pótlék mértékére is. Az önellenőrzési pótlék csak az első önellenőrzés esetében ilyen kedvező mértékű, a második és további önellenőrzés már a jegybanki alapkamat másfélszeresének megfizetését vonja maga után. Abban sincs változás, hogy nem keletkezik pótlékfizetési kötelezettség, ha az adózó az ismételt módosítás során a maga javára korrigál. Ez nem az önellenőrzési pótlék szabályaiból, hanem az 51. § (2) bekezdésének továbbra is hatályos szabályából következik, amely szerint az adózó javára mutatkozó önellenőrzés esetén önellenőrzési pótlékot sem felszámítani, sem megfizetni nem kell.
A jegybanki alapkamat változásainak pontos figyelemmel kísérése nélkülözhetetlen az önellenőrzési pótlék összegének helyes meghatározásához. A szabályszerűen végrehajtott önellenőrzés egyik eleme az önellenőrzési pótlék pontos kiszámítása, bevallása és határidőben történő megfizetése.
A késedelmi pótlék felszámításának időszaka akkor is a bevallás törvényben meghatározott határidejét követő napon kezdődik, ha az adózó ténylegesen a határidő letelte előtt nyújtotta be bevallását. A személyi jövedelemadó esetében a törvény nem ír elő más adókötelezettségekhez hasonló nyilvántartásba vételi kötelezettséget. Az önellenőrzési nyilvántartás vezetésére nem köteles magánszemélynek a bevallás benyújtására előírt határidő leteltét követő első naptól az önellenőrzési lap benyújtásáig (postára adás, ill. személyes beadás napjáig) kell felszámítania az önellenőrzési pótlékot. Az önellenőrzés teljesítése ilyenkor csak az utólag bizonyítható első cselekménnyel, az önellenőrzési lap benyújtásával fejeződik be. Ennek a különbségtételnek csak a pótlékszámítás időtartama szempontjából van jelentősége, mert a súlyosabb jogkövetkezmények alól az adózó csak a bevallással egyidejűleg teljesített befizetéssel mentesül.
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal korábbi iránymutatását a - Pénzügyminisztérium álláspontja alapján - helyesbítve (1993/338. APEH iránymutatás) felhívta a figyelmet arra, hogy a jegybanki alapkamat időközi változása érinti a pótlékfelszámítás rendjét, ugyanis a pótlékköteles időtartam minden napjára az ezen a napon érvényes jegybanki alapkamattal kell számolni.
Az önellenőrzés során a helyesbítés járhat az adó visszatérítése iránti igénnyel, amely után pótlékot nem kell fizetni. Előfordulhat, hogy az önellenőrzés során az adóalapot módosítani kell, de ez mégsem jár pótlólagos adófizetési kötelezettséggel, mert az adózó a bevallottnál több adót fizetett a bevallás időpontjában. Ebben az esetben is meg kell határozni a (2) bekezdés szerint a bevallott és helyesbített adó különbözetét, de mivel tényleges "befizetési" kötelezettség nem keletkezik, a tételesen meghatározott pótlék egyfajta jogkövetkezmény átalány. Az 5000, illetve 1000 forint a pótlólagos adófizetéssel nem járó esetekben a pótlék egyben maximumot is jelent, mert ha az általános szabályok szerint a fizetendő összeg kevesebb lenne a tételes pótléknál, akkor azt az általános szabályok szerint kell fizetni. Ez a speciális szabály sem terjeszthető ki a költségvetési támogatásokra, ha ugyanis ténylegesen nem történt meg a támogatás kiutalása az önellenőrzésig.
Speciális szabályokat tartalmaz a törvénymódosítás az ún. szolgáltatás import általános forgalmi adójának önellenőrzési pótlékára. Az áfa. szabályai szerint az adófizetésre kötelezett adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből levonja azt az adóösszeget, melyet mint a szolgáltatást saját nevében megrendelő fizetett meg. Ugyanakkor az adólevonási jog csak az adófizetési kötelezettséget tartalmazó, az adó alapjának megállapításához szükséges okirat megszerzéséig, illetve az ellenérték megfizetéséig tartó halasztás lejáratát követő első adóbevallás benyújtására előírt időpontot követő napon keletkezik. Amennyiben a bevallás eredeti időpontja és az önellenőrzés között hosszabb idő telik el, az általános szabályok szerint aránytalanul nagy összegű fizetési kötelezettség keletkezne. Az általános forgalmiadó-kötelezettség teljesítésével összefüggésben azokban az esetekben, amikor az adólevonási jog előfeltétele az előző elszámolási időszak adóbevallásában feltüntetett adó megfizetése, az önellenőrzési pótlék szabálya korábban nem volt tekintettel arra, hogy ha az adót bevallani és befizetni elmulasztják, a költségvetés kára mindössze az a kamatveszteség, amelytől az állam a következő elszámolási időszakig terjedő időre esik el. A korábbi szabályozás szerint, ha az adóhatóság vizsgálata tárta fel az adózó ilyen típusú mulasztását kisebb mértékű jogkövetkezmény terhelte, mintha a tévedést az adózó maga tárta volna fel. A következetlenség megszüntetése érdekében a törvény módosított szövege kimondja, hogy ilyen esetben az adózót csak annak az időszaknak a késedelmi pótléka terheli, amely a két bevallás közötti időre jár, azaz egy havi, illetve három havi késedelmi pótlék.
Art. 168. § (4) bek.
Az általános forgalmi adó bevallásával és a levonási és visszaigénylési jog gyakorlásával összefüggésben elkövetett egyszeri - viszonylag nem nagy összegű - tévedés (pl. az esedékesség téves megállapítása) nagy összegű önellenőrzési pótlék fizetési kötelezettséget eredményezhet a göngyölítés miatt. A levonható adót a visszaigénylési jog megnyíltáig az adózó köteles göngyölíteni, ebből következően minden bevallásban fel kell tüntetni az előző elszámolási időszakok levonható adóját az adott időszak megfizetett adójával együtt. A hiba felismeréséig a tévedés formailag minden bevallási időszakban megismétlődik, mivel a levonható, de vissza nem igényelhető adó összege téves. Az adóhatóság az ismétlődésből (göngyölítésből) eredő méltánytalanság feloldására kap felhatalmazást az önellenőrzési pótlék mérséklésével. A szabály megfogalmazása arra mutat, hogy az adóhatóság nem kapott szabad mérlegelési jogot ilyen esetben a mérséklésre, hanem a mérlegelés csak arra szorítkozik, hogy fennáll-e a göngyölítésből eredő adókülönbözet-halmozódás. Erre az esetre kivételes szabályként - az önellenőrzési pótlék megfizetésére - halasztó hatályt biztosít a törvény. Ez az új rendelkezés is aggályos formailag abból a szempontból, hogy az önellenőrzéshez fűződő pozitív joghatás a 169. § szigorú értelmezésével csak a pótlék megfizetésével következhet be.
Art. 168. § (5) bek.
A bevallás önellenőrzéssel való helyesbítése esetén a magánszemély továbbra is fő szabályként önellenőrzési pótlék fizetésére köteles. Két kivételt szabályoz a törvény. Az egyik kivétel, ha a munkáltató vagy a kifizető ad ugyan igazolást, de az hibás, és a téves igazolás hibája csak a bevallás benyújtása után derül ki. A másik eset, ha a munkáltató vagy a kifizető késedelme miatt az igazolást az adóalany magánszemély későn vagy egyáltalán nem kapja meg, így a pontos adatokat az adóbevallásában emiatt nem tudja feltüntetni. A munkáltató vagy a kifizető mulasztása arra nem jogosítja fel a magánszemélyt, hogy a késedelmes igazolás miatt bevallási késedelembe essen, mert ez önellenőrzéssel nem is helyesbíthető. A más személy mulasztására visszavezethető helyesbítés jogkövetkezménye alól mentesíti ez a szabály a vétlen magánszemélyt.
E változtatással párhuzamosan az adólevonási kötelezettség tekintetében mulasztó munkáltató, illetve kifizetőt terhelő mulasztási bírságot a törvény az adóbírság mértékével azonos szinten határozta meg [Art. 172. § (6) bekezdés]. Meg kell jegyezni, hogy az önellenőrzési pótlékkal nem járó speciális, magánszemély által végzett önellenőrzés nem minden esete eredményezi az említett mulasztási bírság megállapítását.
Art. 168. § (6) bek.
Az önellenőrzés korábbi szabályai szerint befejezett önellenőrzésről, s a súlyosabb jogkövetkezmények alól történő mentesülésről csak akkor lehetett szó a szigorú értelmezés szerint, ha az adózó már az önellenőrzési pótlékot is befizette. Erre tekintettel szabályozta 1995-96-ban a törvény speciálisan a már befizetett önellenőrzési pótlék elengedésének lehetőségét. Az önellenőrzésre vonatkozó szabályozás változásával összefüggésben 1997-től szükséges volt az önellenőrzési pótlék mérséklésére vonatkozó szabályok átalakítása is.
Az önellenőrzési pótlék mérséklésének feltételei abban is eltérnek a 134. §-ban szabályozott méltányossági alapú adómérsékléstől, hogy annak feltételei elsősorban nem az adózó múltbéli magatartásának, hanem a kérelem benyújtása, illetve elbírálása időszakának, tehát az adózó jelenlegi anyagi helyzetének értékelésén alapulnak. Az önellenőrzési pótlék mérséklésére a törvény ezzel szemben a 171. § (1) bekezdésének feltételeit hívja segítségül. A kivételes méltánylás legfőbb feltétele, hogy az adózó, illetve a nevében intézkedő személy az adott helyzetben tőle elvárható magatartást tanúsított-e. Ez a feltétel az önellenőrzés alapjául szolgáló tévedéshez, hibához vezető múltbeli magatartást értékeli. A 171. §-ban a körülményeknek csak másodlagos, a mérséklés mértékére kiható szerepe van, míg a 168. § (5) bekezdése látszólag csak a körülményeket, pontosabban azok bizonyítását emeli ki. Helyes jogértelmezéssel arra a következtetésre juthatunk, hogy a jogalkotó a "körülmények bizonyításával" kifejezés alatt nemcsak olyanokat értett, mint például a tévedés keletkezésének körülményei, hanem ilyennek tekintette magát az adózói magatartást is.
A kétféle feltételrendszer eltéréséből az is következik, hogy az önellenőrzési pótlék mérséklésének igénye - a 168. § (5) bekezdésében foglaltakon túl - a 134. §-ban körülírt indokok alapján is felmerülhet elvileg. Ebben az esetben a mérséklés igényét az adózót fenyegető gazdasági-egzisztenciális ellehetetlenülés alapozná meg, függetlenül az önellenőrzési pótlékhoz vezető tévedés eredeti körülményeitől.
Art. 169. §
Az önellenőrzési pótlék viszonylag szerényebb szankciója az adózót a téves bevallás mielőbbi önkéntes feltárására ösztönzi.
A hiba önkéntes feltárását könnyíti meg azok számára, akik átmenti fizetési nehézségeik miatt nem képesek az előírt határidőben a tőketartozás és a pótlék egyidejű megfizetésére. Az önellenőrzés törvényi szabályozása azáltal, hogy a 49. § (4) bekezdése szerint az adókülönbözet esetén az adó és az önellenőrzési pótlék befizetése ugyan továbbra is az önellenőrzés fogalmi kelléke, de ha ez nem történik meg a bevallással egyidejűleg a törvény előírásai szerint, a bevallást követően az érintett összegre a jövőben már nem állapítható meg adókülönbözet, ebből következően adóhiány, s így adóbírság, más jogsértés esetén pedig mulasztási bírság.
Fő szabály szerint az adózónak 15 nap áll rendelkezésére a nyilvántartásba vételtől az önellenőrzési lap benyújtásáig. Az önellenőrzés bevallásával egyidejűleg rendezni kell a helyesbítés és a pótlék összegét, ha az önellenőrzés az adózó terhére eredményez módosítást. Az önellenőrzési pótlékot tehát nem a bevallás (befizetés) időpontjáig kell felszámítani a jövedelemadó kivételével. Az adómegállapításhoz és végrehajtáshoz való jog elévülését egyaránt megszakítja az önellenőrzés bevallása. Ez esetben a döntő nem a helyesbítés, mint a pótlékszámításnál, hanem a bevallás napja. Ez az adózóra nézve szigorú joghatás az adórövidítések megakadályozását célozza.
Adóbírság
Art. 170. § (1)-(2) bek.Az adóbírság alkalmazására abban az esetben kerülhet sor, ha az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége eredményeként bebizonyosodik, hogy az adózónak adóhiánya van. Az adóhiány az adózó terhére megállapított adókülönbözet, ami abból adódik, hogy adózó által bevallott adó, és az adóhatóság által kimunkált adóalap után számított adó között különbség van. Az adókülönbözetről tehát akkor beszélünk, ha az adózó adóját nem, vagy nem a megfelelő mértékben vallotta be.
Természetesen nem lehet bírságalap, így az adóbírság szempontjából nincs jelentősége annak a különbségnek, amit az adóhatóság az adózó javára mutatkozóan állapít meg. Ahhoz, hogy az adókülönbözet adóhiánynak minősüljön, az adózás rendjéről szóló törvény 170. § (2) bekezdése az önadózókra vonatkozóan további feltételt szab, nevezetesen, hogy az adózó a bevallásához képest megállapított adó különbözetet az eredeti esedékességig nem is fizette meg, illetőleg a támogatás összegét ténylegesen igénybe is vette. Adóhiány tehát a be sem vallott és a határidőre meg sem fizetett adó, illetve jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás.
Az adóhatósági adó-megállapítás (kivetés) esetében az adókülönbözet akkor is megállapítható (és ez esetben bírságalapnak tekinthető, ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy az adózó a bevallásában nem azokat az adatokat tüntette fel, amelyek alapján a helyes adóalap, illetőleg az adó kiszámítható Tekintettel arra, hogy az adókivetésnél az adóhatóság határozza meg a fizetendő adó összegét, fogalmilag kizárt, hogy az adózó terhére kimunkált adókülönbözetet az adózó megfizesse. Hangsúlyozni kell azonban - utalva a törvény 127. § (1) bekezdésére -, hogy kivetés esetén bírságalapnak az adókülönbözet csak akkor tekinthető, ha az eltérés oka a bevallás adataihoz képest feltárt ténybeli különbség.
A törvény kiszélesítette az adóbírság megállapításának lehetőségét. Az előzőekben tárgyalt szabályok szerint ugyanis nem volt adójogi konzekvenciája annak, ha az adózó olyan adóbevallást nyújtott be, amely alapján őt költségvetési támogatás illetné meg, vagy jogosulatlan adó-visszaigénylési kérelmet terjeszt elő, amíg azt az adóhatóság ki nem utalja és a jogosulatlanságot utóbb meg nem állapítja.
Ha az adózó ugyan minden jogi alapot nélkülöző forgalmiadó-visszaigénylést kér az elszámolásáról benyújtott bevallásában, de a kiutalást a kérelem elbírálása előtt megtartott ellenőrzés meghiúsítja, a "jogkövetkezmény" csak annyi volt, hogy a kiutalás elmaradt.
A visszaélések gyakorisága miatt az adóbírság törvényi tényállása kiegészült, mely szerint az adóhatóság adóbírságot állapít meg abban az esetben is, ha az adózó jogosulatlanul nyújtja be adó-visszaigénylési kérelmét, vagy támogatási igényét tartalmazó bevallását és a jogosulatlanságot az adóhatóság a kiutalást megelőzően megállapítja. A bírság alapja ez esetben a jogosulatlanul igényelt összeg.
A jogosulatlan támogatásigénylés adó-visszaigénylés kísérletéhez hasonlóan az előzetes ellenőrzés által feltárt jogosulatlan adó-visszatérítési kérelmek előterjesztése szintén adóbírságot von maga után. Az az adózó tehát, amelyik olyan adókedvezményt állít be a bevallásába, amelyet nem tud bizonylattal igazolni, illetőleg azt a konstrukciót veszi igénybe (támogatja befizetésével) amelyiket valós befektetésnek, biztosítónak, alapítványnak az adóhatóság nem fogad el, nem pusztán a remélt kedvezménytől esik el, hanem a kísérletért 50%-os adóbírságot is viselnie kell.
A gyakorlatban élesen vetődött fel a kérdés, hogy lehet-e bírságot kiszabni azok után a költségvetési támogatások, illetőleg a törvény 4. §-a (3) bekezdésének b) pontja szerint ezzel egy tekintet alá eső jogosulatlan adó-visszaigénylések után, amelyeknek kiutalását az adóhatóság ugyan határozattal nem tagadta meg, de az adózó értesítése mellett "élt" a visszatartási jog gyakorlásával és a fennálló adótartozás csökkentése érdekében beszámította azt, majd utóbb kiderült, hogy az igénylés jogosulatlan volt.
A Pénzügyminisztérium egységben a Legfőbb Ügyészséggel az adóhatóság gyakorlatának megítélésében arra az álláspontra helyezkedett, hogy a jelzett tényállás alapján adóbírság nem állapítható meg törvényesen az 1994. január 1-jét megelőzően előterjesztett és utóbb jogosulatlannak minősített igénylések után, figyelemmel arra, hogy hiányzik a tényleges igénybevétel, mint elmaradhatatlan tényállási elem, amit a 170. § (2) bekezdése az adóhiány fogalmaként meghatároz.
Mint arra rámutattunk, beszámításra egyébként is csak az adózót megillető, azaz jogszerűen igényelt támogatás (adó) esetében kerülhet sor, ezért az előzetes vizsgálat nélkül és a beszámításról szóló határozat hiányában, pusztán azon az alapon, hogy az adóhatóság a kiutalás helyett egyoldalúan a jóváírás mellett döntött, nem beszélhetünk a támogatás (visszaigényelt adó) tényleges igénybevételéről, így adóhiányról sem.
Az adóhatóság az adózó terhére megállapított, az esedékesség napján meg nem fizetett adókülönbözet (adóhiány) után adóbírságot szab ki. A gyakorlatban több alkalommal előfordult, hogy az adókülönbözet megfizetése az esedékesség napjáig nem történt meg, ugyanakkor e napon az adózó adófolyószámláján túlfizetés mutatkozott, ami akadályát jelentette az adóbírság kiszabásának annak ellenére, hogy e túlfizetést az adózó pár napon belül visszaigényelte vagy átvezettette. Ennek következtében az adókülönbözet megfizetésére nem került sor, ugyanakkor az adóhiány megállapítására sem volt lehetőség, s így az adózók a pár napos túlfizetés következtében mentesültek az adóbírság terhe alól. Minderre azért kerülhet sor, mert az adózó az általa teljesített túlfizetéssel szabadon rendelkezik, az adóhatóság a túlfizetés összegét hivatalból nem, kizárólag az adózó kérelmére számolhatja el az általa nyilvántartott más adótartozásra. A jogszabály ilyen módon történő "kijátszásának" megakadályozása érdekében az új szabály csak az eredeti esedékesség napjától legalább az ellenőrzés megkezdésének napjáig fennálló túlfizetés esetén mentesít az adóbírság megfizetése alól, hiszen csak ekkor feltételezhető teljes bizonyossággal, hogy az adózó az adófolyószámláján mutatkozó túlfizetést az adófizetési kötelezettség teljesítésére szánta.
Art. 170. § (3) bek.
Az illetéktörvény 69. §-a előírja, hogy az illetékfizetésre kötelezett fél köteles bejelenteni az illeték alapjául szolgáló forgalmi értéket is. A forgalmi érték azonban olyan tapasztalati tény, amelyről a vagyonszerző nem rendelkezik feltétlenül pontos ismeretekkel, ezért nem róható a terhére, ha az illetékhivatal az általa megjelölt forgalmi értéktől eltérően állapítja meg az illeték alapját. Más a helyzet, ha az adózó az illetékkötelezettség körébe tartozó vagyontárgyakról nem tesz teljes körű bejelentést, mert az ebből eredő illetékkülönbözet után már bírságolható.
Art. 170. § (4) bek.
Az általános forgalmi adóról szóló törvény 36. §-a (1) bekezdésének b) pontja szerint a termékimport után kivetett és megfizetett adó levonásához való jog a megfizetést követő napon nyílik meg. Gyakran előforduló adózói tévedés, hogy ha a levonási jog a hónap 1-20. napja között nyílik meg, az adózó él a levonás lehetőségével és a legközelebb kitöltött adóbevallásában szerepelteti az adót, levonható adóként. Minthogy az a bevallás amelyben ily módon az adót szerepeltetik az előző elszámolási időszakra vonatkozik, a levonás (visszaigénylés) jogosulatlannak minősül. Ennek következtében az egyik elszámolási időszak bevallása adóhiányt, a következő havi pedig adótöbbletet mutat (mert abból viszont hiányzik a levonható, de már elszámolt adó). Tekintettel arra, hogy az egyes bevallási időszakok nem kompenzálják egymást, az idő előtti levonás után az adóhatóság adóbírságot állapított meg, függetlenül attól, hogy befizetendő adókülönbözet épp a következő havi elszámolásban meglévő többlet miatt nem keletkezett.
Az ilyen hibák következtében előfordult, hogy tényleges adó-befizetési kötelezettség nélkül, vagy kisösszegű befizetendő adóhiány mellett is jelentős (sokszoros) adóbírságot írt elő az adóhatóság.
A méltánytalanságok elkerülése érdekében a törvénymódosítás sajátos bírságalap számítást vezetett be a termékimport után megfizetett adó idő előtti levonásából eredő adóhiányok szankcionálására. Az adóhatóság gyakorlata szerint az utólagos ellenőrzések többnyire nem szorítkoznak egyetlen elszámolási időszak ellenőrzésére.
Ha tehát az adóhiány a termékimport adójának idő előtti levonásából keletkezik, bírságot csak az ellenőrzési időszak egészére megállapított fizetendő forgalmi adó (hiány) után lehet megállapítani.
Art. 170. § (5) bek.
Már az önellenőrzésnél is említettük, hogy a törvény feltételezi a kifizetőkről és a munkáltatókról, hogy adóügyekben lényegesen jártasabbak mint a magánszemélyek. Ha tehát az adózó adóhiányának egészét vagy egy részét a kifizető, vagy a munkáltató valótlan adóigazolása okozza, ezért az adózó nem bírságolható. Hasonló okból nem bírságolható az sem, aki más adózó adójának megfizetésére például örökösi, illetőleg megajándékozotti pozíciója miatt köteles, hiszen az adózó mulasztását ténylegesen nem befolyásolhatta.
Art. 170. § (6) bek.
Az adóhiány jogkövetkezményei, a bírság és a késedelmi pótlék is a felróhatósághoz kapcsolódnak. Ahogyan az (5) bekezdés kifejezetten felmenti a bírság viselése alól az adózót, és azokat a magánszemélyeket, akik mások adótartozásának megfizetéséért felelősök, mert vétlenek az adóhiány keletkezésének körülményeit illetően, ugyanebből az elvi alapállásból rója a munkáltatóra, a jogkövetkezmények viselését a törvény, ha az adóhiány az ő mulasztásának, tévedésének következménye.
Természetesen mentesül a munkáltató a jogkövetkezmények (bírság, pótlék) viselése alól, ha megállapítható, hogy az adóhiány a magánszemély adózó jogszerűtlen nyilatkozatának a következménye. Ilyen lehet pl. olyan jövedelmek elhallgatása, amely eleve kizárná a nyilatkozat alapján történő munkáltatói adó-megállapítást, vagy olyan kedvezményre okot adó bizonylatok felhasználása, amely nem valós, vagy nem elfogadott adókedvezményi célokat szolgál.
Art. 171. § (1) bek.
Mint láttuk, az adóbírság objektívjellegű szankció annyiban, hogy mértéke fix százalékban meghatározott. Alapesetben tehát az adóhatóság nem mérlegelheti, hogy 0-50% között milyen mértékű bírságot szab ki. Kivételes méltánylást érdemlő körülmények fennállását azonban figyelembe kell vennie akár hivatalból, akár kérelemre is. A törvény ilyen kivételes körülményként értékeli az adózónak azt a törekvését, hogy kötelezettségeit mind teljesebb mértékben teljesítse. Az adóreform indulása óta az adószabályok gyakori változása, eltérő értelmezése kétségkívül eredményezheti azt, hogy az egyébként körültekintő és lelkiismeretes adózó is téved. Ha tehát az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben elvárható körültekintéssel járt el, a bírság mérsékelhető. Az adózó érdekkörében értékelhető körülmény az is, hogy alkalmazottját, intézkedő képviselőjét, megbízottját úgy választja-e meg, ahogy az elvárható. Nyilvánvalóan alkalmatlan alkalmazott "tévedéseit", vélhetően nem méltányolja az adóhatóság, különösen, ha a hiányosság nem először fordul elő.
A bírói gyakorlat állandósulni látszik abban a kérdésben, hogy a 171. § (1) bekezdésének alkalmazása az adóhatóságnak nem joga, hanem kötelezettsége. A törvény 1. §-ának (6) bekezdése - a méltányos eljárás kötelezettsége - alapján a bírság mérséklésének feltételeit vizsgálni kell.
Ha az adóhatóság feltárja azokat a körülményeket, amelyekből megállapítható, hogy az adózó, illetve képviselője vagy alkalmazottja úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben elvárható, pl. felvilágosítást kért az adóhatóságtól és az tévesen tájékoztatta, vagy az adózó valamely egyébként jogsértő bejelentését az adóhatóság elfogadta, a bírság mérséklésének helye van. Megfordítva is igaz: ha az adóhatóság elutasítja a bírságmérséklés iránti kérelmet, a határozat indokolásában bizonyítania kell, hogy az adózó elmaradt a vele szemben támasztott elvárhatósági követelményektől.
A törvény ennek megfelelően a hatóság kötelezettségévé teszi annak mérlegelését is, hogy milyen egyéb körülmények játszottak szerepet az adott ügyben, mekkora az adóhiány nagysága, milyen okokra vezethető vissza annak keletkezése, milyen gyakoriságúak, súlyúak a különböző mulasztások, jogellenes tevékenységek.
A Legfőbb Ügyészség az állami adóhatóság egyes igazgatóságainál vizsgálta az adóbírság kiszabásának gyakorlatát. A gyakorlat a mérséklésre vonatkozó szabályt helyesen úgy értelmezi, hogy ha az adózó, illetőleg az érdekkörében eljáró más személyek gondossága olyan fokú, mely kizárja a felróhatóságot, az adóbírság korlátlanul enyhíthető, azaz a kiszabáskor nullára is mérsékelhető. Az ügyészség ezzel az állásponttal nem értett egyet. Az ügyészség álláspontját akceptálva az egyértelmű szabályozás érdekében a törvény módosult, és 2001. január 1-jétől az adóhatóság indokolt esetben jogosult a bírság kiszabásának mellőzésére is.
Art. 171. § (2) bek.
A bírságmérséklés feltételeinek meghatározásán túl azokat az adózói magatartásokat is felsorolja a törvény, amelyek jellegüknél fogva kizárják az adózót a bírság mérséklésének lehetőségéből. Ezek jellemzően olyanok, amelyek az adóhiány kellő nagysága esetén megalapozhatják az adócsalás alapos gyanúját is, hiszen a direkt módon bevételt eltitkoló, a könyveket, bizonylatokat meghamisító adózónál elég nyilvánvaló az a szándék, amire ez a magatartás irányul. A szándékos adóeltitkolásra utaló jelek tehát kizárják az adózót mind az adóhiány, mind a mellette felszámított késedelmi pótlék mérséklésének lehetőségéből.
Art. 171. § (3) bek.
Az adóbírság és a késedelmi pótlék csak annyi összefüggésben van egymással, hogy közösek a mérséklést kizáró szabályaik. Egyebekben a bírság és a pótlék nem érintik egymást. Követelhető mindkettő a törvényben meghatározott mérték szerint, de mérsékelhetők együtt és külön-külön is. Előfordulhat például, hogy az adóhatóság 0%-ra mérsékli a bírságot, mert a felróhatóságnak csak nyomait tudja feltárni, ugyanakkor az egész késedelmi pótlékot felszámítja, mondván, hogy az adó másfél éve "hiányzik" a költségvetésből.
