adozona.hu
BH 2019.2.63
BH 2019.2.63
Helyi iparűzési adónemben az adóalap csökkenthető az anyagköltséggel és a közvetített szolgáltatás értékével [1990. évi C. tv. (Htv.) 39. § (1) bek., 52. §, 2000. évi C. tv. (Számtv.) 78. § (2) bek., 1952. évi III. tv. (Pp.) 3. § (3) bek., 275. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az adóhatóság a felperesnél helyi iparűzési adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az elsőfokú adóhatóság, az alperes által elrendelt új eljárás eredményeként hozott határozatában, elutasította a felperes észrevételét, mellőzte a székhelyváltozás-bejelentési kötelezettség késedelmes teljesítése miatti mulasztási bírság kiszabását, helyi iparűzési adóelőleg kiegészítés fizetési kötelezettség tekintetében 2008. évre megállapította az elévülést, 2009. évre n...
BH 2019.2.63 Helyi iparűzési adónemben az adóalap csökkenthető az anyagköltséggel és a közvetített szolgáltatás értékével [1990. évi C. tv. (Htv.) 39. § (1) bek., 52. §, 2000. évi C. tv. (Számtv.) 78. § (2) bek., 1952. évi III. tv. (Pp.) 3. § (3) bek., 275. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az adóhatóság a felperesnél helyi iparűzési adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az elsőfokú adóhatóság, az alperes által elrendelt új eljárás eredményeként hozott határozatában, elutasította a felperes észrevételét, mellőzte a székhelyváltozás-bejelentési kötelezettség késedelmes teljesítése miatti mulasztási bírság kiszabását, helyi iparűzési adóelőleg kiegészítés fizetési kötelezettség tekintetében 2008. évre megállapította az elévülést, 2009. évre nem tett megállapítást. A felperes terhére iparűzési adónemben 2008. évre 526 781 Ft, 2009. évre 520 259 Ft, 2010. évre 478 863 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, amelyekhez kapcsolódóan adóbírságot szabott ki, késedelmi pótlékot számított fel. Érdemi döntését az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1. § (7) bekezdésére, 140. § (2) bekezdésére, 165. § (1) és (4) bekezdéseire, 170. § (1) bekezdésére, 171. § (1) és (2) bekezdéseire, a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (Htv.) 39. § (1) bekezdésére, 52. § 22. pont a) alpontjára, 37., 38. és 40. pontjaira, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Számtv.) 3. § (7) bekezdésére alapította.[2] A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes - a 2016. február 29. napján kelt határozatban - az elsőfokú határozatot akként változtatta meg, hogy a 2008. évi iparűzésiadó-különbözetet, az ehhez kapcsolódó adóbírságot és késedelmi pótlékot elévülés miatt törölte, a 2009-2010. évi iparűzésiadó-különbözetet 999 122 Ft-ban, az adóbírságot 447 536 Ft-ban, a késedelmi pótlékot 264 280 Ft-ban állapította meg, az elsőfokú határozat megváltoztatással nem érintett részeit helybenhagyta. Az alperes jogszerűnek értékelte az iparűzésiadó-alap anyagköltségekkel történő csökkentését. Jogi álláspontja szerint az elsőfokú adóhatóság adójogi szempontból, az Art. 1. § (7) bekezdése alapján, helytállóan minősítette a felperes szerződéseit, megalapozottan állapította meg, hogy a felperes az alvállalkozói teljesítések értékének összegével, továbbá közvetített szolgáltatások jogcímén sem csökkenthette volna iparűzési adó alapját.
[3] A felperes az alvállalkozói teljesítések igénybevételének vizsgálatához 23 megrendelővel, 11 alvállalkozóval kötött szerződést nyújtott be, majd 2014. március 7-én úgy nyilatkozott, hogy "az ellenőrzés során becsatolt, a revízió rendelkezésére bocsátott szerződések tartalmilag tipikusak, valósághűen szemléltetik a B. H. és megrendelői, illetve a B. H. és alvállalkozói között megkötött szerződések tartalmát, mind a szerződés tárgya, mind a teljesítés módja, mind pedig a díjfizetés tekintetében". E szerződések vegyes szerződések. A felperes fő tevékenysége 2008-2010. évben számviteli, könyvvizsgálói, adószakértői tevékenység volt, ami tipikusan megbízási szerződések megkötésére alapot adó, gondos ügyellátást feltételez, ez a felperes szerződésekben vállalt szolgáltatásainak a fő jellemzője. A felperest a szerződésekben megjelölt időpontoktól kezdve folyamatosan, határozatlan időre terhelte a feladatok ellátásának kötelezettsége, ezek tekintetében a megrendelő írásos megrendeléseitől függően állt rendelkezésre, ami ellentétben áll a vállalkozási szerződések sajátosságaival. A felperes és megrendelői közötti szerződések egyikében sincs konkrét vállalkozói díj kikötve. A díjtételek elemzése alapján is az állapítható meg, hogy ezek nem az eredményre tekintettel, nem vállalkozói díjként, hanem a megbízási típusú jogügylethez igazodóan az ügyellátásért, a megbízó érdekében kifejtett tevékenységgel arányosan járó, a ráfordítások ellentételezéseként kerültek meghatározásra. Ezt alátámasztja a felperes számlázási gyakorlata is, a felperes szerződései ezért nem vállalkozói, hanem megbízási szerződéseknek minősülnek.
