adozona.hu
BH 2020.11.341
BH 2020.11.341
A transzferárazás során alkalmazható portfóliószemlélet nem az üzemi eredmény kiszámítására ad iránymutatást, hanem azt határozza meg, hogy a fő szabály szerinti ügyletenkénti elemzéstől mely esetekben van lehetőség eltérni [1996. évi LXXXI. tv. (Tao. tv.) 18. § (1) bekezdés].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes fő tevékenysége személyautók és pótalkatrészek gyártása és értékesítése. 2013. január 1. és 2014. december 31. között kapcsolt vállalkozásainak és független feleknek értékesítette termékeit. 2013-ban a teljes értékesítés 48%-át, míg 2014 évben 59%-át forgalmazta a kapcsolt vállalkozásainak. A felperes transzferár-dokumentációval rendelkezett, melyben az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel (TNMM) határozta meg a szokásos piaci árat. A felperes az Amadeus adatbázis 2014. ...
BH 2020.11.341 A transzferárazás során alkalmazható portfóliószemlélet nem az üzemi eredmény kiszámítására ad iránymutatást, hanem azt határozza meg, hogy a fő szabály szerinti ügyletenkénti elemzéstől mely esetekben van lehetőség eltérni [1996. évi LXXXI. tv. (Tao. tv.) 18. § (1) bekezdés].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes fő tevékenysége személyautók és pótalkatrészek gyártása és értékesítése. 2013. január 1. és 2014. december 31. között kapcsolt vállalkozásainak és független feleknek értékesítette termékeit. 2013-ban a teljes értékesítés 48%-át, míg 2014 évben 59%-át forgalmazta a kapcsolt vállalkozásainak. A felperes transzferár-dokumentációval rendelkezett, melyben az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel (TNMM) határozta meg a szokásos piaci árat. A felperes az Amadeus adatbázis 2014. április 17-ei verziójával elkészített szűrés alapján 9 db összehasonlító társaságot azonosított 2013. évre vonatkozóan, ezen társaságok 2010-2012. évi pénzügyi iratai alapján a szokásos ártartomány interkvartilis tartományát 2,13-9,78% között határozta meg piaci ártartományként. 2014. évre vonatkozóan szűrését nem frissítette, hanem a 2013. évivel egyezően rögzítette a minimum-maximum tartományt, és ezt tekintette piaci ártartománynak.[2] A társaság által realizált üzemi eredmény megállapításakor a kapcsolt és nem kapcsolt ügyleteket is figyelembe vette és arra következtetésre jutott, hogy a társaság által realizált üzemi eredmény nem alacsonyabb, mint az összehasonlításban részt vevő vállalatok eredménye, ezért az alkalmazott árak is piacinak kell hogy minősüljenek. A felperes mindkét évre vonatkozóan a gyártási tevékenység teljes üzemi eredményét - kapcsolt és független felekkel kötött ügyeletek - összevontan vizsgálta, mely 2013. évben 2,22%-os, 2014. évben 1,52%-os hasznot mutatott. Miután ez beleesett az általa 2013. évre kimunkált interkvartilis, 2014. évben a minimum-maximum tartományba, ezért kiigazítást nem tett.
[3] Az adóhatóság ellenőrzése során vizsgálta a felperes transzferár-nyilvántartását, melynek során elfogadta, hogy a két termék értékesítését összevontan kell kezelni, és a felperes által alkalmazott TNMM módszert. Nem fogadta el ugyanakkor, hogy a felperes a teljes üzemi eredményére vonatkozóan vizsgálta a szokásos piaci áraknak való megfelelést. Az adóhatóság megállapítása szerint a felperes a kapcsolt felekkel bonyolított ügyletein 2013. évben -0,92%-os, míg 2014. évben -0,84%-os veszteséget ért el. Rögzítette, hogy a kapcsolt ügyletekkel realizált nettó haszonkulcs mindkét évben elmaradt a piaci ársáv alsó értékétől (2,10% alsó kvartilis). Mindezekre tekintettel 2013. évben 6 665 000 227 Ft-tal, 2014. évben 8 331 347 000 Ft-tal megnövelte a társaságiadó-alapját. Erre figyelemmel a felperes terhére társasági adó adónemben összesen 1 071 880 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[4] A felperes keresetében az alperes határozatának megváltoztatását és annak megállapítását kérte, hogy a felperes a jogszabályi követelményeknek megfelelően alkalmazta a TNMM módszert valamennyi tevékenységére összevontan, azaz a kapcsolt és nem kapcsolt partnerei összesített és nem megbontott üzemi eredményére vetített nettó haszonkulcs figyelembevételével. Hangsúlyozta, hogy árazási mechanizmusa megegyezik valamennyi általa gyártott és értékesített termék esetében függetlenül attól, hogy kapcsolt vagy független partnereknek értékesít. Azzal érvelt, hogy a kapcsolt és független felek irányába történő értékesítéseken ténylegesen elért eredmény kimutatása csak mesterséges költségfelosztásokkal lehetséges és nem mutat pontos képet a ténylegesen realizált nyereségről. A TNMM módszer alkalmazása során a felperes a portfóliószemléletet követte, ennek eredményeként a kapcsolt és nem kapcsolt ügyleteket is tükröző üzemi szintű eredményét egységesen vizsgálta. Utalt arra is, hogy az egyes piacokat érintő veszteséges működés indokolt lehet, amennyiben ezek a veszteségek és a hozzájuk kapcsolódó értékesítési volumen összességében előnyt és gazdaságosabb működést jelenthet a felperesnek. Szerinte az általa alkalmazott objektív tényezőkön alapuló értékelési metodikát támasztja alá, hogy a legnagyobb veszteséget a független felek részére történő értékesítésen realizálta. Ez egyértelműen azt jelenti, hogy a felperes által kapcsolt felek értékesítéseken elért eredményessége piaci mértékű.