adozona.hu
BH 2020.9.280
BH 2020.9.280
A gazdasági társaság számlájáról pénzt felvevő személyt terheli már az adóigazgatási eljárásban is annak bizonyítása, hogy az összeggel a társaság felé elszámolt vagy azt a társaság érdekében használta fel. A polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény 206. § (1) bekezdését nem sérti, ha a bíróság értékeli azt, hogy az adózó az őt terhelő bizonyítás esetén mikor hivatkozik valamely bizonyítékra [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. § (4) bek., 1952. évi III. tv. (Pp.) 3. § (3) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes a tulajdonában és ügyvezetése alatt állt P. P. B.Kft. (később T. T. T. Kft.) bankszámláiról 2012. évben 34 687 655 forint 2013. évben 48 622 533 forint készpénzt vett fel, és 660 000 forintot, illetve 68 933 forintot fizetett be, az ügyvezetése alatt állt M. & M. Kft. (a két Kft. együtt a továbbiakban: társaságok) bankszámláiról pedig 2012-ben 38 259 000 forintot, 2013-ban 36 463 000 forintot vett ki (a készpénzfelvételek a továbbiakban együtt: Bevételek). A felperes a társaság...
BH 2020.9.280 A gazdasági társaság számlájáról pénzt felvevő személyt terheli már az adóigazgatási eljárásban is annak bizonyítása, hogy az összeggel a társaság felé elszámolt vagy azt a társaság érdekében használta fel. A polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény 206. § (1) bekezdését nem sérti, ha a bíróság értékeli azt, hogy az adózó az őt terhelő bizonyítás esetén mikor hivatkozik valamely bizonyítékra [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. § (4) bek., 1952. évi III. tv. (Pp.) 3. § (3) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes a tulajdonában és ügyvezetése alatt állt P. P. B.Kft. (később T. T. T. Kft.) bankszámláiról 2012. évben 34 687 655 forint 2013. évben 48 622 533 forint készpénzt vett fel, és 660 000 forintot, illetve 68 933 forintot fizetett be, az ügyvezetése alatt állt M. & M. Kft. (a két Kft. együtt a továbbiakban: társaságok) bankszámláiról pedig 2012-ben 38 259 000 forintot, 2013-ban 36 463 000 forintot vett ki (a készpénzfelvételek a továbbiakban együtt: Bevételek). A felperes a társaságokat ezt követően értékesítette, később azok kényszertörlés hatálya alá kerültek.[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) a felperesnél 2012-2013. évre személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott, melynek során értékelte a társaságok bankszámlaforgalmát, hatósági nyilvántartások adatait, a társaságoknál lefolytatott kapcsolódó ellenőrzések eredményeit, valamint felperesnek a nála 2012-2013. évekre egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzés során tett nyilatkozatát. Az M. & M. Kft.-nél a 2012-2013. adóévekre vonatkozó általános forgalmi adó (áfa) adónemben végzett ellenőrzés alkalmával a bankszámlakivonatokon, a P. P. B. Kft.-nél pedig számítógépen tárolt főkönyvi kivonatokon és kartonokon kívül más iratok nem voltak fellelhetők.
[3] Az elsőfokú adóhatóság a 2016. augusztus 11. napján kelt 2000340932 iktatószámú határozatában a felperes terhére összesen 55 215 367 forint adóhiánynak minősített adókülönbözetet állapított meg, 110 430 734 forint adóbírságot szabott ki és 6 212 214 forint késedelmi pótlékot számított fel. Megállapította, hogy felperes a készpénzfelvételek eredőjeként 2012. évben 72 946 655 forint, 2013. évben 85 085 533 forint bevételhez jutott, melyek egyéb jövedelemként adóznak.
[4] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2016. december 14-én kelt 2188012979 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolásában az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (régi Art., a továbbiakban: Art.) 95. § (3) bekezdésére, 99. § (2) bekezdésére, valamint a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja. tv.) 1. § (4) bekezdésére, 4. §-ára és 28. §-ára hivatkozott. Megállapította, hogy felperes az elsőfokú adóhatóság által kimutatott jövedelemszerzésével szemben adómentességet, kedvezményt, a társaságok gazdasági tevékenysége érdekében történt felhasználást nem igazolt, nem volt a felperes javára értékelhető a társaságok értékesítése. A fellebbezéshez csatolt átvételi elismervényekről - amelyek szerint a felperes különböző összegeket adott át az M. & M. Kft. könyvelőjének és pénztárosának - megállapította, hogy azok nem számviteli bizonylatok, a felvett készpénzek visszafizetését nem igazolják. A fellebbezés kiegészítésként a P. P. B. Kft.-vel összefüggésben benyújtott bevételi pénztárbizonylatokról megállapította, hogy azok a társaság könyvelésével nincsenek összhangban.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését és eljárás megszüntetését, másodlagosan az alperes határozatának az elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.[6] A felülvizsgálati kérelemmel érintett körben az adóhatóság tényállástisztázási kötelezettségének megsértésére, bizonyítatlan megállapításokra, és a fellebbezés elbírálatlanságára hivatkozott. Sérelmezte annak a körülménynek negligálását, hogy a P. P. B. Kft.-t értékesítette, míg az M. & M. Kft. vonatkozásában azt, hogy ügyvezetői tisztségének megszűnését csak annak bejelentése után több mint két évvel bíráltak el, a cég könyvelését azonban a bejelentés után már nem tarthatta magánál. Előadta, hogy az áfa adónemben folytatott ellenőrzések során beszerzett bizonyítékok nem lettek volna szabadon felhasználhatók, ugyanakkor a P. P. B. Kft. vonatkozásában a digitális könyvelés adatait csak felperes terhére értékelték, a bevételi pénztárbizonylatokat nem kell szigorú számadás alá vonni, a csatolt bizonylatok értékelése pedig nem volt teljes körű. Kifogásolta a digitális könyvelési állományban fellelhető partnerek megkeresésének elmaradását, a társaságok új tulajdonosainál az adózási előélet feltáratlanságát, valamint az Európai Unió esetjogának mellőzését. Észrevételezte, hogy az adóhatóságok a felperes vagyoni és jövedelmi viszonyait, vagyongyarapodását sem tárták fel.