Mulasztási bírság
Art. 172. §2003. január 1-jétől a különböző adókötelezettségek megsértéséért kilátásba helyezett jogkövetkezmény együttest a törvénymódosítás újraszabályozta. A módosítást megelőzően hatályos rendelkezések az adóérdekeket veszélyeztető magatartások elkövetőire meglehetősen bonyolult és indokolatlan különbségeket mutató módon határozták meg a kiszabható bírságokat, ugyanakkor az utóbbi évek törvénymódosításai az alkalmazható jogkövetkezmények szélső értékeinek meghatározásával az elszenvedhető anyagi jellegű joghátrányt sok tekintetben egalizálták. Részben ezeket a konklúziókat tudomásul véve döntött úgy a jogalkotó, hogy a kellően visszatartó, ugyanakkor differenciáltan kiszabható mértékű bírságokat tartalmazó rendelkezéseket átfogó módon rendezze újra.
A mulasztási bírságra vonatkozó szabályozás taxatív módon határozza meg azokat az eseteket, amikor a magánszemély, illetőleg más adózó a törvényben meghatározott mértékig mulasztási bírsággal sújtható. Az új Art. a tételes bírságra helyezi a hangsúlyt és egységesen határozza meg a bírság maximális mértékét 100 ezer, illetve 200 ezer forintban, attól függően, hogy a mulasztást elkövető adózó magánszemély-e vagy sem. Az új szabályozás a mulasztási bírság kiszabására okot adó tényállások körét bővíti, az eddigiekben csak intézkedést kiváltó magatartásokat az intézkedés mellett mulasztási bírsággal is fenyegeti. Az általános tételű mulasztási bírság kiszabására tehát valamennyi, az üzletlezárásra okot adó adózói magatartás - vagyis nem csupán a nyugtaadási kötelezettség elmulasztása, de a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, illetve igazolatlan eredetű áru forgalmazása - esetén sor kerülhet.
A bejelentési (bejelentkezési), változás-bejelentési, adatszolgáltatási kötelezettség, illetőleg a bevallási és a vagyonszerzési illetékkel kapcsolatos bejelentési kötelezettség késedelme esetén mentesíti a törvény az adózót a mulasztási bírság megállapítása alól, ha a késedelmét igazolja, és bizonyítja, hogy úgy járt el, ahogy az adott helyzetben általában elvárható.
Vannak olyan kötelezettségek, amelyek teljesítése fontosabb, mint a mulasztási bírság megállapítása, ezért a törvény a bejelentkezés, bejelentés, változás-bejelentés, adatszolgáltatás és a bevallás elmulasztóját a kötelezettség teljesítésének pótlására irányuló ún. kikényszerítő típusú bírság alkalmazásával teszi elérhetővé. Ez esetben az adóhatóság határidő tűzésével teljesítésre hívja fel az adózót, melynek ismételt elmulasztása esetén az előzőleg kiszabott bírság kétszeresének alkalmazását teszi lehetővé. Ha az adózó a bírságok hatására kötelezettségét utóbb teljesíti, a kiszabott bírságok korlátlanul enyhíthetők. A bírságot jellemzően adóigazgatási eljárás keretében szabják ki, és a kiszabás ellen halasztó hatályú jogorvoslatnak van helye. Ez alól kivétel, ha a vállalkozói igazolványhoz, cégbejegyzéshez kötött tevékenységet adószám hiányában folytatják, mert ez esetben a bírságot kiszabó, intézkedésként az árukészlet lefoglalását elrendelő határozatot a helyszínen hirdetik ki, és az a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható.
Az ellenőrzési, illetőleg a végrehajtási eljárást nem kizárólag az adózó, hanem harmadik személyek is akadályozhatják jogellenesen (pl. az ingatlan tulajdonosa nem tesz eleget tűrési kötelezettségének), így ezért a magatartásért az adójogviszonyban közvetlenül részt nem vevő személy is bírságolható.
Megtartja az új szabályozás a hibás bevallásért kiszabható mulasztási bírságot, de a százalékos mérték helyett magánszemélyt 10 ezer, más adózót 100 ezer forintig terjedő bírsággal sújtja. Előfordul, hogy a hibás adóbevallást késedelmesen is nyújtják be, ez esetben csak a késedelemért kiszabható magasabb összegű bírsággal sújtható az adózó.
Egységesülnek az eljárási illetéket leróni elmulasztó adózók terhére megállapítható bírságok, mert az illeték lerovását elmulasztó, vagy nem helyes összegben lerovó adózó 100%-ig terjedő, de legfeljebb 100 ezer forintig kiszabható mulasztási bírsággal sújtható.
Az adóelőleg feltöltési kötelezettség, ha az nem teljesül a várható adó legalább 90%-os mértékéig, 20% mulasztási bírsággal sújtható, a bírság alapja a ténylegesen megfizetett előleg és a várható adó 90%-ának különbözete. Ha az előző időszak adatai alapján ír elő a törvény előlegfizetési kötelezettséget, és az adózó ennek mérséklését arra hivatkozással kéri, hogy gazdasági teljesítménye nem fogja elérni az előző időszak eredményét, és az adóhatóság a mérséklést engedélyezi, 20% mulasztási bírsággal sújtható, ha az adózó várakozásával ellentétben tényleges eredménye nem csökken. A bírság alapja a mérsékelt előleg és a tényleges kötelezettség alapján fizetendő adó különbözete.
Kiemelkedő veszélyességére tekintettel 50%-os mulasztási bírsággal és késedelmi pótlékkal sújtható az az adózó, aki harmadik személyektől az adóelőleget elmulasztja levonni, vagy ha a levont előleget nem fizeti meg. Változás következett be e szabályban annyiban, hogy az előleg megfizetésének elmulasztását nem köti a törvény az esedékességi időhöz. A korábban hatályos szabályozás alapján ugyanis, ha valamely munkáltató vagy kifizető a levont adóelőleget vagy adót az esedékesség - jellemzően a tárgyhót követő hó 12-e - napját követően, de önként megfizette, az esedékesség napján megállapítható mulasztása miatt 50% mulasztási bírsággal volt sújtható, lényegében néhány napos késedelmes fizetés miatt. Az új szabály csak akkor engedi alkalmazni a drákói jogkövetkezményt, ha az adózót az adóhatóság a megfizetési kötelezettség tényleges elmulasztásáért marasztalja.
Adókötelezettségeket nem csak az adózás rendjéről szóló törvény állapíthat meg, hanem más adótörvény is. Ezért az Art.-ben, valamint más adótörvényben, illetőleg törvény felhatalmazása alapján más jogszabályban megállapított kötelezettséget oly módon szegi meg, hogy azért egyik mulasztási bírság tényállása alapján sem bírságolható, a magánszemély 50 ezer, más adózó 100 ezer forintig terjedő mulasztási bírságban részesíthető.
A törvény az új típusú mulasztási bírságok meghatározásakor konzekvens abban, hogy a bírság mértéke - akár százalékos, akár forintban meghatározott - mindig felső határt jelent, és így biztosítja a törvény a jogalkalmazó számára, hogy az egyes eseteket egyediesítve ítélje meg, és a bírság kiszabását a jogellenes magatartás súlyához, gyakoriságához, illetőleg a magatartás elkövetőjének személyével szemben támasztható elvárhatóság szintjéhez igazítsa.
Az adóhatóság mérlegelési jogát a törvény teljessé teszi azzal, hogy ha az eset összes körülménye ezt indokolja, a mulasztási bírság kiszabása mellőzhető.
A mulasztási bírsággal sújtható magatartások további két új tényállással egészülnek ki. Minthogy az adóhatósági adó-megállapítás kizárólag az adatszolgáltatásra kötelezettek által hiánytalanul közölt, pontos adatok alapján működtethető eredményesen, az új törvény szigorítja az ezen adatszolgáltatással kapcsolatos mulasztás szankcióját - az ilyen magatartás 300 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható -, csakúgy mint a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartással kapcsolatos kötelezettségek megsértésének bírságát - ahol a felső határ 2 millió forint -, mely kötelezettségeket a 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet szabályozza.
Intézkedések
Az adóhatóság által alkalmazható "intézkedések" célja egyfelől az anyagi joghátrányt jelentő - bírságot kiszabó határozat - tényleges érvényre jutásának biztosítása, másfelől a bírság mellett további anyagi hátrány okozásával az adózó jogkövetésre késztetése.Art. 173. § (1) bek.
A 172. § tárgyalásánál már láttuk, hogy a helyszíni ellenőrzés során feltárt, adóhatósági bejelentés nélkül (egyéni vagy társas) vállalkozási tevékenységet folytató adózót mulasztási bírsággal sújthatja az adóhatóság. A közlés (kihirdetés) pillanatában végrehajtható határozat (amely még nem jogerős) intézkedést is tartalmaz, ami szintén fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. Az intézkedés lényege a tevékenység eszközének, eredményének, vagy az árukészletnek a lefoglalása - feltéve, hogy a bírságolt adózó azt a határozat közlésekor nem fizeti meg.
A foglalást két hatósági tanú jelenlétében foglalási jegyzőkönyv kiállításával végzi az adóhatóság és vagy zár alá veszi az ingóságokat, vagy az adózó költségére elszállítja és megőrzi.
A foglalást addig kell folytatni, amíg a megállapított becsérték szerint az értékesítéséből befolyó ellenérték a bírság, a pótlék és a költség összegére fedezetet nem nyújt. Az intézmény tehát nem elkobzás, hanem egy előrehozott végrehajtási cselekmény. Nem terjedhet ki a foglalás olyan tárgyakra (élő állatokra), amelyek megőrzése, megóvása különleges körülmények biztosítását feltételezi.
Art. 173. § (2)-(3) bek.
Az árukészlet, termék, eszköz értékesítésére csak akkor kerülhet sor, ha az adózó a bírságot az esedékességtől számított 15 napon belül nem fizette meg. Bár a jogorvoslati kérelemnek, mint láttuk, a bírság végrehajthatósága szempontjából nincs halasztó hatálya, ezért is van lehetőség a foglalás foganatosítására, az értékesítésre viszont csak a jogerőt követő tényleges esedékesség napjától számított 15 nap elteltével kerülhet sor. Amennyiben az adózó a bírság, vagy az intézkedés ellen jogorvoslatot kér - amire a megállapítás napjától számított 15 napon belül van lehetősége - akkor az esedékesség kezdő napja a fellebbezés tárgyában hozott másodfokú határozat kézbesítésétől számított 15 nap. Ha viszont az adózó nem fellebbez, akkor a bírságot megállapító határozat jogerőre emelkedésének napja a megállapítástól számított 15. nap, és a jogszerű teljesítés 15 napos határidejét ettől az időponttól kell számítani.
Az értékesítésre tehát, ha az adózó nem kér jogorvoslatot és nem fizeti meg a bírságot, a megállapítást követő 30. nap, ha jogorvoslatot kér és feltételezzük, hogy a másodfokú adóhatóság a 30. napon döntést hoz az ügyben, - ami egyébként törvényi kötelezettsége - a kiszabástól számított 60. nap elteltével kerülhet sor.
Az értékesítést az adóhatóság a végrehajtásra vonatkozó szabályok szerint bonyolítja, tehát nem közvetlenül, hanem a lefoglalt ingóság kereskedelmi forgalmazásával foglalkozó üzleteken, illetőleg bizományi értékesítésre szakosodott üzlethálózaton keresztül. A befolyt ellenértékből a bírság, a pótlék és a felmerült költségek levonása után fennmaradó részt téríti vissza.
Art. 173. § (1)-(2) bek.
A törvény azokat az adózókat sújtja az "üzletbezárással", akiket (amelyeket) két éven belül negyedik alkalommal ér az ellenőrzés számla, számlahelyettesítő okmány, nyugta kiállításának az elmulasztásán, vagy az ezzel egy tekintet alá eső, a valóságnak meg nem felelő kiállításon.
Az üzlet, műhely, telep stb. bezárásával lényegében az adóköteles bevételszerző tevékenységből zárja ki az adóhatóság azt az adózót, aki (amely) ugyanazon helyiségében ismételten követi el az említett jogsértést. Az ugyanazon helyiségben elkövetett mulasztás egybeszámítása tehát olyan értékesítő, szolgáltató tevékenység célját szolgáló épületrészt, vagy körülkerített értékesítő helyet jelöl, ahol az adózó, vagy alkalmazottja a értékesítés, szolgáltatás ellenértékét átvéve, ennek bizonylatolásaként köteles a számlát, vagy egyszerűsített számlát, számlát helyettesítő okmányt kiállítani.
Ha tehát egy fodrászüzletben több alkalmazott dolgozik és különböző időpontokban, különböző alkalmazottak mulasztják el a nyugta kiállítását, ezt a megadott időn belül össze kell számítani és a bezárásról kell az adóhatóságnak rendelkeznie. Ha viszont ugyanannak az adózónak különálló helyiségeiben pl. a földszinti élelmiszer áruházban, és az első emeleti kulcsmásoló üzemben is elkövetik a mulasztást, akkor ezeket együttesen nem lehet figyelembe venni.
Figyelmet érdemel, hogy az üzlet, műhely, telep lezárása nem alternatív jogkövetkezmény, mert mellette az előző bírság kétszereséig terjedően a mulasztási bírságot ki kell szabni.
Az Art.-nek az adóköteles tevékenység célját szolgáló helyiség (műhely, üzlet, telep stb.) lezárására vonatkozó előírásai bevezetésük óta folyamatosan módosultak, egyrészt részletszabályokkal egészültek ki, másrészt bővült az ezen szankcióval sújtható adózói magatartások köre. Ennek következtében a szabályozás bonyolulttá, indokolatlanul sokrétűvé vált. Eltérő jellegű és mértékű szankciókat állapított meg a jogszabály az ismételten elmulasztott számla- vagy nyugtaadási kötelezettség, illetőleg a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, valamint az igazolatlan eredetű áru forgalmazása tekintetében. Az új szabályozás a könnyebb áttekinthetőség érdekében, és az egységes megítélés szándékát szem előtt tartva ezen adózói jogszabálysértések jogkövetkezményeit újraszabályozza. Részben szigorítja a lezárás időtartamát, illetve minden egyes esetben lehetővé teszi a mulasztási bírság kiszabását. Az adóhatóság a számla- vagy nyugtaadási kötelezettség ismételt elmulasztásakor, a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, valamint az igazolatlan eredetű áru forgalmazása esetén pedig már első alkalommal az adóköteles tevékenység célját szolgáló helyiséget 12 nyitvatartási napra lezárja, illetőleg az adóköteles tevékenység gyakorlását ugyanezen időtartamra felfüggeszti. A jogsértések ismételt előfordulása esetén a lezárás, illetve felfüggesztés időtartama 30, majd minden további alkalommal 60 nyitvatartási nap.
Az említett adózói magatartások ismétlődése tekintetében a törvény bevezet egy sajátos "elévülési időt". Eszerint az ismétlődésre vonatkozó szabályok nem alkalmazhatóak, ha két egymást követő ugyanolyan mulasztás között 3 év eltelt.
Art. 173. § (3) bek.
A bírság is fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható, a végrehajtást az általános szabályok szerint kell lefolytatni. Az üzlet lezárása azonban a határozat meghozatalát közvetlenül követi időben, hisz csak annyi az időbeli korlátozás, amennyi a gyorsan romló élelmiszerek és az élő állatok elszállításához szükséges.
A lezárásról szóló határozat kézbesítése az általános szabályok szerint történik, tehát nem a helyszínen foglalják írásba, illetőleg nem kihirdetés útján közlik. Erre nyilván azért sem kerülhet sor, mert annak megállapítása, hogy az adózó két éven belül már negyedik, ötödik, többedik alkalommal követi el a mulasztást, megfelelő adóhatósági nyilvántartást is feltételez. A bírság megállapítása során jelentősége van annak is, hogy az előző bírság milyen összegű volt, ugyanis az új büntetés felső határát ez alapozza meg.
Lényeges rendelkezése a törvénynek, hogy kizárja az üzletbezárásból eredő harmadik személyeket ért károkat az államigazgatási jogkörben okozott károk közül azzal, hogy a helytállási kötelezettséget a jogsértést elkövető adózóra hárítja.
Art. 173. § (4) bek.
A pecséttel történő lezárás kimondásával a törvény el kívánja kerülni annak a nemkívánatos helyzetnek a kialakulását, hogy az adóhatóság távoztával az adózó kinyithassa üzletét stb. A zártörés ugyanis büntetőjogilag is értékelt jogellenes magatartás, amit vélhetően már nem kockáztat meg az adózó. A lezárás időtartamának és annak a körülménynek a feltüntetése, hogy az üzletet az adóhatóság zárta le, kétirányú tájékozhatást jelent. Az üzlet szolgáltatásait igénybe vevők értesülnek róla, hogy mennyi ideig kell "vásárlási szokásaikon" változtatniuk, illetőleg a szolgáltatás elmaradásából, késedelméből keletkező káraikat követelhetik a vállalkozástól.
Art. 173. § (5)-(6) bek.
A törvény az üzlet, műhely, telep lezárása elé szűk körben ugyan, de korlátokat állít. Nyilvánvaló, hogy az egyik adózó által elkövetett jogsértés következményei nem terhelhetők másik adózóra. Ezért a közös üzlethelyiségben, műhelyben folytatott tevékenységre tekintettel a lezárást úgy kell foganatosítani, hogy abból váljon egyértelművé: melyik adózóra nézve alkalmazza azt az adóhatóság, és intézkedése ne gátolja a vétlent a tevékenysége folytatásában.
Az adójogi jogkövetkezmény alkalmazása nyilvánvalóan nem járhat azzal, hogy az adózónak az alkotmányban biztosított alapvető jogát - mint pl. a magánlakás sérthetetlenségét - az adóhatóság korlátozza. Ezért a lakásban lévő helyiség nem zárható le, mint ahogyan a lakáshoz tartozó, de attól műszakilag el nem különített helyiség sem. Ha valamely vállalkozást a lakóépületben lévő garázsban folytatnak és a garázs a lakásból közvetlenül nem közelíthető meg (mert pl. nincs ajtóval összekötve), akkor a garázs a lakástól műszakilag elkülönített. Amennyiben viszont a lakásból úgy is elérhető, hogy nem kell az udvarra, utcára kimenni, akkor már nem terjedhet ki a lezárás az ilyen helyiségre.
Más szempontok szerint korlátozza a lezárás lehetőségét a törvény, amikor az adózó sorozatos mulasztása miatt nem kívánja a hátrányos következményeket egy település lakosságára áthárítani azzal, hogy az üzletkörbe eső, helyi szükségleteket kizárólagosan kielégítő üzletet, műhelyt, telepet nem engedi lezárni.
IX. FEJEZET VEGYES RENDELKEZÉSEK
Nyomtatványok
Art. 175. §Az adóhatóság a nyomtatványok kötelező alkalmazását csak a törvényben előírt körben rendelheti el.
A nyomtatványok alkalmazási körét kiszélesíti, ugyanakkor a nyomtatványok beszerzésével, kitöltésével kapcsolatos kötelezettségek teljesítését a technikai fejlődést követve egyszerűsíti.
Az eddigiekben alkalmazott nyomtatványokon felül az adóhatóság az adóbecslésnél az adózótól a kiadásokról kérhető nyilatkozatot is nyomtatvány kötelező kitöltésével kérheti.
Ugyanakkor a nyomtatványok beszerzése, kitöltése a számítógépet alkalmazó adózók számára nem egyszer felesleges, költséges és tévedésekre vezető tevékenységnek tűnhet.
Az adóhatóságok nyomtatványait ugyanolyan formai és tartalmi megfelelőséggel számítógépen is elő lehet állítani, és az adatokat számítógéppel is be lehet írni. Ha az adózó a nyomtatvány-csomagot tartalmazó - az adóhatóság által jóváhagyott software alapján állítja elő a kitöltött nyomtatványt és ezt aláírja, ez a kötelezettség teljesértékű teljesítését jelenti.
A gyakorlatban gondot okozott a kötelezettség teljesítésének a megítélésénél, ha az adózó például az adóbevallását, vagy egyéb az adózásával összefüggő nyilatkozatát nem írta alá. Ezért a törvény kimondja, hogy a kitöltött és aláírt nyomtatvány minősül magánokiratnak. Ebből következően kitöltetlen nyomtatvány nem minősül nemleges nyilatkozatnak, az alá nem írt nyomtatvány pedig nem okirat, tehát jogi értelemben vett hatása nincs mindaddig, amíg e hiányt az adózó nem pótolja. Betegség, külföldi tartózkodás vagy egyéb körülmény gyakran akadályozza az adózókat az adóhatósághoz eljuttatandó nyomtatványok aláírásában. A gyakorlat nem volt egyértelmű annak a megítélésében, hogy miként értelmezendő a törvény szövege által megkövetelt olyan formai kellék, mint az adózó által aláírt nyomtatvány. Egyes nézetek szerint ez csak saját kezű aláírást jelenthet, míg más nézetek szerint ez alatt a magyar jogban általánosnak tekintett képviselő útján történt aláírást is érteni kellett. A hatályos szabály egyértelmű, hogy a nyomtatványokat az adózó képviseletére jogosult más személy is aláírhatja, és ezzel a kötelezettség teljesítettnek minősül. Megjegyzendő, hogy a képviseleti jogosultságot ez esetben is a törvény 7-9. §-aiban foglaltakkal egyezően határozza meg a törvény.
Az adózás során az adózók éves szinten milliós nagyságrendben nyújtanak be az adóhatósághoz komoly joghatást kiváltó nyomtaványokat (bevallás, bejelentés stb.). Ilyen tömegű papír több éven át történő tárolása fokozott költségekkel jár. Ezért a 175. § (3) bekezdése a polgári perrendtartás szabályaihoz hasonlóan rendezi a bizonyító erő kérdését, és így lehetővé teszi az adóadatoknak a mai kor követelményeinek megfelelő őrzését és tárolását.
A felhatalmazás alapján kiadott pénzügyminiszteri rendelet előírja, milyen bizonylatokat használhat az adózó, mit kell tartalmaznia a bizonylatnak az adóigazgatási azonosíthatósághoz, továbbá arról rendelkezik, hogy milyen pénztárgéppel (taxaméterrel) lehet teljesíteni a nyugtaadási kötelezettséget.
Minthogy a nyomtatványokat az adózóknak ismerniük kell, az adóhatóság azokról tájékoztatót tesz közzé.
A technikai fejlődés lehetővé teszi, hogy elsősorban a jelentős költségvetési kapcsolatokkal rendelkező adózók közvetlen számítógép - számítógép kapcsolat útján tegyenek eleget bevallási kötelezettségüknek.
Az elektronikus úton történő bevallás és adatszolgáltatás az adóhatóság által jóváhagyott vagy meghatározott program alapján történhet.
2004. február 1-jétől a pénzügyminiszter rendeletében meghatározott feltételek szerint kiválasztott 3 ezer legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségét elektronikus aláírással elektronikus úton teljesíti. Az aláírást, chip kártyát az adóhatóság ingyenesen szolgáltatja.
Vannak olyan adók, amelyek az önkormányzati adóhatóságok feladatkörébe tartoznak és széles körben érvényesülnek. Ilyen adó a gépjárműadó, de sok helyen alkalmazzák eltérő önkormányzati rendeletek mentén az iparűzési adót, a vállalkozók kommunális adóját, idegenforgalmi adót stb. Ezen adók esetében segítséget jelenthet az önkormányzati adóhatóságoknak vagy az adózóknak is a kötelezettségek teljesítésében, ha a pénzügyminiszter rendeletében rendszeresített és így uniformizált nyomtatványon lehet a kötelezettséget teljesíteni.
Az adóhatóság - különösen az állami - az adókötelezettségek teljesítéséhez, azok egységes tartalmi és formai megjelenéséhez elengedhetetlen nyomtatványokat rendszeresít. A nyomtatványok gyártása és forgalmazása azonban nem feladata az adóhatóságnak. A 175. § (1) bekezdésében foglalt felhatalmazás nem egyértelmű abban a tekintetben sem, hogy ez ellátási felelősséget is jelent vagy sem. Kétségtelen, hogy a nyomtatványok időben való megjelenése és elérhetősége az adóhatóság eminens érdeke, ezek hiánya ugyanis az adóztatási tevékenység eredményességét negatívan befolyásolná. A szabályozatlanság megszüntetése érdekében első ízben az 1999. évi LXXXVIII. törvény a Kormányt hatalmazta fel, hogy rendeletben szabályozza a rendszeresített nyomtatványok előállításának, forgalmazásának és értékesítésének rendjét. A felhatalmazás alapján a rendelet tervezet egyeztetése során derült ki, hogy a felhatalmazás nem végrehajtható, ugyanis a Kormány nem kötelezhet gyártásra és forgalmazásra gazdasági társaságokat.
2000. november 1-jétől a 2000. évi LXXXIII. törvény egyfelől hatályon kívül helyezte a felhatalmazó rendelkezést, majd a 2000. évi CXIII. törvény az Art. 175. §-át új (8) bekezdéssel egészítette ki. E szerint az adóhatóság nem csak meghatározza a rendszeresített nyomtatványok formáját és tartalmát, de gondoskodik azok közzétételéről is. E mellett gondoskodnia kell az időben és a könnyen elérhető helyeken történő forgalmazásról is. Ez már egyértelmű ellátási felelősség. Annak érdekében pedig, hogy az adóhatóság e felelősségének eleget tehessen, a Kormány rendeletet alkot, amely alapján az adóhatóság kiválasztja a gyártókat és forgalmazókat.
Sokan azzal vádolták a szabályozást, hogy megkerüli a közbeszerzési eljárást. E nézet hirdetői mindössze azt felejtik el, hogy ez alkalommal nincs beszerzés, ugyanis az adóhatóság nem veszi meg a nyomtatványt, csak mintegy "kijelöli" azokat, akik az üzleti élet ezen szegmensében piaci szereplők lehetnek.
A felhatalmazást a Kormány azóta már kitöltötte a 266/2000. (XII. 26.) Korm. rendelet megalkotásával. A nyomtatványok, amely az új rend szerint készülnek, első ízben a 2002. január 1-jétől teljesítendő adókötelezettségek tekintetében állnak majd "szolgálatba".
Egyes adókra vonatkozó különös rendelkezések
Art. 176. § (1) bek.A 176. § (1) bekezdése a gépjárműadót illeszti be a törvény adó-megállapítási rendszerébe.
Az adó-adminisztráció egyszerűsítése érdekében az új törvény a belföldi rendszámú gépjárművek után fizetendő gépjárműadó tekintetében új adó-megállapítási módot honosít meg, mégpedig a hatósági adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági adó-megállapítást (kivetés). A korábban hatályos szabályok alapján az adózót mind az adóhatósághoz, mind az gépjármű-nyilvántartást vezető hatósághoz bejelentési kötelezettség terheli, ha a tulajdonos vagy az üzembentartó személyében változás következett be. Az új szabályozás a két eljárás párhuzamosságát - néhány kivételtől eltekintve - megszünteti. Az adóhatóság az adókötelezettség teljesítését az eddigiekben elsősorban a közúti közlekedési nyilvántartásból kapott információk alapján ellenőrizte. A jövőben ez a nyilvántartás nemcsak ellenőrzési célokra használható, hanem az adókötelezettség megállapítására is szolgál. A gépjármű-nyilvántartás adatait a nyilvántartó hatóság adatszolgáltatási kötelezettség keretében az önkormányzati adóhatóság rendelkezésére bocsátja, amely ez alapján állapítja meg, és határozatban közli a gépjárműadó alanyával a fizetendő adó összegét és a fizetés módját. A gépjárművet gépjármű kereskedőnél vásárló tulajdonosok egyik hatóságnál sem járnak el, hisz helyettük a kereskedő végzi el az üzembehelyezéssel, nyilvántartásba vétellel és egyben az adóbevallással összefüggő feladatokat is, míg a magánforgalomban használt gépjárművet vásárlók a tulajdonos (üzembentartó) személyének a forgalmi engedélybe történő bejegyzésével kapcsolatos bejelentési kötelezettségük teljesítésével egyidejűleg eleget tesznek adóbevallási kötelezettségüknek is.