[5] Az alperes védiratában határozatbeli indokait fenntartva a kereset elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[6] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét a perben kirendelt szakértő véleménye alapján megalapozottnak találta.[7] Hangsúlyozta, hogy a felek között a vita tárgyát az képezte, hogy a TNMM módszer alkalmazása során a felperes teljes üzemi eredménye, azaz a kapcsolt és független felekkel kötött ügyletek összevontan képezik-e a vizsgálat tárgyát vagy az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer számítása körében kizárólag a kapcsolt felekkel bonyolított ügyleten elért eredmény a vizsgálandó. A szakértői véleményre figyelemmel egyetértett a felperes álláspontjával, mely szerint értelmetlen és kivitelezhetetlen lenne a független és kapcsolt felek felé történő értékesítések egyenkénti vizsgálata és összehasonlítása, az nem adna megbízható eredményt. Nézete szerint a felperes által bemutatott érvek követik az OECD-irányelvben portfóliószemlélet kapcsán megfogalmazottakat. Ezeket figyelembe véve kizárólag a kapcsolt tranzakciókon elért eredmény vizsgálata torz képet mutatna a társaság eredményéről és az alkalmazott transzferárakról, hiszen a vállalati szintű döntések a teljes tevékenység figyelembevételével kerülnek meghozatalra.
[8] A portfóliószemléletet követve a társaság üzemi szintű eredményét, illetve az abból számított haszonkulcsmutatót vette alapul és hasonlította össze az összehasonlításra alkalmas társaságok üzemi eredményei alapján számított haszonkulcsmutatóval. Kifejtette, hogy a TNMM módszer alapján a felperesnek nem kellett a független és kapcsolt értékesítések haszonkulcsát külön meghatároznia, mivel nem a saját kapcsolt és nem kapcsolt értékesítéseinek összehasonlításával állapította meg az alkalmazott ár piaci ár voltát, hanem a hasonló tevékenységet folytató társaságok üzemi eredményével való összehasonlítással. Megítélése szerint a felperes által alkalmazott megközelítés összhangban van az OECD-irányelvben foglaltakkal, valamint a hazai és nemzetközi általános transzferárazási gyakorlattal, különösen arra figyelemmel, hogy a termelési, valamint a beruházási döntések is egységesen, vállalati szinten születnek és nem megoszthatók.
[9] Az alperesnek a szakértői véleménnyel kapcsolatos aggályait elvetette. Megítélése szerint a szakértő az alperesi vitatásra részletesen válaszolt, ezt az alperes nem tudta megcáfolni, a szakvéleménnyel kapcsolatosan valódi ellentmondást nem tárt fel. A szakvélemény megalapozott volt, a szakértő a megállapítások és annak alapját képező adatok közötti okozati összefüggéseket feltárta, a megállapításaiból helyes következtetésre jutott.
[10] Rögzítette, hogy a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet (a továbbiakban: PM Rendelet) 3. § (2) bekezdése és az OECD-irányelvek 3.10. pontja kifejezetten megteremti a lehetőséget a nyilvántartás összevontan történő teljesítésére, hogy ha az az összehasonlítást nem veszélyezteti, a szerződések tárgya azonos és a teljesítési feltételek is azonosak.
[11] A szakértői véleményre alapozva kiemelte, hogy a felperes árazási mechanizmusát nem az határozta meg, hogy független vagy kapcsolt vállalkozások részére értékesített, hanem annak változása a helyi piaci viszonyoktól függött. Összefoglaló értékelése szerint a felperes helytállóan kezelte összevontan üzemi eredményét a szokásos piaci ár meghatározása körében, az alkalmazott módszer helyességét a szakértő egyértelműen alátámasztotta. Az alperes megalapozatlanul, helytelenül jutott arra a következtetésre, hogy a szokásos piaci ár meghatározása körében kizárólag a kapcsolt vállalkozások részére történő értékesítés eredménye vizsgálható, ezért helytelenül módosította a társaságiadó-alapot. Kitért a szakértői megállapításokra alapozva arra is, hogy az alperes helytelenül alkalmazta 2014. év vonatkozásában az interkvartilis tartományt, miután az összehasonlításba bevont társaságok mindegyike azonos portfólióval rendelkezett, kellő mennyiségű adatot adott a szűrés, így nem volt valós indoka annak, hogy az alperes a minimum-maximum tartományt szűkítse.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[12] Az alperes felülvizsgálati kérelmében elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte. Azt az elsőfokú ítéleti megállapítást támadta, hogy a felperes helyesen jár el akkor, amikor transzferár nyilvántartásában kapcsolt és független ügyleteit egységesen szerepeltette.[13] Hangsúlyozta, hogy sem a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 18. §-a, sem a PM rendelet nem írja elő, hogy az eredmény átcsoportosításának célja tetten érhető kell, hogy legyen ahhoz, hogy az adózóknak az adózás előtti eredmény kiigazítását el kelljen végezni. A bíróság anélkül vizsgálta és tulajdonított különös jelentőséget annak a kérdésnek, hogy vajon a szándékos átcsoportosítás bizonyításra került-e az adóhatóság részéről, hogy arra jogszabály a hatóságot kötelezte volna, hiszen a Tao. tv. 18. § (1) bekezdése egyértelműen meghatározza azokat a feltételeket, amikor az adózás előtti eredmény csökkentésére, illetőleg növelésére kerül sor. Az adózás előtti eredmény kiigazításának szükségességét önmagában az a tény alapozza meg, hogy a kapcsolt felek egymás között eltérő árakat alkalmaznak, mint azt a független felek tennék. Az adóhatóságnak kizárólag ezt a tényt kellett bizonyítania.
