adozona.hu
BH 2018.10.287
BH 2018.10.287
A külföldi hatóság megkeresésének szükségessége nem vonható kétségbe a tényállás felderítésére vonatkozó kötelezettségre és a szabad bizonyítás elvére figyelemmel, amennyiben ezzel kapcsolatban visszaélésszerű joggyakorlás az alperes terhére nem állapítható meg [2003. évi XCI. tv. (Art.) 92. § (10) bek., 93. § (3) bek., 100. § (3) bek., 104. §, 164. § (10) bek., 1952. évi III. tv. (Pp.) 206. § (1) bek., 221. § (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperesnél az adóhatóság személyi jövedelemadó adónemben 2003-2007 adóévek vonatkozásában bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeképpen az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 109. §-ára alapítottan becslést alkalmazott, 5 727 750 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel.
[2] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2013. december 9. na...
BH 2018.10.287 A külföldi hatóság megkeresésének szükségessége nem vonható kétségbe a tényállás felderítésére vonatkozó kötelezettségre és a szabad bizonyítás elvére figyelemmel, amennyiben ezzel kapcsolatban visszaélésszerű joggyakorlás az alperes terhére nem állapítható meg [2003. évi XCII. tv. (Art.) 92. § (10) bek., 93. § (3) bek., 100. § (3) bek., 104. §, 164. § (10) bek., 1952. évi III. tv. (Pp.) 206. § (1) bek., 221. § (1) bek.]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperesnél az adóhatóság személyi jövedelemadó adónemben 2003-2007 adóévek vonatkozásában bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeképpen az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 109. §-ára alapítottan becslést alkalmazott, 5 727 750 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel.[2] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2013. december 9. napján kelt határozatával a határozatot megváltoztatta. A 2004. évre megállapított adókülönbözetet elévülés okán törölte, míg 2005-2007 évekre tett megállapításokat fenntartva 5 180 307 Ft fizetési kötelezettséget állapított meg. Nem találta megalapozottnak a külföldi megkereséssel kapcsolatos felperesi érvelést és kifejtette, hogy az értesítés postára adásától a külföldi adóhatóságtól érkező válasz megérkezéséig, vagyis 2010. május 31-től 2011. március 3-ig, valamint 2011. április 4. - 2013. június 4. napjáig nyugodott az elévülés. Rögzítette, hogy a jogszabály nem zárja ki a külföldi adóhatóság ismételt megkeresését és éppen ennek eredményeként került sor a felperes számára kedvezőbb 15 millió forint kölcsön elfogadására.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[3] A felperes keresetében egyrészről a G. R.-nek nyújtott kölcsön vonatkozásában, másrészről a második nemzetközi megkeresés, valamint a kiegészítő ellenőrzés lefolytatásának jogszerűtlenségére hivatkozással támadta az alperesi határozatot.[4] Az alperes kérte a kereset elutasítását.
Az elsőfokú ítélet
[5] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította, majd a felperes felülvizsgálati kérelme folytán eljárt Kúria a Kfv.V.35.495/2015/9. számú végzésével az elsőfokú bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. A Kúria megítélése szerint az elsőfokú bíróság nem, illetve nem teljeskörűen bírálta el a felperes eljárási jogszabálysértésekre alapított keresetét. Az ítéletben a tényállást e körben nem vagy pontatlanul, illetve hiányosan állapította meg és nem foglalt állást azokban az eljárási jogkérdésekben, amelyeket a felperes felülvizsgálati kérelme a kereseti kérelemmel egyezően tartalmazott. Rögzítette, hogy a becslés jogalapja, módszere vonatkozásában felülvizsgálati kérelem nem került előterjesztésre, így az új eljárásban ezek eltérő megítélésére kizárólag akkor kerülhet sor, ha az elsőfokú bíróság olyan lényeges eljárási jogszabálysértést állapítana meg, mely álláspontja szerint részben vagy egészben kihat az ügy érdemi eldöntésére. Ez abban az esetben következhet be, ha az elsőfokú bíróság alaposnak találná a felperes Art. 92. § (10) bekezdés, 93. § (3) bekezdésével, 100. § (3) bekezdésével, 104. § (4) bekezdésével, (4a) bekezdésével, 164. § (10) bekezdésével kapcsolatos érvelését. Előírta, hogy az új eljárásban az iratok tartalma alapján kell rögzíteni, hogy a kiegészítő ellenőrzésre mely tények és törvényhelyek alapján került sor és az ezzel kapcsolatos felperesi érvelésre választ kell adni.