Az új adó-megállapítási mód (adatszolgáltatáson alapuló adó-megállapítás) bevezetése szükségessé tette a szolgáltatott adatok körének bővítését is. Minthogy az önkormányzati adóhatóság az adózók nyilvántartására az adószámot, illetőleg az adóazonosító jelet köteles használni, a gépjármű tulajdonosa, üzembentartója a nyilvántartó hatóságnál bejelenti adószámát, adóazonosító jelét is.
Az okmányirodáknál vezetett közúti közlekedési nyilvántartásba való bejelentési kötelezettség elmulasztása - a jogkövetkezmények vonatkozásában - a bevallás elmulasztásával esik egy tekintet alá. Az új szabályozás szerint az adózónak csak akkor kell közvetlenül az önkormányzati adóhatósághoz bejelentést tennie, ha az adófizetési kötelezettsége szünetel, olyan gépjármű tulajdonjogát szerzi meg, amelynek korábbi tulajdonosa adómentes volt, illetve a tulajdonában álló gépjárművét adómentesség illeti meg. Ezen adatok bejelentése azért szükséges továbbra is, mert a hatósági adatszolgáltatás erre vonatkozó információkat nem tartalmaz. Az önkormányzati adóhatósághoz történő bejelentési kötelezettség szűkítése szükségessé tette a folyamatos adatszolgáltatási kötelezettséget, ezért a törvény az évi egyszeri (minden gépjárműre kiterjedő) adatszolgáltatás mellett a havi (csak a változással érintett gépjárműre vonatkozó) adatszolgáltatást is előírja.
Art. 176. § (2) bek.
A bekezdés a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének a napjától hatályát veszti.
Art. 176. § (3)-(9) bek.
Az Art.-t 1997. január 1-jei hatályba lépéssel módosító 1996. évi LXXXVI. törvény 39. §-árak (9)-(10) bekezdése a termőföld bérbeadásából származó jövedelmek bevallásának ellenőrzését, az ellenőrzés során feltárt adóhiány megállapítását és beszedését a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóság feladatává tette.
Az ellenőrzéshez szükséges alapinformációk - a bevallásban szereplő adatok, illetőleg a kifizetők adatszolgáltatásai - az önkormányzati adóhatóságnál nem, csak az APEH-nél állnak rendelkezésre. Ezért az Art. rendezi az adóztatás egészét annak érdekében, hogy a föld fekvése szerint illetékes önkormányzatok helyismeretére alapozva szűküljön az adókikerülés lehetősége, és ezzel a kifizetői minőséggel bíró szervezetek versenyhátránya azokkal szemben, akik "zsebszerződéssel" bérelnek földet.
Ahhoz tehát, hogy az adóztatás a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóságnál megvalósítható legyen, a feladat egészét - a bevallások, befizetések fogadásától az ellenőrzések lefolytatásán át a végrehajtási eljárásig - kellett az önkormányzati adóhatósághoz telepíteni.
Összhangban a személyi jövedelemadó törvény rendelkezéseivel, az adót ez esetben is a kifizetőnek kell levonnia. 2003. január 1-jétől az adómentesség nem a bérbe adott földterület nagyságához, hanem a szerződés hosszához - legalább 5 év - kötődik. Ennek megfelelően a kifizető akkor mellőzheti az adólevonási kötelezettség teljesítését, hogy ha a szerződés időtartama eléri az adómentes időtartamot. A magánszemély pedig akkor mentesül az adóbevallási kötelezettség alól, ha kizárólag kifizetőnek ad bérbe, és az adót levonta vagy a levonást jogszerűen mellőzte, illetőleg ha a nem kifizetőnek bérbe adott föld haszonbérleti szerződése olyan hosszú, hogy az mentességet eredményez.
Minthogy a termőföld bérbeadásából származó jövedelem elkülönítetten, 20%-os mértékkel esik adó alá, a magánszemélynek - ha nem kifizetőtől származik a bevétele, vagy a kifizető az adót nem vonta le, mert pl. természetben juttatja a bérleti díjat - az adót a jövedelem megszerzésének negyedévét követő hó 12-éig kell megfizetnie.
A kifizetőt az adómegfizetési kötelezettség az általános szabályok szerint a levonást követő hó 12. napjáig terheli, míg az adóbevallását az adóévet követő év február 15-ig kell benyújtania. Figyelemmel arra, hogy az adót a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóságnál kell bevallani és megfizetni, a kifizetőnek és a magánszemélynek is több önkormányzati adóhatóságnál keletkezhet adókötelezettsége, ha a termőföld több adóhatóság illetékességi területét érinti.
Art. 176. § (10) bek.
A törvény, bár fő törekvése az adózási szabályok egységesítése az adózók személyétől függetlenül, mégis számos esetben tesz különbséget az adózók között aszerint, hogy azok magánszemélyek vagy magánszemélynek nem minősülő egyéb szemezetek. Ilyen különbség, mint korábban láttuk, fellelhető pl. az önellenőrzés szabályainál is. A magánszemélyeket terhelő jövedelemadó érvényesítése igen sok esetben terheli kötelezettségek teljesítésével a kifizetőket és a munkáltatókat is. Az egyértelmű jogalkalmazás érdekében a törvénymódosítás a 176. § (10) bekezdésében lényegében egy segédszabályt ad annak érdekében, hogy világos legyen a jövedelemadóval kapcsolatos kötelezettségek teljesítésének módja.
Art. 176. § (11)-(12) bek.
Az államháztartási reform részeként 1996. január 1-jével megalakult a Magyar Államkincstár. A kincstári rendszerrel összefüggésben az államháztartásról szóló törvény 1996. január 1-jétől hatályos módosításai a kincstári körbe tartozó költségvetési szerveknél és a helyi önkormányzatoknál bevezette az ún. nettó finanszírozás intézményét Ennek lényege, hogy a költségvetésből kiutalt támogatások nem tartalmazzák a munkabér és egyéb személyi jellegű kifizetések közterheit, hiszen azok a kincstár bevételét képezik, ezért kiutalásukat követően az adóhatóságok útján visszakerülnek a központi költségvetésbe, illetőleg más elkülönített pénzalapokba. A kincstár és a munkabért egyéb kifizetést teljesítő költségvetési intézmények, önkormányzatok közterhekre vonatkozó elszámolási kötelezettségeit ettől az időponttól nem elsősorban az adózás rendjéről szóló törvény előírásai szerint teljesítik, hanem a 176. § (11) bekezdésében meghatározottak alapján az államháztartásról szóló törvény, illetőleg végrehajtási rendeleteiben foglalt előírásoknak megfelelően. A kifizetői, munkáltatói adatszolgáltatás rendjét a (12) bekezdés határozza meg.
Art. 176. § (13) bek.
Az adókötelezettségek meghatározásakor, a fogalmak tisztázása során az egyes adótörvények a differenciálást a Központi Statisztikai Hivatal jegyzékeire tekintettel vagy vámtarifaszámmal határoznak meg. A különböző adótörvények az állapotmeghatározások időpontját eltérő időpontokban rögzítik. Az adózók helyzetének javítása érdekében egységesültek, és az Art.-be kerültek ezek a szabályok.
Art. 176. § (14)-(15) bek.
Az új Art. a korábbi szabályozásból fenntartja a Tao. törvény 21. §-ának (7), (10) vagy (11) bekezdésében meghatározott adókedvezménnyel élni kívánó adózók számára előírt, és az adóhatóság részére teljesítendő adatszolgáltatási kötelezettséget. Ez az adatszolgáltatási kötelezettség a Tao. 29/E. §-ában foglalt ún. konverzióhoz szorosan kapcsolódik, ám a csatlakozási tárgyalásokon elért eredményeknek megfelelően módosításra szorul. Ezen túlmenően a tapasztalatok azt mutatják, hogy egy ilyen komplex adatszolgáltatáshoz túlságosan rövid a hatályos szabályok szerint az adózók számára biztosított idő (az adóévet követő február 28.), ezért az új szabály a határidőt április 30-áig meghosszabbítja.
Art. 176. § (16) bek.
A földtörvény módosításával a Kormány új elnevezésű adózói csoportot hoz létre a mezőgazdasági tevékenységet folytatók lehetséges személyi köréből. A mezőgazdasági tevékenységet folytató magánszemélyeket különböző kedvezményekkel ösztönzik az előírások arra, hogy tevékenységüket ne egyedül, hanem erőiket koncentrálva, rokoni, családi alapon végezzék. A családi gazdálkodó és említett családtagja a Megyei Földművelési Hivataloktól családi gazdasági azonosító számot kap, amelyet az adózásával összefüggő valamennyi iratán fel kell tüntetnie. Ezzel a technikai megoldással mellőzhető el, hogy az érintett adózók mindegyike erről a különleges státusról az állami adóhatóságnál külön bejelentési kötelezettséget teljesítsen.
A családi gazdálkodó és családtagja őstermelői tevékenysége tekintetében a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott további kedvezmények igénybevétele mellett úgy adózik, mint az őstermelők. Az Art. a családi mezőgazdasági vállalkozót más adókötelezettségek hatálya alá is az őstermelőkre vonatkozó előírások mentén helyezi. Ennek eredményeként, ha kizárólag ilyen tevékenységet végeznek, és átalányadózást választanak, ez esetben az áfában is 6 millió forintig terjedő alanyi mentesség illeti meg őket.
A hallgatói hitel törlesztésére vonatkozó különös szabályok
Art. 177. § (1) bek.A 2001/2002. tanévben bevezetett hallgatói hitelezés intézménye meglehetősen bonyolult, sokszereplős jogviszonyrendszert hoz létre. A sajátos hitelviszony szabályozása természetesen nem az adótörvények feladata, és az eredeti szabályok szerint sem volt az. Az adóhatóság feladata kettős. Egyrészt információkat ad a Diákhitel Központnak a törlesztés mértékének megállapításához, másrészt önkéntes teljesítés hiányában végrehajtási feladatokat lát el.
A hallgatói hitelezés során a hitelfelvevő a Diákhitel Központtal kerül kötelmi jogviszonyba. Eltér a hallgatói hitel abban is más hitelszerződésektől (kölcsönszerződésektől), hogy a hitel visszafizetése során a hitel törlesztő részletek összege és ebből következően a hitelezés időtartama döntően a hitelfelvevő hallgató munkába állását követően szerzett jövedelmétől függ. Sajátosnak tekinthető az is, hogy a hitelfelvételkor a hitelkamat mértéke nem ismert, mert a jogszabály csak a kamatszámítás során figyelembe veendő kamatelemeket határozza meg.
A Diákhitel Központ Részvénytársaság a hallgatói hitelrendszer működtetésére és a hallgatói hitelek folyósítására jött létre. A hallgatói hitel a Diákhitel Központ és a hitelfelvevő közötti kölcsönszerződés alapján nyújtott kölcsön. A szerződéses forma és a költségvetésen kívüli forrás egyaránt olyan tényezők, amelyek miatt adóeljárási értelemben a törlesztés költségvetési támogatás visszafizetésének nem tekinthető. Annál kevésbé alkalmazhatók a költségvetési támogatás szabályai, mert az Art. a költségvetési támogatás visszatérítést csak jogosulatlan igénybevétel esetén ismeri. A hallgatói hitelezés részletes jogi szabályozása a hallgatói hitelrendszerről és a Diákhitel Központról szóló kormányrendelettel [119/2001. (VI. 30.) Korm. rendelet] történt.
2003-tól az adóhatósági feladatok sora és ezzel együtt az adóeljárási kódexet érintő szabályozás nagyban leegyszerűsödött. A változás mind az állami adóhatóság, mind a munkáltatók számára nagyban leegyszerűsödött. 2003-tól az adatszolgáltatás (valójában tájékoztatás) nem automatikus, hanem csak a Diákhitel Központ megkeresésére történik. Helyes fogalomhasználat esetén az adóhatóság információ-nyújtási kötelezettségét azért nem lehet adatszolgáltatásnak tekinteni, mert az az Art. fogalomrendszerében adókötelezettség, márpedig az Art. szerint adózónak minősül többek között az, akinek adókötelezettségét maga az adózás rendje írja elő. Ebben az esetben ugyanis az állami adóhatóság adózónak minősülne az adatszolgáltatás tekintetében, sőt valótlan adattartalmú (pl. téves) vagy hiányos adatszolgáltatás esetén az adóhatóság kimerítené az Art. 172. §-a szerint magatartása szankcionálható lenne, ami fogalmi képtelenség, már csak azért, mert nincsen olyan szervezet, amely jogosult lenne a mulasztási bírság kiszabására.
A hallgatói hitel törlesztő részletének alapja - az első esztendejét leszámítva - fő szabályként a tárgyévet megelőző második évben elért a személyi jövedelemadó törvény szerinti összevont adóalapba tartozó bevétel, továbbá a külön adózó jövedelmek, kivéve a vagyonátruházásból származó jövedelmek és a vállalkozói adóalapot. E jövedelmekről az adóhatóság a Diákhitel Központnak információt nyújt. Az átmeneti, első esztendőben a törlesztési évet megelőző évi október 31-én érvényes minimálbér alapulvételével tesz eleget az adós a törlesztési kötelezettségnek.
Art. 177. § (2) bek.
Az állami adóhatóság közreműködésének másik területe az adatszolgáltatáson kívül a hallgatói hiteltörlesztés beszedése, ha a hiteltörlesztésre kötelezett adós nem teljesít önkéntesen. A Diákhitel Központ Rt. megkeresi az adóhatóságot a törlesztési kötelezettségből eredő tartozás behajtására. A behajtás iránti megkeresésen túl szükséges hiteltörlesztésre kötelezett magánszemélynek kézbesített fizetési felszólítás egy példányának csatolása. Ilyenkor az állami adóhatóság a megkeresésre történő végrehajtás szabályai [161. §] szerint jár el, azonban a behajtásra néhány speciális szabályt éppen a 177. § ír elő.
A hitelfelvevők jogállása módosult azáltal, hogy a hiteltörlesztés jellege megváltozott. A hiteltörlesztésre köteles hitelfelvevők a korábbi szabályok szerint adózónak minősültek. 2003-tól az adóhatóság csak abban ez esetben kap feladatot, ha adók módjára való behajtás szükséges önkéntes teljesítés hiányában. A hiteltörlesztés korábban adónak minősült, de 2003-tól "csak" adók módjára végrehajtandó köztartozás, s így a kötelezetteket már eljárásjogi értelemben vett adókötelezettség nem terheli. Az adózás rendjének szabályai csak az adóhatóság közreműködésével történt végrehajtás esetén érintik a hiteltörlesztést.
Art. 177. § (3) bek.
Az adateltérés esetén egyeztetésre kerül sor. Az eljárás szabályozása némileg eltér az adólevonással kapcsolatos munkáltató és munkavállaló közötti vita szabályozási módjától, amelynek oka az, hogy a módosított eljárási szabályrendszerben a befizetés rendje elszakadt az adólevonástól. A hiteltörlesztést a magánszemély a magánjogi hitelezés logikájának megfelelően maguk teljesítik. Ebben az eljárásban a munkáltatónak (kifizetőnek) nincsen szerepe. Közvetlenül az adózó sem vesz részt az első lépcsőben az adatok egyeztetésében. A magánszemély bevonására csak akkor kerül sor, ha az adóhatóság és a Diákhitel Központ között az egyeztetés sikertelen marad. Ilyen esetben sem az adóhatóság tárja fel az eltérés okát, hanem a Diákhitel Központ, mivel az adóhatóság szerepe ebben a folyamatban az adatszolgáltatóé.
Értelmező rendelkezések
Art. 178. §Az új törvény az értelmező rendelkezések között olyan fogalmak meghatározásáról rendelkezik, amelyek az adózás során gyakran előfordulnak, de az egyes adótörvények nem használják őket egyértelműen, más adójogszabályok pedig egyáltalán nem határozzák meg e fogalmak tartalmát. A jövőben, ha valamely adótörvény eltérően nem rendelkezik, ezek az értelmező rendelkezések minden anyagi adójogszabálynál is alkalmazhatók. Ezek egyértelművé tételére azért is szükség van, mert az Art. alkalmazásában e fogalmak köznyelvi jelentése nem elég pontos ahhoz, hogy a jogalkotói szándékot egyértelművé tegye.
A korábbi Art. értelmező rendelkezéseit az új szabályozás több ponton módosítja, illetőleg a jogértelmezés egységének biztosítása érdekében új fogalmakkal egészíti ki (adóteljesítmény, jövőbeni ügylet), valamint már meglévő fogalom-meghatározásokat (adóév, adókülönbözet) pontosítja. Az elmúlt években a folyamatosan bővülő értelmező rendelkezések jelölései meghaladták a magyar abc betűinek számát. Ezért az új Art. az átalakított és betűrend szerinti sorrendbe állított definíciókat arab számozással jelöli.
Az eljárás költségei
Art. 179. §Az adóztatás az állami, az önkormányzati költségvetés bevételeit hivatott biztosítani. Az ehhez szükséges költségeket az állam, illetve az önkormányzat viseli.
Az adóhatóság határozata alapján az adózó tartozik viselni azokat a többletköltségeket, amelyek az ellenőrzés, vagy az eljárás során az ő jogellenes magatartása miatt merülnek fel.
Ha az adózó által elrejtett tárgyi bizonyítékokat az adóhatóság helyiség, helyszín, gépjármű átvizsgálás során előtalál és azt lefoglalja, az elszállítás és a megőrzés költsége az adózót terheli, hasonlóan a fizetési kötelezettség önkéntes teljesítésének elmaradása miatt a végrehajtási eljárásban felmerülő többletköltségekhez. Ugyancsak kötelezi az adóhatóság a (2) bekezdésben foglalt felhatalmazás alapján a többletköltség viselésére azt az adózót, aki megsérti a törvény 1. § (5) bekezdésében foglalt kötelezettséget és rosszhiszemű magatartásával többletköltségeket okoz.
Az adózás során azonban nemcsak az állami, az önkormányzati szerveknél vagy például a cégbíróságnál merülnek fel költségek. Vannak adózók, akik könyveiket nem maguk vezetik, bevallásukat másokkal készíttetik el stb. Ezeket a költségeket sem az állam, sem az önkormányzat nem vállalja át.
X. FEJEZET ZÁRÓ ÉS ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
Hatályba léptető rendelkezések
Art. 180-181. §.A hatályba léptető és átmeneti rendelkezések a 13 éves múltra visszatekintő, több mint ötven módosítást "elszenvedő" régi Art. hatályon kívül helyezéséről és az új szabályozás hatályba léptetéséről rendelkeznek. A sok-sok módosításhoz hozzátapadt, és így a jogrendszer részévé váló egyes módosításokat kísérő hatályba léptető és átmeneti rendelkezések deregulációját végzi el a törvény jelentősen egyszerűsítve a jogrendszer egészét.
Átmeneti rendelkezések
Art. 182. §Az átmeneti rendelkezések között szükséges kimondani, hogy az új törvényt a folyamatban lévő ügyekben is alkalmazni kell, a jogalkotásról szóló törvényre tekintettel azonban azt is rögzíteni szükséges, hogy a jogkövetkezmények nem lehetnek terhesebbek, mint a jogszabálysértés elkövetésekor hatályos szabályok szerint megállapítható legmagasabb mérték. Az adózás folyamata nem áll meg a hatálybalépés napjával, a hatálybalépést megelőzően keletkezett adókötelezettségek (megállapítás, bevallás, fizetés, adatszolgáltatás stb.) a hatálybalépést követően teljesítendők, ezért garanciális szabályként ki kell mondani, hogy azok a kötelezettségek a korábban hatályos szabályok szerint teljesítendők.
A törvény rendelkezéseitől eltérni csak törvényben vagy kormányrendeletben kihirdetett nemzetközi szerződés (egyezmény) alapján lehet, az átmeneti szabályok között ezért rögzíteni szükséges, hogy a törvény alkalmazásában a hatálybalépést megelőzően más jogszabállyal kihirdetett nemzetközi szerződést (egyezményt) is olyannak kell tekinteni, mint amit a törvény tartalmaz.
Az európai uniós jogharmonizációt érintő szabályok, valamint a csatlakozásról szóló nemzetközi szerződés kihirdető törvény hatálybalépését megelőzően kiadott közösségi adószámot alkalmazni, illetőleg használni csak a csatlakozás időpontjától lehet.
Az új Art. az észrevételezési, illetőleg a fellebbezés benyújtására nyitva álló határidőt megváltoztatja, az új határidőket csak a hatálybalépést követően kézbesített jegyzőkönyv, illetőleg határozat tekintetében lehet alkalmazni.
1. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
I. AZ ÁLLAMI ADÓHATÓSÁGHOZ BENYÚJTANDÓ ADÓBEVALLÁS IDŐPONTJA
Az adózó által megállapított adót és költségvetési támogatást adónként és támogatásonként kell bevallani. A bevallás általános törvényi rendelkezései mellett e melléklet írja elő az állami adóhatósághoz teljesítendő adóbevallások alaki és tartalmi követelményeit, valamint az egyes bevallások benyújtásának határidejét.A) Általános rendelkezések
"1. Az adózónak a bevallás adatait - a magánszemélynek a jövedelemadójáról, az egészségügyi hozzájárulásáról és a járulékáról benyújtott adóbevallását kivéve - 1000 forintra kerekítve, 1000 forintban kell feltüntetni. Ha a megállapított adó, költségvetési támogatás összege az 1000 forintot nem éri el, akkor az adózó az év elejétől vagy az előző megállapítási időszaktól számított halmozott összeget a következő bevallásában annak a megállapítási időszaknak a kötelezettségeként tünteti fel, amelyben az 1000 forintot elérte. A magánszemélynek a jövedelemadójáról, az egészségügyi hozzájárulásáról és a járulékáról benyújtott adóbevallásában az adatokat forintban kell feltüntetnie."Az általános rendelkezések 1. pontja lényegében három szabályt foglal magába, főszabályként előírja a kerekítés kötelezettségét, majd irányt mutat a jellemzően kisösszegű kötelezettségek és a magánszemély jövedelemadójának, továbbá járulékának bevallásához.
Általános érvényű az állami adóhatósághoz teljesítendő bevallásokra vonatkozóan az a rendelkezés, hogy az adóbevallás adatait 1000 forintra kell kerekíteni, az adatokat 1000 forintban kell feltüntetni. A kerekítést a matematika általános szabályai szerint kell végezni. Ennek megfelelően 500 forint alatt 0,500 forint felett 1000 forint kerül az adóbevallásba, a százas helyiértékig pedig csak nullát lehet feltüntetni. E szabály alól a magánszemély - a jövedelemadója tekintetében - kivétel, tehát a magánszemély a jövedelemadó bevallását csak forintban töltheti ki.
A kerekítés szabálya mellett az 1. pont megállapítja azon kötelezettségeknek (pl. munkaadói, munkavállalói járulék) a bevallási rendjét is, amelyek ugyan jellemzően havonta megállapítandó (fizetendő kötelezettségek, de a kerekítés főszabálya következtében vagy mindig nullát vagy mindig 1000 forintot jelentenének, s így jelentős mértékben eltérnének az adózó tényleges kötelezettségétől. Az éves bevallások és a befizetések összegének közelítése érdekében a szabály e kötelezettségek göngyölített számítását és bevallását írja elő. Ha egy adó vagy támogatás összege az év elejétől vagy az előző adó-megállapítási időszaktól számítva az 1000 forintot nem éri el, úgy azt annak a bevallási időszaknak a kötelezettségeként kell feltüntetni (és befizetni, illetve visszaigényelni), amelyben az 1000 forintot elérte.
A magánszemély által bevallott és fizetett néhány adó (személyi jövedelemadó, a járulékok és az egészségügyi hozzájárulás) esetében a törvény kizárja a bevallásban a kerekítést, és természetesen ezekben az esetekben a bevallást sem ezer forintban kell feltüntetni. Fel kell azonban hívni a figyelmet, hogy ezek a szabályok csak a magánszemély által bevallott jövedelemadóra és más említett fizetési kötelezettségekre vonatkoznak, de az általános szabályok szerint kell eljárni a munkáltató vagy a kifizető által bevallott jövedelemadónál, járuléknál vagy egészségügyi hozzájárulásnál.
"2. A havi vagy évközi adóbevallásra nem kötelezett adózó valamennyi adóról a megállapításra előírt időszakonkénti részletezésben éves bevallást tesz."
Az adózóknak 1999-ig valamennyi adóról és igényelt támogatásról - függetlenül attól, hogy havi és évközi bevallás benyújtására is kötelezettek voltak - évente egy alkalommal összesítő bevallást is tenniük kellett. E bevallás adattartalma sem az adózó sem az adóhatóság számára nem hordozott új információt, gyakorlatilag már az adóhatóság bittokában lévő adatok mechanikus megismétlését jelentette. Ezért a melléklet is követi a bevallási szabályok egyszerűsítését, amellyel néhány kivétellel megszünteti a bevallások információtartalmának megismétlését. Értelemszerűen fennmaradt az éves bevallás intézménye azoknál az adózóknál, amelyek (akik) negyedéves vagy havi bevallásra nem kötelezettek. A havi és évközi (negyedéves) bevallásra kötelezettek körét a melléklet I/B)/1. pontja határozza meg.
"3. Az adózónak valamennyi adóról - az általános forgalmi adó és a társasági adó (adóelőleg) kivételével -, ha az adóévet megelőző második évben a nettó módon számított elszámolandó általános forgalmi adója, vagy a nettó módon számított fogyasztási adója és jövedéki adója, vagy a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg, vagy a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg és jövedelemadó együttes összege,
- a 10 millió forintot elérte
havonta,
- ha a 4 millió forintot elérte
negyedévenként
kell bevallást tennie.
4. A 3. pont szerint kell bevallást tennie annak az adózónak is, amely az adóévet megelőző második év utolsó napját követően szervezeti változással (átalakulással, kiválással, szétválással, egyesüléssel, beolvadással) jött létre, és az a szervezet, amelyből átalakult, kivált, vagy szétválás útján létrejött, illetve amellyel egyesült, vagy amelybe beolvadt, a szervezeti változást megelőzően az adóévet megelőző második évben a 3. pontban meghatározott feltételeknek megfelelt."
Meghatározott fizetési kötelezettségek alapján differenciált módon határozza meg a melléklet azokat a feltételeket, amelyek alapján az adózónak társasági adója és adóelőlege kivételével valamennyi adójáról és költségvetési támogatásáról bevallást kell adnia. A feltételek fő szabály szerint az adóévet megelőző második évre vonatkoznak, nyilvánvalóan azért, hogy év közben a bevallási időszak ne változzon. (Az adóév elején még nem ismertek az előző év végleges adatai.)
A feltételek vagylagosak, azaz nem együttesen, s különösen nem összesítve kell teljesülniük. Az adózónak az adóévet megelőző második évben
- a nettó módon számított, elszámolandó általános forgalmi adója, vagy
- a nettó módon számított fogyasztási adója és jövedéki adója, vagy
- a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg, vagy
- a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg és jövedelemadó együttes összege
kell, hogy bizonyos összeghatár fölé kerüljön ahhoz, hogy havi vagy negyedéves bevallásra legyen kötelezett.
Azok az adózók, amelyeknél (akiknél) ez az összeg a 10 millió forintot elérte, havonta kötelesek bevallásra. Negyedévenként kell bevallást tennie azoknak, akiknél a négyféle említett fizetési kötelezettség egyike sem haladta meg a 10 millió forintot, de legalább egyike több, mint négy millió forint volt.