[14] Lényeges szakmai kérdésben tévedett a bíróság, mikor osztotta a szakértőnek azt az álláspontját, miszerint összehasonlíthatóság akkor teremthető meg, ha a felperes üzemi eredményét nem külön vizsgáljuk aszerint, hogy kapcsolt vagy független felek részére értékesít. A kapcsolt felek között alkalmazott árakat független felek egymás közti áraival kell összevetni, nem egy másik, ugyancsak kapcsolat vállalkozáséval. A bíróság ezen következtetése a transzferárazás alapjait érintő tájékozatlanságról ad tanúbizonyságot, mely az ügy szakmailag megalapozott eldöntésének lehetőségét eleve kizárja.
[15] Iratellenes az a bírósági következtetés is, hogy az OECD-irányelvek 3.10. pontja alapján a nyilvántartás összevontan (kapcsolt + független ügyletek) történő teljesítésére lehetőséget nyújtana. Az OECD-irányelvek ezen pontja a portfólió szemlélet lényegét ismerteti, mely szemlélet jelen ügyben alkalmazott kiterjesztő értelmezése helytelen.
[16] A felperes transzferár-nyilvántartása nem alkalmas annak eldöntésére, hogy a kapcsolt ügyleteken elért nyereségráta megállapítható legyen, mivel nem a kapcsolt ügyletek adatait hasonlította össze független ügyletek adataival, hanem kevert hatásokat tartalmazó vállalati szintű nettó nyereséget a független adatokkal, amely súlyos szakmai hiba.
[17] Tévedett a bíróság, amikor a szakértői véleményt ítélkezése alapjául elfogadta, az alperes tételesen feltárta a peres szakvélemény súlyos szakmaiatlanságát alátámasztó hibákat, melyet a bíróság ítéletében megcáfolni nem tudott. Erre figyelemmel tévesen utasította el az új szakértő kirendelésére vonatkozó alperesi indítványt.
[18] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] Az alperes felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint alapos.[20] A Pp. 270. §-ának (2) bekezdése értelmében a Kúriától jogszabálysértésre alapítottan lehet a jogerős ítélet felülvizsgálatát kérni, az anyagi jogi és eljárási szabályok megsértése egyaránt alapot adhat a felülvizsgálati kérelem előterjesztésére. A perbeli esetben az alperes felülvizsgálati kérelmét eljárásjogi és anyagi jogi jogszabálysértésre alapozta.
[21] Az eljárásjogi jogszabálysértést a perben beszerzett igazságügyi szakvélemény ellentmondásainak feloldatlanságában látta megvalósulni. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság az általa előadottakat ítéletében tételesen megcáfolni nem tudta, ennek ellenére nem teljesítette az alperes új szakértő kirendelésére vonatkozó indítványát.
[22] A Kúria az alperes szakértői véleménnyel összefüggésben kifejtett felülvizsgálati álláspontjával annyiban osztja, hogy a kialakult bírói gyakorlat megköveteli a szakértői vélemények fogyatékosságainak teljes körű kiküszöbölését, hiszen lényeges eljárási szabálysértésnek minősül és megalapozatlanságot eredményez, ha a döntés hiányos, ellentmondásos vagy bizonytalan szakvéleményen alapul. A Kúria az EBH 2005.1359. számon közzétett elvi döntésében kimondta, hogy az ún. szabad mérlegelési jog nem alkalmazható azokban a jogvitákban, amelyek eldöntése különös szakértelmet igényel. Ebből adódóan az igazságügyi szakmai szakkérdés nem oldható fel bírói mérlegeléssel. Ilyen esetben újabb szakértő kirendelésére kell sor kerüljön.
[23] A perbeli esetben azonban nem szakkérdés megítéléséről volt szó, hanem a transzferárazás lényegi szabályozásának helytelen értelmezése vezetett hibás következtetés levonására. A Tao. tv. 18. § (1) bekezdése előírja, amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben, megállapodásukban magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének (a továbbiakban: szokásos piaci ár), a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelő összeggel az adózó az adózás előtti eredményét módosítja (növeli vagy csökkenti).
