adozona.hu
AVI 2018.8.53
AVI 2018.8.53
Az adólevonási jog mesterséges ügyletekhez nem kapcsolódhat [2003. évi XCII. tv. 97. §]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes tevékenységi köre épület építési projekt szervezése. Ennek keretében 2006-ban kelt építési engedély alapján a székhelyét képező társasház ingatlanon emeletráépítéssel tetőtér beépítést végzett. A munkák a 2014. június 4-én megtartott helyszíni szemlén is még folyamatban voltak. Az építési engedély 2014. május 24-én lejárt, de annak hosszabbítása folyamatban volt. A felperes a beruházási munkálatok elvégzésével a F. É. Kft.-t (továbbiakban: Kft.) bízta meg, amely alvállalkozók b...
AVI 2018.8.53 Az adólevonási jog mesterséges ügyletekhez nem kapcsolódhat [2003. évi XCII. tv. 97. §]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes tevékenységi köre épület építési projekt szervezése. Ennek keretében 2006-ban kelt építési engedély alapján a székhelyét képező társasház ingatlanon emeletráépítéssel tetőtér beépítést végzett. A munkák a 2014. június 4-én megtartott helyszíni szemlén is még folyamatban voltak. Az építési engedély 2014. május 24-én lejárt, de annak hosszabbítása folyamatban volt. A felperes a beruházási munkálatok elvégzésével a F. É. Kft.-t (továbbiakban: Kft.) bízta meg, amely alvállalkozók bevonásával tett eleget vállalásának. A műszaki ellenőrzési feladatokat a B. I. Bt. végezte, az építési napló vezetéséről gondoskodtak, ahova azonban a munkálatokon dolgozó alvállalkozók, illetve alkalmazottak neve nem került feltüntetésre. A Kft. a K. B. Kft.-vel, valamint a D. és T. Kft.-vel, majd a későbbiek során M. M. Kft.-vel dolgoztatott, amely gazdasági társaságok bejelentett alkalmazottakkal nem rendelkeztek, könyvvezetési, bevallási kötelezettségüknek nem tettek eleget, időközben felszámolás, illetve végelszámolás alá kerültek. Iratanyagok nem voltak fellelhetők, így nem állapítható meg hogyan, miként végezték el alvállalkozói tevékenységüket. A felperes képviselője a fővállalkozón kívül alvállalkozókat nem tudott megnevezni és K. G., a Kft. ügyvezetője sem tudta pontosan megnevezni, hogy az általa befogadott alvállalkozói számlák kibocsátói milyen munkavállalókkal, mely alvállalkozókkal végeztették a tevékenységet.[2] A fentiek alapján ugyan az adóhatóság a munkák tényleges megvalósulását nem vitatta, azonban azt állította, hogy azt nem a fővállalkozó végezte el, ezért a felperes által befogadott számlák hiteltelenek. Utalt arra, hogy a fővállalkozónál és alvállalkozóknál végzett kapcsolódó vizsgálatok eredményeképpen a fővállalkozónál az általános forgalmi adólevonás jogát megtagadta, mely tényt a fővállalkozó nem vitatott. sőt az adókülönbözetet feltáró jegyzőkönyv átvételét követően a cégét eladta, majd új építőipari vállalkozást hozott létre. Rögzíthető volt, hogy a fővállalkozó alvállalkozóit 1-2 évente cserélte le.
[3] A fentiek okán az adóhatóság a felperes terhére 2007-2010. évekre vonatkozóan 124 449 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyet teljes egészében folyószámlát nem érintő adókülönbözetnek minősített. Hangsúlyozta, hogy az adólevonási jog feltétele az adóalany által kiállított hiteles, alakilag és tartalmilag megfelelő számla, mely valós gazdasági eseményről került kiállításra. Nem vitatta, hogy a gazdasági esemény megvalósult, hiszen az építési munka a helyszíni szemle során feltártan folyamatban volt, azonban nem fér kétség ahhoz, hogy az építési munkákat nem a Kft. végezte, erre ugyanis személyi feltételek hiányában a felperes által sem vitatottan objektíve alkalmatlan volt. Ugyanez volt elmondható a fővállalkozó általa megnevezett alvállalkozókról is, akik tárgyi és személyi feltételekkel a gazdasági esemény elvégzésére nem rendelkeztek, sőt a társaságok ellen hivatalból törlési eljárás vagy felszámolási eljárás indult. Nem állapítható meg, hogy valójában az építési munkákat ki végezte, ily módon a számlák tartalmi hitelessége megdőlt, hiszen a látszólagosan igénybe vett, a gazdasági esemény teljesítésére alkalmatlan további alvállalkozóktól befogadott számlák nem teszik hitelessé a Kft. számláit.
