adozona.hu
BH 2018.7.213
BH 2018.7.213
Az adóhatóságnak az Art. 35. § (2) bekezdés b) pontján alapuló döntéshozatala esetén határozatát akként kell megindokolnia, hogy abból a tényállás logikai és időrendi felépítése alapján megállapítható legyen az adófizetésre kötelezett helytállási kötelezettségének kezdete [2003. évi XCII. tv. (Art.) 35. § (2) bek., 162. §, 1996. évi LXXXI. tv. (Taotv.) 4. §, 2000. évi C. tv. (Sztv.) 3. § (4) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A. J. (a továbbiakban: adós) terhére az adóhatóság a - megismételt eljárásban meghozott - elsőfokú határozatában 2010. adóévre személyi jövedelemadó (szja) adónemben 620 339 265 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyet a másodfokú hatóság a határozatával helybenhagyott. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adóigazgatósága Végrehajtási Osztály (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) végrehajtási eljárást folytatott az adóssal szemben adótartozása behajtása iránt, amely - 400 000 Ft követelésbe...
BH 2018.7.213 Az adóhatóságnak az Art. 35. § (2) bekezdés b) pontján alapuló döntéshozatala esetén határozatát akként kell megindokolnia, hogy abból a tényállás logikai és időrendi felépítése alapján megállapítható legyen az adófizetésre kötelezett helytállási kötelezettségének kezdete [2003. évi XCII. tv. (Art.) 35. § (2) bek., 162. §, 1996. évi LXXXI. tv. (Taotv.) 4. §, 2000. évi C. tv. (Sztv.) 3. § (4) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A. J. (a továbbiakban: adós) terhére az adóhatóság a - megismételt eljárásban meghozott - elsőfokú határozatában 2010. adóévre személyi jövedelemadó (szja) adónemben 620 339 265 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyet a másodfokú hatóság a határozatával helybenhagyott. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adóigazgatósága Végrehajtási Osztály (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) végrehajtási eljárást folytatott az adóssal szemben adótartozása behajtása iránt, amely - 400 000 Ft követelésbehajtásból befolyt összeg kivételével - nem volt eredményes.[2] Az adós a tulajdonát képező s.-i ingatlanok közül 2013. évben 161 000 000 Ft összértékű ingatlant/ingatlanrészt ajándékozott lányának, a felperesnek.
[3] Az elsőfokú adóhatóság a 2016. augusztus 1. napján kelt határozatával a felperest, mint az adós adótartozásának megfizetésére kötelezhető személyt kötelezte szja adónemben 161 000 000 Ft 2016. január 25-i esedékességű adótartozás megfizetésére.
[4] Indokolásában rendelkezése alapjául megjelölte az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 35. § (2) bekezdés b) pontját, amely szerint, ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék értékének erejéig. Az elsőfokú hatóság megállapította, hogy az adós fennálló tartozásának összege 620 339 265 Ft, amely a teljes körű adóvégrehajtási eljárás ellenére az adóstól - végrehajtható vagyon hiányában - nem hajtható be. Az ajándékozási szerződések tárgyát képező ingatlanoknak/ingatlanrészeknek az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 13. § (2) bekezdése szerinti tiszta forgalmi értéke 161 000 000 Ft. Az adós 2010. évi szja adónemben megállapított adótartozásának megfizetési határideje: 2011. május 20. napja volt, az ajándékozási szerződések megkötésére az adófizetési kötelezettség keletkezését követően: 2013. március 25. napján került sor. A megajándékozott mögöttes kötelezett az Art. 35. § (2) bekezdés b) pontja alapján, az adós adótartozása és az ajándékozási szerződés időpontjára figyelemmel köteles az adófizetési kötelezettségét teljesíteni.
[5] A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2016. október 24. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[6] Indokolása szerint az Art. nem ad konkrét meghatározást arra vonatkozóan, mi minősíthető behajtható, illetve behajthatatlan követelésnek, a meghatározáshoz megjelölte a társasági adóról és osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 4. § 4/a. pontját, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 3. § (4) bekezdés 10. pontját. E szabályozások szerint a behajthatatlan követelés többek között az a követelés, amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi, illetve amelyet nem lehet eredményesen végrehajtani. A Kúria a Kfv.V.35.594/2013/5. számú ítéletében is a jövedelemletiltás fennállása mellett állapította meg a tartozás behajthatatlanságát. A bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LX. törvény (a továbbiakban: Vht.) 41. és 55. §-ai alapján pedig a követelés csak akkor minősíthető behajtottnak, ha a tartozás teljes egésze megfizetésre került.
[7] Kifejtette az alperes, hogy az Art. 162/A. § (1)-(2) bekezdései szerint és belső szabályzatai alapján a végrehajtási eljárást lefolytató adóhatóság végrehajtható vagyon hiányában az adózó adótartozását behajthatatlannak minősíti és végrehajthatóvá válásáig, illetőleg a végrehajtáshoz való jog elévüléséig ezen a jogcímen tartja nyilván. A behajthatatlankénti minősítés nem közigazgatási döntés formájában történik, a nyilvántartásba vételről tájékoztatást sem ír elő a jogszabály. A végrehajtási cselekmények eredménytelenségének megállapítását követően az adós adófolyószámláján és a végrehajtói letéti kartonon a tartozás behajthatatlanként került nyilvántartásba vételre, annak időpontja nem konkrét dátum szerint meghatározott. Hivatkozott arra, hogy az ajándékozási szerződéseken alapul a megfizetésre kötelezés, az ajándékozás tárgyát képező ingatlanok/ingatlanrészek értékét a felek közös, egybehangzó akaratnyilatkozattal elfogadták, amely értékig terjed a megajándékozott felelőssége.