[24] A nemzetközi adózás egyik fő területe az adójogi szempontból megfelelő ár meghatározása és az adóalap ennek tükrében történő korrekciója. A korrekció alapja lényegében az, hogy a Modell Egyezmény 9. cikke szerinti kapcsolt vállalkozások között alkalmazott transzferár (az az ár, amelyen egy vállalkozás árukat, vagy immateriális javakat ad át, vagy szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásának) összevetésre kerül a független felek között alkalmazott szokásos piaci árral. A transzferár elemzés célja az, hogy részletesen áttekintésre és elemzésre kerüljön, hogy a kapcsolt ügyletben a felek eltértek-e a független felek által is érvényesítendő feltételektől és annak van-e olyan kihatása, amely az adózó adóztatható adóalapját eltéríti attól, amelyet ezen eltérő feltételek nélkül ért volna el, és ha igen, akkor, az mekkora eltérést okozott. Ezen eltérések kiigazítása révén a kapcsolt ügyletek miatti esetleges adóalap-torzítások hatása kerül semlegesítésre. Az elsőfokú bíróság tévedett akkor, amikor elfogadta a felperes számítási módját, vagyis azt, hogy az üzemi eredményt és ezzel összefüggésben a haszonkulcs kimutatását a társaság egészére, a teljes üzemi eredményre kalkulálta és nem külön- külön vizsgálta. Ezzel a transzferárazás lényegét hagyta figyelmen kívül vagyis azt, hogy külön kell kimunkálni a kapcsolt vállalkozások kapcsolataiban elért nyereségrátát, a független felek egymás közötti ügyletekben alkalmazottétól. Az a számítás, mely akként dolgozza ki a nyereségrátát, hogy a teljes üzemi eredményt veszi alapul, téves, és a transzferárazás szempontjából nem vezethet megfelelő eredményre.
[25] A felperes által hivatkozott portfóliószemlélet nem a számítás alapjára, az üzemi eredmény kiszámítására ad iránymutatást, hanem azt határozza meg, hogy a fő szabály szerinti ügyletenkénti elemzéstől mely esetekben van lehetőség eltérni, mikor lehet azokat összevontan kezelni. A Kúria teljes egészében egyetért az alperesnek ezzel kapcsolatos álláspontjával, mely az alperesi határozat 14. oldalának 4. bekezdésében került részletesen kifejtésre. A számítás menete pontosan követhető az elsőfokú határozat 43. oldalán, a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó haszonkulcs-kimutatás megalapozott, helytálló.
[26] Az alperes határozatában a felperesi kapcsolt vállalkozások közötti üzemi eredményt megfelelően számolta át, a felperes által alkalmazott módszert, szűrést, és az ez alapján meghatározott piaci ártartományt, ezen belül a 2013. évre a kimunkált interkvartilis tartomány felperesi alkalmazását elfogadta. 2014. évre vonatkozóan nem értett egyet a minimum-maximum ártartomány használatával, ott is az interkvartilis tartomány alkalmazását tartotta indokoltnak. Mindezen tényezők alapján került sor a módosított eredmény és a fizetendő társasági adó megállapítására.
[27] A Kúria az alperessel egyezően állapította meg, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti üzemi eredmény helytelen felperesi meghatározása vezetett a határozatban megjelenő adókülönbözet megállapítására. Az alperes felülvizsgálati kérelmében nem kifogásolta a 2014. évi eredmény meghatározásakor az interkvartilis tartomány alkalmazásának elsőfokú bírósági elvetését, erre figyelemmel az elsőfokú bíróság ítéletének erre vonatkozó részét a Kúria nem érintette. Emiatt helytálló az elsőfokú bíróság ítéletének hatályon kívül helyezést és új eljárás lefolytatását elrendelő rendelkezése, a fentiekben kifejtett, megváltoztatott indokolás szerint. Az új eljárásban a 2014. évi felperest terhelő társaságiadó-különbözetet a felperes által kimunkált és az alperes által is elfogadott minimum-maximum piaci ártartomány figyelembevételével kell megállapítani, az alperes által elvégzett üzemieredmény-kiigazítás alapján.
(Kúria Kfv.I.35.618/2019.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.I.35.618/2019/11.
A tanács tagjai: dr. Darák Péter a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: KPMG Legal Tóásó Ügyvédi Iroda (eljáró ügyvéd dr. Tóásó Bálint)
Az alperes: NAV Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: Dr. Szabó-Piniel Orsolya kamarai jogtanácsos
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes 14. szám alatt
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 1.K.27.084/2019/8. ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 1.K.27.084/2019/8. számú ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érinti. A per főtárgya tekintetében az indokolás megváltoztatásával hatályában fenntartja, míg a perköltség vonatkozásában hatályon kívül helyezi.Az elsőfokú eljárás során felmerült költségeiket a felek maguk viselik.