[6] Az elsőfokú bíróság az új eljárásban a felperes keresetét ismét alaptalannak találta. Hangsúlyozta, hogy az új eljárás 2009. október 13. napján kezdődött a megbízólevél átvételével, a külföldi megkeresés szükségessége fennállt, hiszen a megkeresés eredményeként tisztázódott a kölcsönadó személye, a kölcsönadás mértéke. Így az adóhatóság eljárása 2010. május 31-től 2011. március 3. napjáig 277 napon keresztül, 2011. április 4-től 2013. június 4. napjáig 793 napon keresztül, összesen 1070 napig nyugodott. A külföldi megkeresésére érkezett válasz időpontjára vonatkozó felperesi okfejtést is tévesnek ítélte. E körben teljes mértékben osztotta az alperes megismételt eljárásban előadott érveit és hangsúlyozta, hogy a szlovák adóhatóság válasza nem volt elegendő a tényállás megállapításához, így jogszerűen került sor a második megkeresés kiadására, amelynek postára adásának dátuma 2011. április 4. volt. Ennek megérkezéséig az eljárás nyugodott és csak a 2013. május 27-i válasz birtokában tudott az adóhatóság E. W. magánszemély kölcsönéről dönteni. Az elévülés tekintetében a felperesi hivatkozás megalapozatlan, miután az Art. 184. § (2) bekezdésének értelmében az Art. 164. § (10) bekezdésének hatályon kívül helyezése csak a 2010. december 31. napját követően indult eljárásokat érinti. Miután az ügy 2010. december 31. előtt indult, így az elévülés nem következett be.
[7] Nem találta megalapozottnak a kiegészítő ellenőrzés lefolytatásának jogszerűtlenségére vonatkozó felperesi hivatkozást sem, miután az Art. 104. § (4) bekezdése szerinti kiegészítő ellenőrzésre azért nem kerülhetett sor, mert az ellenőrzés 2013. június 14-én befejeződött, a felperesi észrevétel ehhez képest 2013. augusztus 12-én került megküldésre, így az adóhatóságnak csak az Art. 104. § (4a) bekezdése szerinti hatósági eljárás során végzett kiegészítő ellenőrzés lefolytatására volt lehetősége.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[8] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének teljesítése érdekében. Nézete szerint az ítélet hiányos, kirívóan okszerűtlen mérlegelést tartalmaz. Változatlanul fenntartotta a kiegészítő ellenőrzés lefolytatásának jogszerűtlenségével kapcsolatban előterjesztett érveit és hangsúlyozta azt is, hogy a kiegészítő ellenőrzésben olyan hatósági ügyintéző vett részt, aki a megbízólevélen nem került feltüntetésre.[9] A nemzetközi megkeresés és elévülés kapcsolatával összefüggésben arra mutatott rá, hogy nem vitatja az Art. 164. § (10) bekezdésének időbeli alkalmazhatóságát, csupán az alperes által megjelölt időtartamát. Hangsúlyozta, hogy a második nemzetközi megkeresés jogellenes volt, az sérti az Art. 164. § (10) bekezdését, mely azt írja elő, hogy az adóhatóság az adóellenőrzés során az adókötelezettség megállapításához szükséges tény vagy körülmény tisztázása érdekében indíthat nemzetközi megkeresést. Miután a szlovák adóhatóság 2011. március 3-án érkezett válaszában megerősítette, hogy E. W. magánszemélyként kölcsönt nyújtott a felperesnek, és ehhez kellő anyagi fedezettel rendelkezett, nem volt szükség további információ gyűjtésre. Hangsúlyozta azt is, hogy a jegyzőkönyvhöz mellékelt nemzetközi megkeresésekre adott válaszok nem tartalmazták a szlovák adóhatóságtól érkezett válaszok közül a 2013. május 27-én érkezett választ, mely azt bizonyítja, hogy az alperes olyan tény érdekében indított nemzetközi megkeresést, amelyre a tényállás megállapításához nem volt szükség.
