adozona.hu
AVI 2018.10.69
AVI 2018.10.69
A hatósági határozatban logikus és következetes indokokkal kell alátámasztani a döntést [2004. évi CLX. tv. 72. § (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes és a S. R. Kft. (a továbbiakban: S. Kft.), mint megbízók és a P. M. Kft. (a továbbiakban: P. Kft.), mint megbízott 2009. február 20-án kötöttek reklámszolgáltatási szerződést. A szerződés szerint a megbízott a 2009. évre hivatalosan kiírt országos Rallye Bajnokság bajnoki sorozatba tartozó egyes rendezvényeken reklámfelületet, megjelenést biztosít a megbízók részére. A szerződés alapján mind a felperest, mind az S. Kft.-t 100 000 000-100 000 000 forint + áfa összegű, részletekb...
AVI 2018.10.69 A hatósági határozatban logikus és következetes indokokkal kell alátámasztani a döntést [2004. évi CXL. tv. 72. § (1) bek.]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes és a S. R. Kft. (a továbbiakban: S. Kft.), mint megbízók és a P. M. Kft. (a továbbiakban: P. Kft.), mint megbízott 2009. február 20-án kötöttek reklámszolgáltatási szerződést. A szerződés szerint a megbízott a 2009. évre hivatalosan kiírt országos Rallye Bajnokság bajnoki sorozatba tartozó egyes rendezvényeken reklámfelületet, megjelenést biztosít a megbízók részére. A szerződés alapján mind a felperest, mind az S. Kft.-t 100 000 000-100 000 000 forint + áfa összegű, részletekben teljesítendő fizetési kötelezettség terhelte. A számlák alapján a felperes áfa levonási jogot kívánt érvényesíteni.[2] Az elsőfokú adóhatóság megismételt eljárásban a 2008-2010. évekre áfa adónemben folytatott ellenőrzést a felperesnél. A megismételt eljárás szempontja volt, hogy a D. M. Kft. (a továbbiakban: D. Kft.), mint a P. Kft. alvállalkozója és a P. Kft. közötti megállapodás alapján ismételten felül kell vizsgálni a felperes és a P. Kft. közötti jogügyletet, különös figyelemmel arra, hogy ennek a felperest érintő szerződéssel egyébként azonos tartalmú reklámszolgáltatásnak az ára csupán 9 000 000 forint + áfa volt.
[3] A megismételt eljárás elrendelésének további szempontja volt, hogy értékeljék a NAV Bűnügyi Főigazgatósága előtt adócsalás bűntette miatt folyó nyomozati eljárásban kirendelt dr. B. P. igazságügyi marketing-reklámszakértő által, a reklámszolgáltatások valós piaci értékéről készített igazságügyi szakértői véleményt, szükség szerint kerüljön sor annak kiegészítésére.
[4] A revízió adatai alapján az elsőfokú adóhatóság a 2009. évre 21 000 000 forint adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére, amely után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Indokolása szerint a számlák tartalmi hiteltelenségét a számlákon szereplő ár súlyos értékaránytalanság alapozza meg, amelyet a jegyzőkönyvben szereplő objektív tények és körülmények, valamint a szakértői vélemény támaszt alá.
[5] Az alperes határozatával az adóbírság tekintetében megváltoztatta az elsőfokú határozatot, azt 10 500 000 Ft-ra csökkentette, a határozat egyéb rendelkezéseit az indokolás rész kiegészítésével hatályában fenntartotta. Indokolásában, a határozat 43-45. oldalain megnevezett 12 tényező alapján összegzően arra a következtetésre jutott, hogy egyrészt a számla szerinti gazdasági esemény a számlán feltüntetett felek között nem valósult meg, másrészt a felperes, az általa is felismerhető objektív körülmények ellenére adókijátszás részesévé vált.
Az elsőfokú ítélet
[6] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét. Alaptalannak értékelte a felperes hivatkozását az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) és a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. tv. (a továbbiakban: Ket.) alapelvi szintű rendelkezéseinek sérelmére vonatkozóan, továbbá az ügyintézési határidő túllépése és az ezzel összefüggő indokolási kötelezettség körében.[7] Megállapította, nincs jogszabályi tilalom arra, hogy a büntetőeljárásban készült szakértői véleményt az adóügyi eljárás során felhasználják. A felperest értesítették a szakértő adóigazgatási eljárásban történő meghallgatásáról, jogsérelem ebben a tekintetben sem érte.