Kötelezi a Kúria a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 1.000.000 (egymillió) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 750.000 (hétszázötvenezer) forint kereseti részilletéket, és 3.500.000 (hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
A le nem rótt kereseti részilletéket az állam viseli.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes fő tevékenysége személyautók és pótalkatrészek gyártása és értékesítése. 2013. január 1. és 2014. december 31. között kapcsolt vállalkozásainak és független feleknek értékesítette termékeit. 2013 évben a teljes értékesítés 48%-át, míg 2014 évben 59%-át forgalmazta a kapcsolt vállalkozásainak. A felperes transzferár dokumentációval rendelkezett, melyben az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel (TNMM) határozta meg a szokásos piaci árat. A felperes az Amadeus adatbázis 2014. április 17-ei verziójával elkészített szűrés alapján 9 db összehasonlító társaságot azonosított 2013 évre vonatkozóan, ezen társaságok 2010.-2012. évi pénzügyi iratai alapján a szokásos ártartomány interkvartilis tartományát 2,13%-9,78% között határozta meg piaci ártartományként. 2014. évre vonatkozóan szűrését nem frissítette, hanem a 2013. évivel egyezően rögzítette a minimum-maximum tartományt, és ezt tekintette piaci ártartománynak.[2] A társaság által realizált üzemi eredmény megállapításakor a kapcsolt és nem kapcsolt ügyleteket is figyelembe vette. Ennek figyelembe vételével arra következtetésre jutott, hogy a társaság által realizált üzemi eredmény nem alacsonyabb, mint az összehasonlításban résztvevő vállalatok eredménye, ezért az alkalmazott árak is piacinak kell, hogy minősüljenek. A felperes mindkét évre vonatkozóan a gyártási tevékenység teljes üzemi eredményét -kapcsolt és független felekkel kötött ügyeletek- összevontan vizsgálta, mely 2013 évben 2,22 %-os, 2014 évben 1,52%-os hasznot mutatott. Miután ez beleesett az általa 2013 évre kimunkált interkvartilis, 2014 évben a minimum-maximum tartományba, ezért kiigazítást nem tett.
[3] Az adóhatóság ellenőrzése során vizsgálta a felperes transzferár nyilvántartását, melynek során elfogadta, hogy a két termék értékesítését összevontan kell kezelni, és a felperes által alkalmazott TNMM módszert. Nem fogadta el ugyanakkor, hogy a felperes a teljes üzemi eredményére vonatkozóan vizsgálta a szokásos piaci áraknak való megfelelést. Az adóhatóság megállapítása szerint a felperes a kapcsolt felekkel bonyolított ügyletein 2013 éven -0,92%-os, míg 2014 évben 0,84%-os veszteséget ért el. Rögzítette, hogy a kapcsolt ügyletekkel realizált nettó haszonkulcs mindkét évben elmaradt a piaci ársáv alsó értékétől (2,10% alsó kvartilis). Mindezekre tekintettel 2013 évben 6.665.000.227 Ft-tal, 2014 évben 8.331.347.000 Ft-tal megnövelte a társasági adó alapját. Erre figyelemmel a felperes terhére társasági adó adónemben összesen 1.071.880.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[4] A felperes keresetében az alperes határozatának megváltoztatását és annak megállapítását kérte, hogy a felperes a jogszabályi követelményeknek megfelelően alkalmazta a TNMM módszert valamennyi tevékenységére összevontan, azaz a kapcsolt és nem kapcsolt partnerei összesített és nem megbontott üzemi eredményére vetített nettó haszonkulcs figyelembe vételével. Hangsúlyozta, hogy árazási mechanizmusa megegyezik valamennyi általa gyártott és értékesített termék esetében függetlenül attól, hogy kapcsolt vagy független partnereknek értékesít. Azzal érvelt, hogy a kapcsolt és független felek irányába történő értékesítéseken ténylegesen elért eredmény kimutatása csak mesterséges költségfelosztásokkal lehetséges és nem mutat pontos képet a ténylegesen realizált nyereségről. A TNMM módszer alkalmazása során a felperes a portfólió szemléletet követte, ennek eredményeként a kapcsolt és nem kapcsolt ügyleteket is tükröző üzemi szintű eredményét egységesen vizsgálta. Utalt arra is, hogy az egyes piacokat érintő veszteséges működés indokolt lehet, amennyiben ezek a veszteségek és a hozzájuk kapcsolódó értékesítési volumen összességében előnyt és gazdaságosabb működést jelenthet a felperesnek. Szerinte az általa alkalmazott objektív tényezőkön alapuló értékelési metodikát támasztja alá, hogy a legnagyobb veszteséget a független felek részére történő értékesítésen realizálta. Ez egyértelműen azt jelenti, hogy a felperes által kapcsolt felek értékesítéseken elért eredményessége piaci mértékű.[5] Az alperes védiratában határozatbeli indokait fenntartva a kereset elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[6] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét a perben kirendelt szakértő véleménye alapján megalapozottnak találta.[7] Hangsúlyozta, hogy a felek között a vita tárgyát az képezte, hogy a TNMM módszer alkalmazása során a felperes teljes üzemi eredménye, azaz a kapcsolt és független felekkel kötött ügyletek összevontan képezik-e a vizsgálat tárgyát vagy az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer számítása körében kizárólag a kapcsolt felekkel bonyolított ügyleten elért eredmény a vizsgálandó. A szakértői véleményre figyelemmel egyetértett a felperes álláspontjával, mely szerint értelmetlen és kivitelezhetetlen lenne a független és kapcsolt felek felé történő értékesítések egyenkénti vizsgálata és összehasonlítása, az nem adna megbízható eredményt. Nézete szerint a felperes által bemutatott érvek követik az OECD irányelvben portfólió szemlélet kapcsán megfogalmazottakat. Ezeket figyelembe véve kizárólag a kapcsolt tranzakciókon elért eredmény vizsgálata torz képet mutatna a társaság eredményéről és az alkalmazott transzferárakról, hiszen a vállalati szintű döntések a teljes tevékenység figyelembevételével kerülnek meghozatalra.