[4] A felperes által becsatolt - megrendelőkkel kötött - szerződések szerinti szolgáltatások közvetített szolgáltatásként sem számolhatók el, mert nem tartalmazzák a közvetítés lehetőségét, és a kimenő számlákon sincs utalás arra, hogy közvetített szolgáltatást tartalmaznának. A felperes az általa vásárolt szolgáltatást nem közvetítette, hanem igénybe vett szolgáltatásként a saját teljesítményéhez használta fel.
[5] A fordítási és fogtechnikai munka közvetített szolgáltatásként történő elszámolásának sem álltak fenn a törvényi feltételei. A felperes és a fordító iroda között megvalósult elektronikus levélváltás nem minősül vállalkozási szerződésnek, ezért az összegekkel az iparűzésiadó-alap alvállalkozói teljesítésként sem csökkenthető. A fogtechnikai szolgáltatások értékével sem csökkenthető az iparűzésiadó-alap, mivel a felperes nem rendelkezik alvállalkozójával és a megrendelőjével sem írásban kötött szerződéssel. A fogtechnikusi tevékenység, mint igénybe vett szolgáltatás épül be a fogorvos által vállalt komplex fogászati ellátásba, ezért ennek értékével, közvetített szolgáltatásként az iparűzési adó alapja nem csökkenthető. A felperes által ellátott fogorvosi tevékenység nem vállalkozási, hanem megbízási jellegű tevékenység.
[6] Az alperes rögzítette azt is, hogy az elsőfokú adóhatóság a jogkövetkezmények alkalmazása során teljeskörűen és helytállóan mérlegelte a felperes javára és terhére szóló körülményeket, ennek szempontjairól számot adott, kivételes méltánylást érdemlő körülményt a felperes javára nem tárt fel, ilyet a felperes sem bizonyított.
A kereseti kérelem
[7] A felperes keresetében az alperes határozatának javára szóló megváltoztatását, a terhére előírt fizetési kötelezettség törlését, másodlagosan az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte.[8] Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte.
A jogerős határozat
[9] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította.[10] Az ítélet indokolása szerint az adóhatóság a tényállás tisztázása érdekében széles körű bizonyítást végzett, megtartotta az új eljárásra irányadó vizsgálati szempontokat, eljárása megfelel az Art. 95. § (4) bekezdésében, 97. § (4) és (6) bekezdéseiben, 140. § (2) bekezdésében foglaltaknak. Az elsőfokú bíróság rögzítette, hogy a felperes szerződéseinek minősítését az alperes az Art. 1. § (7) bekezdése és a Htv. 52. § 40. pontjának együttes értelmezésével helytállóan végezte el, erről számot adott, ezért ezzel egyetért. Hangsúlyozta, hogy a felperes a 2014. március 7-i nyilatkozatában becsatolt dokumentumait saját maga minősítette a szerződés tárgya, a teljesítés módja és a díjfizetés formája tekintetében egyaránt tartalmában jellemzőnek, ezért utóbb nem kifogásolhatja, hogy az alperes ezt is figyelembe vette érdemi döntésének meghozatalakor, amellett, hogy a felperes által a közigazgatási eljárás során benyújtott szerződéseket és iratokat nem kizárólag ennek alapján minősítette.
[11] A közvetítés lehetősége, ténye a felperes megrendelőkkel kötött szerződéseiből, a számlákból nem állapítható meg, ezért nem teljesült a Htv. 52. § 40. pont második mondatába foglalt törvényi feltétel. Hangsúlyozta, hogy ha és amennyiben a vállalkozó saját teljesítménye mellett közvetített szolgáltatást is nyújt, akkor a számlán a saját és az egyes közvetített szolgáltatásokat külön-külön sorban, a szolgáltatás megnevezésével, továbbszámlázott ellenértékével kell feltüntetni, nem elégséges a számlán a "közvetített szolgáltatás" megnevezés, és elengedhetetlen az analitikus nyilvántartások megléte is.
[12] A fordításokkal kapcsolatban becsatolt két szerződésben felsorolt elvégzendő feladatok között nem szerepel fordítási tevékenység. A szerződések szerint a megbízók a felperes díjjegyzékét átvették, az abban foglaltakat tudomásul vették, elfogadták, hogy a szerződésekben nem szabályozott tevékenységért a felperes a hatályos díjjegyzék szerinti díjat jogosult leszámlázni. A felperes díjjegyzéke pedig azt tartalmazza, hogy amennyiben a fordítás a felperes által nem oldható meg, akkor a külső fordítás ellenértékét számlázza tovább. A felperes által kibocsátott számlák a fordítási tevékenység ellenértékét tartalmazzák, ezeken a közvetítés ténye egyértelműen nem került feltüntetésre, a számlákon a felperes saját szolgáltatása, továbbá a közvetített szolgáltatás nem került megbontásra. A felperes a saját elvállalt feladatai teljesítéséhez vette igénybe a fordítókat, az ő fordítási tevékenységük beépült a felperes saját teljesítményébe, ezért közvetített szolgáltatás jogcímén adóalapcsökkentés nem gyakorolható.
[13] A felperes megbízóival történő elszámolás kapcsán kiemelte, hogy fő tevékenysége a vizsgált időszakban számviteli-ügyviteli szolgáltatás volt, amit az adóév alatt folyamatos tevékenység kifejtéssel végzett. A pénzügyi elszámolás is ehhez igazodott, ez a tevékenység kifejtésre fordított idővel arányosan, illetve átalánydíjban történt. A felperesi szerződésekben, árjegyzékekben havi és óradíjak, éves díjak, fő/hóban kifejezett átalánydíjak szerepelnek, ami egyértelműen megfeleltethető a folyamatos szolgáltatásnyújtás díjkalkulációs technikájának.