[10] A felperes vitatta azt is, hogy az alperes összesen két nemzetközi megkeresést kezdeményezett. A 2011. április 4-ei megkeresésre 2011. július 20-án érkezett válasz után további kérdés feltevésre nem volt szükség, így kizárólag 2010. május 31. és 2011. március 3. között szünetelt szabályszerűen az elévülés, ezt követően az újra indult. Az alperesi jogszabálysértést az alperes 2016. október 7-ei nyilatkozatában is elismerte, illetőleg rámutatott a hiánypótlás körül kialakult alperesi ellentmondásokra is. Megítélése szerint a jogszabályi rendelkezésekből adódóan a külföldi adóhatóság válaszának megérkezését követően az adóhatóság nem jogosult hiánypótlást kibocsátani a külföldi adóhatóság felé. Ha az alperes a külföldi adóhatóság második megkeresésre adott válaszát nem találta kielégítőnek újabb nemzetközi megkeresést kellett volna indítania és erről az adózót értesítenie kellett volna. Mindezek alapján állította, hogy súlyos eljárási jogszabálysértést követett el az adóhatóság és tévedett a bíróság, amikor ennek jelentőségét nem ismerte fel.
[11] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelme a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[12] A felperes felülvizsgálati kérelme alaptalan.[13] A felperes keresetében és perbeli előadásaiban a kiegészítő ellenőrzésben részt vett, a de a megbízólevélen fel nem tüntetett hatósági ügyintéző részvételét nem kifogásolta, erre a jogszabálysértésre történő hivatkozása először a korábbi jogerős ítélet ellen előterjesztett felülvizsgálati kérelmében jelent meg. Mindebből következően helytállóan hivatkozott az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a kereseti kérelemhez kötöttség és azon való túlterjeszkedés tilalmának szabályaira. Erre figyelemmel nem sértett jogszabályt az elsőfokú bíróság, mikor a felperesnek ezzel kapcsolatos érveit figyelmen kívül hagyta.
[14] A közigazgatási hatóság határozata törvényességét a tényállás teljes feltárásával és a bizonyítékok mérlegelésével alapozhatja meg. A Pp. XX. fejezetének hatálya alatt folyó peres eljárások tárgya mindenkor valamely közigazgatási határozat jogszerűségének vizsgálat. Az adóhatósági/közigazgatási határozat csak akkor tekinthető jogszerűnek, ha - egyebek mellett - megtartotta a saját eljárására vonatkozó bizonyítási szabályokat. Az Art. 97. § (4) bekezdése szerint az adóhatóságot terheli a tényállásfeltárási kötelezettség, így a perbeli esetben annak felderítése, hogy a felperes egy szlovák illetőségű személytől kölcsönben részesült. Ennek érdekében alkalmazta az Art. 164. § (10) bekezdésében szabályozott megkeresés intézményét.
[15] A rendelkezésre álló megkeresések alapján megállapítható, hogy az adóhatóság 2010. május 20. napján kért először tájékoztatást. Erre a kölcsönügylet nem minden részletére kiterjedő válasz érkezett, emiatt vált szükségessé egy további megkeresés indítása az ügylet tartalmának tisztázása és az ügyleti tanúk szerepének felderítése érdekében. A 2011. március 30-i megkeresésre két válasz érkezett, az egyik a kölcsönügylet tartalmát, E. W. mindenre kiterjedő válaszát tartalmazta, míg a másik az ügyleti tanúk szerepét tisztázta. Mindegyik megkeresés olyan kérdéseket érintett, mely a valós tényállás megállapításához szükséges volt, nem lehet azt állítani, hogy az első megkeresésre érkezett válasz elegendő volt az ügylet teljes felderítéséhez. Az arra történő hivatkozás, hogy egy lefolytatott bizonyítás, bizonyíték beszerzése felesleges, csak akkor lehet alapos, ha az adóhatóság visszaélésszerűen jár el. Az adóhatósági eljárásban egyébként a szabad bizonyítás rendszere érvényesül, a bizonyítás lehetőség és egyben kötelezettség a hatóság számára, amennyiben azt nem visszaélésszerűen gyakorolja. Ilyen visszaélésszerű joggyakorlást a perbeli esetben a Kúria nem tapasztalt. A tényállás felderítésére vonatkozó kötelezettségre és a szabad bizonyítás elvére figyelemmel nem volt jogszabálysértő az újabb megkeresés kiadása. Mindezek folytán jogszerű az elévülés nyugvására vonatkozó megállapítása.