[7] A perben csatolta a P. P. B. Kft. új ügyvezetőjének, T. A. I.-nek közjegyző előtt tett nyilatkozatát (a továbbiakban: közjegyzői nyilatkozat) arra nézve, hogy az új ügyvezető felperestől a társaság könyvelését megkapta, és azok alapján felperes a társaságnak nem tartozik, a felperes a házipénztárral és pénzkészletekkel elszámolt. A nyilatkozat szerint - melyet felperes később teljes bizonyító erejű magánokiratként is benyújtott - az ügyvezető a birtokában lévő cégiratokat és könyvelési iratokat ügyvédi letétbe helyezte. Csatolta továbbá a felperes az M. & M. Kft. által az M. B. H. H. Kft.-nek adott teljes körű pénzkezelési megbízást, valamint erre tekintettel átadás-átvételi jegyzőkönyveket és átvételi elismervényeket.
[8] Indítványozta a P. P. B. Kft. könyvelésének beszerzését, a társaság könyvelőinek meghallgatását.
Az elsőfokú ítélet
[9] Az elsőfokú bíróság a keresetet elutasította. Indokolásában a felülvizsgálati kérelemmel érintett körben megállapította, hogy a más adónemben folyt ellenőrzések megállapításai bizonyítékként felhasználhatók voltak; az elsőfokú határozat ismeretében benyújtott átvételi elismervények és pénztárbizonylatok a számviteli bizonylatok alaki és tartalmi követelményeinek nem feleltek meg, mely miatt nem volt relevanciája a pénztárbizonylatok és a könyvelés nem teljes körű összevetésének. Megállapította, hogy az adóhatóság bizonyítása kiterjedt volt, mely azonban nem parttalan, jelentősége van a benyújtott bizonyítékok idejének; a pénzfelhasználás tekintetében a bizonyítás a felperest terhelte, az ügyvezető-változás elbírálása és az új tulajdonosok adózása, valamint az áfa tárgyú közösségi jogforrások irrelevánsak, a felperes vagyongyarapodása nem volt tárgya az adóhatóság eljárásának.[10] A közjegyzői iratok hitelességét nem fogadta el, a tanúbizonyítást az alakilag és tartalmilag megfelelő bizonylatok hiánya okán szükségtelennek tekintette, és logikai összefüggések hiányában nem ítélte alkalmasnak az elszámolás bizonyítására az M. B. H. H. Kft.-hez kapcsolódóan a perben benyújtott iratokat sem.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[11] A felperes felülvizsgálati kérelme a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésére és az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítására, másodlagosan az ítélet hatályon kívül helyezésére és az alperes határozatának elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezésére irányult.[12] Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (régi Pp., a továbbiakban: Pp.) 3. § (3) bekezdését, 164. § (1) bekezdését, valamint a 206. § (1) bekezdését és 221. § (1) bekezdését.
[13] Sérelmezte, hogy a bizonyítási teher tekintetében pontatlan tájékoztatás alapján csatolt közjegyzői nyilatkozatot - mely a P. P. B. Kft. iratainak létezését bizonyítja - a bíróság figyelmen kívül hagyta, és az iratokat maga sem vizsgálta meg. E körben iratellenesnek tartotta, hogy a közjegyzői nyilatkozat és T. A. I. ezt követő nyilatkozata az eredeti cégiratok létezését nem bizonyítják, továbbá okszerűtlennek azt, hogy a cég iratainak vizsgálata nélkül a felperesre kedvezőbb döntés nem lenne hozható; a társaságok kényszertörlésének ténye irreleváns. Állította az ítélet szóbeli és írásbeli indokolása közötti ellentétet is azzal, hogy a bizonyítási indítványok elbírálásáig eltelt időben az iratok megvizsgálhatók lettek volna.
[14] Álláspontja szerint az M. & M. Kft.-vel történt elszámolás a perben csatolt iratok alapján megállapítható volt, de a Pp. 3. § (3) bekezdése e tekintetben is sérült.
[15] Az elsőfokú bíróság indokolási kötelezettségének megsértését is az eredeti iratok adóhatóság és bíróság általi vizsgálatának elmaradásában jelölte meg.
[16] Előadta, hogy az Art. 97. § (4) és (6) bekezdései ellenében az adóhatóság csak látszólag folytatott széles körű bizonyítást, valamint nyomatékkal emelte ki, hogy a társaságok értékesítése, illetve ügyvezetői tisztségének megszűnése után - amelynek elbírálására vonatkozó végzést nem vették figyelembe - az iratokat a felperes nem tarthatta magánál, a készpénzfelvételek elszámolásáról felperesnek nem kellett bizonylatokkal rendelkeznie.
[17] Közösségi irányelvvel ellentétesnek tartotta ügyében az áfa adónemben folyt ellenőrzés során beszerzett adatok felhasználhatóságát, ugyanakkor azt is, hogy az Európai Unió Bíróságának áfa ügyekben hozott döntései alapján a felperes tudattartalmának objektív körülményekre alapított bizonyítása elmaradt. Álláspontja szerint javára kellett volna értékelni a két társaság tulajdonosi körének adózási előéletét is.