[14] A fogtechnikai munkák esetén a felperes alvállalkozóval, megrendelővel kötött írásbeli szerződésekkel nem rendelkezett, ezért közvetített szolgáltatásként és alvállalkozói teljesítésként sem jogosult adóalapját csökkenteni. A felperes hivatkozott arra, hogy félkész fogtechnikai termékeket szerez be, amelyeket feldolgoz és tovább értékesít, de ezt a perben - a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 164. § (1) bekezdésének megfelelően - semmilyen módon nem támasztotta alá. Mindezek miatt a fogtechnikai munkát adóalap-csökkentő tételként adóbevallásában nem szerepeltethette volna, ez anyagköltségként sem számolható el.
[15] Rögzítette az elsőfokú bíróság azt is, hogy nem észlelte a felperes által felhívott rendelkezések alaptörvény-ellenességét, és azt is, hogy a felperes által hivatkozott kúriai döntések jelen ügyben nem alkalmazhatók. Az alperes határozata a jogerős ítéletben részletezettek miatt, anyagi és eljárásjogi szempontból is törvényes, a kereset által vitatott körben nem jogszabálysértő.
A felülvizsgálati kérelem
[16] A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, keresete szerinti döntés meghozatalát, másodlagosan hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. Azzal érvelt, hogy az alperes, továbbá a bíróság eljárása, döntése nem felel meg a Htv. 39. § (1) bekezdésében, 52. § 37. és 40. pontjaiban, a Számtv. 78. § (2) bekezdésében, az Art. 1. § (7) bekezdésében, 97. § (4)-(6) bekezdéseiben, a Pp. 3. § (3) bekezdésében, 206. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Hivatkozott alkotmányossági aggályokra is, sérelmezte azt is, hogy az elsőfokú bíróság nem alkalmazta határozatának meghozatalakor az Alaptörvény 28. cikkét.[17] A felperes álláspontja szerint az elsőfokú bíróság határozatát anélkül hozta meg, hogy részére megfelelő tartalmú tájékoztatás adott volna a bizonyítandó tényekről, az őt terhelő bizonyítási kötelezettségről, figyelmen kívül hagyta bizonyítékait, illetve ezeket nem értékelte, mellőzte, indokolási kötelezettségét sem teljesítette, az okszerűtlen bizonyítékértékelés miatt iratellenes, téves következtetéseket vont le. Hangsúlyozta, hogy az alperes megsértette a tényállás tisztázására, a javára szolgáló tények feltárására vonatkozó kötelezettségét, ezt, továbbá azt is meg kellett volna állapítania az elsőfokú bíróságnak, hogy nem helytálló a vizsgált ügyletek adójogi minősítése.
[18] Az alperes érdemi ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet az ítéletében meghatározott körben és indokok alapján találta alaposnak.[20] A Kúria, a Pp. 275. §-a alapján eljárva, a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben, a rendelkezésére álló iratokból a következőket állapította meg: a felperes alappal hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság nem megfelelően teljesítette tájékoztatási kötelezettségét, mivel ez nem merülhet ki kizárólag a Pp. 3. § (3) bekezdésére és 164. § (1) bekezdésére történő utalásban. A tájékoztatásnak érdeminek, az adott ügyre egyediesítettnek kell lennie, ami jelen ügyben, a 8. sorszámú jegyzőkönyv tanúsága szerint, nem történt meg. A tájékoztatási kötelezettség jogszerű teljesítése biztosítja a perben a fair eljárást, olyan garanciális szabály, amelynek meg kell valósulnia. Nem fordulhat elő az, hogy a fél az ítéletből értesül arról, hogy az ügyben eljáró bíróság álláspontja értelmében milyen bizonyítást mulasztott el, és ennek mi a következménye (KGD 2015.30., KGD 2016.70.).
[21] A hivatalból indult eljárás során a bizonyítás - az Art. 9. § (4) és (6) bekezdései szerinti szabályozás miatt - az adóhatóságot terheli, a peres eljárás során pedig - a Pp. 163-164. §-ai értelmében - a felperest. Abban az esetben azonban, ha a közigazgatási szerv a tényállástisztázási, -megállapítási kötelezettségének nem, vagy nem teljeskörűen tett eleget, köteles a határozata alapjául szolgáló tényállás valóságának bizonyítására, ha ezt a felperes alappal vitatja [Pp. 336/A. § (2) bekezdése]. A felperes jelen ügyben a keresetében, továbbá a peres eljárás során az Art. 97. § (4) és (6) bekezdésének megsértésének igazolására, az általa előadottak alátámasztására számos bizonyítékot csatolt be, így egyebek mellett a fogtechnikai munkák tekintetében is. Téves ezért az az ítéleti megállapítás, mely szerint a felperes e körben állításait "semmilyen módon nem támasztotta alá".
[22] A fogtechnikai beszerzések, termékek és szolgáltatások kapcsán a felperes a perben is benyújtotta azt a két számlát, amely már a közigazgatási iratanyagnak is a részét képezte. Ezeken a számlákon 9021 vámtarifaszám (műfog és fogpótlás) került feltüntetésre, ezért valóban nem merülhet fel közvetített szolgáltatás nyújtása. Egyetért azonban a Kúria a felperes jogi álláspontjával a tekintetben, hogy a fogtechnikai beszerzések anyagköltségnek minősülnek a Számtv. 78. § (2) bekezdése, és a Htv. 52. § 37. pontja értelmében, ezért lehetőség van a fogtechnikai beszerzések értéke esetében a helyi iparűzésiadó-alap csökkentésére. A felperes e körben indokait helytállóan fejtette ki, alappal hivatkozott a Kfv.I.35.644/2014/6. számú ítéletben kifejtett jogértelmezésre, amit a Kúria jelen ügyben is irányadónak tekintett.