[8] Az alperes tényállás tisztázási, bizonyítási és indokolási kötelezettségének megsértésére vonatkozó felperesi előadások is alaptalanok. Az adóhatóságnak lehetősége van nyilatkoztatni a felperes szerződéses partnereit, beszerezni a nyilvántartásokat, kapcsolódó vizsgálatokat lefolytatni, tanúvallomással és minden más eszközzel a tényállást tisztázni. A széles körű bizonyítást a megismételt eljárásra vonatkozó iránymutatása teljesítése érdekében is le kellett folytatni.
[9] A felperesnek a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 336/A. § (2) bekezdésére vonatkozó előadása nem lehetett irányadó, mivel ezen bekezdésre nem elegendő pusztán hivatkozni, a tényállás valóságának vitatása nem eredményezi a bizonyítási teher megfordulását.
[10] Az alperes kiegészítette az elsőfokú hatóság indokolását, és ebből egyértelmű, hogy az adólevonás megtagadásának alapja nem az értékaránytalanság, az csak a feltárt tényállás egyéb elemeivel együttesen értékelve vezet arra a következtetésre, hogy a felek között kizárható a számla szerinti gazdasági esemény megtörténte.
[11] A P. Kft. adóminimalizálásra törekvését az adóhatóság nem a felperes terhére értékelte, hanem a tényállás részeként állapította meg. Az alperes nem magát a rally versenyeken való reklámtevékenységet kifogásolta, hanem a P. Kft. teljesítését, és ennek alapján a számlák hitelességét. Az alperes a felperes korábbi szerződései kapcsán is okszerű következtetéseket tett, hiszen a felperes más szolgáltatónak a 2008. évben fele akkora összeget fizetett ki, mint amennyit 2009-ben. A kifizetéseket úgy teljesítette, hogy nem lehetett biztos a szerződésszerű megvalósulásában, ez pedig az észszerű gazdálkodással ellentétes. A felperes informatikai nagyvállalkozási jellegéből, üzletpolitikájából adódóan B2B típusú értékesítést folytat, azaz üzleti partnerei cégek és nem a közvetlen fogyasztók, ezért a felperes kommunikációja is ezen "vállalati" célcsoporthoz illeszkedik. A P. Kft. többletszolgáltatást, reklámanyag gyártást, kihelyezést nem végzett, nem is végezhetett, hiszen erre sem a tárgyi, sem a személyi feltételei nem voltak. A marketing kiadások kapcsán az alperes a felperes gazdasági helyzetének feltárása, a mérleg eredmény kimutatások, felmerült reklámszolgáltatások, az azzal kapcsolatos bevételek, kiadások tanulmányozása kapcsán vont le olyan következtetést, amelyeket egy általános közgazdasági tudással rendelkező revizor megtehet. Nem támasztja alá a jogszabálysértést az a felperesi hivatkozás sem, hogy nem csak a 2009. évet kellett volna vizsgálni, mivel hosszú távú megtérülés volt. A nyomozást megszüntető végzés nem alkalmas az alperesi határozat jogszabálysértő jellegének alátámasztására, mivel a nyomozóhatóság nem adójogi szempontú minősítést végzett.
[12] Az elsőfokú bíróság értékelése szerint az adókijátszásra vonatkozó objektív körülményeket az alperesi határozat 43-45. oldalain tételesen rögzítették, objektív módon alátámasztva, hogy a felperes szerződéses partnere a szolgáltatást teljesíteni nem tudta, és ezt a felperes kellően gondos eljárás mellett felismerhette volna. Az alperesi határozat a felperes által hivatkozott EUB döntésekre figyelemmel is jogszerű.
[13] Az elsőfokú bíróság elutasította a felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére irányuló kérelmét, és mind a szakértő kirendelésének kérdésében, mind a tanúbizonyításra nézve mellőzte a felperes bizonyítási indítványait, a büntető iratoknak, illetve a Fővárosi Törvényszéktől peres iratoknak a beszerzését. A nyomozást megszüntető határozat felperes javára szolgáló értékelését azért utasította el, mert a nyomozóhatóság nem adójogi szempontú minősítést végzett
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[14] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen az alperesi határozatnak az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra, új határozat hozatalára utasítását kérte.[15] Előadta, az elsőfokú bíróság eljárásával sérült a Pp. 3. § (3) bekezdése és 164. § (1) bekezdése, mivel nem kapott egyediesített és teljes körű, a jegyzőkönyvben utóbb egyértelműen megállapítható tartalmú tájékoztatást. Álláspontja szerint az általa megtett bizonyítási indítványok, csatolt bizonyítékok alapján igazolta a Pp. 336/A. § (2) bekezdésének alkalmazhatóságát, amellyel szemben az alperes nem élt ellenbizonyítással. Bizonyítási indítványainak mellőzését az elsőfokú bíróság sommásan indokolta, sérült a Pp. 221. § (1) bekezdése.