[8] A portfólió szemléletet követve a társaság üzemi szintű eredményét, illetve az abból számított haszonkulcs mutatót vette alapul és hasonlította össze az összehasonlításra alkalmas társaságok üzemi eredményei alapján számított haszonkulcs mutatóval. Kifejtette, hogy a TNMM módszer alapján a felperesnek nem kellett a független és kapcsolt értékesítések haszonkulcsát külön meghatároznia, mivel nem a saját kapcsolt és nem kapcsolt értékesítéseinek összehasonlításával állapította meg az alkalmazott ár piaci ár voltát, hanem a hasonló tevékenységet folytató társaságok üzemi eredményével való összehasonlítással. Megítélése szerint a felperes által alkalmazott megközelítés összhangban van az OECD irányelvben foglaltakkal, valamint a hazai és nemzetközi általános transzferárazási gyakorlattal, különösen arra figyelemmel, hogy a termelési, valamint a beruházási döntések is egységesen, vállalati szinten születnek és nem megoszthatók.
[9] Az alperesnek a szakértői véleménnyel kapcsolatos aggályait elvetette. Megítélése szerint a szakértő az alperesi vitatásra részletesen válaszolt, ezt az alperes nem tudta megcáfolni, a szakvéleménnyel kapcsolatosan valódi ellentmondást nem tárt fel. A szakvélemény megalapozott volt, a szakértő a megállapítások és annak alapját képező adatok közötti okozati összefüggéseket feltárta, a megállapításaiból helyes következtetésre jutott.
[10] Rögzítette, hogy a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X.16.) PM rendelet (a továbbiakban: PM Rendelet) 3. § (2) bekezdés és az OECD irányelvek 3.10. pontja kifejezetten megteremti a lehetőséget a nyilvántartás összevontan történő teljesítésére, hogy ha az az összehasonlítást nem veszélyezteti, a szerződések tárgya azonos és a teljesítési feltételek is azonosak.
[11] A szakértői véleményre alapozva kiemelte, hogy a felperes árazási mechanizmusát nem az határozta meg, hogy független vagy kapcsolt vállalkozások részére értékesített, hanem annak változása a helyi piaci viszonyoktól függött. Összefoglaló értékelése szerint a felperes helytállóan kezelte összevontan üzemi eredményét a szokásos piaci ár meghatározása körében, az alkalmazott módszer helyességét a szakértő egyértelműen alátámasztotta. Az alperes megalapozatlanul, helytelenül jutott arra a következtetésre, hogy a szokásos piaci ár meghatározása körében kizárólag a kapcsolt vállalkozások részére történő értékesítés eredménye vizsgálható, ezért helytelenül módosította a társasági adóalapot. Kitért a szakértői megállapításokra alapozva arra is, hogy az alperes helytelenül alkalmazta 2014. év vonatkozásában az interkvartilis tartományt, miután az összehasonlításba bevont társaságok mindegyike azonos portfólióval rendelkezett, kellő mennyiségű adatot adott a szűrés, így nem volt valós indoka annak, hogy az alperes a minimum-maximum tartományt szűkítse.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[12] Az alperes felülvizsgálati kérelmében elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte. Azt az elsőfokú ítéleti megállapítást támadta, hogy a felperes helyesen jár el akkor, amikor transzferár nyilvántartásában kapcsolt és független ügyleteit egységesen szerepeltette.[13] Álláspontja szerint a bíróság a vonatkozó joganyagból, az adóhatóság által feltárt körülményekből, a perben kirendelt szakértő szakvéleményéből kirívóan szakmaiatlan, iratellenes és okszerűtlenül következtetéseket vont le. Hangsúlyozta, hogy sem a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao.tv.) 18. §-a, sem a PM rendelet nem írja elő, hogy az eredmény átcsoportosításának célja tetten érhető kell, hogy legyen ahhoz, hogy az adózóknak az adózás előtti eredmény kiigazítását el kelljen végezni. A bíróság anélkül vizsgálta és tulajdonított különös jelentőséget annak a kérdésnek, hogy vajon a szándékos átcsoportosítás bizonyításra került-e az adóhatóság részéről, hogy arra jogszabály a hatóságot kötelezte volna, hiszen a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése egyértelműen meghatározza azokat a feltételeket, amikor az adózás előtti eredmény csökkentésére, illetőleg növelésére kerül sor. Az adózás előtti eredmény kiigazításának szükségességét önmagában az a tény alapozza meg, hogy a kapcsolt felek egymás között eltérő árakat alkalmaznak, mint azt a független felek tennék. Az adóhatóságnak kizárólag ezt a tényt kellett bizonyítania.