[23] A rendelkezésre álló iratokból az állapítható meg, hogy a felperes és a K. Kft. (Kft.) közötti szerződés tartalmazza a fordítási szolgáltatás közvetítésének lehetőségét. A Kft. ugyanis elfogadta a szerződésben a felperes díjjegyzékét, tudomásul vette, hogy a szerződésben nem szabályozott szolgáltatások számlázására ennek alapján kerül sor, a díjjegyzék pedig része a Kft.-vel kötött egyedi szerződésnek, és kifejezetten tartalmazza a közvetítés lehetőségét a fordítás tekintetében. A Kft. felé kiállított számla megfelel a közvetített szolgáltatások számlázására törvény által támasztott követelménynek, mivel a felperes által kibocsátott számla tartalmazza a Htv. 12. § 40. pontja szerinti "továbbszámlázott" megnevezést. A rendelkezésre álló adatok szerint a kimenő számlában a felperes kizárólag közvetített fordítási szolgáltatást számlázott, saját teljesítményt nem, mivel ilyen nem is merült fel. Hangsúlyozza a Kúria továbbá azt is, hogy a felperes által befogadott számlán a "Fordítás K." megjelölés szerepel, a felperes által kibocsátott számlán pedig a "Fordítás S-0011 továbbszámlázott tétel", és a felperes a kiállított számlához becsatolta az általa befogadott számlát is. Mindezekből pedig egyértelműen következik a számlázási gyakorlatának helytállóssága, ezért az e körben tett határozati megállapítások tévesek. A felperes e fordítási szolgáltatás értékével közvetített szolgáltatás címén jogosult volt csökkenteni helyi iparűzési adó alapját.
[24] Az alperes és az elsőfokú bíróság a perrel érintett szerződések adójogi minősítésénél meghatározónak tekintette a szerződések tárgyát, a feladatok ellátásának kötelezettségét, a teljesítési határidőt, a díj és fizetési feltételeket. A rendelkezésre álló adatok szerint azonban a felperes hitelt érdemlően igazolta, hogy közte és ügyfelei közötti szerződések többségében a díjazás nem ráfordításarányosan történt. Az árképzés módja egyébként sem hozható szoros összefüggésbe egy szerződés vállalkozási vagy megbízási jellegével, és nem lehet a jogi minősítés döntő eleme már csak azért sem, mivel a ráfordításarányos elszámolás csak a perrel érintett szerződések 1/3-ánál állapítható meg. Egyetért a Kúria a felperes azon álláspontjával is, mely szerint ún. mintavételes módszerrel valamennyi szerződésre kiterjedő ténybeli és jogkövetkeztetések, adójogi minősítések nem vonhatók le, nem végezhetőek el. Irreleváns továbbá a díj meghatározásának módja abban az esetben, ha a díj a szolgáltatás nyújtóját egy eredmény bekövetkezte esetén illeti meg, különösen akkor, ha az alperes maga sem vitatta, hogy a rendszeresen ismétlődő szolgáltatások között találhatók egyértelműen eredménykötelmet hordozó elemek (pl. adóbevallások, éves beszámolók elkészítése... stb.). Az ismétlődő és eredményt létrehozó részfolyamatokból álló tevékenységek folytonossága nem alapozza meg a szerződések megbízáskénti minősítését.
[25] Az előző pontban részletezettek tekintetében hangsúlyozza a Kúria, hogy az alperes és az elsőfokú bíróság sem végezte el a szerződések, dokumentumok egyenkénti és teljes körű értékelését minden ismérv alapján, illetve egyeseket tévesen tekintett meghatározónak. A felülvizsgálati eljárásban pedig, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nem kerülhet sor bizonyítás felvételére, a bizonyítékok ismételt egybevetésére, felülmérlegelésre, a Kúria - a Pp. 275. §-a értelmében - a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. Nem bírálhat el továbbá olyan adatot, tényt, körülményt, amely az elsőfokú bírósági eljárás során nem merült fel, nem került értékelésre. Azért sem dönthet a perrel érintett ügyletek adójogi minősítéséről, mivel ezzel az alperes, illetve az elsőfokú bíróság hatáskörét vonná el.
[26] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria - a Pp. 339. § (1) bekezdése és a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva - a jogerős ítéletet, az alperes keresettel támadott határozatát, az elsőfokú határozatra is kiterjedően, hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú önkormányzati adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
[27] Az új eljárást az elsőfokú adóhatóságnak a Kúria ítéletében foglaltak figyelembevételével kell lefolytatnia. El kell tehát fogadnia az ebben megjelölt fordítási tevékenység esetében a közvetített szolgáltatás jelleget, a fogtechnikai beszerzések anyagköltség jellegét, ennélfogva azt, hogy ezek esetében a felperes jogosult volt helyi iparűzési adó alapjának csökkentésére. Az ügyben felmerült szerződések értékelését pedig valamennyi dokumentum esetében a Kúria ítéletében kifejtetteket szem előtt tartva ismételten el kell végeznie, ennek eredményeként határozatát a jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően kell meghoznia.
(Kúria, Kfv.V.35.059/2018.)