[16] A felperes által állított harmadik megkeresés kiadása nem igazolt, hiánypótlást sem adott ki az alperes a külföldi hatóság felé, a megkeresésekről szabályszerűen tájékoztatta a felperest. De amennyiben ennek elmaradása megállapítható is lenne, az nem hatott ki a felperes jogainak gyakorlására és a határozat jogszerűségére, hiszen a megkeresésekre érkezett válaszok a jegyzőkönyv mellékletét képezték.
[17] Az Art. 104. § (1) bekezdése értelmében az adóhatóság az ellenőrzés során feltárt megállapításait jegyzőkönyvbe foglalja és az ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával (postai kézbesítés esetén a postára adás napjával) fejeződik be. Az ellenőrzést követő hatósági eljárás (utólagos adómegállapítás) pedig a jegyzőkönyv átvételével (postai kézbesítés esetén a kézbesítés napjával) indul meg és célja az ellenőrzés megállapításainak határozati formába történő rögzítése. A jegyzőkönyv kézhezvételétől számított 15 napon belül az adózó észrevételt nyújthat be, az észrevételben foglaltak alapján dönthet a hatóság a kiegészítő ellenőrzés lefolytatásának szükségességéről. A felperesi érveléssel szemben jelentősége van az Art.-ban az észrevétel előterjesztésére nyitva álló határidőnek, hiszen az adóhatóságot köti a határozat meghozatalára vonatkozó határidő, ennek figyelmen kívül hagyása esetén annak betartása lehetetlenné válna. Miután a felperes a jegyzőkönyvre az észrevételeit a törvényi határidőn túl terjesztette elő, jogszerűen járt el az adóhatóság, mikor az Art. 104. § (4a) bekezdése szerinti hatósági eljárásban folytatta le a kiegészítő ellenőrzést. Téves az a felperesi jogértelmezés, hogy észrevételeinek bármilyen határidőben történő előterjesztése esetén az Art. 104. § (4) bekezdése szerinti kiegészítő ellenőrzésnek lenne helye. Az alperes a felperesi észrevételeket a megfelelő jogszabályi helyben írtak alapján kezelte.
[18] A Kúria nem tárt fel egyik kérdés vonatkozásában sem olyan jogszabálysértést, amely kihatott volna a felperes pozíciójára, garanciális jogaira, erre figyelemmel a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.I.35.270/2017.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.I.35.270/2017/5.
A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Dr. Vilmányi és Társai Ügyvédi Iroda
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: Dr. Pálné dr. Sági Andrea jogi szakvizsgával rendelkező kormánytisztviselő
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 19. szám alatt
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Budapest Környéki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.27.464/2016/15.
Rendelkező rész
A Kúria a Budapest Környéki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.27.464/2016/15. számú ítéletét hatályában fenntartja.Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak – külön felhívásra – 518.000 (ötszáztizennyolcezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperesnél az adóhatóság személyi jövedelemadó adónemben 2003-2007 adóévek vonatkozásában bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeképpen az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 109. §-ára alapítottan becslést alkalmazott, 5.727.750 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel.[2] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2013. december 9. napján kelt határozatával a határozatot megváltoztatta. A 2004 évre megállapított adókülönbözetet elévülés okán törölte, míg 2005-2007 évekre tett megállapításokat fenntartva 5.180.307 Ft fizetési kötelezettséget állapított meg. Nem találta megalapozottnak a külföldi megkereséssel kapcsolatos felperesi érvelést és kifejtette, hogy az értesítés postára adásától a külföldi adóhatóságtól érkező válasz megérkezéséig, vagyis 2010. május 31-től 2011. március 3-ig, valamint 2011. április 4. – 2013. június 4. napjáig nyugodott az elévülés. Rögzítette, hogy a jogszabály nem zárja ki a külföldi adóhatóság ismételt megkeresését és éppen ennek eredményeként került sor a felperes számára kedvezőbb 15 millió forint kölcsön elfogadására.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[3] A felperes keresetében egyrészről a G. R.-nek nyújtott kölcsön vonatkozásában, másrészről a második nemzetközi megkeresés, valamint a kiegészítő ellenőrzés lefolytatásának jogszerűtlenségére hivatkozással támadta az alperesi határozatot.[4] Az alperes kérte a kereset elutasítását.