[18] Az alperes a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Előadta, hogy az elsőfokú bíróság a Kúria gyakorlatára is figyelemmel okszerűen állapította meg a tényállást és súlyozta a bizonyítékokat, indokolási kötelezettségének eleget tett, nem adott téves tájékoztatást a bizonyítási teherről, a közjegyzői nyilatkozatot, az adóhatósági megállapítás ismeretében a felperes által utóbb csatolt iratokat és a hatóságok által el nem érhető személyek perben hivatkozott nyilatkozatait megfelelően értékelte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[20] A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a Pp. 275. §-a alapján a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (BH 2012.179.), a bizonyítékok felülmérlegelésére nincs lehetőség. A rendkívüli jogorvoslati kérelem a Pp. 272. §-ából eredően nem a közigazgatási határozat, hanem a jogerős ítélet ellen terjeszthető elő a jogerős ítéletet hozó bíróság által megsértett jogszabályhelyek és a megváltoztatás okának megjelölése mellett (BH 2017.232.).
[21] A Kúria az elmúlt évtizedben számos döntésében [Kfv.I.35.031/2009/4., Kfv.V.35.442/2011/6., Kfv.VI.35.585/2012/10., Kfv.I.35.188/2013/7., Kfv.V.35.044/2015/5., Kfv.I.35.212/2015/9., Kfv.I.35.592/2015/6., Kfv.I.35.634/2015/7., Kfv.I.35.820/2015/7., Kfv.I.35.414/2016/5., Kfv.I.35.492/2016/5., Kfv.I.35.640/2016/10. (BH 2018.28.), Kfv.I.35.424/2017/7., Kfv.V.35.377/2017/4. (KGD 2018.48.)] foglalkozott a magánszemély által gazdasági társaság pénzforgalmi számlájáról felvett, de el nem számolt készpénzek adózásával. E bírói gyakorlat lényege, hogy az elszámolás igazolására eredeti, alakilag és tartalmilag hiteles, szigorú számadás alá vont számviteli bizonylat (pénztárbizonylat vagy pénzkezelési szabályzat szerint más egyedi irat) alkalmas, tekintve, hogy a gazdasági társaság pénzmozgásairól kiállított szabályszerű bizonylat egy példánya a magánszemélyt illeti; a pénzfelvétel bizonyítása az alperest terheli, annak bizonyítása pedig, hogy a pénzt a gazdasági társaság érdekében használták fel, a felperes terhén marad. A BH 2018.28. számon publikált döntésében a Kúria rámutatott, hogy "[...] az elszámolás bemutatásának elmaradására nem lehet kibúvót találni azzal, hogy a felperes magánszemély és bizonylatmegőrzési kötelezettsége nem terheli. Egy olyan esetben, amikor gazdasági társaság pénzkezelése történik, a számláról pénzt felvevő személyt is nagyobb felelősség terheli az elszámolás igazolása körében és alapvető érdeke az olyan bizonylatok megőrzése, amely utóbb igazolja az elszámolás megtörténtét."
[22] A Kúria az előbbiek előrebocsátásával megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a bizonyítási teher kiosztása, a releváns tények megállapítása, a bizonyítékok értékelése, a felperes által indítványozott bizonyítás mellőzése és az indokolási kötelezettség terén egyaránt jogszerűen járt el.
[23] Az Szja. tv. 1. § (4) bekezdésének első két mondata szerint az adókötelezettséget, az adó mértékét befolyásoló, a magánszemély adójának csökkenését eredményező eltérő szabály, adókedvezmény annyiban alkalmazható, illetőleg érvényesíthető, amennyiben az annak alapjául szolgáló szerződés, jogügylet, más hasonló cselekmény tartalma megvalósítja az eltérő szabály, az adókedvezmény célját. Az alkalmazhatóságot, illetőleg érvényesíthetőséget annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll. A 4. § (1) bekezdés első mondata alapján jövedelem a magánszemély által más személytől megszerzett bevétel egésze, vagy a bevételnek e törvény szerint elismert költséggel, igazolás nélkül elismert költséggel, vagy átalányban meghatározott költséggel csökkentett része, vagy a bevétel e törvényben meghatározott hányada, kivéve, ha a bevételt a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni. A (2) bekezdés első mondata értelmében bevétel a magánszemély által bármely jogcímen és bármely formában - pénzben (e törvény alkalmazásában ideértve a készpénz-helyettesítő eszközt is), és/vagy nem pénzben - mástól megszerzett vagyoni érték.
[24] Az Szja. tv. 4. § (1)-(2) bekezdésének idézett rendelkezései értelmében a felperesnél a Bevétel egésze főszabály szerint adóköteles jövedelem, az annak minősítése tekintetében releváns Szja. tv. 7. § (1) bekezdés a) és c) pontjai pedig egyaránt adókötelezettséget, adómértéket befolyásoló szabályok, következésképpen az adóigazgatási eljárásban a felperesre telepített bizonyítás alapja az Szja. tv. 1. § (4) bekezdése volt. A bizonyítás továbbá felperest az Art. 97. § (4) bekezdése alapján is terhelte, mert a bizonyításra kötelezett személyét - mint kivételt - az Szja. tv. 1. § (4) bekezdése egyértelműen meghatározta.