[4] Az adóhatóság vizsgálta a felperes eljárását is és arra az álláspontra helyezkedett, hogy a felperes magatartása nem teljesíti az Európai Unió Bíróságának ítéleteiben elvi éllel kimondott gondos és tőle elvárható észszerű magatartást, hiszen nem tett meg mindent annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Utalt arra, hogy a felperes nem folytatott fokozottabb ellenőrzést az általa megbízott fővállalkozónál, nem ellenőrizte, hogy alkalmas-e a munka elvégzésére. Egyértelműen rögzíthető, hogy a fővállalkozó az általa igénybe vett alvállalkozók tekintetében semmiféle vizsgálódást nem folytatott. A felperes nem fordított kellő figyelmet a fővállalkozó által vezetett építési naplóban foglaltakra, hiszen abban az alvállalkozók tényleges neve nem került feltüntetésre és ezt a felperesnek is észlelnie kellett, hiszen elmondása alapján minden héten ellenőrizte az építési tevékenységet. Állította, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett arról, hogy adócsalásban vett részt.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes keresetében az alperesi határozat megváltoztatását és a terhére megállapított adókülönbözet törlését, másodlagosan az alperesi határozat elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését, új eljárásra kötelezését indítványozta. Álláspontja szerint a tényállás nem került kellőképpen tisztázásra, emiatt az sérti az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 97. § (3), (4), (6) bekezdéseiben foglaltakat, illetve az alperes a bizonyítékokat tévesen értékelte. Egy-egy bizonyítékot minden indokolás nélkül figyelmen kívül hagyott, mellyel megsértette az Art. 1. § (2), (3), (5) bekezdés, 86. § (1) bekezdését, illetve az Art. 5. § (1) bekezdés alapján alkalmazandó közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.) 5. § (1), (3) bekezdés és 50. § (6) bekezdését. Az alperes a felperes objektív felelősségét mondta ki a számla kibocsátója és annak szerződéses partnerei által megvalósított szabálytalanságokért, amelyre a felperesnek ráhatása nem volt. Ez a megközelítés eltér az Európai Bíróság által következetesen folytatott jogértelmezést.[6] Az alperes érdemi nyilatkozatában változatlan formában fenntartotta a határozataiban kifejtetteket, a kereset elutasítását kérte.
Az elsőfokú ítélet
[7] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. Osztotta azt az alperesi hivatkozást, hogy az adólevonási jog konjunktív feltétele az, hogy a számlát adóalany állítsa ki, az hiteles legyen, alakilag és tartalmilag megfelelő és valóságos gazdasági eseményről kerüljön kiállításra.[8] Az adóhatóság a tényállás tisztázása érdekében számos bizonyítási cselekményt végzett, több ízben nyilatkoztatta a felperest, a fővállalkozónál kapcsolódó vizsgálatot végzett, vizsgálta annak alvállalkozóit és helyszíni szemlét folytatott le. A fővállalkozó által kibocsátott számlák nem felelnek meg a szigorú jogszabályi követelményeknek, mert teljesen egyértelműen bizonyítást nyert, hogy a gazdasági események nem úgy és nem azok között valósultak meg, mint ahogyan azt a számlák tartalmazták. Az alperes részletesen elemezte a társaságok által az építkezéssel összefüggésben rendelkezésre bocsátott szerződéseket, műszaki, átadás-átvételi jegyzőkönyveket, építési naplót, feltárta a dokumentumok közötti ellentmondásokat, azt határozatában részletezte. Helytállóan hivatkozott a 290/2007. (X. 31.) Korm. rendelet 6. § (2) bekezdés e) és a 191/2009. (IX. 15.) Korm. rendelet 7. § (2) bekezdés e) pontjára, mely az építtető feladatává is teszi az építési napló ellenőrzését. Ebből kifolyólag a felperesnek rálátása lehetett arra, hogy a Kft. által megbízott alvállalkozók hogyan teljesítenek, milyen módon végzik a munkákat.
[9] Arra is utalt, hogy a felperes tudomással bírt arról a szerződés megkötésekor, hogy a számlakibocsátó fővállalkozó nem tud maga teljesíteni, de sem az építési naplóból, sem egyéb módon nem kívánt információt szerezni, hogy a szakértelmet igénylő munkát a szakképzett munkaerővel nem rendelkező számlakibocsátó helyett ki és mely vállalkozás teljesíti.