Kiterjesztő szabályt ír elő a törvény az átalakulással létrejött vállalkozásoknál. Erre azért van szükség azoknál a vállalkozásoknál, amelyek két évvel korábban még a jelenlegi szervezeti formában nem működtek, hiszen ellenkező esetben - összefüggésben az ehhez több vonatkozásban is alkalmazkodó befizetési gyakoriságra is - pusztán az adóelőnyök miatt érdemes lenne az átalakulás valamely formáját választani. Ezért az ismertetett négy feltétel egyikének fennállása esetén jelenlegi szervezeti formájuktól függetlenül kötelesek havi vagy negyedéves adóbevallásra azok az adózók is, amelyek az adóévet megelőző második év utolsó napját követően szervezeti változással (átalakulással, szétválással, egyesüléssel, beolvadással) jöttek léte, amennyiben az a szervezet, amelyből átalakult, kivált vagy szétválás útján létrejött, illetve amellyel egyesült vagy amelybe beolvadt, a szervezeti változást megelőzően az adóévet megelőző második évben e feltételeknek megfelelt. Az Art. az átalakulás módjait nem definiálja, e tekintetben a társasági törvény (Gt.) fogalmaira támaszkodik.
"5. A 3. pont alkalmazásánál az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemély esetében figyelmen kívül kell hagyni az adóévet megelőző második évben - nettó módon - számított elszámolandó általános forgalmi adóját."
Az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemélyek (a továbbiakban: magánszemélyek) esetében előfordul, hogy az általános forgalmi adó nettó összege következtében havi vagy negyedéves bevallókká váltak, ugyanakkor az általános forgalmi adón kívül más adónemeket illetően nincs kötelezettségük, ezért "feleslegesen" nullás bevallások benyújtására kényszerülnek. A módosítás alapján az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemély esetében figyelmen kívül kell hagyni az adóévet megelőző második évben - nettó módon - számított elszámolandó általános forgalmi adóját.
"6. A tárgyévben végzett, valamely korábbi adóbevallási időszakot érintő önellenőrzés vagy utólagos adómegállapítás nem érinti a tárgyévi adóbevallás gyakoriságát."
Több törvény is függővé teszi az évközi bevallás gyakoriságát különböző módon szabályozott - elszámolt vagy fizetendő - adó értékhatároktól [pl. 1992. évi LXXIV. törvény 47. §].
Korábban törvény-értelmezéssel alkalmazták azt a gyakorlatot, amit a törvény melléklete is beemelt rendelkezései közé, amely szerint, ha az adózó önellenőrzést hajt végre és az önellenőrzés miatt a bevallási kötelezettsége gyakoriságának megállapításául szolgáló értékhatár megváltozna, abban az esetben is az eredeti bevallás alapján meghatározott időszakonként kell bevallási kötelezettségét teljesítenie.
A rendelkezés megváltozott szövege az önellenőrzéssel azonosan rendezi az utólagos adó-megállapítás joghatását, azaz a folyó adóéven belül az utólagos adó-megállapítás sem eredményezi önmagában a negyedéves vagy havi adóbevallásra áttérés kötelezettségét.
"7. A fogyasztási adóról termékcsoportonként, a fogyasztói árkiegészítésről szolgáltatáscsoportonkénti részletességgel éves összesítő, a havi vagy évközi bevallás benyújtására kötelezett adózónak negyedéves összesítő bevallást kell benyújtania."
A fogyasztási adó - a jövedéki adóhoz hasonlóan - magas adótartalmú cikkeket érint. A fogyasztási adó esetében más adóktól eltérően nem elegendő a fizetendő adó bevallása, hanem azt különböző - részben költségvetési - okokból termékcsoportonként kell részletezni, továbbá ennél az adónál fennmarad az összesítő bevallás intézménye. A negyedéves összesítő fogyasztási adó és fogyasztói árkiegészítés bevallás benyújtásának kötelezettsége csak azokat terheli, amelyek (akik) melléklet I/B)/1. pontja szerint havi vagy évközi bevallásra kötelezettek. Más adózók éves összesítő fogyasztási adó bevallás bevallást nyújtanak be.
"8. Az adózó adójáról és költségvetési támogatásáról e melléklet B) pontjában meghatározott határidő utolsó napja előtt is benyújthatja bevallását. Ebben az esetben a bevallást csak önellenőrzéssel lehet helyesbíteni, az önellenőrzési pótlékot azonban a bevallás benyújtására előírt határidőt követő első naptól kell felszámítani."
Az adott bevallási időszakról egy adóbevallást kell benyújtani, ami megtehető az adóbevallás benyújtására előírt határidő utolsó napja előtt is. A törvényben előírt határidő előtt benyújtott adóbevallás is érvényes jognyilatkozat, ezért annak visszavonása, módosítása csak a benyújtott bevallásra vonatkozó rendelkezések szerint lehetséges. A már benyújtott adóbevallást tehát - a benyújtására előírt határidő eltelte előtt is - csak önellenőrzéssel lehet helyesbíteni. Természetesen emiatt az adózót hátrány nem érheti, ugyanis a határidő utolsó napjáig önellenőrzési pótlékot nem kell felszámítani.
B) Az egyes adóbevallások határideje
"1. A havi és évközi bevallás határidőia) A havi adóbevallást
a tárgyhónapot követő hó 20. napjáig,
az évközi bevallást
a negyedévet követő hó 20. napjáig
kell az adóhatósághoz benyújtani.
b) Ha az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett adóalany az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 39. §-ának (2) bekezdésében és 60. §-ának (2) bekezdésében előírt kötelezettséget az adóév utolsó adóbevallási időszakáról szóló bevallásában nem teljesítette, ezt önellenőrzési pótlékmentesen az adóévet követő év február 15-éig elvégzett önellenőrzéssel korrigálhatja. Ha az adóalany az idegenforgalmi tevékenysége utáni általános forgalmiadó-fizetési kötelezettségét az Áfa tv. 66. §-ának (1) bekezdése szerint előkalkuláció alapján teljesíti, azt az árrés megállapításához szükséges adat kézhezvételének időpontját követő első adóbevallás benyújtására előírt időpontig, de legfeljebb az adóévet követő év június 30-áig pótlékmentesen önellenőrizheti."
Fel kell hívnia figyelmet arra, hogy 1999-től hatályon kívül került az a rendelkezés, amely szerint nem kellett az év utolsó negyedévéről, illetőleg utolsó hónapjáról bevallást adni. A változás az összesítő bevallás intézményének megszűnésével függ össze. Előfordulhat, hogy az év utolsó hónapjáról (negyedévéről) szóló adóbevallás benyújtására előírt határidőig (január 20.) az elszámolási időszak bevallásában érvényesíthető korrekciós tételeket [pl. az árukészlet alapján történő adószámítást az Áfa. tv. 39. § (2) bek. és 60. § (2) bek. alapján] az adózó nem tudja figyelembe venni. Ennek megoldási lehetőségét teremti meg a törvény azzal, hogy a b) pontban jelzett feltételek mellett (az éves bevallásra előírt határidőig) pótlékmentesen engedélyezi az év utolsó időszaka bevallásának az önellenőrzés szabályai szerinti módosítását.
1998-tól bővül azoknak az eseteknek a száma, amikor a forgalmi adózásban az adózót pótlékmentes önellenőrzési jog illeti meg. Az idegenforgalmi tevékenységet folytatók adófizetési kötelezettségüket előkalkuláció alapján végzik, és az árrés véglegezéséhez szükséges adatok csak a külföldi partnerekkel az adóévet követően történt egyeztetés során állnak rendelkezésre, ezért az ezt követő első bevallásig, de legfeljebb az év közepéig pótlékmentesen korrigálhatják korábbi adóbevallásaikat.
"2. Az éves adóbevallás határidői
a) A havi, illetőleg évközi adóbevallásra nem kötelezett adózónak - a b)-c) pontban foglalt kivétellel - adónként
az adóévet követő év február 15-éig,
b) a magánszemélyek jövedelemadójáról a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélynek, ha általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezett
az adóévet követő év április 20-áig,
c) a társasági adóról, az osztalékadóról
az adóévet követő év május 31-éig
kell bevallást tennie."
Az éves adóbevallási kötelezettség teljesítésének határideje főszabályként 1999-től is február 15. napja, csupán az összesítő bevallás megszűnésével kevesebb adózót érint ez a kötelezettség. Immár hagyományosnak tekinthető eltérés a nem vállalkozó magánszemélyek március 20-i bevallási határideje, valamint a társaságoknak a számviteli törvénnyel összefüggő május 31-i bevallási határideje.
"3. Az adóbevallás benyújtására vonatkozó különös rendelkezések
a) Az általános forgalmi adóról az adófizetésre kötelezett adózónak
aa) az e mellékletben foglalt kivételekkel negyedévenként kell adóbevallást benyújtania,
ab) havonként kell adóbevallást benyújtania, ha a tárgyévet megelőző évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte,
ac) évente kell adóbevallást benyújtania, ha a tárgyévet megelőző évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege előjelétől függetlenül nem haladta meg a 250 ezer forintot, feltéve, hogy nem rendelkezik közösségi adószámmal,
ad) az éves bevallásról negyedéves bevallásra kell áttérnie, ha a tárgyévben az év elejétől - előjel helyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete az ac) pontban meghatározott értékhatárt elérte, vagy az adóév közben az adóhatóság számára közösségi adószámot állapított meg. A tárgyévi első bevallását a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig terjedő időszakról kell - a negyedéves bevallás benyújtására előírt időpontig - benyújtania, amelyben az értékhatárt elérte, illetve amelyben az adóhatóság közösségi adószámot állapított meg,
ae) a negyedéves bevallásról havi bevallásra kell áttérnie, ha az év elejétől összesített elszámolandó adója pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte. Az első havi bevallást arról a hónapról kell benyújtani, amelyet megelőző bevallással lezárt negyedévben az adózó az értékhatárt elérte,
af) az éves bevallásról havi bevallásra kell áttérnie, ha a tárgyévben az év elejétől - előjel helyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte. A tárgyévi első bevallást a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig tartó időszakról kell benyújtani, amelyben az előzőekben meghatározott különbözet az ab) pontban szereplő összeget elérte, majd ezt a negyedévet követő hónaptól az adózó havi bevallásra köteles áttérni,
ag) az adót, ha
- havi adóbevallásra kötelezett, a tárgyhónap első napjától a tárgyhónap utolsó napjáig,
- negyedéves adóbevallásra kötelezett, a tárgynegyedév első napjától a tárgynegyedév utolsó napjáig,
- éves adóbevallásra kötelezett, a tárgyév első napjától a tárgyév utolsó napjáig
terjedő időszakra kell megállapítania (adómegállapítási időszak)."
A különböző adónemek bevallási szabályainak egy helyen kezelése jegyében az áfa bevallási szabályokat a jövőben az Art. tartalmazza, ezzel egyidejűleg az Áfa törvény 47. §-a hatályát veszti.
Tartalmi változást a korszerűbb és világosabb szöveg az éves bevallók kijelölésében hoz. 2004. január 1-jétől nem árbevételi határral, hanem az elszámolandó adó nagyságával (előjeltől függetlenül nem haladta meg a 250 ezer forintot) jelöli ki.
"b) A közösségi adószámmal rendelkező adózó az adóhatóság által az erre a célra rendszeresített nyomtatványon a negyedévet követő hó 20. napjáig negyedéves bevallásában, a havi adóbevalló a negyedév harmadik hónapjáról, a 15 naponkénti elszámolásra jogosult adózó a negyedév utolsó adómegállapítási időszakáról benyújtott adóbevallásában nyilatkozik az Európai Közösség tagállamában illetőséggel bíró adóalany részére az adott negyedévben teljesített termékértékesítésről, nyújtott szolgáltatásról, valamint az Európai Közösség tagállamában illetőséggel bíró adóalanytól megvalósított termékbeszerzésről, igénybe vett szolgáltatásról, a vevő (szolgáltatást igénybevevő), illetve az eladó (szolgáltatást nyújtó) nevéről, közösségi adószámáról és az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott európai közösségi területen belül teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás általános forgalmi adó nélkül számított ellenértékéről."
A b) pont az európai uniós áfa bevallás szabályait tartalmazza. (A szabály 2004. január 1-jén lép hatályba, de csak 2004. május 1-jétől kell alkalmazni.)
"c) A munkáltatónak a 41. § szerint levont vagy visszafizetett különbözetről,
- ha havonta tesz bevallást,
a levonást (visszafizetést) követő hónapban,
- ha negyedévenként tesz bevallást,
a levonás (visszafizetés) negyedévét követő hónapban,
- ha évente tesz bevallást,
az adóévet követő év július 20-áig
kell bevallást tennie."
A törvényben meghatározott feltételek mellett az adózó nyilatkozata alapján - a jövedelemadót a munkáltató köteles megállapítani. Ebből az is következik, hogy az éves adókötelezettség és az évközben levont előlegek összesítésével keletkező különbözet levonása, illetőleg visszafizetése is a munkáltató feladata. Az év végi elszámolásból adódó különbözeteket a munkáltatónak az általános szabályok szerint - szintén be kell vallania a saját adóbevallása keretében, melynek időpontja attól függ, hogy a munkáltató havi, negyedéves vagy éves bevallásra kötelezett. Az elszámolt különbözetet az elszámolást követő első bevallásban kell bevallani.
A munkáltató éves adóbevallásra kötelezett, az adókülönbözet elszámolását az adóévet követő július 20-ig vallhatja be. Ennek magyarázata, hogy a munkáltató a törvény 41. § (1) bekezdése szerint az adókülönbözetet az adóévet követő május 20-ig vonhatja le, éves adóbevallását pedig február 15-ig kell megtennie, ezért az utolsó levont jövedelemadó különbözetet a legközelebb eső bevallás időpontjáig, július 20-ig kell bevallani.
"d) A külföldi személy egyes jövedelmeinek adóbevallási szabályaira a 4. számú melléklet rendelkezései az irányadóak."
A külföldi vállalkozók adókötelezettségeit az Art. hagyományosan az egyéb rendelkezésektől elkülönítve külön mellékletben szabályozza arra is tekintettel, mert ezekre a személyekre tipikusan nem terjednek ki az egyéb kötelezettségek.
"4. A költségvetési támogatás bevallása
a) A költségvetési támogatást a tárgyhónap első napjától a tárgyhónap utolsó napjáig terjedő időszakra kell megállapítani.
b) Az adózó a feltétel teljesítéséhez kötött költségvetési támogatást az a) ponttól eltérően a támogatást megállapító jogszabály rendelkezései szerint állapíthatja meg. A feltétel teljesítésének igazolását az igényléshez mellékelni kell.
c) Az adózó kérelmére az adóhatóság a költségvetési támogatás gyakoribb (öt-tíz-tizenöt naponkénti) igénybevételét engedélyezheti. A költségvetési támogatás gyakoribb igénybevételére jogosult adózó a költségvetési támogatást havonta állapítja meg, és arról
a tárgyhót követő hó 20. napjáig
bevallást tesz.
5. Külön fel nem sorolt adók bevallása
Az e mellékletben nem szabályozott adóbevallási kötelezettséget a fizetési kötelezettséget előíró törvény rendelkezései szerint kell teljesíteni. Ha adókötelezettséget megállapító törvény a kötelezettség teljesítését az éves vagy az éves összesítő bevallásban, illetőleg azzal egyidejűleg rendeli teljesíteni, ilyen bevallás hiányában azt az adózó
az adóévet követő év február 15-éig
teljesíti."
Különösen korábbi jogszabályok az adóbevallási kötelezettség teljesítését az éves vagy az éves összesítő bevallásban vagy azzal együtt írta elő. Az éves összesítő bevallások megszűnésével e szabályok tartalma "kiürült". Ezért az adóbevallási határidőkre általános szabályként február 15. napját határozza meg a törvény.
A költségvetési támogatások szabályozása gyakran miniszteri rendeletben történik. A fizetési kötelezettségektől eltérően a támogatásokra a törvény nem ír elő általános igénylési határidőt, különösen a feltételtől függő támogatások esetében ez nem is lehetséges. Amennyiben e határidőket az Art. nem nevesíti, a támogatási jogszabályban kell azt meghatározni. A költségvetési támogatásokat az adózó havonta, vagy a támogatást megállapító jogszabály rendelkezései szerint állapíthatja meg. Tekintettel arra, hogy a támogatás igénylése nem kötelezettség, hanem jogosultság, a támogatásigénylés bevallása benyújtásának időpontjáról csak a gyakorított igénylésre jogosult adózók esetében szükséges rendelkezni.
II. A JÖVEDÉKI ADÓVAL KAPCSOLATBAN A VÁMHATÓSÁGHOZ BENYÚJTANDÓ ADÓBEVALLÁS IDŐPONTJA
adóbevallás időpontja"A jövedéki adófizetésre kötelezett adóalany - függetlenül attól, hogy adóbevallási kötelezettségét a törvény egyébként milyen időszakonként állapítja meg - a jövedéki adót havonta, a tárgyhót követő hó 20-ig vallja be."
Az új Art. a jövedéki adóval kapcsolatban a vámhatósághoz benyújtandó adóbevallás időpontját - korábban a törvény 8. számú melléklete határozta meg - a jövőben itt szabályozza a törvény.
2. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
I. AZ ADÓK, A KÖLTSÉGVETÉSI TÁMOGATÁSOK ESEDÉKESSÉGE
A melléklet csak az egyes pontokban megjelölt kötelezettségek és támogatási jogcímek esedékességét határozza meg. Ezért nem tartalmazza azon befizetési és támogatásigénylési jogcímek esedékességét, amelyet külön törvények (pl. az útalapról szóló törvény) állapítanak meg. A fizetési határidőket a melléklet adóhatóságonként, valamint adónként és támogatásonként rendezi. A határidők különbözősége a technikai elszámolási szabályok sokszínűségével, a költségvetési gazdálkodás kiadási elvárásaival függ össze.Az állami adóhatósághoz teljesítendő befizetések
Általános rendelkezések
"1. Az adókat a melléklet szerinti határidőig kell megfizetni, illetve a költségvetési támogatásokat e melléklet szerinti időponttól lehet kiutalni. Az e törvény 33. §-ának (3) bekezdése a)-c) és e) pontjában meghatározott esetben az adózónak az adóbevallás benyújtásával egyidejűleg az adót is meg kell fizetnie."Az állami adóhatósághoz a törvényi rendelkezés alapján teljesített adófizetési határidőket a melléklet I. pontja tartalmazza. A soron kívüli adóbevallások törvényben határozott esetei jelentős részében a bevallási kötelezettséget egyidejűleg adófizetési kötelezettség is kísér. Ezek köre 1998. július 1-jétől tovább bővült. A törvényi esedékességtől függetlenül a bevallással együtt beáll az adófizetési kötelezettség, ha
- a cégbíróság az adózót a cégbejegyzés iránti kérelme benyújtásának évén vagy az azt követő évben (években) a cégjegyzékbe bejegyezte,
- az adózó cégbejegyzés iránti kérelmét a cégbíróság jogerősen elutasította, vagy az adózó a bejegyzés iránti kérelmét a bejegyzést megelőzően visszavonta,
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint a könyvviteli zárlat és a beszámoló alapján az adókülönbözetét megállapítja,
- a számvitelről szóló törvény szerint a mérlegben megadott adatoknál forintról devizára, illetve devizáról forintra, vagy devizáról más devizára tér át, az áttérés napjával,
- átalakul a megszűnés napjával,
- a felszámolási eljárást befejezik, megszüntetik, a zárómérleg elkészítésének napjával, végelszámolás esetén pedig a végelszámolási zárómérleg elkészítésének napjával,
- az adózó felszámolási eljárás vagy végelszámolás nélkül szűnik meg, vagy adóköteles tevékenységét megszünteti, a megszűnés napjával,
- az egyéni vállalkozói igazolványát vagy a tevékenység folytatásához szükséges engedélyt az arra illetékes hatóság jogerősen visszavonta,
- az egyszeres könyvvezetésre kötelezett adózó - a felszámolás esetét kivéve - megszűnik, e tevékenységét megszünteti, vagy a társasági adó hatálya alól kikerül.
"2. A felszámolás kezdő időpontját megelőzően keletkezett fizetési kötelezettséget e mellékletben foglaltaktól eltérően a csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolásról szóló törvény rendelkezéseinek megfelelően kell teljesíteni."
Szükséges utalni arra, hogy a felszámolás kezdő időpontját követően, a felszámolás során keletkezett adókötelezettség viszont (pl. a kifizetett bérekből levont adóelőleg) az általános szabályok szerint esedékes, de a kötelezettséget már nem az adózónak, hanem a felszámolónak [Art. 14. § (4) bekezdés] kell teljesítenie.
"3. Az állami adóhatóságnál nyilvántartott adót - a magánszemély által fizetett jövedelemadót, egészségügyi hozzájárulást és járulékot kivéve -, a költségvetési támogatást 1000 forintra kerekítve kell megfizetni. A magánszemély a 100 forintot el nem érő jövedelemadóját, az egészségügyi hozzájárulását nem fizeti meg, és az adóhatóság a 100 forintot el nem érő adó-visszatérítést nem utalja ki, és nem tartja nyilván."
Az állami adóhatósághoz teljesítendő adót - egy kivétellel - 1000 forintra kerekítve lehet megfizetni. A magánszemély saját jövedelemadója és az általa fizetett járulék tekintetében e szabály nem érvényes, ugyanis azt kerekítés nélkül - a bevallás adataival egyezően - forintban kell megfizetni.
Nem kell viszont a magánszemélynek sem a jövedelemadóját egészségügyi hozzájárulását vagy járulékát megfizetni, ha annak összege a 100 Ft-ot nem éri el (és az adóhatóságnak sem kell az ezen összeget el nem érő adó-visszatérítéseket teljesíteni). 1999 óta változás, hogy az adóhatóság a kis összegű - azaz jelenleg 100 forintnál kisebb - túlfizetést nemcsak nem utalja ki, de nem is tartja nyilván, azaz törli. Ehhez hasonlóan törli a kis összegű tartozást is, amely ilyen módon nem is halmozódhat az évek során. A rendelkezés magyarázata, hogy az ilyen összegek nyilvántartása sokkal költségesebb, mint az ezáltal elérhető bevétel.
Határidők
"1. A személyi jövedelemadóA) A személyi jövedelemadó-előleg
a) a munkáltató az általa levont személyi jövedelemadó-előleget
az elszámolt hónapot követő hó 12. napjáig,
b) a kifizető az általa levont személyi jövedelemadó-előleget
a kifizetés hónapját követő hó 12. napjáig,
c) a magánszemély, ha nem kifizetőtől származó jövedelmet szerzett, vagy a kifizető bármely ok miatt nem vonta le az adóelőlegét, az egyéni vállalkozó, valamint a mezőgazdasági őstermelő az adóelőleget negyedévenként,
a negyedévet követő hó 12. napjáig
fizeti meg."
Az a) és a b) pont a munkáltató és a kifizető által levont adóelőleg megfizetésének esedékességéről rendelkezik. E tekintetben a munkáltató és a kifizető közötti különbségtétel - az esedékességet nem számítva - csak a kifizetett jövedelem jogcíme miatt van.
A munkáltató - mint kifizető - a munkabért az adóévben folyamatosan hó közben vagy a tárgyhónapot követően is fizetheti, de havonta csak egyszer, a tárgyhónapot követően számolja el. Ezért az előleget csak a tárgyhónapot követően (a következő hó 12-ig) fizetheti meg.
A munkaviszonyon kívüli jövedelmeket általában a szerződésben meghatározott időpontban fizetik. Ezért a kifizető által levont adóelőleg fizetési határidejét a törvény a kifizetéshez igazítja, az adóelőleget a kifizetést követő hónap 12-ig kell megfizetni.
A magánszemélyek a c) pont szerint akkor fizetnek adóelőleget, ha jövedelmük egyébként önálló tevékenységből, de nem kifizetőtől származik, vagy a kifizető nem vont előleget. E körbe tartoznak az egyéni vállalkozók, a mezőgazdasági őstermelők is. Az adóelőleg alapját és az adóelőleget negyedévenként az év elejétől számítottan állapítják meg és az év során már befizetett előleg figyelembevételével a "különbözetet" a negyedévet követő hónap 12-ig fizetik be.
Az adózás folyamán e törvény előírásai mellett azonban az egyes anyagi törvények előírásait is figyelembe kell venni. Ennek során az egyes rendelkezések az általános és a különös viszonyában állnak egymással. Minthogy a befizetés (adóelőleg-fizetés) általános rendjét az Art. írja elő, ehhez képest a személyi jövedelemadó törvénynek az adóelőleg-fizetésre vonatkozó rendelkezései különös szabálynak tekinthetők. Ez azt jelenti, hogy a főszabálytól eltérően
- az átalányt választó egyéni vállalkozók (ideértve a tételes átalányt fizetőket is) a jövedelemadó előleget nem a negyedévet követő hó 12-ig, hanem 15-ig fizetik meg, továbbá
- az adóelőleget mindaddig nem kell megfizetni, amíg annak összege az ezer forintot nem haladja meg.
"B) A személyi jövedelemadó
a) A munkáltató az év végi elszámoláskor általa megállapított személyi jövedelemadó és a már levont, megfizetett adóelőleg különbözetét
a levonást követő hó 12. napjáig
fizeti meg.
Ha az elszámolásból adódóan az adó-visszatérítési kötelezettség az adott hónapban több, mint az adott hónapban levont személyi jövedelemadó és adóelőleg együttes összege, a különbözetet a munkáltató a fenti időponttól visszaigényelheti. Az év végi elszámolásnál az adókülönbözetet a munkáltató olyan időpontban igényelheti, hogy az adó-visszatérítés összege a legközelebbi bérfizetésnél rendelkezésére álljon."
Az adó éves elszámolásánál előfordulhat, hogy a munkáltató az adott hónapban kevesebb előleget vont le, mint amennyi adókülönbözetet dolgozóinak abban a hónapban vissza kell fizetnie. Az ebből eredő pénzügyi feszültséget oldja fel a törvény azzal a rendelkezéssel, amely szerint a levont adót és adóelőleget meghaladó visszafizetési kötelezettség esetén a munkáltató javára mutatkozó különbözet visszaigényelhető. Ilyen esetben a visszaigénylést - az adófizetésre előírt időponttól függetlenül - olyan időpontban kell benyújtani, hogy a visszafizetendő összeg a bérfizetéskor a munkáltató rendelkezésére álljon. (Ha pl. a bérfizetés a tárgyhónapot követő hó 5-én esedékes, a különbözet igénylését úgy kell és lehet benyújtani, hogy annak összege a munkáltató számláján 5-én rendelkezésre álljon.) Ha az év végi különbözet a munkáltató terhére mutatkozik, azt az általános szabályok szerint, a levonást követő hó 12-ig kell megfizetni.
"b) a kifizető az általa levont személyi jövedelemadót
a levonást követő hó 12. napjáig,
c) a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély, ha általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezett, a személyi jövedelemadót
az adóévet követő év április 20-áig,
d) a vállalkozási tevékenységet folytató vagy általános forgalmiadó-fizetési kötelezettséget eredményező értékesítést végző magánszemély a személyi jövedelemadót
az adóévet követő év február 15-éig
fizeti meg."
E pont nem általában az adótörvények szerinti kifizetőkre, hanem csak az ún. forrásadót megállapító és levonó kifizetőkre állapít meg kötelezettséget.
A kisösszegű kifizetésből (3000 Ft-ot meg nem haladó összegű, önálló tevékenységből) származó jövedelem, a földjáradék címen kapott összeg, adóköteles nyereményből szerzett összegek stb. után a kifizető (nem adóelőleget, hanem) adót állapít meg.