[25] A közigazgatási per tárgya az alperes határozatának jogszerűségi felülvizsgálata volt a keresethez kötötten. A felperes keresetében nem azt állította, hogy az alperes által megállapított tényállás az ellenőrzés adónem és időszak szerint kijelölt tárgyához képest értelmezhetetlen, ezért a Pp. 3. § (3) bekezdése alapján a bíróságnak nem volt részletesebb tájékoztatási kötelezettsége, mint hogy az alperes döntésében foglaltak megalapozatlanságának bizonyítására hívja fel a felperest. A támadott közigazgatási határozat ismeretében a felperesnek kellett megjelölni, hogy a határozatban ismertetett mely tényeket miért és milyen bizonyítékok alapján vitatja.
[26] Tekintve, hogy az Szja. tv. fenti rendelkezései alapján az alperes határozatának jogszerűsége eleve függött attól, hogy a felperes az Szja. tv. 1. § (4) bekezdése szerinti bizonyítási kötelezettségét teljesítette-e az adóigazgatási, illetve a hatósági eljárásban, a bíróságnak a konkrét ügyben nem volt olyan tájékoztatási kötelezettsége, amelynek elmaradása miatt a Pp. 3. § (3) bekezdésének megsértése felmerülhetett volna. Az elsőfokú bíróság ettől függetlenül a 2018. április 27-én tartott tárgyaláson részletes - nem félrevezető - tájékoztatást is adott felperesnek a perben bizonyítandó tényekről.
[27] A Bevételeket felperes készpénzben a társaságok számláiról felvette, a társaságokkal történt elszámolásokat azonban - az őt terhelő bizonyítás ellenére - egyáltalán nem, illetve a számviteli jognak is megfelelő bizonylatokkal nem igazolta.
[28] A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok ismételt egybevetésének és felülértékelésének nincsen helye, jogszabálysértő csak a bizonyítékok hiányos, kirívóan okszerűtlen vagy logikátlan mérlegelése lehet.
[29] A Kúria - kiemelten utalva arra, hogy a közigazgatási eljárásban a felperest terhelő bizonyítás eredménytelen volt, a társaságoknál folytatott ellenőrzések az elszámolást nem igazolták vissza, a bizonyítékok előterjesztésének ideje pedig a Kúria Kfv.I.35.188/2013/7. számú ítéletéből következően is lényeges körülmény - megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a Pp. 206. § (1) bekezdésének és 221. § (1) bekezdésével összhangban nem ítélte ügydöntőnek a közjegyzői okiratot. A közjegyzői okirat alaki bizonyító ereje (mely mindössze a nyilatkozat közjegyző előtti megtételét jelenti) önmagában az ügy érdemét nem érintette, a nyilatkozatban előadottak anyagi bizonyító erejét pedig az alperes által hivatkozott számos, a jogerős ítéletben is értékelt bizonyíték zárta ki. A elperes alaptalanul, a bizonyítékok rendszeréből kiragadva hangsúlyozta a P. P. B. Kft. eredeti cégiratainak létezését és azok érdemi értékelésének elmaradását. Felperes állításával ellentétben ugyanakkor nem volt lényegtelen, hogy az elsőfokú bíróság által mellőzött nyilatkozatot kényszertörlés alatt álló, a társaság képviseletét ellátni nem jogosult személy tette.
[30] Az elsőfokú bíróság ugyanígy okszerűen, a közigazgatási eljárásban beszerzett bizonyítékokkal egybevetve mellőzte a felperes által elsőként a perben hivatkozott, de az Sztv. 168. § rendelkezéseinek meg nem felelő iratok ügydöntő bizonyítékként való értékelését. A felperes e körben is tévesen állította, hogy az elsőfokú bíróság alaptalanul nem adott teret egy olyan, felperes által elsőként a perben ajánlott bizonyításnak, amely a felperes és egy harmadik cég (M. B. H. H. Kft.) közötti készpénzmozgás megtörténtére irányult volna.
[31] A felperes - mindamellett, hogy az Art. 97. § egyes rendelkezéseivel a jogerős ítélet nem lehet ellentétes, mert a bíróság jogalkalmazására az Art. e rendelkezései nem vonatkoznak - felülvizsgálati kérelmében azt is alaptalanul állította, hogy a Bevételek visszafizetésének bizonyítását a társaságok értékesítése miatti iratátadás zárta ki. E tekintetben a Kúria visszautal egyrészt az Art. 1. § (4) bekezdésére, valamint arra, hogy a társaságok szabályszerű házipénztár-kezelése esetén a szigorú számadás alá vont pénztárbizonylat másodpéldányának vagy másolatának megőrzése a felperes érdeke volt, függetlenül attól, hogy a társaság eredeti iratait a felperes kinek, mikor és milyen okból adta át; a Kúria jogelődje a Kfv.VI.35.585/2012/10. számú ítéletben a felperesével azonos érvelést korábban is alaptalannak ítélte.
[32] A felperes a szabad bizonyítás elvével [Art. 97. § (5) bekezdése] ellentétesen, konkrét közösségi jogforrás megjelölése nélkül állította, hogy csak az azonos adónemekre elrendelt ellenőrzések bizonyítékai használhatók fel kölcsönösen, másrészt alaptalanul azt, hogy az adólevonás tárgyában a 2006/112/EK irányelv értelmezésére vonatkozó Európai Unió Bírósága által hozott ítéletek a felperes konkrét adóügyében alkalmazhatók.
[33] A Kúria végül megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem tárgya az írásba foglalt jogerős ítélet volt, melynek jogszerűségét a felülvizsgálati kérelemmel kijelölt körben sem a bíróság rövid szóbeli indokai, sem a bizonyítási indítványok elbírálásának ideje nem érinti.