* * *
Teljes határozat
Az ügy száma: Kfv.V.35.059/2018/4.A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
Dr. Kárpáti Magdolna előadó bíró
Dr. Kurucz Krisztina bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Becher és Torma Ügyvédi Iroda
(ügyintéző: dr. Becher Ákos ügyvéd)
Az alperes: Budapest Főváros Kormányhivatala
Az alperes képviselője: dr. Ligeti Artur Miklós jogtanácsos
A per tárgya: helyi adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2017. október 20. napján kelt 7.K.33.642/2016/21. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 7.K.33.642/2016/21. számú ítéletét, az alperes BP/1008/02046-3/2016. számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezi.Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 100.000 (azaz százezer) forint elsőfokú és 50.000 (azaz ötvenezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az adóhatóság a felperesnél helyi iparűzési adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az elsőfokú adóhatóság, az alperes által elrendelt új eljárás eredményeként hozott határozatában, elutasította a felperes észrevételét, mellőzte a székhelyváltozás bejelentési kötelezettség késedelmes teljesítése miatti mulasztási bírság kiszabását, helyi iparűzési adóelőleg kiegészítés fizetési kötelezettség tekintetében 2008. évre megállapította az elévülést, 2009. évre nem tett megállapítást. A felperes terhére iparűzési adónemben 2008. évre 526.781 Ft, 2009. évre 520.259 Ft, 2010. évre 478.863 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, amelyekhez kapcsolódóan adóbírságot szabott ki, késedelmi pótlékot számított fel. Érdemi döntését az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1. § (7) bekezdésére, 140. § (2) bekezdésére, 165. § (1) és (4) bekezdéseire, 170. § (1) bekezdésére, 171. § (1) és (2) bekezdéseire, a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (Htv.) 39. § (1) bekezdésére, 52. § 22. pont a) alpontjára, 37., 38. és 40. pontjaira, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Számtv.) 3.§ (7) bekezdésére alapította.[2] A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes - a 2016. február 29. napján kelt határozatban - az elsőfokú határozatot akként változtatta meg, hogy a 2008. évi iparűzési adókülönbözetet, az ehhez kapcsolódó adóbírságot és késedelmi pótlékot elévülés miatt törölte, a 2009-2010. évi iparűzési adókülönbözetet 999.122 Ft-ban, az adóbírságot 447.536 Ft-ban, a késedelmi pótlékot 264.280 Ft-ban állapította meg, az elsőfokú határozat megváltoztatással nem érintett részeit helybenhagyta. Az alperes jogszerűnek értékelte az iparűzési adólap anyagköltségekkel történő csökkentését. Jogi álláspontja szerint az elsőfokú adóhatóság adójogi szempontból, az Art. 1. § (7) bekezdése alapján, helytállóan minősítette a felperes szerződéseit, megalapozottan állapította meg, hogy a felperes az alvállalkozói teljesítések értékének összegével, továbbá közvetített szolgáltatások jogcímén sem csökkenthette volna iparűzési adó alapját.
[3] A felperes az alvállalkozói teljesítések igénybevételének vizsgálatához 23 megrendelővel, 11 alvállalkozóval kötött szerződést nyújtott be, majd 2014. március 7-én úgy nyilatkozott, hogy "az ellenőrzés során becsatolt, a revízió rendelkezésére bocsátott szerződések tartalmilag tipikusak, valósághűen szemléltetik a B.H. és megrendelői, illetve a B.H. és alvállalkozói között megkötött szerződések tartalmát, mind a szerződés tárgya, mind a teljesítés módja, mind pedig a díjfizetés tekintetében". E szerződések vegyes szerződések. A felperes fő tevékenysége 2008-2010. évben számviteli, könyvvizsgálói, adószakértői tevékenység volt, ami tipikusan megbízási szerződések megkötésére alapot adó, gondos ügyellátást feltételez, ez a felperes szerződésekben vállalt szolgáltatásainak a fő jellemzője. A felperest a szerződésekben megjelölt időpontoktól kezdve folyamatosan, határozatlan időre terhelte a feladatok ellátásának kötelezettsége, ezek tekintetében a megrendelő írásos megrendeléseitől függően állt rendelkezésre, ami ellentétben áll a vállalkozási szerződések sajátosságaival. A felperes és megrendelői közötti szerződések egyikében sincs konkrét vállalkozói díj kikötve. A díjtételek elemzése alapján is az állapítható meg, hogy ezek nem az eredményre tekintettel, nem vállalkozói díjként, hanem a megbízási típusú jogügylethez igazodóan az ügyellátásért, a megbízó érdekében kifejtett tevékenységgel arányosan járó, a ráfordítások ellentételezéseként kerültek meghatározásra. Ezt alátámasztja a felperes számlázási gyakorlata is, a felperes szerződései ezért nem vállalkozói, hanem megbízási szerződéseknek minősülnek.
[4] A felperes által becsatolt - megrendelőkkel kötött - szerződések szerinti szolgáltatások közvetített szolgáltatásként sem számolhatók el, mert nem tartalmazzák a közvetítés lehetőségét, és a kimenő számlákon sincs utalás arra, hogy közvetített szolgáltatást tartalmaznának. A felperes az általa vásárolt szolgáltatást nem közvetítette, hanem igénybe vett szolgáltatásként a saját teljesítményéhez használta fel.
[5] A fordítási és fogtechnikai munka közvetített szolgáltatásként történő elszámolásának sem álltak fenn a törvényi feltételei. A felperes és a fordító iroda között megvalósult elektronikus levélváltás nem minősül vállalkozási szerződésnek, ezért az összegekkel az iparűzési adóalap alvállalkozói teljesítésként sem csökkenthető. A fogtechnikai szolgáltatások értékével sem csökkenthető az iparűzési adóalap, mivel a felperes nem rendelkezik alvállalkozójával és a megrendelőjével sem írásban kötött szerződéssel. A fogtechnikusi tevékenység, mint igénybe vett szolgáltatás épül be a fogorvos által vállalt komplex fogászati ellátásba, ezért ennek értékével, közvetített szolgáltatásként az iparűzési adó alapja nem csökkenthető. A felperes által ellátott fogorvosi tevékenység nem vállalkozási, hanem megbízási jellegű tevékenység.