A jövedelemadóról szóló törvény rendelkezései szerint a törvényben meghatározott egyes jövedelmek (természetbeni juttatás) után a jövedelemadót a kifizetőnek kell megfizetnie.
A vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélyek döntő többsége nem áfa-alany. Ez a legnagyobb adózói csoport, adófizetési határidejük a bevallási határidőhöz igazodik. Ugyancsak az éves adóbevallási határidőhöz igazodik az egyéni vállalkozói igazolvány alapján vagy anélkül is vállalkozói tevékenységet folytatónak minősülő magánszemélyek, valamint a vállalkozónak nem minősülő áfa-alany magánszemélyek adófizetési határideje.
"2. Az általános forgalmi adó
a) Az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett adóalany az általános forgalmi adó nettó, elszámolandó összegét
- ha havonta tesz adóbevallást
a tárgyhót követő hó 20. napjáig,
- ha negyedévente tesz adóbevallást
a negyedévet követő hó 20. napjáig
- ha évente tesz adóbevallást
az adóévet követő év február 15-éig
fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
b) A havonként bevallásra kötelezett adózó kérheti az adóhatóságtól, hogy az adó nettó, elszámolandó összegét 15 naponként, a tárgyhót követő hó 5-én, illetve 20-án számolhassa el és vallja be. Az éves bevallásra kötelezett adózó évközben negyedévenkénti, a negyedévenként bevallásra kötelezett adózó a havonkénti vagy a havonként kétszeri elszámolás és bevallás engedélyezését kérheti. Az adóhatóság a gyakoribb elszámolást - az adóév végéig - különösen abban az esetben engedélyezheti, ha az adózó beszerzéseit terhelő levonható előzetesen felszámított forgalmiadó-kulcs magasabb az áthárított forgalmiadó-kulcsnál, illetőleg az adózó beruházást valósít meg. A gyakorított elszámolás évközi engedélyezése esetén az engedély szerinti bevallási kötelezettségre áttérést megelőző, bevallással le nem zárt időszakra vonatkozó adókötelezettséget meg kell állapítani, be kell vallani, meg kell fizetni."
Az általános forgalmi adó nettó összegét - a fizetendő, illetve az előzetesen felszámított adó különbségét - attól függően, hogy az adózó havi vagy negyedéves bevallásra kötelezett, a tárgyhónapi/tárgynegyedévi értékesítésre az adózó által felszámított, valamint a tárgyhavi/tárgynegyedévi beszerzéseket terhelő előzetesen felszámított adó különbözete adja. Ezt a különbözetet minden adózó azonos időpontban a tárgyhónapot/tárgynegyedévet követő hó 20-ig köteles megfizetni, illetve ettől az időponttól igényelheti vissza. Természetesen az 1999-től bevezetett éves áfa-bevallási kötelezettség esetében az adófizetés határideje is az adóbevalláshoz hasonlóan február 15.
Az általános forgalmi adóról szóló törvény az adózó javára mutatkozó különbözet (ha az elszámolandó adó előjele negatív) elszámolásáról úgy rendelkezik, hogy annak összegét az adózó a következő bevallási időszakban, a következő hónapban/negyedévben fizetési kötelezettségébe beszámíthatja (mint fizetendő adót csökkentő tételt), vagy külön kérelemre az adóhatóságtól - a törvényben meghatározott korlátok között - visszaigényelheti azt. Általános szabály szerint a visszatérítési igényt a bevallásban külön is jelezni kell.
Az általános forgalmi adó bevallásának (befizetésének, illetve visszaigénylésének) általános rendje a rendszeresen visszaigénylő adózók működésében likviditási zavarok forrása lehet, bár kétségtelen, hogy az elszámolás szigorítása alapvetően a jogosulatlan igénylések megakadályozását hivatott elősegíteni.
A nem kívánatos feszültségek elkerülése érdekében a b) pont felhatalmazása alapján az adóhatóság kérelemre engedélyezheti, hogy a havi bevallásra kötelezett adózó az adó nettó összegét - az általános szabályokhoz képest - gyakrabban, azaz 15 naponként, a tárgyhót követő hó 5-én, vagy 20-án elszámolhassa. A fentieken túl az adóhatóság a negyedéves bevallásra kötelezett adózóknak is engedélyezheti a havi avagy a gyakoribb bevallást (elszámolást).
Az általános forgalmi adó visszaigénylés szigorításával összhangban 2000-től a gyakorított áfa elszámolás és bevallás feltételei is megváltoztak. A szabály jelentősége azonban - különösen a havi bevallásra kötelezettek esetében - felértékelődik, hiszen a havi bevallóknál a visszaigénylés egyik feltétele, hogy az elszámolandó adó a tárgyéven belül legalább két egymást követő adó-megállapítási időszakban negatív. A havonkénti, illetőleg negyedévenkénti és 2003-tól ismételten az éves bevallásra kötelezett adózó kérheti az adóhatóságtól, hogy gyakoribb elszámolást és bevallást adjon. A gyakorított elszámolás évközi engedélyezésével kapcsolatban a törvény rendelkezik az áttérést megelőző, bevallással le nem zárt időszak adókötelezettségének megállapításáról, bevallásáról és megfizetéséről is.
Fontos tudnivaló, hogy a gyakorított elszámolásra az engedély megadása az adóhatóság mérlegelési jogkörébe tartozik és az engedély az adóév végéig szól.
"3. A társasági adó
A) A társasági adó előlege
a) Az adózó,
ha a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint havonta fizet adóelőleget, akkor az adóelőleget
minden hónap 20. napjáig
ha a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint negyedévenként fizet adóelőleget, akkor az adóelőleget
a negyedévet követő hó 20. napjáig
fizeti meg. Az adóév utolsó havi, negyedévi előlegét a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti előlegkiegészítésre kötelezettek a b) pontban előírt előlegkiegészítéssel egyidejűleg teljesítik."
A társasági adó alanyai - a lakásszövetkezet, a társadalmi szervezet, az egyház, az alapítvány a víziközmű-társulat kivételével - adóelőleg fizetésére kötelezettek.
Az adózók társasági adóelőlegfizetési kötelezettségüknek 1997-től önadózás útján tesznek eleget. A társasági adó alanyai adóelőleg fizetésére kötelezettek. A társasági adóelőleget általános szabályként havonta - minden hónap 20-ig - kell megfizetni. Azoknak az adózóknak viszont, amelyeknek (akiknek) az előző évi tényleges adója a 3 millió forintot nem érte el, az adóelőleget negyedévente, a negyedévet követő hó 20-ig kell megfizetni. A mezőgazdasági és erdőgazdálkodási ágazatba sorolt adózó - akár havonta, akár negyedévenként fizet előleget - az adót nem egyenlő részletekben, hanem a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvényben meghatározottak szerint számított arányban fizeti meg.
A társasági adókötelezettek előlegfizetési rendszere 1997-tól megváltozott. Míg ezt megelőzően az előleg - így még az 1997. június 30-ig - fizetendő összegét az adóhatóság fizetési meghagyással állapította meg, addig az elkövetkezendő időszakban a társasági adóelőleg-fizetésnél már az önadózás érvényesül. Ennek megfelelően, az adózónak az adóévet megelőző adóévről szóló adóbevallásával egyidejűleg az adóév július 1-jétől az ezt követő év június 30-ig terjedő időszakra a társasági adóelőleget is be kell vallania, amely az említett esedékességi időre eső fizetendő (havi, negyedévi) adóelőleg összegeket (részleteket) is tartalmazza. E rendszerben az adóelőleg - az adóévet megelőző teljes évben változatlan formában működő adózónál az előző adóévi fizetendő adó összeg,
- az adóévet megelőző évben jogelőd nélkül nagy átalakulással létrejött adózónál pedig az előző év fizetendő adójának a működés naptári napjai alapján egész évre számított összege.
A törvény tartalmaz előírásokat az adóévben átalakulással létrejött adózó előlegfizetésére is. Ennek megfelelően, az átalakulással létrejött adózó az átalakulás napjától számított 30 napon belül köteles a jogelőd által az adóévre bevallott adóelőlegből számított-tehát az átalakulás formájától függően vagy azzal egyező, vagy összesített, vagy megosztott - adóelőleget bevallani és ennek alapján köteles teljesíteni a bevallás esedékességének napjától az adóévet követő év június 30-ig az adóelőleget.
A társasági adóelőleget általános szabályként havonta egyszer, egyenlő részletben kell megfizetni. Azoknak az adózóknak viszont, amelyeknek (akiknek) az előző évi tényleges, vagy a tárgyévi várható adója a 3 millió forintot nem érte el, vagy nem haladta meg, az adóelőleget negyedévente, a negyedévet követő hó 20-ig kell megfizetni. A mezőgazdasági és erdőgazdálkodási ágazatba sorolt adózó - akár havonta, akár negyedévenként fizet előleget - az adót nem egyenlő részletekben, hanem a társasági adóról szóló törvényben meghatározottak szerint számított arányban fizeti meg.
Az 1997. január 1-jétől hatályos módosítás nem hagy kétséget afelől, hogy az adóév utolsó havi, negyedévi előleget az előlegkiegészítéssel egyidejűleg december 20-ig - kell teljesíteni.
Az adóév utolsó havi, negyedévi előlegét a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti előlegkigészítésre kötelezettek a b) pontban előírt előlegkiegészítéssel egyidejűleg teljesítik.
"b) Az adózónak az adóelőleget a várható, éves fizetendő adó összegére
az adóév december 20-áig
kell kiegészítenie."
Az adóelőleget az adóévben az adózónak várható adó összegére december 20-ig ki kell egészítenie, azaz, december 20-ig az adóhatóság előírásától, az esetleges mérséklési kérelemtől függetlenül a várható adó összegét meg kell fizetnie. A befizetett éves adóelőlegek kiegészítési kötelezettsége tehát az évi adó teljes összegére vonatkozik. Ha az adó és a befizetett összeg között 10%-nál nagyobb az eltérés, a különbség után - az egyszeres könyvvezetésre kötelezettek kivételével - a 20% mulasztási bírságot kell fizetni.
Az előlegkiegészítési kötelezettség természetesen nem vonatkozik azokra, akiknek előlegfizetési kötelezettségük nincs (pl. lakásszövetkezetekre, társadalmi szervezetekre, alapítványokra).
Nincs előlegkiegészítési kötelezettsége a külföldi vállalkozóknak sem.
"B) A társasági adó
a) Az adózó a társasági adót, a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított társasági adó különbözetét
az adóévet követő év május 31-éig
fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza."
E pont a társasági adó befizetésének határidejéről rendelkezik. A megállapított tényleges adó és a befizetett előlegek, kiegészítések különbségét - a számviteli törvény az éves adóbevallás esedékességéig, az adóévet követő május 31-ig kell megfizetni vagy ettől a naptól lehet visszaigényelni. Ez az elszámolás azonban nem téveszthető össze a társasági adóról szóló törvény átmeneti rendelkezései szerinti ún. közbenső elszámolással; melynek alapja az 1993. december 31-vel készített könyvviteli zárlat. Amennyiben - az előzetes elszámolás alapján - az 1993-ra előírt és megfizetett előleg összege; az 1993. december 20-i előlegkiegészítés és a számított adó összege között különbség mutatkozott az adózó terhére, azt 1994. február 28-ig kellett megfizetni. Ha pedig az adózó javára szólt a különbözet, akkor az a már említett időponttól volt visszaigényelhető.
"b) Az év közben átalakuló, illetve szétválás, egyesülés, beolvadás miatt vagy egyéb okból felszámolás nélkül megszűnő jogi személynek vagy egyéb szervezetnek az adóévben megfizetett adóelőleg és az átalakulás, illetve megszűnés időpontjáig számított tényleges társasági adó különbözetét az átalakulásról, illetve a megszűnésről benyújtott adóbevallásával egyidejűleg kell megfizetnie, illetve ettől az időponttól kezdődően igényelheti vissza."
A szervezeti változással, vagy más módon felszámolás nélkül megszűnő adózó a társasági adót az adóbevallással egyidejűleg köteles megfizetni, illetve elszámolni.
"c) A számviteli törvényben meghatározottak szerint a mérlegben megadott adatoknál forintról devizára, devizáról más devizanemre, illetve devizáról forintra áttérő vállalkozó az adóévben megfizetett adóelőleg és az áttérés napjáig számított tényleges társasági adó különbözetét az áttérésről benyújtott adóbevallással egyidejűleg fizeti meg, illetve ettől az időponttól kezdődően igényelheti vissza."
A számviteli törvény 19. §-a, illetve 41/B-41/D. §-a alapján a vállalkozó az éves beszámolóban, az egyszerűsített éves beszámolóban az adatokat a forintban, illetve a társasági szerződésben, rögzített konvertibilis devizában köteles megadni, illetve a törvény egyes esetekben előírja az áttérést, mivel a vámszabadterületi társaságnak (a devizakülföldinek minősülő társaságnak), az éves beszámolót a társasági szerződésben rögzített konvertibilis devizában kell elkészíteni, illetve vezetni. Az áttéréskor éves beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben. Az átszámítás alapján külön mérleget kell készíteni forintban, illetve a konvertibilis devizában, majd a külön mérleg alapján kell a könyveket megnyitni. Az áttérést megelőzően a devizanemben elkészített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló mérlegének valamennyi tételét az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell főszabályként forintra átszámítani.
"C) Az osztalékadó
a) A kifizető az osztalékadót
a levonást, juttatást követő hó 12. napjáig
fizeti meg.
b) A belföldi illetőségű osztalékban részesülő adózó a kifizető által tőle levont osztalékadót
az adóévet követő év május 31-től
igényelheti vissza.
c) A külföldi illetőségű osztalékban részesülő osztalékadó kötelezettségére a 4. számú melléklet rendelkezései az irányadóak."
A melléklet 1998-tól formailag is elválasztotta a külföldi személy adózásával összefüggésben a társasági adóra és az osztalékadóra vonatkozó fizetési kötelezettségeket.
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény - összhangban az Art. 27. §-ának (1) bekezdésében foglaltakkal - a kifizető részére állapít meg adólevonási és megfizetési kötelezettséget. Ennek megfelelően a külföldi illetőségű osztalékban részesülő részére történő osztalékfizetés esetén a kifizető a kifizetés napján adót állapít meg, von le és azt a levonást követő hónap 12. napjáig fizeti meg. Emellett - a törvény szerint - igazolás kiállítási kötelezettség is terheli, az igazolást át kell adni a külföldi illetőségű osztalékban részesülőnek. Az igazolásnak szerepe akkor van, amikor a külföldi illetőségű osztalékban részesülő a levont adó, illetőleg az egyezmény alapján őt terhelő különbözetet vissza kívánja igényelni.
"4. A fogyasztási adó
A) A fogyasztási adó előlege
Az adózó az általa megállapított nettó fogyasztási adó előlegét havonta,
a tárgyhó 28. napjáig
fizeti meg, illetve ettől az időponttól igényelheti vissza."
A fogyasztási adóról szóló 1991. évi LXXVIII. törvény 18. §-a szerint a fogyasztási adóra az adóévben előleget kell fizetni, ha az adózó nettó adója az előző év azonos negyedévében elérte a 6 millió forintot. Ha az adózó a tárgyévet megelőző évben nem fizetett adót (pl. a tárgyévben alakult vagy fogyasztási adó fizetési kötelezettsége a tárgyévben keletkezett) és a tárgyév első negyedévében fogyasztási adójának várható nettó összege a 6 millió forintot eléri, az első negyedévre előleget fizet. Ilyen esetben az adóév II-III. negyedévében akkor kell előleget fizetnie, ha az előző negyedévi adójának tényleges összege meghaladta a 6 millió forintot.
Az előleg összege - vagy az előzőektől függően - vagy az előző év azonos negyedévében fizetett, vagy az első negyedévi várható, vagy az előző negyedévi tényleges adó összegének egyhatod része. Az adóelőleg összegét az adózó állapítja meg és nem az adóhatóság írja elő.
Az előleg a visszaigénylő pozícióban levő adózókra is vonatkozik. Ez azt jelenti, hogy ha az előző év azonos negyedévének visszaigénylése a 6 millió Ft-ot meghaladta, akkor a tárgyhó 28-án az adózó jogosult az előző év azonos negyedévi adatai szerinti egyhatod rész visszaigénylésére.
"B) A fogyasztási adó
Az adózó a fogyasztási adó előlegének és a megállapított nettó fogyasztási adónak a különbözetét havonta,
a tárgyhót követő hó 20. napjáig
fizeti meg, illetve ettől az időponttól igényelheti."
A fogyasztási adó a havi tényadatok alapján elszámolt adó, az adózónak a fizetendő és a visszaigényelhető adó különbségét kell havonta - nettó módon megfizetnie. Amennyiben az adózó a törvény rendelkezései szerint előleg fizetésére volt kötelezett (a tárgyhó 28-ig), az adóelőleg és a tényadatok alapján a tárgyhónapra megállapított adó különbözetét a tárgyhónapot követő hónap 2. napjáig kell rendeznie (illetőleg a különbözetet visszaigényelnie).
"5. Járulékok
A) Egészségbiztosítási és nyugdíjjárulék
a) a munkáltató az általa levont járulékot
az elszámolt hónapot követő hó 12. napjáig,
b) a kifizető az általa levont járulékot
a kifizetés hónapját követő hó 12. napjáig,
c) a Tbj. 4. § b) pontja szerinti egyéni vállalkozó a járulékot negyedévenként
a negyedévet követő hó 12. napjáig
fizeti meg.
B) Társadalombiztosítási járulék
a) a munkáltató, a kifizető a járulékot
az elszámolt hónapot követő hó 12. napjáig,
b) a Tbj. 4. § b) pontja szerinti egyéni vállalkozó a járulékot negyedévenként
a negyedévet követő hó 12. napjáig
fizeti meg.
C) Baleseti járulék
a) a társas vállalkozás a járulékot
az elszámolt hónapot követő hó 12. napjáig
b) a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó a járulékot negyedévenként
a negyedévet követő hó 12. napjáig
fizeti meg.
D) A Tbj. 39. §-a alapján fizetendő járulék
A magánszemély a Tbj. 39. §-ának (2) bekezdése alapján előírt járulékfizetési kötelezettségét
első ízben a bejelentést követő hónap 12. napjáig,
ezt követően
havonta, a tárgyhót követő hónap 12. napjáig
teljesíti."
A járulékfizetés rendszerének egységesítése is megtörtént 2000-től. Ennek keretében - többek között - megszűnt a törvényes határidőtől eltérő járulékfizetés engedélyezésének korábbi lehetősége, kivéve a TÁKISZ-okat és a FÁKISZ-t, amelyeknek továbbra is 20-ig engedélyezhető a járulékok megfizetése.
A járulékfizetés integrációjával összefüggésben itt is alkalmazni kell azt a szabályt, hogy a magánszemély saját járulékát nem 1000 forintra kerekítve fizeti meg, ezért az egyéni vállalkozók "saját" járulékaikat kerekítés nélkül fizetik. Ez a szabály természetesen nem érinti a foglalkoztatóként levont járulék fizetését.
A járulék befizetések a Nyugdíjbiztosítási Alap és az Egészségbiztosítási Alap javára külön-külön történik 2000-től, ezzel összefüggésben 2000. február 1-jétől megszűnnek a külön "járulék késedelmi pótlék" és "járulék bírság" számlák, mivel a járulékok adóeljárási szempontból adónak minősülnek.
Az 1999. évi XCIX. törvény 212. §-ének megfelelően az eredeti esedékességkor hatályos anyagi jogi szabályok szerint kell teljesíteni a 2000. január 1. napja előtti időszakra vonatkozó juttatásokat. Ugyanakkor a 2000. január 1. után történt kifizetések után a járulékfizetés esedékességét az új eljárási szabályok határozzák meg (pl. a januári kifizetések után 2000. február 12-ig).
Megemlítendő, hogy a társadalombiztosítási járulékbefizetéseket nyilvántartó korábbi - 1999. előtti - járulék-folyószámlák megbízhatatlansága miatt külön törvény született 1999-ben a járulék-folyószámlák rendezésére [1999. évi LXIV. törvény]. A törvény előírta, hogy a folyószámlák egyeztetett egyenlegét 1999. december 31-éig meg kell állapítani, és nyitóegyenlegként 1999. február 1-jei esedékességgel felvezetni az állami adóhatóság által megnyitott folyószámlákra. Miután e rendezés megtörtént, a rendezésnek elvileg a jövőben már a fizetési kötelezettségek alakulására nincsen hatása.
A Tbj. 39. § (2) bekezdése alapján előírt járulékfizetési kötelezettség fizetésének szabályozása, (első ízben a bejelentést követő hónap 12. napjáig, ezt követően havonta, a tárgyhót követő hónap 12. napjáig kell teljesíteni).
"6. Kereskedelmi és játékadó
Az adózó - a játékautomata után fizetendő játékadó kivételével - a játékadót
a tárgyhót követő hó 20. napjáig,
a nem folyamatosan szervezett sorsolásos játék esetén
a sorsolás napját követő hó 20. napjáig
fizeti meg.
A játékautomata éves adóját az adózó az erre vonatkozó bevallással egyidejűleg fizeti meg."
A szerencsejáték szervező játékadót köteles fizetni. Az adó mértékéről az adó alapjáról és megállapításáról a szerencsejáték szervezéséről szóló törvény rendelkezik. [1991. évi XXXIV. törvény 31-35. §-a.]
"7. Rehabilitációs hozzájárulás
Az adózó a rehabilitációs célú hozzájárulásra a jogszabályban előírt módon számított előleget az I-III. negyedévben
a negyedévet követő hó 20. napjáig
fizeti meg.
A befizetett előlegek és az éves hozzájárulás különbözetét
az adóévet követő év február 15. napjáig
kell megfizetni."
A társasági adó alanya - a lakásszövetkezet, a társadalmi szervezet, az egyház, az alapítvány stb. kivételével, a költségvetési szerv - ha alaptevékenysége mellett külön jogszabályban meghatározott mértékű vállalkozási tevékenységet végez, a szociális foglalkoztató rehabilitációs hozzájárulást fizet, ha tárgyévi átlagos statisztikai állományi létszámának 5%-át nem éri el az általa foglalkoztatott, megváltozott munkaképességű dolgozók száma.
A hozzájárulásra évközben előleget kell fizetni, amelynek mértéke a tárgyévet megelőző év tényleges kötelezettségének 25%-a. A negyedik negyedévre előleget fizetni nem kell.
Az előleg és a tényleges kötelezettség különbözetét az adóévet követően el kell számolni. Mivel a hozzájárulás nem adó (az előleget az adóhatóság nem írja elő), ezért az előleg összegét a fizetésre kötelezettnek kell megállapítani.
"8. Külön fel nem sorolt befizetések
Az előzőekben fel nem sorolt adókat a külön jogszabályban megállapított módon és határidőben kell megfizetni. Ennek hiányában, ha törvény előlegfizetést ír elő, azt a tárgyhó 28. napjáig, az adót a tárgyhót követő hó 20. napjáig, az adóévre megállapított adót az éves adóbevallással egyidejűleg kell megfizetni. A hatályon kívül helyezett jogszabályok alapján teljesítendő önellenőrzés során feltárt, helyesbített, illetve az adóhatóság által megállapított adót egyéb befizetés címén kell megfizetni, a költségvetési támogatást egyéb támogatás címén lehet visszaigényelni."
Az e mellékletben nevesített adók nem fedik le ténylegesen a létező, összes fizetési kötelezettséget. Azt sem lehet ugyanakkor kizárni, hogy a jövőben újabb (költségvetést illető) befizetési kötelezettségek keletkezzenek, esetleg az esedékességi időpont konkrét meghatározása nélkül. A mellékletben fel nem sorolt adók, befizetési kötelezettségek esedékességét - általában mint az egyes elkülönített állami pénzalapok esetében - a külön jogszabályokban előírtak szerint kell figyelembe venni. Előfordul, hogy a jogszabály a befizetés (pl. az idegenforgalmi hozzájárulás előlege) esedékességének napját, határidejét nem állapítja meg. Erre az esetre határoz meg a törvény melléklete általános befizetési időpontokat.
A 8. pont - a fel nem sorolt adókon túl - a már megszűnt adók megfizetésének rendjét is meghatározza. A már megszűnt adókon, befizetési kötelezettségeken azokat az adókat kell érteni, amelyek már hatályukat vesztették, de akár az adóhatóság - utólagos ellenőrzéssel, akár az adózó - önellenőrzéssel - a már megállapított adót módosítja. Az állami adóhatóság ezeknek az adóknak a számláját már nem vezeti, ezért az ilyen kötelezettségeket egyéb befizetés címén kell teljesíteni.
II. Az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő befizetések
A melléklet II. része rendezi - a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 42. §-ának (2) bekezdésével összhangban - az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő fizetési kötelezettségek esedékességét. Az önkormányzati adóhatósághoz "teljesítendő befizetések" kifejezés valójában háromféle fizetési kötelezettséget takar. E melléklet állapítja meg- a helyi adók
- a belföldi rendszámú gépjárművek adója és
- a helyi adók bevezetéséig érvényesíthető ún. tárgyi adók fizetésének esedékességét.
"A) Helyi adók"
A települési (községi, városi, fővárosi és kerületi) önkormányzat képviselőtestülete a Htv. alapján - felhatalmazást kapott arra, hogy illetékességi területén rendelettel
- az ingatlanvagyonhoz kapcsolódóan építményadót és telekadót,
- a helyi kommunális és idegenforgalmi feladatokhoz kommunális és idegenforgalmi adót, valamint
- a helyi gazdasági tevékenységet érintően iparűzési adót vezethessen be. A helyi adózás kereteit (fő szabályait) a Htv., míg a konkrét előírásokat (adófizetésre kötelezettek köre, az adó alapja, mértéke, fizetés módja stb.) az adót bevezető önkormányzat képviselőtestületének rendelete állapítja meg. A helyi adók fizetésének rendje az állami adóhatósághoz teljesítendő fizetési kötelezettségekétől eltérően alakul. Általános szabály, hogy a helyi adó évi két részletben fizethető meg. Az adófizetést a vállalkozók kommunális adója és az iparűzési adó kivétel az önkormányzati adóhatóság kivetése, míg az iparűzési adót és a kommunális adót az önadózásra vonatkozó szabályok szerint kell teljesíteni. A vállalkozónak a kommunális és iparűzési adóra - évközben előleget kell fizetnie. A helyi adók fizetésének esedékességét e melléklet állapítja meg, azonban az önkormányzat az adóelőleg - és adófizetés esedékességére - a Htv. felhatalmazása alapján - ettől eltérő szabályokat is előírhat.
"1. Építményadó, telekadó
Az adózónak félévenként, két egyenlő részletben kell az adót
az adóév március 15-éig, illetve
szeptember 15-éig
megfizetnie."
Az önkormányzat az építményadót minden lakásra és nem lakás céljára szolgáló épületre (üdülő, garázs, műhely stb.) bevezetheti, függetlenül attól, hogy az épület kül- vagy belterületen van. A telekadó a beépítetlen belterületi földrészletre érvényesíthető. E két fizetési kötelezettségnek magánszemély és vállalkozó egyaránt alanya lehet. Az építmény- és telekadót - mint szó volt róla - évi két egyenlő részletben lehet megfizetni. Az esedékességi időpont (március 15., illetőleg szeptember 15.) meghatározása igazodik a "helyi" adózás hagyományaihoz, korábbi tanácsi adók fizetése tekintetében kialakult szokásokhoz. Az építmény- és a telekadót minden adózó az adóhatóság adókivetése (határozata) alapján fizeti. (Megszűnt az a korábbi különbség, mely szerint a vállalkozók - és az önadózást választó magánszemélyek - minden helyi adójukat önadózással teljesítették.)