[10] A felperes által indítványozott tanúbizonyítási eljárás elutasítását azzal indokolta, hogy a számlák tartalmi hitelességének pótlására a tanúvallomás nem elegendő. Az anyagbeszerzésekkel összefüggésben egyetértett azzal az alperesi megállapítással, hogy a számlák tekintetében részhitelesség nem állapítható meg, erre figyelemmel felesleges volt a felperes által indítványozott gazdasági társaságok megkeresése.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[11] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet megváltoztatása és a felperes keresetének teljesítése, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és az eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítása érdekében.[12] Elsődlegesen azt kifogásolta, hogy az elsőfokú bíróság formálisan utalt ugyan a bizonyítási tehernek a felperes oldalán fennálló kötelezettségére, azonban a jegyzőkönyv nem tartalmazza, hogy mely tényállítások szorulnak bizonyításra, illetőleg azt melyik fél kötelessége bizonyítani, így a bíróság kioktatása nem felel meg az 1/2009. (VI. 24.) PK véleménynek. Ez olyan, az ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási jogszabálysértés, ami rendkívüli jogorvoslati eljárásban már nem orvosolható. A felperes keresetében foglaltak alátámasztására bizonyítási indítványokkal élt, melyet a bíróság nem teljesített, ezen indítványok alapján azonban a felperes már igazolta a Pp. 336/A. § (2) bekezdésének jogszerű alkalmazhatóságát.
[13] Álláspontja szerint téves az az adóhatósági érvelés és az ezt elfogadó bírósági indokolás, hogy mivel a Kft. és az alvállalkozók nem rendelkeztek munkavállalókkal, ezért a Kft. nem végezhette az építési munkákat, következésképpen ezért nem is végezte el. Tévedett az alperes és a bíróság is, amikor az építési napló vezetésével kapcsolatos feladatokat rótt a felperesre, hiszen a hivatkozott kormányrendeletek alapján az építési napló vezetése a vállalkozó-kivitelező feladata, annak adattartalmára rálátása a felperesnek nem volt, továbbá az építési naplóban nem kell név szerint feltüntetni a munkavégzők személyét, csupán a helyszínen munkát végző létszámát. A Ptk. 391. §-a alapján az alvállalkozók igénybevételéért a felelősség kizárólag a vállalkozót terheli, ezért nem helytálló a bíróságnak és az adóhatóságnak a megrendelőnek felrótt, a megrendelő által az alvállalkozóval szemben elmulasztott ellenőrzési kötelezettséggel kapcsolatos okfejtése.
[14] Okszerűtlen a bíróság azon érvelése is, mely szerint a felperes által indítványozott tanúk meghallgatása azért nem indokolt, mert a tanúktól várható nyilatkozat nem lehet alkalmas a számla tartalmi hitelességének megállapítására. A felperes a tanúk meghallgatását az adóhatóság által feltételezett tényállás helyett a valódi tényállás felderítése végett indítványozta, nem a számla tartalmi helyességének bizonyítására. Téves, logikátlan az az adóhatósági magyarázat, hogy miután a fővállalkozó és az alvállalkozói nem rendelkeztek munkavállalókkal, ezért nem végezhették az építési munkálatokat, ezért nem is végezték el.
[15] Az alvállalkozók azon esetleges mulasztása, ugyanis, hogy nem bejelentett munkavállalókkal végzik el az elvállalt munkát, nem teszi és nem teheti meg nem történtté a teljesítést. Az alvállalkozók esetleges polgári jogi vagy adójogi mulasztása, kötelezettségszegése nem ad alapot arra az adóhatóságnak, hogy a megtörtént teljesítést ezen mulasztás vagy kötelezettségszegés miatt meg nem történtnek tekintse.
[16] A fővállalkozó a gazdasági események időpontjában adóalany volt, adószámmal rendelkezett, nem állt felszámolási és csődeljárás alatt. A befogadott számlák alakilag, tartalmilag hitelesek voltak, a valós gazdasági eseményről kerültek kiállításra, hiszen maga az alperes is elismerte, hogy az építési beruházás megvalósult. Az áfa áthárítása a számlakibocsátó részéről megtörtént, a felperes befogadta a számlákat, könyvelésében, bevallásában feltüntette azokat. Az ellenérték - ahogy a határozatok is rögzítették - maradéktalanul kiegyenlítésre kerültek. Hivatkozott az Európai Unió Bíróságának Mahagében-Dávid, Hardimpex ügyekben kifejtett álláspontjára és hangsúlyozta, hogy az adólevonási jog csak objektív alapon tagadható meg, azon az alapon nem, ha az értékesítési láncban más adóalany valamilyen szabálytalanságot követett el.