[6] Az alperes rögzítette azt is, hogy az elsőfokú adóhatóság a jogkövetkezmények alkalmazása során teljes körűen és helytállóan mérlegelte a felperes javára és terhére szóló körülményeket, ennek szempontjairól számot adott, kivételes méltánylást érdemlő körülményt a felperes javára nem tárt fel, ilyet a felperes sem bizonyított.
A kereseti kérelem
[7] A felperes keresetében az alperes határozatának javára szóló megváltoztatását, a terhére előírt fizetési kötelezettség törlését, másodlagosan az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte.[8] Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte.
A jogerős határozat
[9] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította.[10] Az ítélet indokolása szerint az adóhatóság a tényállás tisztázása érdekében széles körű bizonyítást végzett, megtartotta az új eljárásra irányadó vizsgálati szempontokat, eljárása megfelel az Art. 95. § (4) bekezdésében, 97. § (4) és (6) bekezdéseiben, 140. § (2) bekezdésében foglaltaknak. Az elsőfokú bíróság rögzítette, hogy a felperes szerződéseinek minősítését az alperes az Art. 1. § (7) bekezdése és a Htv. 52. § 40. pontjának együttes értelmezésével helytállóan végezte el, erről számot adott, ezért ezzel egyetért. Hangsúlyozta, hogy a felperes a 2014. március 7-i nyilatkozatában becsatolt dokumentumait saját maga minősítette a szerződés tárgya, a teljesítés módja és a díjfizetés formája tekintetében egyaránt tartalmában jellemzőnek, ezért utóbb nem kifogásolhatja, hogy az alperes ezt is figyelembe vette érdemi döntésének meghozatalakor, amellett, hogy a felperes által a közigazgatási eljárás során benyújtott szerződéseket és iratokat nem kizárólag ennek alapján minősítette.
[11] A közvetítés lehetősége, ténye a felperes megrendelőkkel kötött szerződéseiből, a számlákból nem állapítható meg, ezért nem teljesült a Htv. 52. § 40. pont második mondatába foglalt törvényi feltétel. Hangsúlyozta, hogy ha és amennyiben a vállalkozó saját teljesítménye mellett közvetített szolgáltatást is nyújt, akkor a számlán a saját és az egyes közvetített szolgáltatásokat külön-külön sorban, a szolgáltatás megnevezésével, továbbszámlázott ellenértékével kell feltüntetni, nem elégséges a számlán a "közvetített szolgáltatás" megnevezés, és elengedhetetlen az analitikus nyilvántartások megléte is.
[12] A fordításokkal kapcsolatban becsatolt két szerződésben felsorolt elvégzendő feladatok között nem szerepel fordítási tevékenység. A szerződések szerint a megbízók a felperes díjjegyzékét átvették, az abban foglaltakat tudomásul vették, elfogadták, hogy a szerződésekben nem szabályozott tevékenységért a felperes a hatályos díjjegyzék szerinti díjat jogosult leszámlázni. A felperes díjjegyzéke pedig azt tartalmazza, hogy amennyiben a fordítás a felperes által nem oldható meg, akkor a külső fordítás ellenértékét számlázza tovább. A felperes által kibocsátott számlák a fordítási tevékenység ellenértékét tartalmazzák, ezeken a közvetítés ténye egyértelműen nem került feltüntetésre, a számlákon a felperes saját szolgáltatása, továbbá a közvetített szolgáltatás nem került megbontásra. A felperes a saját elvállalt feladatai teljesítéséhez vette igénybe a fordítókat, az ő fordítási tevékenységük beépült a felperes saját teljesítményébe, ezért közvetített szolgáltatás jogcímén adóalap csökkentés nem gyakorolható.
[13] A felperes megbízóival történő elszámolás kapcsán kiemelte, hogy fő tevékenysége a vizsgált időszakban számviteli-ügyviteli szolgáltatás volt, amit az adóév alatt folyamatos tevékenység kifejtéssel végzett. A pénzügyi elszámolás is ehhez igazodott, ez a tevékenység kifejtésre fordított idővel arányosan, illetve átalánydíjban történt. A felperesi szerződésekben, árjegyzékekben havi és óradíjak, éves díjak, fő/hóban kifejezett átalánydíjak szerepelnek, ami egyértelműen megfeleltethető a folyamatos szolgáltatásnyújtás díjkalkulációs technikájának.
[14] A fogtechnikai munkák esetén a felperes alvállalkozóval, megrendelővel kötött írásbeli szerződésekkel nem rendelkezett, ezért közvetített szolgáltatásként és alvállalkozói teljesítésként sem jogosult adóalapját csökkenteni. A felperes hivatkozott arra, hogy félkész fogtechnikai termékeket szerez be, amelyeket feldolgoz és tovább értékesít, de ezt a perben - a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 164. § (1) bekezdésének megfelelően - semmilyen módon nem támasztotta alá. Mindezek miatt a fogtechnikai munkát adóalap csökkentő tételként adóbevallásában nem szerepeltethette volna, ez anyagköltségként sem számolható el.