[16] Az elsőfokú bíróság nem volt tekintettel arra, hogy a megismételt eljárásra utasító másodfokú adóhatósági határozat előírása szerinti, a Ket. 59. § (4) bekezdésének megfelelő kiegészítést a szakértő nem tudja megtenni, amennyiben tanúként idézi a hatóság. E körben is felismerhető az új eljárás Art. 140. § (2) bekezdését sértő volta. A jogerős ítéletben foglaltakkal szemben éppen azért kellett volna az új eljárás során szakértőként kirendelni dr. B. P., mert a szakvéleményt a nyomozóhatóság előtt terjesztette elő, tanúként pedig nem volt lehetősége a szakvélemény kiegészítésére. Az elsőfokú bíróság sem mellőzhette volna a felperes szakértő kirendelésére vonatkozó indítványát.
[17] A felperesnek jogában állt a büntetőeljárás bizonyítékainak jelen ügyben történő figyelembevételének indítványozása, és az elsőfokú bíróság megállapításával szemben a nyomozóhatóság az adóbevételt jelentős mértékben csökkentő költségvetési csalás tárgyában adójogi szempontból vizsgálta a gazdasági eseményt. Nincs tekintettel a jogerős ítélet arra, hogy a nyomozóhatóság a megszüntetés során azt állapította meg, hogy végbement a gazdasági esemény. A közigazgatási eljárásban az alperes nem tudta lefolytatni a P. Kft. vizsgálatát, így a felperes okkal indítványozta, hogy a nyomozóhatóság által beszerzett bizonyítékokat szerezze be a bíróság és értékelje a Pp. 4. §-ának megfelelően.
[18] Az is megállapítható, hogy a számla kiállításával az adó áthárítása megtörtént. Az adólevonási jognak nem feltétele a számlakibocsátó adómoráljának vizsgálata, arra a felperesnek nem is lehetett ráhatása. A számlakibocsátó adóalany volt, adószámmal rendelkezett, a számlák mind alakilag, mind tartalmilag hitelesek, valós gazdasági eseményről állították ki, az ellenérték maradéktalanul kiegyenlítésre került.
[19] A jogerős ítélet szerint az alperes nem pusztán az értékaránytalanságra alapította határozatát, de az elsőfokú bíróság is csak ennek tulajdonított jelentőséget a P. Kft. adóminimalizáló minősítésén kívül. Alperes alaptalanul próbálta csökkenteni az értékaránytalanság jelentőségét a per során.
[20] A felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését indítványozta.
[21] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte, mivel az elsőfokú bíróság a bizonyítási eszközök kérdését, illetőleg a felperes által indítványozott bizonyítási indítványok mellőzését megalapozottan helytállóan bírálta el. Okszerűen mellőzte az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését is.
A Kúria döntése és jogi indokai
[22] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.[23] A Kúria Pp. 272. § (2) és 275. § (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül.
[24] A felülvizsgálati kérelmet a Kúria elsődlegesen a bizonyítás körében előadottak körében értékelte. Megállapította, hogy a Pp. 3. § (3) és 164. § (1) bekezdései az elsőfokú peres eljárás során nem sérültek. Az elsőfokú bíróság adott tájékoztatást, a felperesnek többirányú bizonyítási indítványai voltak, az egyes indítványok mellőzésének indokait a jogerős ítélet részletesen tartalmazza. A Pp. 336/A. § (2) bekezdését is pontosan, a Kúria által már több ítéletben kifejtetteknek megfelelőn alkalmazta az elsőfokú bíróság (Kúria Kfv.I.35.758/2015/8. ítélet [18] pont).