Az elsőfokú ítélet
[5] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította, majd a felperes felülvizsgálati kérelme folytán eljárt Kúria a Kfv.V.35.495/2015/9. számú végzésével az elsőfokú bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. A Kúria megítélése szerint az elsőfokú bíróság nem, illetve nem teljes körűen bírálta el a felperes eljárási jogszabálysértésekre alapított keresetét. Az ítéletben a tényállást e körben nem vagy pontatlanul, illetve hiányosan állapította meg és nem foglalt állást azokban az eljárási jogkérdésekben, amelyeket a felperes felülvizsgálati kérelme a kereseti kérelemmel egyezően tartalmazott. Rögzítette, hogy a becslés jogalapja, módszere vonatkozásában felülvizsgálati kérelem nem került előterjesztésre, így az új eljárásban ezek eltérő megítélésére kizárólag akkor kerülhet sor, ha az elsőfokú bíróság olyan lényeges eljárási jogszabálysértést állapítana meg, mely álláspontja szerint részben vagy egészben kihat az ügy érdemi eldöntésére. Ez abban az esetben következhet be, ha az elsőfokú bíróság alaposnak találná a felperes Art. 92. § (10) bekezdés, 93. § (3) bekezdés, 100. § (3) bekezdés, 104. § (4) bekezdés, (4a) bekezdés, 164. § (10) bekezdésével kapcsolatos érvelését. Előírta, hogy az új eljárásban az iratok tartalma alapján kell rögzíteni, hogy a kiegészítő ellenőrzésre mely tények és törvényhelyek alapján került sor és az ezzel kapcsolatos felperesi érvelésre választ kell adni.[6] Az elsőfokú bíróság az új eljárásban a felperes keresetét ismét alaptalannak találta. Hangsúlyozta, hogy az új eljárás 2009. október 13. napján kezdődött a megbízólevél átvételével, a külföldi megkeresés szükségessége fennállt, hiszen a megkeresés eredményeként tisztázódott a kölcsönadó személye, a kölcsönadás mértéke. Így az adóhatóság eljárása 2010. május 31-től 2011. március 3. napjáig 277 napon keresztül, 2011. április 4-től 2013. június 4. napjáig 793 napon keresztül, összesen 1070 napig nyugodott. A külföldi megkeresésére érkezett válasz időpontjára vonatkozó felperesi okfejtést is tévesnek ítélte. E körben teljes mértékben osztotta az alperes megismételt eljárásban előadott érveit és hangsúlyozta, hogy a szlovák adóhatóság válasza nem volt elegendő a tényállás megállapításához, így jogszerűen került sor a második megkeresés kiadására, amelynek postára adásának dátuma 2011. április 4. volt. Ennek megérkezéséig az eljárás nyugodott és csak a 2013. május 27-ei válasz birtokában tudott az adóhatóság E. W. magánszemély kölcsönéről dönteni. Az elévülés tekintetében a felperesi hivatkozás megalapozatlan, miután az Art. 184. § (2) bekezdésének értelmében az Art. 164. § (10) bekezdésének hatályon kívül helyezése csak a 2010. december 31. napját követően indult eljárásokat érinti. Miután az ügy 2010. december 31. előtt indult, így az elévülés nem következett be.