[17] Álláspontja szerint a bíróság a Pp. 215. §, 3. § (3) bekezdését megsértette, hiszen a felperes keresetét nem pusztán arra a tényre alapozta, miszerint az építési beruházás megtörtént, hanem arra, hogy a Kft. teljesítésének tudható az be. Miután e körben vizsgálódást a bíróság nem végzett, így a kereseti kérelem kimerítése elmaradt, megsértette a Pp. 206. § (1) bekezdésében, valamint 221. §-ában foglaltakat is és okszerűtlenül mellőzte a hivatkozott uniós ítéletek alkalmazását.
[18] Ezen túlmenően előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére irányuló kérelmet is előterjesztett abban a vonatkozásban, hogy az irányelv rendelkezései nem teszik lehetővé, hogy a számlával érintett gazdasági eseményt megvalósító szolgáltatást nyújtó vállalkozó személyének, teljesítésének a vitássá tételére alapozva tagadja meg a felperes adólevonási jogának gyakorlását úgy, hogy nem tárja fel a tényállás tisztázási kötelezettség körében azt, hogy ki volt az, aki ténylegesen a gazdasági eseményt teljesítette.
[19] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felülvizsgálati kérelem alaptalan.[21] A felülvizsgálati eljárás során - annak rendkívüli jogorvoslati jellege miatt - nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek. A Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésre álló iratok alapján dönthet (Pp. 275. §; BH 2002.29.; KGD 2012.42., KGD 2012.60., BH 2012.179.). Az ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít.
[22] A Kúria mindenekelőtt rögzíti, hogy számos ítéletében a következetesen folytatott joggyakorlata alapján kimondta, hogy a valóságban végbe nem ment gazdasági eseményről kibocsátott számla tartalmilag hiteltelennek minősül, a számla alapján a számlabefogadó adóalany adólevonási jogát el kell utasítani. Az adólevonási jog kizárólag valós ügyletekhez, tényleges teljesítéshez kapcsolódhat, mesterséges ügyletekhez nem. (Kfv.V.35.474/2013/5., Kv.I.35.159/2013/6., Kfv.I.35.011/2014/9.)
[23] A Kúria a rendelkezésére álló iratok alapján azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet hiánytalanul, és iratszerűen rögzíti mindazokat a tényállás tisztázása érdekében elvégzett eljárási cselekményeket, amelyeket az adóhatóság végzett és ezek eredményét, illetve eredménytelenségét is. Helytállóan került rögzítésre a jogerős ítéletben az, hogy a számlakibocsátók és képviselőik felelhetetlenek voltak, működésükre, tényleges, valós gazdasági tevékenységre utaló adatok nem voltak feltárhatók. A törvényes működés jelét nem mutató elérhetetlen cégek tekintetében az elsőfokú bíróság és az alperes is jogszerűen tette azt a megállapítást, hogy ezek nem bocsáthattak ki hiteles számlát.
[24] A tényállás teljeskörűen tisztázásra került, az ügy elbírálása szempontjából releváns tényeket az alperes feltárta. A bizonyítékok értékelése körében a Kúria egyetért az elsőfokú bíróság által kifejtettekkel. Az alperes és az elsőfokú bíróság részletesen vizsgálta az egyes jogügyletekkel kapcsolatban felmerült tényeket, elemezte az ellentmondásokat, a széles személyi és tárgyi körben lefolytatott kapcsolódó vizsgálatok egyértelműen bizonyították, hogy a fővállalkozó felé az alvállalkozók munkát nem végeztek, a számlakibocsátó gazdasági társaság pedig személyi és tárgyi feltételek hiányában az adólevonás alapjául szolgáló számlákban szereplő gazdasági eseményeket saját alkalmazottakkal nem tudta teljesíteni.
[25] Az alperes vizsgálta a szubjektív szempontokat és megállapította, a felperes képviselője tudott, illetve kellő körültekintés tanúsítása mellett tudhatott volna arról, miszerint az általa befogadott számlák nem valós gazdasági eseményeket rögzítenek. Részletesen elemezte, hogy mely körülmények késztethették arra a felperesi képviselőt - aki elmondása szerint napi szinten ellenőrizte az építkezést -, hogy részletesebb, az alvállalkozókra is kiterjedő ellenőrzést folytasson, hogy ténylegesen meggyőződjön arról, kik végzik a nagy volumenű beruházást. Nem egy családi ház, hanem több százmilliós építkezés lebonyolításáról volt szó, ahol a megrendelő nem támaszkodhat csupán fővállalkozója tájékoztatására, hanem azt is fokozottan kell ellenőriznie, és tájékozódnia arról, hogy kikkel dolgoztat az általa megbízott fővállalkozó. Ezt a körülményt annál is inkább vizsgálnia kellett volna, hiszen tudta, hogy a fővállalkozója személyi feltételek hiányában nem tudja teljesíteni a vállalt feladatot. A felperesi képviselő olyan fokú negligenciát tanúsított mely a valós gazdasági életben mozgó gazdasági szereplőtől elképzelhetetlen.