"2. Kommunális adó, iparűzési adó
a) A magánszemélynek félévenként, két egyenlő részletben kell az adót
az adóév március 15-éig, illetve
szeptember 15-éig
megfizetnie.
b) A vállalkozó adóelőleget félévi részletekben
az adóév március 15-éig, illetve
szeptember 15-éig
fizet."
A vállalkozók helyi adókötelezettsége nemcsak abban különbözik a magánszemélyekétől, hogy adókötelezettségüket önadózással teljesítik, hanem abban is, hogy a vállalkozási minőségüket érintő kommunális adó szabályai (az adó alapja, mértéke, fizetési rendje stb.) eltérnek a magánszemélyek kommunális adójának előírásaitól, továbbá a vállalkozók kommunális adójára (és az iparűzési adóra) évközben adóelőleget kötelesek fizetni stb.
A vállalkozó kommunális adókötelezettsége független más helyi adókötelezettségétől (így a vállalkozó lakástulajdona utáni építmény vagy esetleg - magánszemélyi minőségben fennálló - kommunális adókötelezettségétől).
A vállalkozók kommunális adóját az önkormányzat illetékességi területén történő munkaerő foglakoztatás alapozza meg. Az adó alapja a foglalkoztatottak korrigált statisztikai állományi létszáma (beleértve természetesen magát a vállalkozót, a tulajdonost és a segítő családtagot is). Az adókötelezettséget nem érinti, hogy a vállalkozónak a székhelye vagy csupán a telephelye van az önkormányzat illetékességi területén. Ebből következően a vállalkozó - kommunális adókötelezettsége szempontjából - akár több önkormányzattal is kapcsolatba kerület, tehát több önkormányzat számára is fizethet kommunális adót.
A vállalkozók az önkormányzat illetékességi területén végzett vállalkozás: (iparűzési) tevékenység után iparűzési adóval terhelhetők. Adóztatható iparűzési tevékenység a vállalkozó (Htv. 52. § 26. pont) e minőségben végzett nyereség- és jövedelemszerzésre irányuló tevékenysége.
Az adókötelezettséget - a vállalkozók kommunális adójához hasonlóan - nem befolyásolja, hogy a vállalkozó a tevékenységét telephelyén vagy azon kívül végzi. Az iparűzés adó alapja az elért - korrigált - nettó árbevétel. Az éves adómérték maximuma 8 ezrelék, a konkrét mértéket az önkormányzat rendelete tartalmazza.
A vállalkozók kommunális adójára és iparűzési adójára évközben előleget kell fizetni. Az adóelőleg anyagi szabályait a Htv., az előlegfizetés esedékességét e melléklet állapítja meg. Az adóelőleget vagy
- a megelőző év adójának megfelelő összeg, vagy
- a megelőző év adójának a működés naptári napjai alapján egész évre számított összege, vagy
- az adóévre bejelentett várható adó összege alapján kell fizetni.
Az adóelőleg összegét az adót megállapító önkormányzat fizetési meghagyásban közli az éves bevallást, illetőleg (kezdők esetén) a bejelentést követő 30 napon belül. Az adóelőleg esedékessége - más helyi adókötelezettségekéhez igazodóan - március, illetőleg szeptember 15-e. Az előlegfizetési kötelezettséget a következő fizetési meghagyás jogerőre emelkedéséig az előző fizetési meghagyásban előírt adóelőleg-összegnek megfelelően kell teljesíteni.
"c) A vállalkozónak a helyi kommunális és iparűzési adóelőleget - az egyszeres könyvvezetésre kötelezett kivételével - a várható éves fizetendő adó összegére
az adóév december 20. napjáig
kell kiegészítenie."
A vállalkozóknak "feltöltési" vagy "kiegészítési" kötelezettsége nemcsak az állami adóhatósághoz teljesítendő adók (társasági adó), hanem a helyi önkormányzati adóhatósághoz fizetendő egyes adók (kommunális és ipatűzési adó) esetében is érvényesül. Korábban eltérés volt a "feltöltési kötelezettség" alá tartozó adók között. Míg a társasági adót (illetőleg az e címen befizetett évközi előleget) a tényleges éves adó 100%-ára kellett feltölteni, addig a helyi iparűzési adót és vállalkozók kommunális adóját az éves adó 90%-ára. Ez ellentmondást okozott egyfelől az adók értelmezésében, másfelől a feltöltési kötelezettség elmulasztása miatti bíróság alkalmazásában. Ezt a disszonanciát számolja fel az Art. 1996. január 1-jétől hatályos módosítása azzal, hogy a helyi adók (iparűzési adó, vállalkozók kommunális adója) előlegét is - a társasági adóhoz hasonlóan - a várható éves fizetendő adó összegére írja elő kiegészíteni.
Fontos ugyanakkor, hogy bár a "kiegészítési kötelezettség" - az említett alanyi adók tekintetében - minden vállalkozót terhel, de az adózás rendje a "90%-os" szabály "megsértését" az egyszeres könyvvezetésre kötelezettek helyi adója esetén nem szankcionálja mulasztási bírsággal.
"d) Az ideiglenes (alkalmi) jelleggel végzett tevékenység utáni iparűzési adót legkésőbb a tevékenység befejezése napján kell megfizetni."
Az iparűzési tevékenység végezhető ideiglenes (alkalmi) jelleggel is. Ebben az esetben az adó alapja - a Htv. főszabályának megfelelően - a tevékenység végzésének tényleges időtartama alatt elért, korrigált nettó árbevétel. Az önkormányzat azonban az ideiglenes (alkalmi) jellegű iparűzési tevékenységre napi átalányt is megállapíthat. Az ideiglenes tevékenység időtartamára akár a Htv. főszabálya szerinti, akár a napi átalányban megállapított adót - legkésőbb - a tevékenység befejezése napján meg kell fizetni. Természetesen nem kizárt, hogy az önkormányzat a fizetésre ennél későbbi időpontot állapítson meg a Htv. felhatalmazása alapján. Az ideiglenes (alkalmi) iparűzési tevékenység esetén az adó - a főszabálytól eltérően - készpénzben is megfizethető a Htv.-ben meghatározott szigorú pénzkezelési szabályok betartása mellett.
"e) A vállalkozó a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított tényleges adó különbözetét
az adóévet követő év május 31-éig
fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza."
Az éves kötelezettség - mind a kommunális, mind az iparűzési adó esetében - csak az év utolsó napjának adatait is figyelembe véve számítható ki. Ezért az adóévet követően - más adókhoz hasonlóan az adóbevallás benyújtásának időpontjában - kell az évközben adóelőlegként teljesített befizetéseket a tényleges adókötelezettségekkel szemben az éves adóbevallásban elszámolni. Ez azt jelenti, hogy
- amennyiben az adózó előleg címén kevesebbet fizetett, mint az év lezárása utáni tényleges kötelezettsége, a különbözetet az adóévet követő május 31-ig köteles az önkormányzati adóhatósághoz befizetni,
- ha viszont a ténylegesnél többet teljesített (mert adóelőlegének alapja magasabb volt, mint a tárgyévi kötelezettségének alapja), akkor a többletet az adóévet követő május 31-től igényelheti vissza.
Látható, hogy a szabályozás a befizetés kötelezettségét illetőleg a visszaigénylés lehetőségét fix időponthoz - a korábbiaktól eltérően nem a bevallás benyújtásához, hanem - az adóévet követő év május 31-hez köti. Ennek tartalma az, hogy az éves bevallás esedékessége előtt is be lehet az adóbevallást nyújtani (és a különbözetet befizetni), de a visszajáró különbözetre az adózó nem tarthat korábban jogosan igényt, mint a bevallás Art. szerinti időpontja (adóévet követő év május 31.).
"f) Az adózó az adóelőleget és az éves tényleges kötelezettség különbözetét 100 forintra kerekítve fizeti meg, illetve igényelheti."
A kerekítés szabálya eltér az állami adóhatósághoz teljesítendő kötelezettségekre alkalmazott rendtől. A helyi adók esetében jellemzően - összegében is - alacsonyabb mértékű kötelezettségekről lévén szó, a befizetési kötelezettség, illetőleg a visszaigénylés 100 forintra kerekítve teljesítendő.
"3. Idegenforgalmi adó
a) Az adóköteles épület utáni adót a magánszemélynek félévenként, két egyenlő részletben
az adóév március 15-éig, illetve
szeptember 15-éig
kell megfizetnie.
b) Az adóbeszedéssel megfizetett idegenforgalmi adót az adózónak a
beszedést követő hó 15. napjáig
kell az adóhatósághoz befizetnie."
A tartózkodási idő (vendégéjszaka) utáni idegenforgalmi adót az ún. adóbeszedésre kötelezett (pl. az üzemeltető, az üdülőt fenntartó szerv, a helyiség tulajdonosa, a rendelkezni jogosult) szedi be. A helyi idegenforgalmi adó összegéről és átvételéről a vendégnek bizonylatot állít ki. Fontos szabály, hogy a beszedésre kötelezett a fizetendő idegenforgalmi adót akkor is tartozik befizetni az adót bevezető önkormányzat adóbevételi számlájára, ha annak beszedését (függetlenül az októl) elmulasztotta A beszedett idegenforgalmi adó esedékességét a melléklet a beszedést követő hó 15. napjában állapítja meg.
"4. Ha az önkormányzat az adóelőleg és az adó megfizetése időpontjára más szabályokat állapít meg, akkor azt a rendeletében előírt időben kell teljesíteni."
A Htv. 43. §-ának (2) bekezdése - összhangban a helyi önkormányzati autonómiából fakadó jogosítványokkal is - felhatalmazást ad az adóztató önkormányzat számára, hogy az e mellékletben foglaltaktól eltérő adóelőleg és adófizetési időpontokat határozhasson meg. Ez a joga azonban nem korlátlan. A mellékletben meghatározott időpontoktól csak akkor rendelkezhet eltérően az önkormányzat, ha
- ezáltal az adózók számára kedvezőbbé válik a kötelezettség teljesítése, illetőleg
- az esedékesség időpontjáig - magánszemélyek esetében - az adókivetés nem történt meg (ez utóbbi esetben is az önkormányzat által meghatározott módon és időben kell az adófizetést teljesíteni).
"B) A belföldi rendszámú gépjárművek adója
a) Az adózó a belföldi rendszámú gépjárművek után - a b) pontban foglaltak kivételével - a gépjárműadót félévenként, két egyenlő részletben
az adóév március 15-éig, illetve
az adóév szeptember 15-éig
fizeti meg."
A tisztán önkormányzati bevételt jelentő helyi adók mellett a belföldi rendszámú gépjárművek adóját is az önkormányzatokhoz - de külön számlára - kell befizetni. A gépjárműadó címén az önkormányzatokhoz befolyt összeg a központi költségvetéssel megosztásra kerül. A belföldi rendszámú gépjárművek adóját a tulajdonosok (üzembentartók) - függetlenül attól, hogy egyéb adóik tekintetében önadózók - az önkormányzati adóhatóság kivetése útján teljesítik. A külföldi rendszámú gépjárművek adóját a vámhatóság állapítja meg, fizetésének szabályait és esedékességét a 7. számú melléklet tartalmazza, mely a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének a napjától hatályát veszti. A belföldi rendszámú gépjárművek adóját a gépjármű önsúlya után, vagy pótkocsik, utánfutók esetében azok darabszáma után tételes összegben kell fizetni. A fizetés - az önkormányzati adóhatósághoz más adók címén történő befizetéshez hasonlóan - főszabályként - évi két részletben esedékes.
"b) Az adókötelezettség keletkezése (változása) esetén az adóalany a félév időarányos részére őt terhelő adót az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül fizeti meg."
Főszabályként az adót annak kell megfizetni, aki a forgalmi engedélyben az év első napján a gépjármű tulajdonosa (üzembentartója). Az évközben történt tulajdonosváltozás (amit be kell vallani) esetére a törvény úgy rendelkezik, hogy az adófizetési kötelezettség a régi és az új tulajdonos között megoszlik Ez azt jelenti, hogy a régi tulajdonost az eladás hónapjának végéig terheli az adófizetési kötelezettség, míg az új tulajdonos a vételt követő hónap elsejétől lesz adófizetésre kötelezhető. Ebben az esetben, illetőleg adókötelezettség keletkezése (új gépjármű szerzése, adómentesség megszűnése stb.) esetén az adófizetés esedékessége - az adott félév időarányos adója tekintetében - az erről szóló adóhatósági határozat jogerőre emelkedését követő 15 nap. Ebből az is következik, hogy a második félévre szóló esedékesség már az a) pont szerint alakul.
III. Költségvetési támogatások
"1. Az állami adóhatóságtól a költségvetési támogatást az adózó 1000 forintra kerekítve igényelheti.2. Ha a támogatást megállapító jogszabály eltérően nem rendelkezik,
a) a havonta megállapított költségvetési támogatást az adózó havonta
a tárgyhót követő hó 20. napjától
b) a feltétel bekövetkeztéhez kötött költségvetési támogatást az előírt mellékletekkel ellátott
bevallás benyújtása időpontjától
igényelheti."
Az adóbevallás és befizetés szabályai az adórendszer és az adóigazgatás rendszerének folyamatos átalakulását követve, a gyakorlati tapasztalatok alapján, évről évre változtak. Ettől eltérően a költségvetési támogatások igénylésének és igénybevételének rendjét részletesen előíró szabályok szinte változatlanok maradtak az utóbbi hat-nyolc évben, bár a költségvetési támogatások típusai, fajtái, az igénylés feltételrendszere alapvetően megváltozott. A költségvetési támogatások anyagi jogában bekövetkezett változásokat leképezve 1999-től a törvény újraszabályozta a 2. számú melléklet III. fejezetét. A melléklet támogatás-igénylésre vonatkozó szabályai megkülönböztetik az időszakonként - azaz havonta - igényelhető költségvetési támogatást azoktól, amelyek igénylése nem automatikus, hanem a támogatást előíró jogszabály (törvény, kormányrendelet vagy miniszteri rendelet) az igényléshez normatív feltételt határoz meg. A törvényben előírt főszabály szerint a támogatás igényléshez az utóbbi esetben az is szükséges, hogy az adózó a bevalláshoz az előírt mellékleteket is csatolja, amelyek a feltétel teljesülését igazolják. Ez valójában az 1. számú melléklet támogatás bevallási szabályaiból vezethető le. A feltétel bekövetkeztétől függő támogatások esetében a törvény nem határoz meg naptári határidőt, mint egyéb esetekben, hanem a törvényi esedékességet a támogatás-igénylésről szóló bevallás időpontjához köti. A támogatás bevallására vonatkozó szabály pedig úgy szól, hogy ezt az anyagi jogszabálynak kell rendeznie, mint ahogy azt is, hogy a jogszabályi feltétel teljesülését milyen módon kell igazolni.
A befizetések és támogatásigénylések esedékességi időpontjainak egységesítése technikailag is egyszerűvé teszi az adózók számára, hogy az azonos esedékességű adófizetési kötelezettség és támogatás-jogosultság esetében a támogatás az adófizetési kötelezettségbe közvetlenül beszámítható legyen.
"3. Az adózó a mezőgazdasági és élelmiszer-ipari exporttámogatást havonta,
a tárgyhót követő hó 20. napjától
igényelheti."
A mezőgazdasági és élelmiszeripari támogatás igénylésének nevesítését a határidő nem indokolja, hiszen az megegyezik az általános szabállyal, amelyet az előző pont tartalmaz. Inkább a támogatásnak a központi költségvetést érintő hatása, súlya indokolhatja a kiemelt említést.
"4. Gyakoribb igénybevétel, egyszeri támogatási előleg
a) Az adóhatóság az adózó igénylésére a költségvetési támogatásokat kiutalja, kérelemre azt indokolt esetben gyakrabban folyósítja, illetve a költségvetési támogatásra egyszeri támogatási előleg kiutalását engedélyezi.
b) Ha az adóhatóság az adózó kérelmére gyakoribb (öt-tíz-tizenöt naponkénti) igénybevételt engedélyez, a hó közben igénybe vett előleg és a tárgyhónapra igényelhető tényleges támogatás különbözetét
a tárgyhót követő hó 20. napjától
lehet igényelni, vagy eddig kell megfizetni.
c) Egyszeri előleg igénybevételének engedélyezése esetén az igénybevétel lehetősége a tárgynegyedév első hónapjának 20. napjától nyílik meg, és azt
a tárgynegyedévet követő hónap 20. napjáig
kell visszafizetni."
A támogatás igénylése 1999-től egyértelműen bevallásnak tekinthető, de a törvény a költségvetési támogatás előlegének, illetve gyakoribb igénybevételének igénylését kivételként szabályozza, azaz a "kivételes" igénylés nem teszi feleslegessé az általános szabályok szerinti havi bevallást és a különbözet megfizetését, illetve igénylését. Érdemes azt is figyelembe venni, hogy 1999-től szigorodtak, normatívabbá váltak a gyakorított (öt-tíz-tizenöt) naponként történő igénylés feltételei, mert a törvény szerint a gyakoribb elszámolást az adóhatóság különösen abban az esetben engedélyezi, ha az adózó beszerzéseit terhelő levonható előzetesen felszámított forgalmiadó-kulcs magasabb az áthárított forgalmiadó-kulcsnál, illetőleg az adózó beruházást valósít meg.
"5. Adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés
A visszaigényelt általános forgalmi adó kiutalása az igény benyújtását követő hó utolsó napján esedékes, ha az adózó az általános forgalmi adónak nem alanya, de a beszerzéseit terhelő általános forgalmi adót visszaigényelheti, és nem kérte a 22. § (6) bekezdése szerinti visszaigénylést. Egyebekben az adó visszaigénylésének, illetve visszatérítésének határidejére a 37. § (4) bekezdésének a rendelkezéseit kell alkalmazni."
A 22. § (6) bekezdésének hatályban tartását főként a lakás-áfa visszaigénylés "feltámasztásának" lehetősége indokolta. A visszatérítés és visszaigénylés kiutalásának esedékességére vonatkozó törvényi szabályok ma már lényegében megegyeznek a költségvetési támogatás kiutalásának határidejével.
IV. A jövedéki adóval kapcsolatban a vámhatósághoz teljesítendő
befizetések határideje"Jövedéki adó befizetése
A) Jövedéki adó előlege
Az adózó a jövedéki adó előlegét havonta,
a tárgyhó 28-áig
fizeti meg.
B) Jövedéki adó
Az adózó a jövedéki adó előlegének és a megállapított nettó jövedéki adónak a különbözetét havonta,
a tárgyhót követő hó 20. napjáig
fizeti meg, illetve ettől az időponttól igényelheti. Az előbbi rendelkezések a dohánygyártmányok esetében csak arra az adóra vonatkoznak, amelyet nem adójeggyel fizetnek meg."
Az új Art. a jövedéki adóval kapcsolatban a vámhatósághoz teljesítendő befizetések határidejét - korábban a törvény 8. számú melléklete határozta meg - a jövőben itt szabályozza a törvény.
Az uniós csatlakozáshoz kapcsolódó módosítások miatt új jövedéki adó törvény készül, ezért a későbbi módosítási kényszer elkerülése érdekében indokolt a normaszövegből elhagyni a törvényszámra hivatkozást. A módosítás tartalmi változást nem jelent.
3. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
A törvény 52. §-a tartalmazza az adóhatóságok adatszerzésére, illetve az adatszolgáltatásra, az adatok megőrzésére vonatkozó pozitív szabályokat és korlátozásokat. A melléklet az adatszolgáltatás pontos terjedelmét és időpontját szabályozó, részben technikai szabályok foglalata. Az önadózás szabályai miatt elengedhetetlen adatszolgáltatás az egyes jövedelem-összevonás alá tartozó jövedelmek megállapításának, adózásának ellenőrzéséhez nyújt információt. A legfontosabb információt a munkáltatói adatszolgáltatás tartalmazza, amely a nyilatkozatot adó magánszemélyekkel kapcsolatban helyettesíti a magánszemélyek jövedelemadó bevallását. A munkáltató a megállapított adót saját bevallása keretében összesítve vallja be, ezért a bevallásra nem kötelezett magánszemélyek adója nyilvántartásának alapja az előírt munkáltatói adatszolgáltatás. Az adatszolgáltatás ma már a jövedelemadón kívül a gépjárműadó ellenőrzéséhez, megállapításához is kontrolladatot jelent. Az adatszolgáltatás emellett egyes adózási mellékkötelezettségek (bejelentés, bevallás) ellenőrzését is segíti.Adatszolgáltatás
"A törvény 52. §-a alapján az adatszolgáltatást a következők szerint kell teljesíteni:A) A kifizető és a munkáltató adatszolgáltatása
A/I. A kifizető és a munkáltató az általa vezetett nyilvántartás alapján adózónként - a magánszemély adóazonosító jelének feltüntetésével - az e pontban meghatározott adattartalommal szolgáltat összevont adatot az állami adóhatóság részére.
1. A magánszemély jövedelemadóját megállapító munkáltató adatot szolgáltat:
a) az általa kifizetett (juttatott) az összevont adóalapba tartozó jövedelmekről (külön a bérről, a jogosultsági hónapok számának feltüntetésével);
b) a bevételből a jövedelem megállapítása során levonható tételekről;
c) a számított adóról;
d) a jövedelemadó kedvezményekről jogcímenként;
e) az összevont adóalap utáni adóról;
f) egyes külön adózó jövedelmek címén - figyelemmel az e melléklet A/II. pontjában és a személyi jövedelemadó törvényben előírt adatszolgáltatási kötelezettségekre is - a magánszemélynek kifizetett (juttatott bevételről, az adó alapjáról, a levont adóról, kivéve azt a kifizetést (juttatást),
fa) amelyet a jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni;
fb) amelynek adója nulla százalék;
fc) amely után az egyéni vállalkozó e minőségében adóköteles;
fd) amelyet ingó vagyontárgy, ingatlan, vagyoni értékű jog átruházása ellenében nem árverés és nem aukció során kap a magánszemély;
fe) amely után az adó megfizetése a kifizetőt terheli;
g) az adóév során megállapított adóelőlegről, adóról;
h) a magánszeméllyel elszámolandó adókülönbözetről;
i) az adózó magánnyugdíjpénztári tagsága tényéről;
j) a járulékfizetési kötelezettséget megalapozó biztosítási idő tartamáról, a járulékköteles jövedelem teljes egészéről, a megállapított járulékokról, a járulékfizetési kötelezettség egyéni felső korlátjáról, a járulékfizetési kötelezettség alól mentes időtartamokról, a levonás elmaradásának okáról.
2. A kifizető (ideértve a magánszemély jövedelemadóját meg nem állapító munkáltatót is) az 1. pont f), i) és j) alpontjaiban előírtakon túl jogcímenként adatot szolgáltat az általa kifizetett (juttatott):
a) az összevont adóalapba tartozó jövedelmekről - külön a bérről, a jogosultsági hónapok számának feltüntetésével - (a bevételről, az adóelőleg-alapként figyelembe vett összegről, a levont adóelőlegről);
b) negyedéves bontásban az összevont adóalapba tartozó azon jövedelmekről (a bevételről, az adóelőleg-alapjáról, az adóelőleg-alapja utáni előlegfizetési kötelezettségről, a ténylegesen levont előlegről), amelyeket munkáltatónak, bér kifizetőjének nem minősülő személy juttat és amelyek esetében az adóelőleg levonása bármely oknál fogva csak részben történt meg;
c) a magánszemély költségnyilatkozatáról;
d) a külföldi illetőségű osztalékban részesülőnek teljesített osztalékadó köteles kifizetésről.
3. Az adózó az 1. pont szerinti adatszolgáltatást az adóévet követő május 20-ig, a 2. pontban előírt adatszolgáltatást az adóévet követő január 31-ig elektronikus úton vagy gépi adathordozón teljesíti az illetékes adóhatóságához.
A/II. A kifizető a termőföld bérbeadásából (földjáradékból) származó jövedelemről és a levont adóról, az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött, de ezen időtartam lejárta előtt megszűnt haszonbérleti szerződésről és az adókötelessé vált időszakról, valamint a bérbeadott földterület ingatlan-nyilvántartási azonosító adatairól az adatszolgáltatást a földterület fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz teljesíti. Az adatszolgáltatásban fel kell tüntetni az adólevonás elmaradásának okát (természetben történő bérfizetés). Az adatszolgáltatást a kifizető papír alapú adathordozón az adóévet követő év március 31-éig, gépi adathordozón április 20-áig teljesíti."
A kifizető és munkáltató adatszolgáltatásának szabályait az új Art. 2004. január 1-jétől teljesen megújította.
A kifizetői, munkáltatói adatokat a törvény abban a bontásban és tagolásban kéri a jövedelmet, bevételt juttató szervezetektől, hogy azok az adóhatósági adatszolgáltatás alapját képezhessék. Az információk nem terjeszkednek túl az eddigi szabályozásban megszokottaktól. Az adatterjedelem mellett változik a benyújtási határidő is. Azoknak az adózóknak az adatait, akik nem választják a munkáltatói adó-megállapítást nem március 31-ig (április 20-ig), hanem január 31-ig kell szolgáltatni. A szolgáltatás módját illetően is változtatás történt, a papír alapú adathordozó helyett kizárólagossá válik a gépi adathordozó vagy az elektronikus út.
"B) A biztosítóintézet adatszolgáltatása
A biztosítóintézet adatot szolgáltat a jövedelmet helyettesítő felelősségbiztosítási összeg, valamint a nyugdíjbiztosítás alapján folyósított nyugdíjszolgáltatás kifizetéséről, illetőleg arról, hogy a magánszemély az élet- vagy - az 1995. január 1-jét követően kötött - nyugdíjbiztosításának rendelkezési jogával a szerződéskötéstől számított 10 éven belül élt.
Az adatszolgáltatást, a kifizetést, illetőleg a rendelkezési jog gyakorlását követő év január 31-ig elektronikus úton vagy gépi adathordozón kell teljesítenie a biztosító bejegyzett székhelye szerint illetékes állami adóhatóság részére a magánszemély azonosításához szükséges adatok feltüntetésével."
A személyi jövedelemadó szabályai a biztosító intézet adatszolgáltatását több esetben írják elő a biztosító intézet kifizetése kapcsán. Az adatszolgáltatást a jövedelmet helyettesítő felelősségbiztosítási összeg, továbbá a nyugdíjbiztosítás alapján folyósított nyugdíjszolgáltatás kifizetése esetén kell teljesíteni, mivel a törvény a biztosítási jogviszony alapján adott összeget általában adómentesnek tekinti. Az adatszolgáltatás csak az adóköteles juttatásokra, illetve szolgáltatásokra korlátozódik.
A személyi jövedelemadó szabályai a biztosító intézet adatszolgáltatását több esetben írják elő a biztosító intézet kifizetése kapcsán. Az adatszolgáltatást a jövedelmet helyettesítő felelősségbiztosítási összeg, továbbá a nyugdíjbiztosítás alapján folyósított nyugdíjszolgáltatás kifizetése esetén kell teljesíteni, mivel a törvény a biztosítási jogviszony alapján adott összeget általában adómentesnek tekinti. Az adatszolgáltatás csak az adóköteles juttatásokra, illetve szolgáltatásokra korlátozódik.
Az Szja. 42. § szerinti biztosítási kedvezmény jogcímen levont összeget - az Szja. szóhasználata szerint - az adóhatóságnak be kell jelenteni és 20 százalékkal növelten 15 napon belül meg kell fizetni, ha a magánszemély a 7. számú mellékletben foglaltak szerint a rendelkezési jogát gyakorolta.
"C) A földhivatal és az illetékhivatal adatszolgáltatása
1. A földhivatal az ingatlan-nyilvántartási bejegyzési kérelem beérkezését követő 8 napon belül - az e törvény 21. §-ának (2) bekezdésében meghatározott, kitöltött nyomtatványt mellékelve - adatot szolgáltat az illetékhivatalhoz az illetékkiszabáshoz szükséges, valamint a 2. pontban említett birtokában lévő adatokról. A földhivatal az adózó személyi adatait tartalmazó megkeresésre tájékoztatja az adóhatóságot az adózó tulajdonát képező - nyilvántartásában szereplő - valamennyi ingatlan adatáról.