[14] Lényeges szakmai kérdésben tévedett a bíróság, mikor osztotta a szakértőnek azt az álláspontját, miszerint összehasonlíthatóság akkor teremthető meg, ha a felperes üzemi eredményét nem külön vizsgáljuk aszerint, hogy kapcsolt vagy független felek részére értékesít. A kapcsolt felek között alkalmazott árakat független felek egymás közti áraival kell összevetni, nem egy másik ugyancsak kapcsolat vállalkozáséval. A bíróság ezen következtetése a transzferárazás alapjait érintő tájékozatlanságról ad tanúbizonyságot, mely az ügy szakmailag megalapozott eldöntésének lehetőségét eleve kizárja.
[15] Iratellenes az a bírósági következtetés is, hogy az OECD irányelvek 3.10. pontja alapján a nyilvántartás összevontan (kapcsolt + független ügyletek) történő teljesítésére lehetőséget nyújtana. Az OECD irányelvek ezen pontja a portfólió szemlélet lényegét ismerteti, mely szemlélet jelen ügyben alkalmazott kiterjesztő értelmezése helytelen.
[16] A felperes transzferár nyilvántartása nem alkalmas annak eldöntésére, hogy a kapcsolt ügyleteken elért nyereségráta megállapítható legyen, mivel nem a kapcsolt ügyletek adatait hasonlította össze független ügyletek adataival, hanem kevert hatásokat tartalmazó vállalati szintű nettó nyereséget a független adatokkal, amely súlyos szakmai hiba.
[17] Tévedett a bíróság, amikor a szakértői véleményt ítélkezése alapjául elfogadta, az alperes tételesen feltárta a peres szakvélemény súlyos szakmaiatlanságát alátámasztó hibákat, melyet a bíróság ítéletében megcáfolni nem tudott. Erre figyelemmel tévesen utasította el az új szakértő kirendelésére vonatkozó alperesi indítványt.
[18] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta egyrészt arra hivatkozva, hogy a perben szakértő bevonására szükség volt, hiszen szakkérdésben kellett állást foglalni. Az alap szakvélemény és a kiegészítő szakvélemény az alperes minden aggályára részletesen reagált, új szakértő kirendelésének feltételei nem álltak fenn, hiszen az alperes nem tudott érvet, bizonyítékot felhozni, amely alkalmas lett volna a független igazságügyi szakértői vélemény megállapításának megkérdőjelezésére. A bíróság ítélete megalapozott, a szakvéleményt nem pusztán átvette, hanem megfelelően értelmezte és saját racionális érvelésével kellően megindokolta az ítéletben tett minden egyes megállapítását.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] Az alperes felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint alapos.[20] A Pp. 270. §-ának (2) bekezdése értelmében a Kúriától jogszabálysértésre alapítottan lehet a jogerős ítélet felülvizsgálatát kérni, az anyagi jogi és eljárási szabályok megsértése egyaránt alapot adhat a felülvizsgálati kérelem előterjesztésére. A perbeli esetben az alperes felülvizsgálati kérelmét eljárásjogi és anyagi jogi jogszabálysértésre alapozta.
[21] Az eljárásjogi jogszabálysértést a perben beszerzett igazságügyi szakvélemény ellentmondásainak feloldatlanságában látta megvalósulni. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság az általa előadottakat ítéletében tételesen megcáfolni nem tudta, ennek ellenére nem teljesítette az alperes új szakértő kirendelésére vonatkozó indítványát.
[22] A Kúria az alperes szakértői véleménnyel összefüggésben kifejtett felülvizsgálati álláspontjával annyiban osztja, hogy a kialakult bírói gyakorlat megköveteli a szakértői vélemények fogyatékosságainak teljes körű kiküszöbölését, hiszen lényeges eljárási szabálysértésnek minősül és megalapozatlanságot eredményez, ha a döntés hiányos, ellentmondásos vagy bizonytalan szakvéleményen alapul. A Kúria az EBH 2005.1359. számon közzétett elvi döntésében kimondta, hogy az ún. szabad mérlegelési jog nem alkalmazható azokban a jogvitákban, amelyek eldöntése különös szakértelmet igényel. Ebből adódóan az igazságügyi szakmai szakkérdés nem oldható fel bírói mérlegeléssel. Ilyen esetben újabb szakértő kirendelésére kell sor kerüljön.
[23] A perbeli esetben azonban nem szakkérdés megítéléséről volt szó, hanem a transzferárazás lényegi szabályozásának helytelen értelmezése vezetett hibás következtetés levonására. A Tao. tv. 18. § (1) bekezdése előírja, amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben, megállapodásukban magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének (a továbbiakban: szokásos piaci ár), a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelő összeggel az adózó az adózás előtti eredményét módosítja (növeli vagy csökkenti).