[15] Rögzítette az elsőfokú bíróság azt is, hogy nem észlelte a felperes által felhívott rendelkezések Alaptörvény ellenességét, és azt is, hogy a felperes által hivatkozott kúriai döntések jelen ügyben nem alkalmazhatók. Az alperes határozata a jogerős ítéletben részletezettek miatt, anyagi és eljárásjogi szempontból is törvényes, a kereset által vitatott körben nem jogszabálysértő.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[16] A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, keresete szerinti döntés meghozatalát, másodlagosan hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. Azzal érvelt, hogy az alperes, továbbá a bíróság eljárása, döntése nem felel meg a Htv. 39. § (1) bekezdésében, 52. § 37, és 40. pontjaiban, a Számtv. 78. § (2) bekezdésében, az Art. 1. § (7) bekezdésében, 97. § (4)-(6) bekezdéseiben, a Pp. 3. § (3) bekezdésében, 206. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Hivatkozott alkotmányossági aggályokra is, sérelmezte azt is, hogy az elsőfokú bíróság nem alkalmazta határozatának meghozatalakor az Alaptörvény 28. cikkét.[17] A felperes álláspontja szerint az elsőfokú bíróság határozatát anélkül hozta meg, hogy részére megfelelő tartalmú tájékoztatás adott volna a bizonyítandó tényekről, az őt terhelő bizonyítási kötelezettségről, figyelmen kívül hagyta bizonyítékait, illetve ezeket nem értékelte, mellőzte, indokolási kötelezettségét sem teljesítette, az okszerűtlen bizonyítékértékelés miatt iratellenes, téves következtetéseket vont le. Hangsúlyozta, hogy az alperes megsértette a tényállás tisztázására, a javára szolgáló tények feltárására vonatkozó kötelezettségét, ezt, továbbá azt is meg kellett volna állapítania az elsőfokú bíróságnak, hogy nem helytálló a vizsgált ügyletek adójogi minősítése.
[18] Megismételte a keresetben is kifejtett jogi álláspontját, mely szerint ügyfeleivel könyvviteli szolgáltatásokra kötött szerződéseiben a vállalkozási jelleg dominált. Az, hogy a tevékenység jellege folytán folyamatos, rendszeresen ismétlődő, a felvállalt eredmény természete nem meghatározó, a vállalkozási és megbízási szerződés elhatárolása kapcsán nem ügydöntő. Az adójogi minősítést nem lehet a szerződések teljesítési határidejére alapítani. Iratellenesen került rögzítésre, hogy szerződései többségében a díjazás ráfordítás-arányosan történt. A fordítási tevékenység esetében a közvetített szolgáltatás jelleg megállapítható, a fogtechnikai beszerzések anyagköltségkénti elszámolását is el kellett volna fogadni.
[19] Az alperes érdemi ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet az ítéletében meghatározott körben és indokok alapján találta alaposnak.[21] A Kúria, a Pp. 275. §-a alapján eljárva, a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben, a rendelkezésére álló iratokból a következőket állapította meg: a felperes alappal hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság nem megfelelően teljesítette tájékoztatási kötelezettségét, mivel ez nem merülhet ki kizárólag a Pp. 3. § (3) bekezdésére és 164. § (1) bekezdésére történő utalásban. A tájékoztatásnak érdeminek, az adott ügyre egyediesítettnek kell lennie, ami jelen ügyben, a 8. sorszámú jegyzőkönyv tanúsága szerint, nem történt meg. A tájékoztatási kötelezettség jogszerű teljesítése biztosítja a perben a fair eljárást, olyan garanciális szabály, amelynek meg kell valósulnia. Nem fordulhat elő az, hogy a fél az ítéletből értesül arról, hogy az ügyben eljáró bíróság álláspontja értelmében milyen bizonyítást mulasztott el, és ennek mi a következménye (KGD 2015.30., KGD 2016.70.).
[22] A hivatalból indult eljárás során a bizonyítás - az Art. 9. § (4) és (6) bekezdései szerinti szabályozás miatt - az adóhatóságot terheli, a peres eljárás során pedig - a Pp. 163-164. §-ai értelmében - a felperest. Abban az esetben azonban, ha a közigazgatási szerv a tényállás tisztázási, megállapítási kötelezettségének nem, vagy nem teljes körűen tett eleget, köteles a határozata alapjául szolgáló tényállás valóságának bizonyítására, ha ezt a felperes alappal vitatja (Pp. 336/A. § (2) bekezdése). A felperes jelen ügyben a keresetében, továbbá a peres eljárás során az Art. 97. § (4) és (6) bekezdésének megsértésének igazolására, az általa előadottak alátámasztására számos bizonyítékot csatolt be, így egyebek mellett a fogtechnikai munkák tekintetében is. Téves ezért az az ítéleti megállapítás, mely szerint a felperes e körben állításait "semmilyen módon nem támasztotta alá".
[23] A fogtechnikai beszerzések, termékek és szolgáltatások kapcsán a felperes a perben is benyújtotta azt a két számlát, amely már a közigazgatási iratanyagnak is a részét képezte. Ezeken a számlákon 9021 vámtarifaszám (műfog és fogpótlás) került feltüntetésre, ezért valóban nem merülhet fel közvetített szolgáltatás nyújtása. Egyetért azonban a Kúria a felperes jogi álláspontjával a tekintetben, hogy a fogtechnikai beszerzések anyagköltségnek minősülnek a Számtv. 78. § (2) bekezdése, és a Htv. 52. § 37. pontja értelmében, ezért lehetőség van a fogtechnikai beszerzések értéke esetében a helyi iparűzési adóalap csökkentésére. A felperes e körben indokait helytállóan fejtette ki, alappal hivatkozott a Kfv.I.35.644/2014/6. számú ítéletben kifejtett jogértelmezésre, amit a Kúria jelen ügyben is irányadónak tekintett.