2. Az illetékhivatal adatot szolgáltat - az ingatlannak közérdekű célra történő megvásárlása, illetve a magánszemélynek magánszeméllyel kötött tartási, életjáradéki és öröklési szerződés keretében történő ingatlan átruházásának kivételével - ingatlanértékesítés esetén az ingatlan értékesítőjéről és az ingatlan szerződés szerinti értékéről, továbbá az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogról ellenérték fejében való lemondás, ilyen jog visszterhes alapítása, átruházása (átengedése), megszüntetése esetén az átruházó (átengedő), e jogot alapító, illetve megszüntető magánszemélyről és e jog szerződés szerinti értékéről
az adóévet követő március 20-áig
a székhelye szerint illetékes állami adóhatóságnak.
3. A földhivatal az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződés megkötéséről és megszűnéséről annak a földhasználati nyilvántartásba történő bejegyzésétől számított 8 napon belül adatot szolgáltat a termőföld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóságnak."
A földhivatal illetve az illetékhivatal adatszolgáltatása ingatlan értékesítéséből, vagyoni értékű jog alapításából, átruházásából vagy ilyen jogról való lemondásból származó jövedelem megállapításának ellenőrzésére szükséges. A földhivatal és az illetékhivatal adatszolgáltatása alapján állapíthatja meg az adóhatóság a tulajdon, illetve haszonélvezeti jog fennállását, illetve az annak megszűnése miatt az adófizetési kötelezettséget. Az adóhatóság a feltételesen adómentes jövedelem esetében a feltételek teljesüléséről, vagy annak hiányáról részben az adózó nyilatkozatából, részben a már említett, részben más hatósági adatszolgáltatásból szerez tudomást.
2001-től a törvény újraszabályozza a földhivatal és az illetékhivatal adatszolgáltatásának rendszerét. Immár törvény írja elő, hogy az adatszolgáltatást az állami adóhatóság által erre rendszeresített nyomtatványán kell teljesíteni. Az adatszolgáltatás a megváltozott törvényi szabályozásnak megfelelően immár nem terjed ki az ingatlan vevőjének adatait, továbbá a forgalmi érték helyett az ingatlan szerződés szerinti adatait kell közölni, hiszen valójában ez a jövedelemadó kötelezettség szempontjából jelentős adat. Az adatszolgáltatás határideje (március 20.) nem változott 2001-től sem.
1997-től kiegészült a földhivatal automatikus adatszolgáltatása a megkeresésre történő tájékoztatással, nyilván akkor, ha az adózó vagyoni viszonyainak megismerésére van szüksége az adóhatóságnak (ellenőrzéshez vagy végrehajtáshoz). A földhivatal csak az adózónak a nyilvántartásában szereplő ingatlanairól tud információt adni, de elvileg függetlenül attól, hogy azt (azokat) az adózó mikor szerezte.
A termőföld bérbeadásából származó jövedelem adóztatás keretében a mentesség megváltozott feltételrendszerével összefüggésben a földhivatal speciális adatszolgáltatása is kontrollinformáció e jövedelem utólagos jövedelemadóztatásához, a 3. számú melléklet A/II. pontjában előírt kifizetői adatszolgáltatás mellett.
"D) A pénzintézet adatszolgáltatása
1. A pénzintézet adatot szolgáltat a lakótelek és lakás vásárlása, építése, bővítése céljára elhelyezett, elkülönítetten kezelt megtakarítás után járó, az adókedvezmény igénybevételéhez az adózónak kiadott igazolásról.
2. Adatot szolgáltat a pénzintézet e megtakarítás kifizetéséről, e megtakarítás kedvezményezettjéről és annak a megtakarítónak a személyéről, akinek az igazolást konkréten kiadta. Egyidejűleg közli az adómentesen kifizetett kamat összegét is.
3. Nem kell adatot szolgáltatni e megtakarítás kamatáról abban az esetben, ha a kedvezményezett nyilatkozott a megtakarítás eltérő célú felhasználásáról és az adót a kamat után levonták.
4. Az 1. pont szerinti adatszolgáltatást az adóévet követő január 31-ig elektronikus úton vagy gépi adathordozón, a 2. pont szerinti adatszolgáltatást a kifizetéskor az adózó, illetve a kedvezményezett illetékes állami adóhatóságához kell teljesíteni.
5. A pénzforgalmi bankszámlát vezető hitelintézet - a cégjegyzékbe bejelentett pénzforgalmi számlára vonatkozó adatok kivételével - a bankszámla megnyitását és megszüntetését annak időpontját követő hó 15. napjáig a pénzforgalmi jelzőszám feltüntetésével közli az állami adóhatósággal."
A pénzintézet - az előzőekhez hasonlóan - az adókedvezmény igénybevételére való jogosultságról és a kedvezmény igénybevételéhez szükséges igazolás kiadásáról, illetve a kedvezmény feltételeinek megvalósulásáról vagy meghiúsulásáról tájékoztatja az adóhatóságot.
A biztosítási adókedvezménytől eltérően a személyi jövedelemadó fenntartotta 39. §-ának (1) bekezdésében a pénzintézeteknél lakótelek és lakás vásárlása, építése, bővítése céljából elhelyezett, elkülönített összeg, de legfeljebb 60 000 forint megtakarítás 20%-a után az adókedvezményt. Ha a megtakarítást felveszik, de nem a kedvezményre jogosító célra használják fel, a kedvezményt késedelmi pótlékkal növelten vissza kell fizetni.
A pénzintézet arról köteles tájékoztatni az adóhatóságot, hogy adókedvezményre jogosító igazolást kiadott, illetve hogy az adókedvezményre jogosító megtakarítást kifizette. A megtakarítás kedvezményezett célra történő felhasználását a magánszemélynek kell az adóhatóságnál igazolnia. Ha a megtakarítást a pénzintézetnél használták fel a kedvezményezett célra, a pénzintézetnek nem kell adatot szolgáltatnia. Hasonlóképpen nem kell adatot szolgáltatni akkor sem, ha a megtakarítás felvételekor a kedvezményezett a kifizetéskor közölte, hogy a megtakarítást nem kedvezményre jogosító célra használja fel és a kamat után járó adót a pénzintézet levonta.
A hitelintézeti adatszolgáltatás körébe 2003-tól visszakerült az a 2002 júniusában hatályon kívül helyezett kötelezettség, amely előírja a hitelintézetek adatszolgáltatását pénzforgalmi bankszámlák megnyitásáról és megszüntetéséről. A korábbi megszüntetés magyarázata az volt, hogy a cégtörvénybe bekerült 2001. évi módosítás szerint ez az információ. A cégjegyzék valamennyi cég esetében tartalmazza a cég valamennyi pénzforgalmi számláját, valamint az azokat vezető pénzügyi intézmények nevét és székhelyét. [1997. évi CXLV. törvény 12. § (1) bekezdés k) pont]. A törvény azt is előírja, hogy a pénzforgalmi számlára vonatkozó adatot a számlát vezető pénzügyi intézmény számítógépes adattovábbítás útján köteles bejelenteni a cégbíróságon a számla megnyitását, illetve megszüntetését követő 8 napon belül. Az adat bejegyzése és közzététele automatikusan, a törvény erejénél fogva történik meg. Ha a számlavezető pénzügyi intézmény e kötelezettségének nem, vagy nem határidőben tesz eleget, a cégbíróság ezt közli a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyeletével. Mindazonáltal a jogalkotó nem ítélte kellő biztosítéknak ezt az információt, ezért ismét előírta, hogy a pénzforgalmi bankszámlát vezető hitelintézet - a cégjegyzékbe bejelentett pénzforgalmi számlára vonatkozó adatok kivételével - a bankszámla megnyitását és megszüntetését a pénzforgalmi jelzőszám feltüntetésével közölje az állami adóhatósággal. Az adatszolgáltatás nem terjed ki minden adatra, csak a pénzforgalmi jelzőszámra, mivel azok a számlanyitásra, illetve megszüntetésére vonatkozó, a pénzforgalmi jelzőszámra vonatkozó adatszolgáltatás alapján a cégjegyzékből hozzáférhetők. Az adatszolgáltatás elmulasztása más esetekhez hasonlóan mulasztási bírság szankcióval jár. A magánszemélyek nem pénzforgalmi jellegű bankszámláira továbbra sem terjed ki az adatszolgáltatási kötelezettség.
"E) A vámhatóság és az önkormányzat jegyzője adatszolgáltatása
A vámhatóság az általa kiadott (visszavont, módosított) jövedéki engedélyről az önkormányzat jegyzője az általa kiadott (visszavont, módosított) jövedéki termékkel folytatott kereskedelmi tevékenységre jogosító működési engedélyről 15 napon belül adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak."
A jövedéki adó törvény szerint jövedéki termék szabadforgalomban végzett jövedéki engedélyes kereskedelme, szabadforgalomból történő exportálása, szabadforgalom számára történő importálása a vámhatóság által kiadott jövedéki engedéllyel történhet. A jövedéki termékek szabadforgalomban végzett nem jövedéki engedélyes kereskedelme az üzlet helye szerinti illetékes település jegyzője által kiadott működési engedély birtokában végezhető.
A jövedéki adó törvény előírja, hogy helyszíni ellenőrzés keretében a jövedéki terméket forgalmazóknál az állami adóhatóság köteles jövedéki ellenőrzést is lefolytatni, az adófelfüggesztés alatt álló jövedéki termékek forgalmazásának ellenőrzése kivételével. Ez azt jelenti, hogy a szabadforgalomban az állami adóhatóság is végez jövedéki ellenőrzést. Ehhez azonban szüksége van a jövedéki termékek kereskedelmére jogosultak listájára. Ezért írja elő az adózás rendje az engedélyező hatóságok adatszolgáltatását.
"F) A társadalombiztosítási szerv adatszolgáltatása
1. Az adóköteles társadalombiztosítási ellátást kifizető társadalombiztosítási szerv az adóköteles kifizetésről adatot szolgáltat munkáltató hiányában a magánszemély állami adóhatóságához az adóévet követő január 31-ig elektronikus úton vagy gépi adathordozón.
2. Ha a magánszemélynek az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetésekor volt munkáltatója, a kifizetett ellátásról és a levont adóelőlegről a társadalombiztosítási szerv a kifizetést követő 15 napon belül a munkáltatót tájékoztatja."
A társadalombiztosítási szerv vagy a munkáltató adó-megállapításához vagy az adóbevallás ellenőrzéséhez szolgáltat adatot az adóhatóság részére. Ha az adóköteles társadalombiztosítási ellátásra jogosultnak munkáltatója van, de a munkáltatónál társadalombiztosítási kifizetőhely nem működik, a társadalombiztosítási szerv a munkáltatónak köteles a kifizetett, adóköteles társadalombiztosítási ellátásról adatot szolgáltatni. Ez azért szükséges, hogy a munkáltató - ha a magánszemély úgy nyilatkozik - megállapíthassa az adót akkor is, ha az ellátást közvetlenül a társadalombiztosítási szerv fizette ki. Ha az adóköteles társadalombiztosítási ellátásra jogosultnak nincs munkáltatója, az ellátást kifizető társadalombiztosítási szerv a kifizetőkre vonatkozó általános szabályok szerint szolgáltat adatot az adóhatóságnak.
"G) Hatósági adatszolgáltatás
1. Az elsőfokú építésügyi hatóság az általa kiadott használatbavételi engedély egy példányát megküldi az illetékes önkormányzati adóhatósághoz.
2. A Belügyminisztérium Központi Adatfeldolgozó, Nyilvántartó és Választási Hivatala nyilvántartásából a január 1-jei állapotnak megfelelő adatokat január 15. napjáig, míg a január 1-15. között bejelentett - az előző évre vonatkozó - változásokat január 31. napjáig közli a gépjárműadó kivetésére illetékes települési önkormányzati, a fővárosban a kerületi önkormányzati adóhatósággal a következő tartalommal:
a) a gépjármű rendszáma, személygépjármű saját tömege, tehergépjármű saját tömege és megengedett együttes tömege,
b) a gépjármű tulajdonosának (üzemben tartójának) neve, lakóhelye, illetőleg székhelye vagy telephelye, adóazonosító száma, ennek hiányában - magánszemély adózó esetén - természetes azonosító adatai,
c) tulajdonváltozás esetén annak időpontja, valamint a változással érintett tulajdonszerző, illetőleg ennek hiányában a régi tulajdonos változásbejelentési kötelezettségteljesítésének időpontja,
d) a gépjármű környezetvédelmi osztályba sorolása.
3. A Belügyminisztérium Központi Adatfeldolgozó, Nyilvántartó és Választási Hivatala minden hónap 15. napjáig az előző hónap utolsó napja szerinti állapotnak megfelelő az előző adatszolgáltatási időszakhoz képest bekövetkezett adókötelezettséget érintő változásokat (gépjármű forgalomba helyezése, forgalomból való kivonása, környezetvédelmi osztályba sorolásának módosulása) - a 2. pontban meghatározott adattartalommal - közli az illetékes önkormányzati adóhatósággal.
4. Az okmányiroda, valamint a vámhatóság minden hónap 15. napjáig az előző hónap utolsó napja szerinti állapotnak megfelelően adatokat szolgáltat az "E" és "P" betűjelű ideiglenes rendszámtábla kiadásáról a kérelmező lakóhelye (székhelye) szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz. Az adatszolgáltatás tartalmazza a kérelmező nevét, lakóhelyét (székhelyét), a gépjármű fajtáját és a kiadott rendszámot."
A gépjárműadó megállapításának új módja (adókivetés adatszolgáltatás alapján) követelte meg az ezzel összefüggő adatszolgáltatási szabályok korszerűsítését. Minthogy 2004. január 1-jétől megszűnik az adózó adóbevallási kötelezettsége, és az adókivetésre a gépjármű-nyilvántartás adatai alapján kerül sor, a nyilvántartó hivatal a január 1-jei adatokat január 15. napjáig, a január 1-15. között bejelentett, de még az előző évre vonatkozó változásokat január 31-ig közli az önkormányzati adóhatósággal. Az adatok tartalma alkalmas az adó kivetéséhez.
Gondot okoz ugyanakkor, hogy a gépjármű-nyilvántartás nem tartalmazza az adózók azonosításához és nyilvántartásához elengedhetetlen adóazonosító számot, így ezeket az adatokat az adóhatóságnak az állami adóhatóságtól kell beszereznie.
"H) Az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott új közlekedési eszköz értékesítését üzletszerűen végző adózó adatszolgáltatása
Az adózó az állami adóhatósághoz az értékesítés napját követő hó 15-ig az erre a célra rendszeresített nyomtatványon adatot szolgáltat a közösségi tagállamban illetőséggel bíró magánszemély vevő nevéről, címéről, személyazonosító igazolvány- vagy útlevélszámáról, valamint az új közlekedési eszköz azonosító adatairól."
Az új közlekedési eszköz értékesítését üzletszerűen végző adózó adatszolgáltatásának szabályai, amelyek 2004. január 1-jén lépnek hatályba, de csak 2004. május 1-jétől kell alkalmazni.
"I) A megyei (fővárosi) munkaügyi központ adatszolgáltatása
A megyei (fővárosi) munkaügyi központ elektronikus úton vagy gépi adathordozón a megyei (fővárosi) munkaügyi központ székhelye szerint illetékes állami adóhatósághoz az adóévet követő január 31-ig adatot szolgáltat azon személyek azonosító adatairól, adóazonosító jeléről, akiknél a munkanélküli-ellátás folyósítását az ellátásra való jogosultságot kizáró kereső tevékenység miatt szüntették meg, lehetőség szerint az e személyek munkaadóiról, azok adószámának feltüntetésével, valamint a folyósítás megszűnésének időpontjáról."
Az 1996-tól bevezetett új adatszolgáltatási forma a feketegazdasággal szemben alkalmazott eszközök része. Gyakorlati adózási jelentősége főként nem a be nem jelentett munkavállalókkal, hanem inkább munkáltatóikkal összefüggésben mutatható ki.
A megyei (fővárosi) munkaügyi központ adatszolgáltatásának változása, mely szerint az adatszolgáltatás elektronikus úton vagy gépi adathordozón a megyei (fővárosi) munkaügyi központ székhelye szerint illetékes állami adóhatósághoz történik az adóévet követő január 31-ig.
"J) Adókedvezményre jogosító igazolásokról adatszolgáltatás
A kifizető, ha olyan igazolást (bizonylatot) állít ki, amelynek alapján a magánszemély adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosult, adatot szolgáltat az adózónak kiadott igazolásról. Az adatszolgáltatást az adóévet követő év január 31-ig elektronikus úton vagy gépi adathordozón a kifizető illetékes állami adóhatóságához kell teljesíteni."
"K) A nyomtatványt forgalmazó (alforgalmazó) adatszolgáltatása
1. A nyomtatvány forgalmazó (alforgalmazó) az általa értékesített adóigazgatási azonosításra alkalmas számla-, nyugtatömbökről - jogszabály eltérő rendelkezésének hiányában - vevőnkénti részletezésben adatot szolgáltat.
2. Az adatszolgáltatás tartalmazza:
a) az értékesített nyomtatványok (számlatömbök, nyugtatömbök) megnevezését,
b) a nyomtatvány sorszámát (tól-ig),
c) a vevő nevét és címét (székhelyét, telephelyét),
d) a vevő adószámát.
A nyomtatványt forgalmazó (alforgalmazó) az adatszolgáltatást negyedévenként a negyedévet követő hónap 20. napjáig teljesíti az elsőfokú állami adóhatóságához."
A J) és K) pontban megjelölt adatszolgáltatás az 1996. évi törvénymódosítások eredményeként került a törvénybe. Mindkettő az adókijátszás megnehezítését szolgáló információs bázis javítását szolgálja.
"L) Költségvetési támogatás igénybevételéhez felhasználható igazolásokról adatszolgáltatás
Ha jogszabály költségvetési támogatás igénybevételéhez más szerv által kiállított igazolás (bizonylat) benyújtását írja elő, az igazolást kiállító szerv a kiállítás hónapját követő hó 15. napjáig adatot szolgáltat a kiállítást kérő személy székhelye, telephelye, lakóhelye szerint illetékes adóhatóságnak a kiadott igazolásról. Az adatszolgáltatás tartalmazza a kiállítást kérő személy nevét, elnevezését, adóazonosító számát, az igazolásban feltüntetett tényt, körülményt, adatot, valamint a támogatás igénylésének jogcímét. Az igazolás kiállítása megtagadható, ha az azt kérő nem közli a támogatás igénylésének jogcímét. Az igazoláson a támogatás igénylésének jogcímét fel kell tüntetni, az igazolás csak a megjelölt támogatás igénybevételéhez használható fel."
Az L) pontban szabályozott adókedvezményre jogosító igazolás kiállítóját terhelő adatszolgáltatással analóg kötelezettség előírását jelenti. Egyes mezőgazdasági és szociális támogatásokon kívül ebbe a fogalomkörbe az adó-visszaigénylések és adó-visszatérítések alapjául szolgáló igazolások tartozhatnak főként. Meg kell azonban jegyezni, hogy az adó-visszatérítések alapjául szolgáló igazolások többsége törvényszerkesztési okokból a jövedelemadó szabályai [35-44. §] szerint már korábban is az adókedvezményre jogosító igazolás kategóriába tartoztak, így ezekre már 1998. előtt is fennállt az adatszolgáltatás.
A többi adatszolgáltatási kötelezettségez hasonlóan a törvény ebben az esetben is kizárta az adatszolgáltatás teljesítését a természetes azonosító adatok alapján, és ebben az esetben is kötelezővé tette az adóazonosító szám (adóazonosító jel, adószám) közlését.
4. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
A KÜLFÖLDI SZEMÉLYEK EGYES JÖVEDELMEI ADÓZÁSÁNAK KÜLÖNÖS SZABÁLYAIRÓL
"1. A külföldi illetőségű magánszemély és a külföldi illetőségű osztalékban részesülő (a továbbiakban együtt: külföldi személy) a törvény szerint adó-, adóelőleg levonási kötelezettség alá eső kifizetőtől származó, belföldön végzett tevékenységből, illetve a jövedelemszerzés helye szerint belföldről származó jövedelmére, így különösen a kamatra, előadói, művészeti és sporttevékenységekért, bemutatókért, kiállításokért járó díjra, jogdíjra és osztalékra (a továbbiakban: adóköteles bevételre) az e mellékletben foglaltakat kell alkalmazni.2. A külföldi személy adóköteles bevétele után a kifizető a kifizetett összegből az adót megállapítja, levonja és
a kifizetést követő hó 12-ig
fizeti meg.
3. Nem kell az adót levonni, bevallani és megfizetni, ha nemzetközi egyezmény szerint a bevétel nem adóztatható belföldön, és a külföldi személy illetőségét igazolja.
4. A társasági adót és az osztalékadót a kifizető a társasági adóbevallásában, amennyiben társasági adóbevallási kötelezettsége nincs, külön nyomtatványon
az adóévet követő év május 31-ig
vallja be.
5. Ha a külföldi személytől levont adó mértéke magasabb, mint a nemzetközi egyezmény alapján alkalmazandó adómérték, akkor a külföldi személy az illetőségigazolás és a kifizető igazolása benyújtásával az APEH Észak-budapesti Igazgatóságánál adó-visszatérítési igényt terjeszthet elő. Az adókülönbözetet az adóhatóság a külföldi személy által megjelölt belföldi forintszámlára utalja át.
6. A külföldi illetőség igazolására a külföldi adóhatóság - az adómentességhez való jogosultság igazolására a nemzetközi szervezet - által kiállított okirat hiteles magyar nyelvű fordításáról készült másolat szolgál (a továbbiakban: illetőségigazolás). Az illetőséget adóévenként akkor is igazolni kell, ha az illetőség a korábban benyújtott illetőségigazolás óta nem változott. A külföldi személy az illetőségigazolást az adóévben történt első kifizetés időpontját, illetősége változása esetén a változást követő első kifizetés időpontját megelőzően adja át. Amennyiben a külföldi személy a kifizetés időpontjáig nem tudja igazolni illetőségét, a kifizető az illetőségről írásbeli nyilatkozatát is elfogadhatja. Ha a külföldi személy az illetőségigazolást az adóbevallás benyújtásáig nem mutatja be, a kifizetéskor le nem vont (a juttatást követően meg nem fizetett) adót a kifizetőnek az adóév utolsó hónapját érintő kötelezettségként kell bevallania és megfizetnie. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás alapján a kifizető az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbíthet. A kifizető a nyilatkozatot és az illetőségigazolást megőrzi.
7. A külföldi személy a kifizetést megelőzően, hitelesen magyarra fordított okiratban nyilatkozik arról, hogy a kifizetés tekintetében haszonhúzónak minősül-e, ha az alkalmazandó kettős adózás elkerülésére kötött egyezmény szerint e körülmény az adókötelezettséget befolyásolja. A letétkezelő az adóért vállalt korlátlan és egyetemleges felelőssége mellett nyilatkozhat a kifizető részére arról, hogy a külföldi személy a kifizetés tekintetében haszonhúzónak minősül-e. A nyilatkozat az ugyanazon szerződés alapján, ugyanazon jogcímen a naptári évben kifizetett összegre terjed ki a körülmények megváltozásáig. A kifizető az adó összegét helyesbíti, amennyiben a külföldi személy a nyilatkozatot a kifizetést követően, de a kifizető bevallását megelőzően teszi meg. Ebben az esetben a kifizető bevallásában a haszonhúzói nyilatkozatra tekintettel megállapított kötelezettséget tünteti fel, a különbözetet megfizeti vagy visszaigényli, valamint a külföldi személlyel elszámol a különbözetről. Ugyanígy kell eljárni akkor is, ha a külföldi személy a bevallást megelőzően korábbi nyilatkozatát helyesbíti. A bevallás benyújtását követően megtett nyilatkozat alapján a kifizető bevallását az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbítheti. A kifizető a nyilatkozatot megőrzi.
8. Ha a kifizetőt azért terheli adófizetési kötelezettség, mert a külföldi személy részére az adóköteles bevételt nem pénzben juttatta és így az adót a törvényben előírt mértékkel fizette meg, adóbevallásában az egyezmény szerinti mértékkel megállapított adót tüntetheti fel, feltéve, hogy az adóbevallás benyújtásakor rendelkezik illetőségigazolással, illetőleg haszonhúzói nyilatkozattal. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás, megtett haszonhúzói nyilatkozat alapján a kifizető az elévülési időn belül az adót önellenőrzéssel helyesbítheti.
9. Ha a kifizetőt nem terhelte adólevonási kötelezettség, vagy a külföldi személy belföldön adóköteles jövedelmét nem kifizetőtől szerezte, a jövedelem megszerzésétől számított 30 napon belül a külföldi személyt adóbevallási és adómegfizetési kötelezettség terheli, amelyet az APEH Észak-budapesti Igazgatóságánál teljesít. A külföldi személy az adó-megállapítás során figyelembe veszi a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmény alapján a rá vonatkozó adómértéket.
10. A kifizető a téves mértékkel levont, a levonni elmulasztott vagy be nem vallott adóért korlátlanul felel."
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény 1997. január 1-jei hatálybalépésével a külföldi illetőségű osztalékban részesülő és így az osztalékadó alanyaivá váló személyi kör kibővült, hisz belföldi gazdasági társaságok tulajdonosai nem ritkán külföldi illetőségű magánszemélyek, illetőleg jogi személyek.
A melléklet a külföldi személy adó-, adóelőleg-levonási kötelezettség alá eső, belföldi kifizetőtől származó jövedelmének adóztatását rendezi. Megtartja az új törvény a külföldi személy adóbevallási és befizetési kötelezettségét arra az esetre, ha a kifizetőt nem terheli levonási kötelezettség, vagy az adóköteles bevétel nem kifizetőtől származik.
A melléklet hatálya kiterjed a külföldi illetőségű magánszemélyre is. Ha a külföldi személy illetősége szerinti állammal a Magyar Köztársaság nemzetközi szerződése, illetőleg ha a külföldit valamely nemzetközi szervezethez tartozás a belföldön alkalmazott szabályokhoz képest kedvezőbben ítéli meg, vagy mentesíti az adó megfizetése alól, ezt az adóhatóság engedélye alapján már a belföldi kifizető érvényesítheti, ha a külföldi az illetőségét, vagy a szervezethez tartozást előzetesen igazolja.
A törvény továbbra is azt tekinti főszabálynak, hogy a külföldi személy az illetőségigazolást az első tárgyévi kifizetés előtt köteles bemutatni a kifizetőnek a kettős adózási egyezmény szerint biztosított kedvezőbb adó érvényesítése érdekében.
Egyértelmű a szabályozás, hogy az illetőségigazolást évenként meg kell újítani, de más országoktól eltérően az igazolás naptári évekre szól, amennyiben a naptári éven belül az illetőség nem változik meg.
Ugyanakkor a külföldi személyek, és általában a tőkemobilitás érdekében vonzó lehetőségként a törvény felkínálja a kifizetőnek a lehetőséget, hogy az illetőségigazolás bemutatása előtt is éljen a kettős adózási egyezmény szerint biztosított kedvezőbb adómérték levonással, elkerülve a későbbi adó-visszatérítési igény benyújtásának szükségességét, amennyiben a külföldi illetőségéről írásban nyilatkozik, és vállalja, hogy legkésőbb a bevallás időpontjáig az illetőségigazolást bemutatja. A kifizetőt terheli a kötelezettség megfizetése azonban, ha a külföldi az illetőségét az említett határidőig az igazolást mégsem nyújtja be. A külföldi személy helyett fizetett adót a kifizető magánjogi követelésként érvényesítheti, ha megállapodásukból más nem következik (pl. beszámítás). A törvény a mögöttes adófizetési kötelezettséget fikcióval úgy rendezi, hogy a kifizetőnek azt decemberi kötelezettségként kell bevallania és megfizetnie. Az Art. 6. számú mellékletében rendezett módon a naptári évtől eltérő üzleti évet alkalmazó vállalkozások esetében a törvény kimondja, hogy a kifizetéskor le nem vont és még meg nem fizetett adót a többi vállalkozás esetében irányadó december havi kötelezettség helyett az adóév utolsó hónapjának kötelezettségeként kell bevallani, továbbá természetesen megfizetni. Késedelmes - a bevallást követően benyújtott - illetőségigazolás esetén azonban lehetőséget kap a kifizető az önellenőrzéssel történő korrekcióra.