[7] Nem találta megalapozottnak a kiegészítő ellenőrzés lefolytatásának jogszerűtlenségére vonatkozó felperesi hivatkozást sem, miután az Art. 104. § (4) bekezdés szerinti kiegészítő ellenőrzésre azért nem kerülhetett sor, mert az ellenőrzés 2013. június 14-én befejeződött, a felperesi észrevétel ehhez képest 2013. augusztus 12-én került megküldésre, így az adóhatóságnak csak az Art. 104. § (4a) bekezdés szerinti hatósági eljárás során végzett kiegészítő ellenőrzés lefolytatására volt lehetősége.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[8] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének teljesítése érdekében. Nézete szerint az ítélet hiányos, kirívóan okszerűtlen mérlegelést tartalmaz, ezért az sérti a Pp. 3. § (2), 163. § (1), (3) bekezdései, 213. § (1), az Art. 92. § (10), 93. § (3), 100. § (3), 104. § (4), (4a) bekezdéseit, 164. § (10) bekezdéseit. Változatlanul fenntartotta a kiegészítő ellenőrzés lefolytatásának jogszerűtlenségével kapcsolatban előterjesztett érveit és hangsúlyozta azt is, hogy a kiegészítő ellenőrzésben olyan hatósági ügyintéző vett részt, aki a megbízólevélen nem került feltüntetésre.[9] Hangsúlyozta azt is, hogy az Art. 104. § (4) bekezdése két különböző okból elrendelhető kiegészítő ellenőrzést szabályoz. Az sor kerülhet az adózó észrevétele alapján, illetve hivatalból, ha a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé. Ezen túlmenően kiegészítő ellenőrzés folytatható a hatósági eljárásban is, ha a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé. Nézete szerint a felperes észrevétele alapján - független attól, hogy azt a jegyzőkönyv átvételét követő 5., 20. vagy 55. napján nyújtja be - kizárólag az Art. 104. § (4) bekezdés első mondata szerint rendelhető el kiegészítő ellenőrzés. Amennyiben nem az adózó észrevétele alapján válik szükségessé további ellenőrzés, úgy az Art. 104. § (4) bekezdésének második mondata alapján folytatható le vagy a hatósági eljárás során van mód annak lefolytatására. Az alperes jogellenesen folytatott le hatósági eljárásban végzett kiegészítő ellenőrzést tekintettel arra, hogy az ellenőrzés lefolytatására a felperes észrevételében írtak alapján került sor. Miután az alperes nem az Art. 104. § (4) bekezdés, hanem a (4a) bekezdés alapján folytatta azt le, ezáltal megsértette a felperesnek az Art. 100. § (3) bekezdésében biztosított észrevételezési jogát. Ez egyben a garanciális eljárási szabályok megsértését is jelenti.
[10] A nemzetközi megkeresés és elévülés kapcsolatával összefüggésben arra mutatott rá, hogy nem vitatja az Art. 164. § (10) bekezdésének időbeli alkalmazhatóságát, csupán az alperes által megjelölt időtartamát. Hangsúlyozta, hogy a második nemzetközi megkeresés jogellenes volt, az sérti az Art. 164. § (10) bekezdését, mely azt írja elő, hogy az adóhatóság az adóellenőrzés során az adókötelezettség megállapításához szükséges tény vagy körülmény tisztázása érdekében indíthat nemzetközi megkeresést. Miután a szlovák adóhatóság 2011. március 3-án érkezett válaszában megerősítette, hogy E. W. magánszemélyként kölcsönt nyújtott a felperesnek, és ehhez kellő anyagi fedezettel rendelkezett, nem volt szükség további információ gyűjtésre. Hangsúlyozta azt is, hogy a jegyzőkönyvhöz mellékelt nemzetközi megkeresésekre adott válaszok nem tartalmazták a szlovák adóhatóságtól érkezett válaszok közül a 2013. május 27-én érkezett választ, mely azt bizonyítja, hogy az alperes olyan tény érdekében indított nemzetközi megkeresést, amelyre a tényállás megállapításához nem volt szükség.