[34] A felülvizsgálati kérelem fentiek szerint megalapozatlan volt, ezért a Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv.I.35.437/2019.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.I.35.437/2019/9.
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
Dr. Huber Gábor előadó bíró
Dr. Stefancsik Márta bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Gaal és Szabó Ügyvédi Iroda
Az alperes:
Az alperes képviselője: Dr. Ungi Noémi kamarai jogtanácsos
A per tárgya: adó ügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2019. január 16.-án kelt 8.K.30.468/2018/16. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 8.K.30.468/2018/16. számú ítéletét hatályában fenntartja.Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 200.000 (kétszázezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 3.500.000 (hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes a tulajdonában és ügyvezetése alatt állt P. P. B.Kft. (később T. T. T. Kft.) bankszámláiról 2012. évben 34.687.655 forint 2013. évben 48.622.533 forint készpénzt vett fel, és 660.000 forintot, illetve 68.933 forintot fizetett be, az ügyvezetése alatt állt M. & M. Kft. (a két Kft. együtt a továbbiakban: társaságok) bankszámláiról pedig 2012-ben 38.259.000 forintot, 2013-ban 36.463.000 forintot vett ki (a készpénz felvételek a továbbiakban együtt: Bevételek). A felperes a társaságokat ezt követően értékesítette, később azok kényszertörlés hatálya alá kerültek.[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) a felperesnél 2012-2013. évre személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott, melynek során értékelte a társaságok bankszámlaforgalmát, hatósági nyilvántartások adatait, a társaságoknál lefolytatott kapcsolódó ellenőrzések eredményeit, valamint felperesnek a nála 2012-2013. évekre egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzés során tett nyilatkozatát. A M. & M. Kft.-nél a 2012-2013. adóévekre vonatkozó általános forgalmi adó (áfa) adónemben végzett ellenőrzés alkalmával a bankszámla kivonatokon, a P. P. B. Kft.-nél pedig számítógépen tárolt főkönyvi kivonatokon és kartonokon kívül más iratok nem voltak fellelhetők.
[3] Az elsőfokú adóhatóság a 2016. augusztus 11. napján kelt 2000340932 iktatószámú határozatában a felperes terhére összesen 55.215.367 forint adóhiánynak minősített adókülönbözetet állapított meg, 110.430.734 forint adóbírságot szabott ki és 6.212.214 forint késedelmi pótlékot számított fel. Megállapította, hogy felperes a készpénz felvételek eredőjeként 2012. évben 72.946.655 forint 2013. évben 85.085.533 forint bevételhez jutott, melyek egyéb jövedelemként adóznak.
[4] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2016. december 14-én kelt 2188012979 számú határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta. Indokolásában az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (régi Art., a továbbiakban: Art.) 95. § (3) bekezdésére, 99. § (2) bekezdésére, valamint a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja. tv.) 1.§ (4) bekezdésére, 4.§-ára és 28. §-ára hivatkozott. Megállapította, hogy felperes az elsőfokú adóhatóság által kimutatott jövedelemszerzésével szemben adómentességet, kedvezményt, a társaságok gazdasági tevékenysége érdekében történt felhasználást nem igazolt, nem volt felperes javára értékelhető a társaságok értékesítése. A fellebbezéshez csatolt átvételi elismervényekről - amelyek szerint a felperes különböző összegeket adott át a M. & M. Kft. könyvelőjének és pénztárosának - megállapította, hogy azok nem számviteli bizonylatok, a felvett készpénzek visszafizetését nem igazolják. A fellebbezés kiegészítésként a P. P. B. Kft.-vel összefüggésben benyújtott bevételi pénztárbizonylatokról megállapította, hogy azok a társaság könyvelésével nincsenek összhangban.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését és eljárás megszüntetését, másodlagosan az alperes határozatának az elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.[6] A felülvizsgálati kérelemmel érintett körben az adóhatóság tényállástisztázási kötelezettségének megsértésére, bizonyítatlan megállapításokra, és a fellebbezés elbírálatlanságára hivatkozott. Sérelmezte annak a körülménynek negligálását, hogy a P. P. B. Kft.-t értékesítette, míg a M. & M. Kft. vonatkozásában azt, hogy ügyvezetői tisztségének megszűnését csak annak bejelentése után több mint két évvel bíráltak el, a cég könyvelését azonban a bejelentés után már nem tarthatta magánál. Előadta, hogy az áfa adónemben folytatott ellenőrzések során beszerzett bizonyítékok nem lettek volna szabadon felhasználhatók, ugyanakkor a P. P. B. Kft. vonatkozásában a digitális könyvelés adatait csak felperes terhére értékelték, a bevételi pénztárbizonylatokat nem kell szigorú számadás alá vonni, a csatolt bizonylatok értékelése pedig nem volt teljes körű. Kifogásolta a digitális könyvelési állományban fellelhető partnerek megkeresésének elmaradását, a társaságok új tulajdonosainál az adózási előélet feltáratlanságát, valamint az Európai Unió esetjogának mellőzését. Észrevételezte, hogy az adóhatóságok a felperes vagyoni és jövedelmi viszonyait, vagyongyarapodását sem tárták fel.
[7] A perben csatolta a P. P. B. Kft. új ügyvezetőjének, T.A. I.-nak közjegyző előtt tett nyilatkozatát (a továbbiakban: közjegyzői nyilatkozat) arra nézve, hogy az új ügyvezető felperestől a társaság könyvelését megkapta, és azok alapján felperes a társaságnak nem tartozik, felperes a házipénztárral és pénzkészletekkel elszámolt. A nyilatkozat szerint - melyet felperes később teljes bizonyító erejű magánokiratként is benyújtott - az ügyvezető a birtokában lévő cégiratokat és könyvelési iratokat ügyvédi letétbe helyezte. Csatolta továbbá felperes a M. & M. Kft. által a M. B. H. H. Kft.-nek adott teljes körű pénzkezelési megbízást, valamint erre tekintettel átadás-átvételi jegyzőkönyveket és átvételi elismervényeket.