A haszonhúzói igazolás intézményét lényegében visszaható hatállyal szüntette meg egy év után a törvénymódosítás 2001-től, de a haszonhúzói nyilatkozat továbbra is szükséges kellék, amennyiben a kettős adózási egyezmény alapján a haszonhúzót megillető adómértéket kívánják érvényesíteni.
2001-től új lehetőség, hogy a letétkezelő útján történő kifizetés esetén a letétkezelő is tehet nyilatkozatot a külföldi személy haszonhúzói minőségéről, de egyetemleges felelősség terheli.
A társasági adó szabályainak változásával függ össze a nem pénzben juttatott bevétel (pl. osztalék) esete. Az Art. a társasági adó szabályaival összhangban a kötelezettséget a kifizetőnek minősülő belföldi adózóra telepíti. A társasági adó szabályai szerint a kifizetőt terheli az adó-megállapítási kötelezettség, ha a bevételt nem pénzben nyújtja [Tao. 2. § (6) bekezdés]. 2001-től, amennyiben a kifizetőt azért terheli a törvényben megállapított adómérték, mert a bevételt nem pénzben nyújtotta, a kifizető adóbevallásában az egyezmény szerinti mértékkel megállapított adót tüntetheti fel, feltéve, hogy az adóbevallás benyújtásakor rendelkezik a külföldi illetőségigazolásával, továbbá - amennyiben szükséges az egyezményből következően - haszonhúzói nyilatkozattal. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás, megtett haszonhúzói nyilatkozat alapján a kifizető az elévülési időn belül az adót önellenőrzéssel helyesbítheti ilyen esetekben is.
5. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
AZ ÁTALÁNYADÓT VAGY A TÉTELES ÁTALÁNYADÓT FIZETŐK ADÓZÁSÁNAK RENDJE
"A magánszemélyek jövedelemadójáról szóló törvény szerint átalányadót vagy tételes átalányadót (a továbbiakban együtt: átalányadó) fizetők adózására a törvény rendelkezéseit az e mellékletben foglalt eltérésekkel kell alkalmazni."A magánszemélyek jövedelemadójáról szóló törvény 1995-től vezette be az átalányadózást eredetileg. A bevezetését követő hónapokban módosult az átalányadózás szabályozása a jövedelemadózás keretében. Ez a 2. pont hatályon kívül helyezését igényelte a mellékletben, mivel a jövedelemadó - ex nunc - megszüntette a kezdő vállalkozók átalányozásának lehetősége. Az átalányadózás rendszerét a személyi jövedelemadó is fenntartja néhány szigorítással. A választásra jogosultak körének szűkítése, és a megszüntetés - újrakezdés feltételeinek módosult szabályozása a melléklet szövegét nem érinti.
Az Art. 5. számú mellékletének funkciója hasonló, mint a 176. §-ban az egyes adókra vonatkozó különös rendelkezéseké. Ez a melléklet az átalányadózással összefüggésben csak azokat a az adózás rendjéről szóló törvényben szabályozott speciális adózási kötelezettségeket rendezi, amelyek valamilyen okból eltérőek a törvény egyéb rendelkezéseitől, vagy olyan többletkötelezettségeket, korlátokat írnak elő, amelyeket a törvény más adózóknál nem szabályoz.
1997-től formailag bővült a melléklet személyi hatálya, mert kiterjed a tételes átalányadót fizetőkre is. Ezek közé nem tartoznak 2001-től az egyéni vállalkozók, mert az ő esetükben megszűnt a tételes átalányadó választásának lehetősége.
"1. Az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkező, a mezőgazdasági kistermelő és a fizetővendéglátó tevékenységet folytató foglalkozó magánszemély az előző évre vonatkozó éves adóbevallásához fűzött - a határidő letelte előtt benyújtott - nyilatkozatban jelentheti be az átalány választását a tárgyévre. A mezőgazdasági kistermelő az átalány választását akkor is az előző évre vonatkozó éves bevallás időpontjáig jelentheti be, ha adóbevallásra nem kötelezett."
Az igazolvánnyal rendelkező, az előző év(ek)ben egyéni vállalkozóként tevékenykedő adózó a határidőben benyújtott bevallásáig eldöntheti, hogy a tárgyévben kíván-e élni az átalányadó lehetőségével. Az éves jövedelemadóbevallás határideje az egyéni vállalkozók esetében február 15. napja.
Az adózónak az átalányadó választásáról a nyilatkozatot alaposan meg kell fontolnia, ugyanakkor a határidőt szigorúan meg kell tartani. Késedelmesen benyújtott bevallás mellett, a bevallással egyidejűleg már nem adható ilyen nyilatkozat, sőt a törvény szerint a bevallás törvényi határidejét jogvesztőnek kell tekinteni a nyilatkozat tekintetében, eltérően a bevallástól, amely az igazolás szabályai szerint jogszerűen pótolható. A határidő elmulasztása tehát a tárgyévre kizárja a nyilatkozatot (lásd 3. pont). A határidő előtt benyújtott bevallással együtt tett nyilatkozat nem módosítható vagy vonható vissza érvényesen a bevallás törvényi határidejének lejárta előtt sem.
Az átalányadózás választására csak az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkező magánszemély jogosult. Ebből a szempontból egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkezőnek lehet tekinteni azt a kisiparost és magánkereskedőt is, aki nem kért vállalkozói igazolványt.
Egyéni vállalkozást főszabályként csak bejelentés alapján, vállalkozói igazolvány birtokában lehet gyakorolni az egyéni vállalkozásról szóló törvény alapján. Vállalkozói igazolvány, azaz a jegyző által záradékkal ellátott bejelentés nélkül gyakorolható a mezőgazdasági termelő tevékenység és az ahhoz kapcsolódó szolgáltatás. Ugyanakkor e törvénynek továbbra is hatályos átmeneti szabálya szerint a hatálybalépését megelőzően alapított egyéni vállalkozások működési feltételeire a továbbiakban az egyéni vállalkozásról szóló törvény előírásait kell alkalmazni.
A törvény 1996. évi módosítása 1997-től az átalányadózást választó egyéni vállalkozókon kívül az adóalany magánszemélyek két további csoportjára is kiterjesztette a melléklet hatályát: a mezőgazdasági kistermelőkre és a tételes átalányt fizetőkre. A személyi jövedelemadó megváltozott szabályai szerint mezőgazdasági kistermelőnek az a mezőgazdasági őstermelő minősül, aki e tevékenységéből az adóévben legfeljebb 6 millió forint bevételt ér el. A tételes átalányadózás 1997-ben csak szűk körre teljed ki: fodrászok, kozmetikusok, személyszállítók és fizetővendéglátó tevékenységet folytató magánszemélyek. A személyi jövedelemadó szabályai szerint csak az az egyéni vállalkozó választhatja a tételes átalányadót, aki egyedül, alkalmazottat, szakképzésben résztvevő tanuló, segítő családtag vagy más személy közreműködése nélkül végzi tevékenységét. Az egyes tevékenységekhez még további jogszabályi feltételek is kapcsolódnak.
A mezőgazdasági kistermelők esetében - az egyéni vállalkozóktól eltérően - előfordulhat, hogy az átalány választásának évében nem kötelesek adóbevallás benyújtására. A mezőgazdasági kistermelők esetében erre a kiegészítő szabályra azért volt szükség, mert korábban szinte kivételes volt az ilyen típusú jövedelem bevallása.
A törvény ezeket a magánszemélyeket nem kívánta kizárni, ezért ebben az esetben is az éves adóbevallásra nyitva álló határidőig - azaz február 15-ig vagy március 20-ig - tehetnek nyilatkozatot az átalányadó választásáról.
"2. A tevékenységét kezdő egyéni vállalkozó a bejelentkezésekor jelenti be az átalányadózás választását. Az átalányadózó, ha választását a következő évre is fenntartja, erről külön nyilatkoznia nem kell."
A 2000-tő1 megváltozott szabályok [Szja. törvény 50. § (5) bekezdés] ismét lehetővé teszik a kezdő egyéni vállalkozónak - és elvileg a mezőgazdasági kistermelőnek is - az átalányadó választását. Az új anyagi jogi szabályok eljárási szabályozása a bejelentési kötelezettségek tekintetében azért nem terjed ki a mezőgazdasági kistermelőre, mert az ő esetükben a választás bejelentésére a bevallásig van lehetőség, azaz előzetes bejelentési kötelezettség nem terheli őket.
Az egyéni vállalkozók mindkét csoportjára [Szja. törvény 50. § (1) és (4) bekezdés], azaz a 4 millió, illetve 22 millió forint felső bevételi határral érintett kezdő vállalkozókat is megilleti a választás lehetősége.
Egyszerűsítés, hogy az átalányadózás fenntartásáról nem kell évente nyilatkozatot tenni, ám az átalányadózás megszüntetése, vagy a jogosultság megszűnése esetén a korábbi szabályoknál szigorúbb korlátként négy évig kizárt a magánszemély az átalányadó választásából [Szja. törvény 50. § (7) bekezdés].
"3. A nyilatkozat a bejelentési határidő letelte után nem pótolható, illetve nem vonható vissza, kivéve, ha az átalány választásának a nyilatkozattétel időpontjában is hiányoztak a törvényes feltételei. A bejelentésnek tartalmaznia kell az átalánybesoroláshoz szükséges valamennyi ismert adatot."
A bejelentésre előírt határidő elmulasztása jogvesztő, a törvény a bevallás benyújtását vagy - a tevékenység megkezdésekor - a bejelentkezést követően a késedelem igazolása esetén sem teszi lehetővé.
Amennyiben eredetileg is hiányoztak a törvényi feltételek, akkor ezt az adózónak a változásbejelentés szabályai, illetőleg e melléklet 6. pontja szerint közölnie kell az adóhatósággal. A késedelem, vagy a bejelentési, változásbejelentési kötelezettség nem teljesítése (elmulasztása) a 172. § (8)-(9) bekezdésében foglalt mulasztási bírság szankcióval jár.
"4. Az adózó az 1. pont szerinti bejelentés megtételéig nyilvántartásait a megelőző évre vonatkozó rend szerint vezeti."
Az átalányozásra jogosultak többsége a nyilatkozatot jogszerűen a bevallásra nyitva álló február 15-i határidőig teheti meg. A függő helyzet időszakára (tipikusan másfél hónapig) írja elő ez a pont az előző évre vonatkozó szabályok szerinti nyilvántartások vezetését, amíg az adózó évente újból jogosult dönteni arról, hogy az adóátalányt vagy az általános szabályokat választja. Amennyiben az adóátalány választását követő évben az adózó nem kíván élni ezzel a lehetőséggel, akkor a nyilvántartások vezetésére a bevallás időpontjától a 7. pont szabályait kell megfelelően alkalmazni.
Bizonytalan, hogy a mezőgazdasági kistermelők és a fizetővendéglátó tevékenységet folytatók esetében a jogalkotó akarata milyen időpontban történő bevallás meghatározására irányult. Az Art. szerint a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélynek, ha általános forgalmi adó fizetésére nem köteles április 20-ig kell bevallást adnia. E személyek vállalkozónak nem minősíthetők az Art. 178. § 29. pontja szerint, mert vállalkozói igazolvánnyal nem rendelkeznek, továbbá tevékenységüket törvény vállalkozási tevékenységnek nem minősíti. Ugyanakkor a 178. § 28. pont szerint tevékenységük vállalkozási tevékenység. Ezek szerint a bevallási kötelezettség időpontja az általános forgalmi adó fizetési kötelezettségtől függően február 15. vagy március 20.
"5. Az adóhatóság a bejelentés alapján az adózót az átalányozottak nyilvántartásába felveszi."
Az átalányadózás bejelentését az állami adóhatóság csak tudomásul veszi, és az adózót felveszi az átalányozottak nyilvántartásába, de államigazgatási aktus (határozat, engedély stb.) kibocsátására nincsen szükség.
Az adóátalány választásáról tett nyilatkozat regisztrálása nem befolyásolja az átalányadó fizetési jogosultságot. Ha az adózó - akár jóhiszeműen tett nyilatkozata megtételekor nem volt jogosult az átalányadózás választására, vagy az átalányadózás alkalmazására jogosító bevételhatár túllépését utólag megállapítják, az adózó - az átalányozottak nyilvántartásába való felvétel ellenére az általános szabályos szerint köteles az adót megállapítani, bevallani és megfizetni.
"6. Az átalányadó-besorolást érintő tevékenység módosítását, kiegészítését a változásra okot adó első értékesítést megelőzően kell bejelenteni. Az átalányadózást kizáró körülményt az ennek keletkezését követő 15 napon belül kell bejelenteni, a bejelentésben ezt a körülményt is meg kell jelölni."
Az adózó tevékenysége érint az átalányadó-besorolást (az átalányadó alapját, sőt esetleg mértékét is). A tevékenység évközi változása az adóalap és mérték tekintetében az egész évi adózást is befolyásol(hat)ja. A folyamatos ellenőrizhetőséget szolgálja, hogy a változás-bejelentési kötelezettség nem utólagos, mint az általános szabályok szerint, hanem előzetes.
Az adó mértékére (összegére) kiható, de az átalányadózásra való jogosultságot vagy az átalányadó-alap százalékot nem érintő változás álláspontunk szerint érintetlenül hagyja az átalányadó besorolást (például a személyi jövedelemadó törvény 55. §-ában szabályozott értékhatárok átlépése), ezért változásbejelentési kötelezettség alá nem tartozik. Az ilyen típusú változás az általános szabályok szerint sem minősül az adókötelezettséget érintő változásnak.
Az átalányadózást kizárja, ha az adózó év közben olyan tevékenységbe (is) kezd, amelyre nem választható az átalányadózás (például az adókedvezménnyel) preferált szellemi tevékenységek). Ugyancsak kizárja az átalányadózást - fő szabályként - a tevékenységre jellemző értékhatár átlépése. Ezt a körülményt keletkezésétől számított 15 napon belül kell bejelenteni. Előfordulhat azonban, hogy e körülmény csak e határidőt követően jut az adózó tudomására. Ebben az esetben a bejelentéshez csatolni kell az igazolási kérelmet is, továbbá a 7. pontnak megfelelően 15 napon belül el kell készíteni az általános szabályoknak megfelelő nyilvántartásokat.
"7. Ha az átalányadózás a tárgyévben a törvényi feltételek hiánya miatt megszűnik, vagy az átalányadózás-választás törvényi feltételeinek hiánya az átalányadózás választását követően jut az adózó tudomására, az adózó a megszűnésre okot adó körülmény bekövetkeztétől, illetve a tudomásszerzéstől számított 15 napon belül köteles a tárgyévre vonatkozó nyilvántartásait az általános szabályok szerint elkészíteni."
Az átalányadózásra való jogosultság év közben visszaható hatállyal megszűnik azon a napon, amikor az adózó bevétele a tevékenységére vonatkozó határt túllépte. A törvényben megjelölt bevételhatárok túllépése esetén az adózó az egyéni vállalkozókra vonatkozó általános szabályok szerint köteles adózni.
Az adózás rendje a nyilvántartások elkészítésére a jogosultság megszűnéséről történő tudomás-szerzéstől számítva 15 napos határidőt szab meg.
"8. Az átalányadózást választó adózó adóját az önadózás szabályai szerint állapítja meg."
Az önadózás kötelezettsége az általános szabályokból és a személyi jövedelemadó törvény alapján is levezethető, mivel más egyéni vállalkozók is ilyen módon teljesítik adó-megállapítási, bevallási és adófizetési kötelezettségüket. E szabály rögzítésének indoka az lehet, hogy az Art. 26. § (1) bekezdése szerint az önadózás csak akkor kötelező, ha ezt törvény előírja, bár a (3) bekezdés a magánszemély vállalkozók adózását illetően pozitív szabállyal rendezi az önadózás kötelezettségét.
"9. Az átalányadó-előleget a negyedévet követő hó 12. napjáig kell megfizetni."
Az átalányadót fizető egyéni vállalkozók és mezőgazdasági kistermelők esetében a 2000-től hatályos változás összhangot teremt az adóelőleg-fizetés általános szabályai között meghatározott határidővel [2. számú melléklet].
A jövedelemadó törvény 56. §-ának (1) bekezdése szerint a befizetendő adóelőleg összege az év elejétől számított jövedelem utáni átalányadó és az év során korábban már befizetett átalányadó-előleg különbözetével egyezik meg. Az adóelőlegnél alkalmazott adómérték az év során addig elért jövedelem összegéhez és a végzett tevékenységhez igazodik, és annak teljes összegére vonatkozik.
6. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók adó-megállapítási, adóbevallási és befizetési kötelezettségei
"A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó törvényben vagy más jogszabályban előírt adókötelezettségeit a következő eltérésekkel teljesíti:A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózónak a társasági adó, az osztalékadó, a vállalkozók helyi kommunális adója és az iparűzési adó tekintetében az adómegállapítási, bevallási, adófizetési, adóelőleg-fizetési kötelezettségét az üzleti év első napján hatályos szabályok szerint kell teljesítenie.
1. Az állami adóhatósághoz teljesítendő bevallási kötelezettségek
Az adózó az adóbevallási kötelezettségét a társasági adóról, az osztalékadóról az adóév utolsó napját követő 150. napig teljesíti.
2. Az állami adóhatósághoz teljesítendő adófizetési kötelezettségek
a) Az adózó a társasági adót, a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított társasági adó különbözetét az adóév utolsó napját követő 150. napig fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
b) Az adózó a társasági adó előlegét a várható éves fizetendő adó összegére az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig egészíti ki. Az adóév utolsó havi, negyedévi előlegét az előlegkiegészítéssel egyidejűleg kell teljesíteni.
c) A belföldi illetőségű osztalékban részesülő adózó a kifizető által tőle levont osztalékadót az adóév utolsó napját követő 150. naptól igényelheti vissza.
3. Az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő befizetési kötelezettségek
a) A vállalkozó a helyi kommunális és iparűzési adó előlegét két részletben, az adóév harmadik hónapjának 15. napjáig, illetve kilencedik hónapjának 15. napjáig fizeti meg.
b) A vállalkozónak a helyi kommunális és iparűzési adóelőleget - az egyszeres könyvvezetésre kötelezett kivételével - a várható éves fizetendő adó összegére az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig kell kiegészítenie.
c) A vállalkozó a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított tényleges adó különbözetét az adóév utolsó napját követő 150. napig fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
4. Az e törvény 1. számú mellékletének B)/1. pontja alkalmazásában a tárgyévi bevallás gyakoriságát meghatározó értékhatárok számításakor a megelőző második naptári év adatait kell figyelembe venni.
5. Ha az e melléklet hatálya alá tartozó adókra vonatkozó kötelezettséget jogszabály havonként, negyedévenként, félévenként rendeli teljesíteni, az első hónap kezdő napjaként a választott üzleti év kezdő napját kell számításba venni. Az első adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszáma határozza meg valamennyi további adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszámát. Amennyiben valamely adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszáma magasabb, mint a követő naptári hónap napjainak száma, a követő adóévi hónap kezdő napjaként a követő naptári hónap utolsó napját kell tekinteni. Adóévi negyedévként, félévként három, illetve hat adóévi hónapot kell figyelembe venni."
Az Art. 6. számú melléklete a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók különös adó-megállapítási, adóbevallási és befizetési kötelezettségeire vonatkozó szabályokat foglalja össze.
Az adótörvények módosulásai rendszerint a naptári év első napján lépnek hatályba. A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók esetében ebből az következne, hogy egy üzleti- és adóéven belül eltérő adó-megállapítási, és esetleg adóbevallási, megfizetési szabályokat kellene alkalmazni. Ezért a 6. számú melléklet bevezető mondata kimondja, hogy a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózónak a társasági adó, az osztalékadó, a turisztikai hozzájárulás, a vállalkozók helyi kommunális adója és az iparűzési adó tekintetében az adó-megállapítási, bevallási, adófizetési, adóelőleg fizetési kötelezettségét az üzleti év első napján hatályos szabályok szerint kell teljesítenie.
A jelenleg hatályos szabályok alapján az adóbevallási, adó- és adóelőleg fizetési határidők az e kötelezettségeiket azonos gyakorisággal teljesítő adózók esetében a naptári év azonos napjára esnek. Az új számviteli törvény szabályai alapján a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók üzleti évének mérleg-fordulónapja - s ennek megfelelően az adóév utolsó és kezdő napja - gyakorlatilag a naptári év bármelyik napja lehet. Az előbbiekből következően az új mellékletben említett adók esetében a bevallási, az adó, adóelőleg megfizetési kötelezettségek határidejét - ahol azokat értelmezni szükséges - az adózó üzleti évére vonatkoztatva határozza meg, legyen szó akár az állami, akár az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő kötelezettségekről.
Az adóbevallások gyakoriságát az Art. 1. számú melléklet határozza meg. E szerint az adózók a tárgyévet megelőző második évben az áfában vagy a fogyasztási és jövedéki adóban, illetőleg a levont jövedelemadóban (előlegben), e két utóbbi együttes összegében, ha elérik a 10 millió forintot havi, 4 millió forint felett negyedévi adóbevallásra kötelezettek. Ezek az adók nem osztoznak a 6. számú melléklet szerinti sajátos időszámításban, így a tárgyévi bevallás gyakoriság kérdésében az üzleti évet alkalmazók is figyelembe tudják venni az Art.-nek ezen általános szabályait. E tekintetben számukra a tárgyévet megelőző második naptári év adatai az irányadók.
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók adóévének kezdő napja a naptári év bármelyik napja lehet. Ezért bizonytalan lehet elvileg az adóév hónapjainak, negyedéveinek, félévének kezdete és vége abban az - egyébként valószínűtlen, de a számviteli szabályozás alapján nem kizárható - esetben, ha az adóév nem valamelyik naptári hónap első napján kezdődik. A módosítás e kevéssé valószínű esetekre tekintettel előírja, hogy ha a melléklet hatálya alá tartozó adókra vonatkozó kötelezettséget jogszabály havonként, negyedévenként, félévenként rendeli teljesíteni, az első hónap kezdő napjaként a választott üzleti év kezdő napját kell számításba venni. Az első adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszáma határozza meg valamennyi további adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszámát. Amennyiben valamely adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszáma magasabb, mint a követő naptári hónap napjainak száma, a követő adóévi hónap kezdő napjaként a követő naptári hónap utolsó napját kell tekinteni. Adóévi negyedévként, félévként három, illetve hat adóévi hónapot kell figyelembe venni.
7. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
A KÜLFÖLDI RENDSZÁMÚ GÉPJÁRMŰVEK ADÓZÁSÁNAK RENDJE
"Külföldi rendszámú gépjárművek adója esetében a törvény rendelkezéseit az e mellékletben foglalt eltérésekkel kell alkalmazni.1. A külföldi rendszámú gépjárművek gépjárműadójának megállapítása a vámhatóságok hatáskörébe tartozik.
2. Az eljárásra a külföldön nyilvántartott tehergépjárművek adóügyeiben
a) a kiléptető vámhatóság, ideértve a vámszabadterületet felügyelő vámhatóságot - a b) és c) pont alattiak szerinti eltéréssel -;
b) a vámkezelést végző vámhatóság, ha külföldi üzemben tartó által belföldre telepített, vagy belföldön forgalomból kivont vagy külföldi tulajdonostól belföldi személy által bérelt, haszonbérelt, haszonkölcsönbe vett, lízingelt tehergépjármű képezi az eljárás tárgyát;
c) a b) pont alatti vámhatóság határozata ellenére a kilépésig meg nem fizetett adó beszedésére a kiléptető vámhatóság
az illetékes.
3. A külföldi rendszámú gépjárművek adókötelezettségét az illetékes vámhatóságnál be kell jelenteni. A bejelentés adóbevallásnak minősül, a vámhatóság az adót a bejelentés alapján állapítja meg.
a) A külföldi rendszámú tehergépjármű után fizetendő adó esetében be kell jelenteni a gépjármű saját tömegét, rakott állapotban a raksúlyát is, és a Magyar Köztársaság területén megtett út hosszát, valamint a határon történő belépés időpontját.
b) A külföldi rendszámú személyszállító gépjármű után fizetendő adó esetében az adómentes időszak elteltét követő minden hó utolsó napjáig önadózás útján kell a gépjárműadót a vámhatóság megfelelő számlájára megfizetni.
4. Ha a 2/a) pont értelmében a kiléptető vámhatóság illetékes az eljárásra, akkor kilépéskor a 2/b) alatti esetben a vámkezeléskor hozott határozatban meghatározott időben kell az adót megfizetni.
5. Az adó megállapítását, megfizetését kilépéskor az adóhatóság nyugtájával kell igazolni. Ha a kiléptető határvámhivatal megállapítja, hogy a külföldi rendszámú gépjármű után az adót határidőben nem fizették meg, az adót és késedelmi pótlékot megállapítja és beszedi.
6. Ha a külföldi rendszámú tehergépjármű után fizetendő adót belföldi szállítmányozási vállalkozó átvállalja, az adót havonta, a tárgyhót követő hó 15-ig kell megfizetnie.
7. Ha az adózó által megfizetett adó meghaladja a fizetendő adó összegét, a többlet visszatérítése kérelemre történik. A jogerős határozat alapján a visszatérítés a Vám- és Pénzügyőrség Országos Parancsnoksága hatáskörébe tartozik. Amennyiben a vámhatóság a jogszerűen fizetendő adónál kisebb összegű adót szedett be és a különbözet az 1000 forintot meghaladja, ennek megfizetésére határozatot hoz, amelynek egy példányát a Vám- és Pénzügyőrség Országos Parancsnoksága részére is megküldi."
A külföldi rendszámmal Magyarországon közlekedő járművek adóztatása a törvény 7. számú melléklete szerint történik. A személyszállító járművek az adómentes 60 napos időszakot követően a napi adótételt önadózás útján fizetik meg az erre kijelölt és a VPOP által vezetett számlára. Ha az adózó ezt a kötelezettségét nem teljesíti, akkor az ország területének elhagyásakor a vámhivatal az útiokmányok alapján az adót megállapítja és beszedi.
A külföldi rendszámú tehergépjárművek üzembentartói a Magyarországon megtett út és a tehergépjármű összsúlya (a jármű saját tömege és a raksúly együttesen számított tömege) alapján megállapított adót a kilépéskor fizetik meg. Az adó megállapításakor, ha az adóhatóság (vámhatóság) tévesen kevesebb adót állapít meg, és ha a különbözet az 1000 forintot meghaladja, határozattal intézkedik az adó külföldön történő beszedése érdekében, a túlfizetést pedig kérelemre téríti vissza.
A külföldi üzembentartó belföldre telepített vagy külföldi tulajdonostól belföldi által bérelt (haszonbérelt, haszonkölcsönbe vett, lízingelt) tehergépjármű adóját a vámkezelést végző vámhatóság állapítja meg. Ha az adó megfizetését elmulasztották, azt a kilépéskor kell megkövetelnie a kiléptető vámhatóságnak. A kilépéskor az adó megfizetését igazolni kell, és ha azt késedelmesen fizették, a kiléptető vámhatóságnak a késedelmi pótlékot is meg kell állapítania és be kell szednie.
A melléklet a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének a napjától hatályát veszti.