[24] A rendelkezésre álló iratokból az állapítható meg, hogy a felperes és a K. Kft. (Kft.) közötti szerződés tartalmazza a fordítási szolgáltatás közvetítésének lehetőségét. A Kft. ugyanis elfogadta a szerződésben a felperes díjjegyzékét, tudomásul vette, hogy a szerződésben nem szabályozott szolgáltatások számlázására ennek alapján kerül sor, a díjjegyzék pedig része a Kft.-vel kötött egyedi szerződésnek, és kifejezetten tartalmazza a közvetítés lehetőségét a fordítás tekintetében. A Kft. felé kiállított számla megfelel a közvetített szolgáltatások számlázására törvény által támasztott követelménynek, mivel a felperes által kibocsátott számla tartalmazza a Htv. 12. § 40. pontja szerinti "továbbszámlázott" megnevezést. A rendelkezésre álló adatok szerint a kimenő számlában a felperes kizárólag közvetített fordítási szolgáltatást számlázott, saját teljesítményt nem, mivel ilyen nem is merült fel. Hangsúlyozza a Kúria továbbá azt is, hogy a felperes által befogadott számlán a "Fordítás K." megjelölés szerepel, a felperes által kibocsátott számlán pedig a "Fordítás S-0011 továbbszámlázott tétel", és a felperes a kiállított számlához becsatolta az általa befogadott számlát is. Mindezekből pedig egyértelműen következik a számlázási gyakorlatának helytállóssága, ezért az e körben tett határozati megállapítások tévesek. A felperes e fordítási szolgáltatás értékével közvetített szolgáltatás címén jogosult volt csökkenteni helyi iparűzési adó alapját.
[25] Az alperes és az elsőfokú bíróság a perrel érintett szerződések adójogi minősítésénél meghatározónak tekintette a szerződések tárgyát, a feladatok ellátásának kötelezettségét, a teljesítési határidőt, a díj és fizetési feltételeket. A rendelkezésre álló adatok szerint azonban a felperes hitelt érdemlően igazolta, hogy közte és ügyfelei közötti szerződések többségében a díjazás nem ráfordítás arányosan történt. Az árképzés módja egyébként sem hozható szoros összefüggésbe egy szerződés vállalkozási vagy megbízási jellegével, és nem lehet a jogi minősítés döntő eleme már csak azért sem, mivel a ráfordítás arányos elszámolás csak a perrel érintett szerződések 1/3-ánál állapítható meg. Egyetért a Kúria a felperes azon álláspontjával is, mely szerint ún. mintavételes módszerrel valamennyi szerződésre kiterjedő ténybeli és jogkövetkeztetések, adójogi minősítések nem vonhatók le, nem végezhetőek el. Irreleváns továbbá a díj meghatározásának módja abban az esetben, ha a díj a szolgáltatás nyújtóját egy eredmény bekövetkezte esetén illeti meg, különösen akkor, ha az alperes maga sem vitatta, hogy a rendszeresen ismétlődő szolgáltatások között találhatók egyértelműen eredménykötelmet hordozó elemek (pl. adóbevallások, éves beszámolók elkészítése...stb.). Az ismétlődő és eredményt létrehozó részfolyamatokból álló tevékenységek folytonossága nem alapozza meg a szerződések megbízáskénti minősítését.
[26] Az előző pontban részletezettek tekintetében hangsúlyozza a Kúria, hogy az alperes és az elsőfokú bíróság sem végezte el a szerződések, dokumentumok egyenkénti és teljes körű értékelését minden ismérv alapján, illetve egyeseket tévesen tekintett meghatározónak. A felülvizsgálati eljárásban pedig, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nem kerülhet sor bizonyítás felvételére, a bizonyítékok ismételt egybevetésére, felülmérlegelésre, a Kúria - a Pp. 275. §-a értelmében - a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. Nem bírálhat el továbbá olyan adatot, tényt, körülményt, amely az elsőfokú bírósági eljárás során nem merült fel, nem került értékelésre. Azért sem dönthet a perrel érintett ügyletek adójogi minősítéséről, mivel ezzel az alperes, illetve az elsőfokú bíróság hatáskörét vonná el.
[27] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria - a Pp. 339. § (1) bekezdése és a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva - a jogerős ítéletet, az alperes keresettel támadott határozatát, az elsőfokú határozatra is kiterjedően, hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú önkormányzati adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
[28] Az új eljárást az elsőfokú adóhatóságnak a Kúria ítéletében foglaltak figyelembevételével kell lefolytatnia. El kell tehát fogadnia az ebben megjelölt fordítási tevékenység esetében a közvetített szolgáltatás jelleget, a fogtechnikai beszerzések anyagköltség jellegét, ennél fogva azt, hogy ezek esetében a felperes jogosult volt helyi iparűzési adó alapjának csökkentésére. Az ügyben felmerült szerződések értékelését pedig valamennyi dokumentum esetében a Kúria ítéletében kifejtetteket szem előtt tartva ismételten el kell végeznie, ennek eredményeként határozatát a jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően kell meghoznia.
Záró rész
[29] A pervesztes alperes a Pp. 78. § (1) bekezdése és a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles az elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költség megfizetésére.[30] A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezések az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c) pontjában, továbbá a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-ában foglaltakon alapulnak az alperes személyes illetékmentességére figyelemmel.
[31] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2018. június 28.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk.bíró (Kúria, Kfv.V.35.059/2018.)