[25] A büntetőeljárás adatainak a bizonyítékok között történő szerepeltetéséről szintén helyesen határozott az elsőfokú bíróság. Kétségtelen, hogy ugyanazon tényt, körülményt másként kell értékelni, súlyozni az adóigazgatási- és a büntetőeljárás keretei között. Ennek folytán a nyomozás megszüntetésének ténye nem értékelhető a felperes javára, a büntetőeljárásban felhasznált bizonyítékok azonban a közigazgatási per során is figyelembe veendők. A felhasználás kereteit a Pp. 4. §-a határozza meg: az (1) bekezdés szerint a bíróságot határozatának meghozatalában más hatóság döntése vagy a fegyelmi határozat, illetve az azokban megállapított tényállás nem köti; a (2) bekezdés alapján pedig, ha jogerősen elbírált bűncselekmény vagyoni jogi következményei felől polgári perben kell határozni, a bíróság a határozatában nem állapíthatja meg, hogy az elítélt nem követte el a terhére rótt bűncselekményt. Ennek alapján volt lehetőség a büntetőeljárás során keletkezett igazságügyi szakértői véleménynek az adóigazgatási eljárásban, majd a perben való figyelembevételére is. (Kúria Kfv.I.35.510/2012/4., Kfv.VI.35.056/2013/5.)
[26] A bizonyítékoknak alapvetően helytálló kezelését meghaladóan azonban a jogerős ítélet indokolása nem egyértelmű, nem felel meg a Pp. 221. § (1) bekezdésének, amely hiba az elsőfokú bíróság által többször is visszahivatkozott, általa jogszerűnek tekintett alperesi határozat indokolásából következik.
[27] Az alperesi határozat indokolása terjedelmes, több szálú bizonyítás adatait tartalmazza, de nem áll össze homogén egésszé, holott alperesnek a Ket. 72. § (1) bekezdése folytán logikus és következetes indokokkal kellene alátámasztania döntését. Az elsőfokú bíróság az alperesi határozat a 43-45. oldalán hivatkozott 12 tényállási elem alapján igazoltnak látta az alperesi határozat jogszerűségét.
[28] Azonban ezen 12 körülmény mindegyike ténylegesen az ellenérték körül forog, az alperesi összegzés ellenére egyik sem vitatja a gazdasági esemény megvalósulását, nem tartalmazza annak megjelölését, hogy ténylegesen ki teljesítette azokat. A Kúria kiemeli, hogy a gazdasági esemény tényleges teljesítőjének személye főszabály szerint irreleváns. A perbeli esetben azonban a rally futamokon való teljesítést lehetővé tevő versenyjogok speciális követelménye miatt csak ebből az irányból zárható ki megalapozottan a számlakibocsátó/alvállalkozójának személye a gazdasági eseményből. Ezzel az eszközzel mutatható ki az is, ha az értékesítési lánc valamely tagjának kizárólag az adóelkerülés/adóminimalizálás elérése volt a szerepe, hogy más szereplővel jogszerűen olcsóbban szerződhetett volna felperes, azaz a lánc kifogásolt tagjának beiktatása mesterséges volt. Maga az a körülmény tehát, hogy az ellenérték drága, hogy azt az adóhatóság eltúlzottnak tekinti, nem elégséges indok a levonási jog megtagadásához. Ehhez fel kell tárni az adóelkerülés tényét, és tisztázni kell a felperes ismereteit [5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény].
[29] Mindezekre tekintettel a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése és 339. § (1) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, az alperesi határozatot hatályon kívül helyezte, és új eljárásra kötelezte az alperest. Az alperes kötelezése során arra volt tekintettel, hogy a másodfokú határozat az indokolás rész kiegészítésével tartotta hatályában az elsőfokú döntést.
[30] Tekintettel az alperesi határozatot eredményező megismételt eljárás elrendelésének indokaira, az új eljárás során nincs akadálya annak, hogy az alperes továbbra is figyelembe vegye dr. B. P. igazságügyi marketing-reklámszakértő korábbi szakvéleményét, azzal, hogy értelemszerűen alkalmazni kell a Ket. igazságügyi szakértői bizonyításra vonatkozó, szabályait, különös tekintettel a Ket. 59. § (4) és (6) bekezdésére (Kúria Kfv.I.35.186/2015/8.).
[31] Az új eljárás során vizsgálni kell az értékesítési láncot, a reklámanyagok értékesítésének alakulását, hogy mindezt mennyiben befolyásolja az ellenérték nagysága. A P. Kft. adóminimalizáló működését csak akkor lehet figyelembe venni, ha beiktatása a láncolatba mesterséges volt, melynek megállapítása esetén vizsgálandó felperes tudomása is.
[32] Az új eljárás elrendelésére tekintettel a Kúria mellőzte a felperes előzetes döntéshozatal kezdeményezése iránti kérelmének érdemi elbírálását.
(Kúria, Kfv. I. 35.074/2016/6.)