[26] A felperes érvelése szerint a gazdasági események a számlákban megjelölt felek között és módon teljesültek, az alperes ezzel ellenkező tényeket nem tárt fel, vizsgálata során nem tárt fel ettől eltérő munkavégző társaságot. A Kúria már több döntésében rögzítette, hogy az adóhatóság vizsgálatának nem feladata annak kiderítése, hogy ténylegesen kik között jött létre a számlában feltüntetett gazdasági esemény, feladata arra terjed ki, hogy az adólevonási jog alapját képező számla tartalmi valódiságát, az abban foglalt gazdasági eseményt ellenőrizze. Emiatt nem valósult meg a Pp. 215. §-nak sérelme.
[27] A felperes felelőssége kimentésére nem alkalmas az a körülmény, hogy napi szinten ellenőrizte a munkafolyamatokat, ha konkrét munkavégző társaságokat, személyeket megnevezni nem tud, és nem követelte meg az építési napló jogszabályok szerinti vezetését, melynek ellenőrzése az ő feladata is volt.
[28] Az ítélet nem ellentétes a közösségi joggyakorlattal sem. Az Európai Unió Bírósága számos döntésében kifejtette: megkövetelhető az adózótól, hogy jóhiszeműen, a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járjon el, tegyen meg minden tőle telhető, észszerű intézkedést, annak érdekében, hogy tevékenysége ne vezessen adókijátszáshoz.
[29] Nem sértette meg a bíróság kioktatási kötelezettségét sem. Ugyan a jegyzőkönyv szűkszavúan utal e kötelezettség teljesítésének alanyára (felperesre) és nem részletezi annak irányát sem. De a jogsértés megítélésekor nem lehet attól eltekinteni, hogy közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti perről van szó, ami már eleve meghatározza a felperes kötelezettségét. Hiszen a per kereteit meghatározó polgári perrendtartás egyértelműen rögzíti, hogy a felperes feladata a határozat jogszerűtlenségének bizonyítása, mégpedig abban a körben, amiben támadja az alperesi határozat megállapításait.
[30] Utal továbbá a Kúria arra is, hogy nem sérült a Pp. 336/A. §-a sem. Tény, hogy az Art. az adóhatóságot kötelezi a bizonyítás lefolytatására, a tényállás megállapítására, ha a számla hitelességét illetően kételye van, azonban, ha releváns bizonyítást követően sem állapítható meg a számla hitelessége, e körülmény már az adózó terhén marad. A közigazgatási perben pedig már a felperesnek kell bizonyítania, hogy a támadott határozat jogszabálysértő. A felhívott perrendi szabály alkalmazásához, a tényállás valóságtartalmának alperes általi bizonyítása előírásához azonban, amint arra a Kúria számos döntésében rámutatott, nem elegendő, hogy a tényállás feltáratlanságára a felperes csupán hivatkozzon. A bizonyítási teher átfordulására csak akkor kerülhet sor, ha a felperes nemcsak állítja a tényállás valótlanságát, de azt hitelt érdemlő bizonyítékkal cáfolja is. Ilyen bizonyítékot a felperes nem tárt elő.
[31] Nem tévedett az elsőfokú bíróság a további bizonyítás szükségessége, szükségtelensége kérdésében sem, az elsőfokú ítéletben kifejtett indokokkal a Kúria is egyetért.
[32] Nem találta alaposnak a Kúria a felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére vonatkozó indítványt sem. A magyar bíróságok az adólevonási jog gyakorlásának jogszerűségének megítélése, az irányelv erre vonatkozó előírásainak értelmezése érdekében már számtalan esetben kezdeményeztek előzetes döntéshozatali eljárást. A Bíróság döntéseiben elemezte és meghatározta azokat a kritériumokat mely a jogszerű levonáshoz vezetnek. Ennek tükrében a Kúria úgy ítélte meg, hogy a felperes által felvetett - alapvetően a tényálláshoz kapcsolódó - kérdések megválaszolása egyrészről nem tartozik a Bíróság hatáskörébe, másrészről már megválaszolásra kerültek, így nem szükséges újabb eljárás kezdeményezése.
[33] A fentiekre tekintettel a Kúria az érdemben helyes jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.I.35.106/2016/13.)