[24] A nemzetközi adózás egyik fő területe az adójogi szempontból megfelelő ár meghatározása és az adóalap ennek tükrében történő korrekciója. A korrekció alapja lényegében az, hogy a Modell Egyezmény 9. cikke szerinti kapcsolt vállalkozások között alkalmazott transzferár (az az ár, amelyen egy vállalkozás árukat, vagy immateriális javakat ad át, vagy szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásának) összevetésre kerül a független felek között alkalmazott szokásos piaci árral. A transzferár elemzés célja az, hogy részletesen áttekintésre és elemzésre kerüljön, hogy a kapcsolt ügyletben a felek eltértek-e a független felek által is érvényesítendő feltételektől és annak van-e olyan kihatása, amely az adózó adóztatható adóalapját eltéríti attól, amelyet ezen eltérő feltételek nélkül ért volna el, és ha igen, akkor, az mekkora eltérést okozott. Ezen eltérések kiigazítása révén a kapcsolt ügyletek miatti esetleges adóalap-torzítások hatása kerül semlegesítésre. Az elsőfokú bíróság tévedett akkor, amikor elfogadta a felperes számítási módját, vagyis azt, hogy az üzemi eredményt és ezzel összefüggésben a haszonkulcs kimutatását a társaság egészére, a teljes üzemi eredményre kalkulálta és nem külön- külön vizsgálta. Ezzel a transzferárazás lényegét hagyta figyelmen kívül vagyis azt, hogy külön kell kimunkálni a kapcsolt vállalkozások kapcsolataiban elért nyereségrátát, a független felek egymás közötti ügyletekben alkalmazottétól. Az a számítás, mely akként dolgozza ki a nyereségrátát, hogy a teljes üzemi eredményt veszi alapul, téves, és a transzferárazás szempontjából nem vezethet megfelelő eredményre.
[25] A felperes által hivatkozott porfólió szemlélet nem a számítás alapjára, az üzemi eredmény kiszámítására ad iránymutatást, hanem azt határozza meg, hogy a fő szabály szerinti ügyletenkénti elemzéstől mely esetekben van lehetőség eltérni, mikor lehet azokat összevontan kezelni. A Kúria teljes egészében egyetért az alperesnek ezzel kapcsolatos álláspontjával, mely az alperesi határozat 14. oldalának 4. bekezdésében került részletesen kifejtésre. A számítás menete pontosan követhető az elsőfokú határozat 43. oldalán, a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó haszonkulcs kimutatás megalapozott, helytálló.
[26] Az alperes határozatában a felperesi kapcsolt vállalkozások közötti üzemi eredményt megfelelően számolta át, a felperes által alkalmazott módszert, szűrést, és az ez alapján meghatározott piaci ártartományt, ezen belül a 2013. évre a kimunkált interkvartilis tartomány felperesi alkalmazását elfogadta. 2014. évre vonatkozóan nem értett egyet a minimum-maximum ártartomány használatával, ott is az interkvartilis tartomány alkalmazását tartotta indokoltnak. Mindezen tényezők alapján került sor a módosított eredmény és a fizetendő társasági adó megállapítására.
[27] A Kúria az alperessel egyezően állapította meg, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti üzemi eredmény helytelen felperesi meghatározása vezetett a határozatban megjelenő adókülönbözet megállapítására. Az alperes felülvizsgálati kérelmében nem kifogásolta a 2014. évi eredmény meghatározásakor az interkvartilis tartomány alkalmazásának elsőfokú bírósági elvetését, erre figyelemmel az elsőfokú bíróság ítéletének erre vonatkozó részét a Kúria nem érintette. Emiatt helytálló az elsőfokú bíróság ítéletének hatályon kívül helyezést és új eljárás lefolytatását elrendelő rendelkezése, a fentiekben kifejtett, megváltoztatott indokolás szerint. Az új eljárásban a 2014. évi felperest terhelő társasági adókülönbözetet a felperes által kimunkált és az alperes által is elfogadott minimum-maximum piaci ártartomány figyelembe vételével kell megállapítani, az alperes által elvégzett üzemi eredmény kiigazítás alapján.
Záró rész
[28] A Kúria döntésével a felek részben pernyertesek, illetőleg pervesztesek lettek az elsőfokú eljárásban, ezért a Kúria az elsőfokú bíróság által megállapított perköltségre vonatkozó rendelkezést hatályon kívül helyezte, és Pp. 81.§ (1) bekezdése folytán rendelkezett akként, hogy mindegyik fél viseli a saját költségét. A felülvizsgálati eljárásban pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére.[29] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti eljárási rész illeték viselésére a felperes köteles, a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13.§ (2) bekezdése alapján, míg a fennmaradó illetéket az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5.§ (1) bekezdés c) pontja alapján az alperest megillető illetékmentességre figyelemmel az IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.
[30] A felülvizsgálati eljárásban pervesztes felperes köteles viselni az IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján a le nem rótt illetéket.
[31] A veszélyhelyzet ideje alatt érvényesülő egyes eljárásjogi intézkedésekről szóló 74/2020. (III.31.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Rendelet) 41. § (1) bekezdése alapján a veszélyhelyzet ideje alatt a Kúria fő szabály szerint tárgyaláson kívül jár el.
Budapest, 2020. május 14.
dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró
(Kúria Kfv.I.35.618/2019.)