[11] A felperes vitatta azt is, hogy az alperes összesen két nemzetközi megkeresést kezdeményezett. A 2011. április 4-ei megkeresésre 2011. július 20-án érkezett válasz után további kérdés feltevésre nem volt szükség, így kizárólag 2010. május 31. és 2011. március 3. között szünetelt szabályszerűen az elévülés, ezt követően az újra indult. Az alperesi jogszabálysértést az alperes 2016. október 7-ei nyilatkozatában is elismerte, illetőleg rámutatott a hiánypótlás körül kialakult alperesi ellentmondásokra is. Megítélése szerint a jogszabályi rendelkezésekből adódóan a külföldi adóhatóság válaszának megérkezését követően az adóhatóság nem jogosult hiánypótlást kibocsátani a külföldi adóhatóság felé. Ha az alperes a külföldi adóhatóság második megkeresésre adott válaszát nem találta kielégítőnek újabb nemzetközi megkeresést kellett volna indítania és erről az adózót értesítenie kellett volna. Felülvizsgálati kérelmében részletesen megjelölte azokat az Art., illetőleg a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.) rendelkezéseket, amelyek hiánypótlási felhívás kibocsátására adnak lehetőséget. Ilyen a nemzetközi megkeresésre vonatkozóan nem létezik. Mindezek alapján állította, hogy súlyos eljárási jogszabálysértést követett el az adóhatóság és tévedett a bíróság, amikor ennek jelentőségét nem ismerte fel.
[12] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelme a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[13] A felperes felülvizsgálati kérelme alaptalan.[14] A felülvizsgálati eljárásban annak rendkívüli jogorvoslati jellege miatt - nincs helye bizonyítás feltételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati eljárás során a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (Pp. 275. §, BH 2012.179.). A felülvizsgálati eljárásnak - a rendkívüli jogorvoslati jelleg miatt - nem lehet tárgya alapeljárásban el nem bírált tény, bizonyíték, jogcím. (BH 2002.447., BH 2002.283.)
[15] A felperes keresetében és perbeli előadásaiban a kiegészítő ellenőrzésben részt vett, a de a megbízólevélen fel nem tüntetett hatósági ügyintéző részvételét nem kifogásolta, erre a jogszabálysértésre történő hivatkozása először a korábbi jogerős ítélet ellen előterjesztett felülvizsgálati kérelmében jelent meg. Mindebből következően helytállóan hivatkozott az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a kereseti kérelemhez kötöttség és azon való túlterjeszkedés tilalmának szabályaira. Erre figyelemmel nem sértett jogszabályt az elsőfokú bíróság mikor a felperesnek ezzel kapcsolatos érveit figyelmen kívül hagyta.
[16] A közigazgatási hatóság határozata törvényességét a tényállás teljes feltárásával és a bizonyítékok mérlegelésével alapozhatja meg. A Pp. XX. fejezetének hatálya alatt folyó peres eljárások tárgya mindenkor valamely közigazgatási határozat jogszerűségének vizsgálat. Az adóhatósági/közigazgatási határozat csak akkor tekinthető jogszerűnek, ha – egyebek mellett – megtartotta a saját eljárására vonatkozó bizonyítási szabályokat. Az Art. 97. § (4) bekezdése szerint az adóhatóságot terheli a tényállás feltárási kötelezettség, így a perbeli esetben annak felderítése, hogy a felperes egy szlovák illetőségű személytől kölcsönbe részesült. Ennek érdekében alkalmazta az Art. 164. § (10) bekezdésében szabályozott megkeresés intézményét.
[17] A rendelkezésre álló megkeresések alapján megállapítható, hogy az adóhatóság 2010. május 20. napján kért először tájékoztatást. Erre a kölcsönügylet nem minden részletére kiterjedő válasz érkezett, emiatt vált szükségessé egy további megkeresés indítása az ügylet tartalmának tisztázása és az ügyleti tanúk szerepének felderítése érdekében. A 2011. március 30-i megkeresésre két válasz érkezett, az egyik a kölcsönügylet tartalmát, E. W. mindenre kiterjedő válaszát tartalmazta, míg a másik az ügyleti tanúk szerepét tisztázta. Mindegyik megkeresés olyan kérdéseket érintett, mely a valós tényállás megállapításához szükséges volt, nem lehet azt állítani, hogy az első megkeresésre érkezett válasz elegendő volt az ügylet teljes felderítéséhez. Az arra történő hivatkozás, hogy egy lefolytatott bizonyítás, bizonyíték beszerzése felesleges, csak akkor lehet alapos, ha az adóhatóság visszaélésszerűen jár el. Az adóhatósági eljárásban egyébként a szabad bizonyítás rendszere érvényesül, a bizonyítás lehetőség és egyben kötelezettség a hatóság számára, amennyiben azt nem visszaélésszerűen gyakorolja. Ilyen visszaélésszerű joggyakorlást a perbeli esetben a Kúria nem tapasztalt. A tényállás felderítésére vonatkozó kötelezettségre és a szabad bizonyítás elvére figyelemmel nem volt jogszabálysértő az újabb megkeresés kiadása. Mindezek folytán jogszerű az elévülés nyugvására vonatkozó megállapítása.