[8] Indítványozta a P. P. B. Kft. könyvelésének beszerzését, a társaság könyvelőinek meghallgatását.
Az elsőfokú ítélet
[9] Az elsőfokú bíróság a keresetet elutasította. Indokolásában a felülvizsgálati kérelemmel érintett körben megállapította, hogy a más adónemben folyt ellenőrzések megállapításai bizonyítékként felhasználhatók voltak; az elsőfokú határozat ismeretében benyújtott átvételi elismervények és pénztárbizonylatok a számviteli bizonylatok alaki és tartalmi követelményeinek nem feleltek meg, mely miatt nem volt relevanciája a pénztárbizonylatok és a könyvelés nem teljes körű összevetésének. Megállapította, hogy az adóhatóság bizonyítása kiterjedt volt, mely azonban nem parttalan, jelentősége van a benyújtott bizonyítékok idejének; a pénzfelhasználás tekintetében a bizonyítás a felperest terhelte, az ügyvezető változás elbírálása és az új tulajdonosok adózása, valamint az áfa tárgyú közösségi jogforrások irrelevánsak, a felperes vagyongyarapodása nem volt tárgya az adóhatóság eljárásának.[10] A közjegyzői iratok hitelességét nem fogadta el, a tanúbizonyítást az alakilag és tartalmilag megfelelő bizonylatok hiánya okán szükségtelennek tekintette, és logikai összefüggések hiányában nem ítélte alkalmasnak az elszámolás bizonyítására a M. B. H. H. Kft.-hez kapcsolódóan a perben benyújtott iratokat sem.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[11] A felperes felülvizsgálati kérelme a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésére és az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítására, másodlagosan az ítélet hatályon kívül helyezésére és az alperes határozatának elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezésére irányult.[12] Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (régi Pp., a továbbiakban: Pp.) 3. § (3) bekezdését, 164. § (1) bekezdését, valamint 206. § (1) bekezdését és 221. § (1) bekezdését.
[13] Sérelmezte, hogy a bizonyítási teher tekintetében pontatlan tájékoztatás alapján csatolt közjegyzői nyilatkozatot - mely a P. P. B. Kft. iratainak létezését bizonyítja - a bíróság figyelmen kívül hagyta, és az iratokat maga sem vizsgálta meg. E körben iratellenesnek tartotta, hogy a közjegyzői nyilatkozat és T. A. I. ezt követő nyilatkozata az eredeti cégiratok létezését nem bizonyítják, továbbá okszerűtlennek azt, hogy a cég iratainak vizsgálata nélkül a felperesre kedvezőbb döntés nem lenne hozható; a társaságok kényszertörlésének ténye irreleváns. Állította az ítélet szóbeli és írásbeli indokolása közötti ellentétet is azzal, hogy a bizonyítási indítványok elbírálásáig eltelt időben az iratok megvizsgálhatók lettek volna.
[14] Álláspontja szerint a M. & M. Kft.-vel történt elszámolás a perben csatolt iratok alapján megállapítható volt, de a Pp. 3. § (3) bekezdése e tekintetben is sérült.
[15] Az elsőfokú bíróság indokolási kötelezettségének megsértését is az eredeti iratok adóhatóság és bíróság általi vizsgálatának elmaradásában jelölte meg.
[16] Előadta, hogy az Art. 97. § (4) és (6) bekezdései ellenében az adóhatóság csak látszólag folytatott széleskörű bizonyítást, valamint nyomatékkal emelte ki, hogy a társaságok értékesítése, illetve ügyvezetői tisztségének megszűnése után - amelynek elbírálására vonatkozó végzést nem vették figyelembe - az iratokat felperes nem tarthatta magánál, a készpénzfelvételek elszámolásáról felperesnek nem kellett bizonylatokkal rendelkeznie.
[17] Közösségi irányelvvel ellentétesnek tartotta ügyében az áfa adónemben folyt ellenőrzés során beszerzett adatok felhasználhatóságát, ugyanakkor azt is, hogy az Európai Unió Bíróságának áfa ügyekben hozott döntései alapján a felperes tudattartalmának objektív körülményekre alapított bizonyítása elmaradt. Álláspontja szerint javára kellett volna értékelni a két társaság tulajdonosi körének adózási előéletét is.
[18] Az alperes a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Előadta, hogy az elsőfokú bíróság a Kúria gyakorlatára is figyelemmel okszerűen állapította meg a tényállást és súlyozta a bizonyítékokat, indokolási kötelezettségének eleget tett, nem adott téves tájékoztatást a bizonyítási teherről, a közjegyzői nyilatkozatot, az adóhatósági megállapítás ismeretében a felperes által utóbb csatolt iratokat és a hatóságok által el nem érhető személyek perben hivatkozott nyilatkozatait megfelelően értékelte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[20] A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a Pp. 275. §-a alapján a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (BH 2012.179.), a bizonyítékok felülmérlegelésére nincs lehetőség. A rendkívüli jogorvoslati kérelem a Pp. 272. §-ából eredően nem a közigazgatási határozat, hanem a jogerős ítélet ellen terjeszthető elő a jogerős ítéletet hozó bíróság által megsértett jogszabályhelyek és a megváltoztatás okának megjelölése mellett (BH 2017.232.).