[18] A felperes által állított harmadik megkeresés kiadása nem igazolt, hiánypótlást sem adott ki az alperes a külföldi hatóság felé, a megkeresésekről szabályszerűen tájékoztatta a felperest. De amennyiben ennek elmaradása megállapítható is lenne, az nem hatott ki a felperes jogainak gyakorlására és a határozat jogszerűségére, hiszen a megkeresésekre érkezett válaszok a jegyzőkönyv mellékletét képezték.
[19] Az Art. 104. § (1) bekezdése értelmében az adóhatóság az ellenőrzés során feltárt megállapításait jegyzőkönyvbe foglalja és az ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával (postai kézbesítés esetén a postára adás napjával) fejeződik be. Az ellenőrzést követő hatósági eljárás (utólagos adómegállapítás) pedig a jegyzőkönyv átvételével (postai kézbesítés esetén a kézbesítés napjával) indul meg és célja az ellenőrzés megállapításainak határozati formába történő rögzítése. A jegyzőkönyv kézhez vételétől számított 15 napon belül az adózó észrevételt nyújthat be, az észrevételben foglaltak alapján dönthet a hatóság a kiegészítő ellenőrzés lefolytatásának szükségességéről. A felperesi érveléssel szemben jelentősége van az Art-ban az észrevétel előterjesztésére nyitva álló határidőnek, hiszen az adóhatóságot köti a határozat meghozatalára vonatkozó határidő, ennek figyelmen kívül hagyása esetén annak betartása lehetetlenné válna. Miután a felperes a jegyzőkönyvre az észrevételeit a törvényi határidőn túl terjesztette elő, jogszerűen járt el az adóhatóság, mikor az Art. 104. § (4a) bekezdése szerinti hatósági eljárásban folytatta le a kiegészítő ellenőrzést. Téves az a felperesi jogértelmezés, hogy észrevételeinek bármilyen határidőben történő előterjesztése esetén az Art. 104. § (4) bekezdése szerinti kiegészítő ellenőrzésnek lenne helye. Az alperes a felperesi észrevételeket a megfelelő jogszabályi helyben írtak alapján kezelte.
[20] A Kúria nem tárt fel egyik kérdés vonatkozásában sem olyan jogszabálysértést, amely kihatott volna a felperes pozíciójára, garanciális jogaira, erre figyelemmel a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[21] A külföldi hatóság megkeresésének szükségessége nem vonható kétségbe a tényállás felderítésére vonatkozó kötelezettségre és a szabad bizonyítás elvére figyelemmel, amennyiben ezzel kapcsolatban visszaélésszerű joggyakorlás az alperes terhére nem állapítható meg.Záró rész
[22] A Kúria az alperes részére pernyertessége ellenére perköltséget nem állapított meg, miután 2018. január 1-jével az új polgári perrendtartásról és az ügyvédi tevékenységről szóló törvénnyel összefüggő, valamint egyéb igazságügyi tárgyú miniszteri rendeletek módosításáról szóló 20/2017. (XII.21.) IM rendelettel módosított a bírósági eljárásban megállapítható ügyvédi költségekről szóló 32/2003. (VIII.22.) IM rendelet 1. § (1) bekezdése alapján csak az ügyvéd, illetve kamarai jogtanácsos részére állapítható meg.[23] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján a felperest kötelezte.
[24] A Kúria a felperes kérelme alapján a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2018. március 8.
dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró
(Kúria, Kfv.I.35.270/2017.)