[21] A Kúria az elmúlt évtizedben számos döntésében [Kfv.I.35.031/2009/4., Kfv.V.35.442/2011/6., Kfv.VI.35.585/2012/10., Kfv.I.35.188/2013/7., Kfv.V.35.044/2015/5., Kfv.I.35.212/2015/9., Kfv.I.35.592/2015/6., Kfv.I.35.634/2015/7., Kfv.I.35.820/2015/7., Kfv.I.35.414/2016/5., Kfv.I.35.492/2016/5., Kfv.I.35.640/2016/10. (BH.2018.28.), Kfv.I.35.424/2017/7., Kfv.V.35.377/2017/4. (KGD 2018.48.)] foglalkozott a magánszemély által gazdasági társaság pénzforgalmi számlájáról felvett, de el nem számolt készpénzek adózásával. E bírói gyakorlat lényege, hogy az elszámolás igazolására eredeti, alakilag és tartalmilag hiteles, szigorú számadás alá vont számviteli bizonylat (pénztárbizonylat vagy pénzkezelési szabályzat szerint más egyedi irat) alkalmas, tekintve, hogy a gazdasági társaság pénzmozgásairól kiállított szabályszerű bizonylat egy példánya a magánszemélyt illeti; a pénzfelvétel bizonyítása az alperest terheli, annak bizonyítása pedig, hogy a pénzt a gazdasági társaság érdekében használták fel a felperes terhén marad. A BH 2018.28. számon publikált döntésében a Kúria rámutatott, hogy "(...) az elszámolás bemutatásának elmaradására nem lehet kibúvót találni azzal, hogy a felperes magánszemély és bizonylatmegőrzési kötelezettsége nem terheli. Egy olyan esetben, amikor gazdasági társaság pénzkezelése történik, a számláról pénzt felvevő személyt is nagyobb felelősség terheli az elszámolás igazolása körében és alapvető érdeke az olyan bizonylatok megőrzése, amely utóbb igazolja az elszámolás megtörténtét."
[22] A Kúria az előbbiek előrebocsátásával megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a bizonyítási teher kiosztása, a releváns tények megállapítása, a bizonyítékok értékelése, a felperes által indítványozott bizonyítás mellőzése és az indokolási kötelezettség terén egyaránt jogszerűen járt el.
[23] Az Szja. tv. 1. § (4) bekezdésének első két mondata szerint az adókötelezettséget, az adó mértékét befolyásoló, a magánszemély adójának csökkenését eredményező eltérő szabály, adókedvezmény annyiban alkalmazható, illetőleg érvényesíthető, amennyiben az annak alapjául szolgáló szerződés, jogügylet, más hasonló cselekmény tartalma megvalósítja az eltérő szabály, az adókedvezmény célját. Az alkalmazhatóságot, illetőleg érvényesíthetőséget annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll. A 4.§ (1) bekezdés első mondata alapján jövedelem a magánszemély által más személytől megszerzett bevétel egésze, vagy a bevételnek e törvény szerint elismert költséggel, igazolás nélkül elismert költséggel, vagy átalányban meghatározott költséggel csökkentett része, vagy a bevétel e törvényben meghatározott hányada, kivéve, ha a bevételt a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni. A (2) bekezdés első mondata értelmében bevétel a magánszemély által bármely jogcímen és bármely formában - pénzben (e törvény alkalmazásában ideértve a készpénz-helyettesítő eszközt is), és/vagy nem pénzben - mástól megszerzett vagyoni érték.
[24] Az Szja. tv. 4. § (1)-(2) bekezdésének idézett rendelkezései értelmében felperesnél a Bevétel egésze főszabály szerint adóköteles jövedelem, az annak minősítése tekintetében releváns Szja. tv. 7.§ (1) bekezdés a) és c) pontjai pedig egyaránt adókötelezettséget, adó mértéket befolyásoló szabályok, következésképpen az adóigazgatási eljárásban a felperesre telepített bizonyítás alapja az Szja. tv. 1. § (4) bekezdése volt. A bizonyítás továbbá felperest az Art. 97. § (4) bekezdése alapján is terhelte, mert a bizonyításra kötelezett személyét - mint kivételt - az Szja. tv. 1. § (4) bekezdése egyértelműen meghatározta.
[25] A közigazgatási per tárgya az alperes határozatának jogszerűségi felülvizsgálata volt a keresethez kötötten. A felperes keresetében nem azt állította, hogy az alperes által megállapított tényállás az ellenőrzés adónem és időszak szerint kijelölt tárgyához képest értelmezhetetlen, ezért a Pp. 3. § (3) bekezdése alapján a bíróságnak nem volt részletesebb tájékoztatási kötelezettsége, mint hogy az alperes döntésében foglaltak megalapozatlanságának bizonyítására hívja fel a felperest. A támadott közigazgatási határozat ismeretében a felperesnek kellett megjelölni, hogy a határozatban ismertetett mely tényeket miért és milyen bizonyítékok alapján vitatja.
[26] Tekintve, hogy az Szja. tv. fenti rendelkezései alapján az alperes határozatának jogszerűsége eleve függött attól, hogy a felperes az Szja. tv. 1. § (4) bekezdése szerinti bizonyítási kötelezettségét teljesítette-e az adóigazgatási, illetve a hatósági eljárásban, a bíróságnak a konkrét ügyben nem volt olyan tájékoztatási kötelezettsége, amelynek elmaradása miatt a Pp. 3. § (3) bekezdésének megsértése felmerülhetett volna. Az elsőfokú bíróság ettől függetlenül a 2018. április 27-én tartott tárgyaláson részletes - nem félrevezető - tájékoztatást is adott felperesnek a perben bizonyítandó tényekről.
[27] A Bevételeket felperes készpénzben a társaságok számláiról felvette, a társaságokkal történt elszámolásokat azonban - az őt terhelő bizonyítás ellenére - egyáltalán nem, illetve a számviteli jognak is megfelelő bizonylatokkal nem igazolta.
[28] A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok ismételt egybevetésének és felülértékelésének nincsen helye, jogszabálysértő csak a bizonyítékok hiányos, kirívóan okszerűtlen vagy logikátlan mérlegelése lehet.
[29] A Kúria - kiemelten utalva arra, hogy a közigazgatási eljárásban a felperest terhelő bizonyítás eredménytelen volt, a társaságoknál folytatott ellenőrzések az elszámolást nem igazolták vissza, a bizonyítékok előterjesztésének ideje pedig a Kúria Kfv.I.35.188/2013/7. számú ítéletéből következően is lényeges körülmény - megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a Pp. 206. § (1) bekezdésének és 221. § (1) bekezdésével összhangban nem ítélte ügydöntőnek a közjegyzői okiratot. A közjegyzői okirat alaki bizonyító ereje (mely mindössze a nyilatkozat közjegyző előtti megtételét jelenti) önmagában az ügy érdemét nem érintette, a nyilatkozatban előadottak anyagi bizonyító erejét pedig az alperes által hivatkozott számos, a jogerős ítéletben is értékelt bizonyíték zárta ki. Felperes alaptalanul, a bizonyítékok rendszeréből kiragadva hangsúlyozta a P. P. B. Kft. eredeti cégiratainak létezését és azok érdemi értékelésének elmaradását. Felperes állításával ellentétben ugyanakkor nem volt lényegtelen, hogy az elsőfokú bíróság által mellőzött nyilatkozatot kényszertörlés alatt álló, a társaság képviseletét ellátni nem jogosult személy tette.
[30] Az elsőfokú bíróság ugyanígy okszerűen, a közigazgatási eljárásban beszerzett bizonyítékokkal egybevetve mellőzte a felperes által elsőként a perben hivatkozott, de az Sztv. 168. § rendelkezéseinek meg nem felelő iratok ügydöntő bizonyítékként való értékelését. Felperes e körben is tévesen állította, hogy az elsőfokú bíróság alaptalanul nem adott teret egy olyan, felperes által elsőként a perben ajánlott bizonyításnak, amely felperes és egy harmadik cég (M. B. H. H. Kft.) közötti készpénzmozgás megtörténtére irányult volna.
[31] A felperes - mindamellett, hogy az Art. 97. § egyes rendelkezéseivel a jogerős ítélet nem lehet ellentétes, mert a bíróság jogalkalmazására az Art. e rendelkezései nem vonatkoznak - felülvizsgálati kérelmében azt is alaptalanul állította, hogy a Bevételek visszafizetésének bizonyítását a társaságok értékesítése miatti iratátadás zárta ki. E tekintetben a Kúria visszautal egyrészt az Art. 1.§ (4) bekezdésére, valamint arra, hogy a társaságok szabályszerű házipénztár kezelése esetén a szigorú számadás alá vont pénztárbizonylat másodpéldányának vagy másolatának megőrzése a felperes érdeke volt, függetlenül attól, hogy a társaság eredeti iratait felperes kinek, mikor és milyen okból adta át; a Kúria jogelődje a Kfv.VI.35.585/2012/10. számú ítéletben a felperesével azonos érvelést korábban is alaptalannak ítélte.
[32] A felperes a szabad bizonyítás elvével [Art. 97. § (5) bekezdése] ellentétesen, konkrét közösségi jogforrás megjelölése nélkül állította, hogy csak az azonos adónemekre elrendelt ellenőrzések bizonyítékai használhatók fel kölcsönösen, másrészt alaptalanul azt, hogy az adólevonás tárgyában a 2006/112/EK irányelv értelmezésére vonatkozó Európai Unió Bírósága által hozott ítéletek a felperes konkrét adóügyében alkalmazhatók.
[33] A Kúria végül megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem tárgya az írásba foglalt jogerős ítélet volt, melynek jogszerűségét a felülvizsgálati kérelemmel kijelölt körben sem a bíróság rövid szóbeli indokai, sem a bizonyítási indítványok elbírálásának ideje nem érinti.
[34] A felülvizsgálati kérelem fentiek szerint megalapozatlan volt, ezért a Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
Az döntés elvi tartalma
[35] A gazdasági társaság számlájáról pénzt felvevő személyt terheli már az adóigazgatási eljárásban is annak bizonyítása, hogy az összeggel a társaság felé elszámolt vagy azt a társaság érdekében használta fel. A polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény 206.§ (1) bekezdését nem sérti, ha a bíróság értékeli azt, hogy az adózó az őt terhelő bizonyítás esetén mikor hivatkozik valamely bizonyítékra.Záró rész
[36] A Kúria a pervesztes felperest a Pp. 270.§ (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére.[37] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. §-ának (1) bekezdése, és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. §-ának (2) bekezdése alapján rendelkezett.
[38] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a veszélyhelyzet ideje alatt érvényesülő egyes eljárásjogi intézkedésekről szóló 74/2020. (III. 31.) Korm. rendelet 41. § (1) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2020. április 30.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Huber Gábor sk. előadó bíró, Dr. Stefancsik Márta sk. bíró
(Kúria Kfv.I.35.437/2019.)