A kereseti kérelem
[8] A felperes keresetében az alperes határozatának hatályon kívül helyezését és új eljárásra kötelezését kérte.Az elsőfokú ítélet
[9] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a másodfokú határozatot hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte.[10] Indokolása szerint (egyebek mellett) az Art. 35. § (2) bekezdés, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 2. § (3) bekezdése, 3. § (2) bekezdés b) pontja, 50. § (1) bekezdése, 72. § (1) bekezdés e) pont ea) alpontja, az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdése alapján vizsgálni kell a behajthatatlanság tényét és a határozatban indokoltan kell dönteni a behajthatatlanságról. A hatóság részéről határozata tényállásában konkrétan rögzíteni kell azt az okot - a feltüntetett bizonyítékok mellett -, amely miatt az adótartozás behajthatatlan. Kapcsolódóan idézte a Kfv.V.35.594/2013/4. és a Kfv.I.35.577/2014/6. számú kúriai eseti döntéseket, amelyekben foglaltak alapján a Kúria szerint nincs akadálya, hogy - figyelemmel az adóvégrehajtáshoz való jog elévülésének időpontjára is - az adóhatóság behajthatatlanná nyilvánítsa azt az adótartozást, amelynek várhatóan csak jelentéktelen része térülne meg, például munkabérből.
[11] A felperes azt nem vitatta, hogy nyilvántartásba kell venni a követelést az esedékesség eredeti időpontjára a mögöttes kötelezettség megállapítása esetén, hiányolta azonban a behajthatatlanság megállapíthatóságának konkrét ideje rögzítését. Az elsőfokú bíróság szerint azt, hogy az adóstól nem lehet behajtani az esedékes adót, konkrét időponttal kell rögzíteni, amely az alperes határozatából hiányzik, a Ket. 72. § (1) bekezdés e) pont ea) alpontja, az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdése megsértésével ez az ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértés. A behajthatatlanság konkrét időpontjának megállapítása szükséges annak érdekében is, és ehhez képest állapítható meg, hogy párhuzamos végrehajtás van-e folyamatban.
[12] A felek egyezően nyilatkoztak arról, hogy az adóssal szemben és a felperesre is végrehajtási eljárás van folyamatban. Az elsőfokú bíróság szerint ezért - figyelemmel a Kúria Kfv.I.35.577/2014/6. számú döntésére is - a "párhuzamos" végrehajtási eljárás tilalma tekintetében a felperes keresete alapos.
[13] A felperes már a fellebbezésében vitatta az ajándékozási érték megállapítását, e körben az alperest tájékoztatási kötelezettség terhelte, amelynek nem tett eleget, ezzel megsértette a Ket. 5. § (1) és (2) bekezdésének rendelkezéseit.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[14] Az alperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását, illetve az elsőfokú bíróság új eljárásra kötelezését kérte.[15] Álláspontja szerint az ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdését, 221. § (1) bekezdését, 339. § (1) bekezdését, 339/A. §-át, az Art. 35. § (2) bekezdését, 162/A. §-át.
[16] A felperes ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[17] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[18] Elsődlegesen rögzíti a Kúria, hogy az elsőfokú bíróság helyesen meghatározta az alkalmazandó jogszabályi kört, amely az Alaptörvény, az adóhatóság, az adózók eljárásának törvénye: az Art., az Art. másként nem rendelkezése esetén irányadó [5. § (1) bekezdés] Ket., és végrehajtási eljárásban (144. §) a Vht.
[19] Azt is helytállóan fejtette ki, hogy az Art.-ban meghatározott, ki az adózó [a 6. § (1) bekezdése szerint az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy e törvény írja elő], továbbá azt is, ki az adó megfizetésére kötelezett [35. § (2) bekezdés], de adózónak nem minősülő személy.
[20] Az Art.-ban az Egyes adókötelezettségek című III. fejezetben rendelkezett a jogalkotó az adó megfizetéséről, előírva a 35. § (1) bekezdésében, hogy az adót esedékességekor az köteles megfizetni, akit arra jogszabály kötelez; a levont adót, adóelőleget annak kell megfizetnie, aki azt levonta; a beszedett adót az adóbeszedésre kötelezett fizeti meg. Rendelkezett továbbá a (2) bekezdésben arról is, ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, ki az a személy, aki az adó megfizetésére határozattal kötelezhető. A (2) bekezdés a) ponttól k) pontig tartó felsorolásában a b) pont azt tartalmazza, hogy ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék értékének erejéig, kivéve, ha az ingyenes előnytől neki fel nem róható módon elesett. Az adós, a felperes apja az adófizetési kötelezettsége keletkezését: 2011. május 20-át követően, 2013. március 25-én okirattal juttatott leányának: a felperesnek ajándékot, ezért az alperes és az elsőfokú bíróság az Art. 35. § (2) bekezdése alapján jogszerűen állapította meg, hogy felperes az adó megfizetésére kötelezett személy.
[21] Az adóhatóság - a törvényi előírásnak megfelelően - határozatban döntött az adó megfizetésére kötelezésről. Az Art. 35. § (2) bekezdése alkalmazásával adó megfizetésére kötelezett személy adófizetésre kötelezésének törvényi feltétele, hogy az adós az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani. Az elsőfokú bíróság szerint nem volt vitatott a perben, hogy az adós az esedékes adót nem fizette meg. Ezt követően a kereseti kérelem keretei között (Pp. 215. §) vizsgálta, hogy a behajthatatlanság körében jogszerű-e a döntés.
[22] Az elsőfokú ítélet is megjelölte azokat a törvényhelyeket [Tao tv. 4. § 4/a. pontja, Sztv. 3. § (4) bekezdés 10. pontja], amelyek alapján a Kúria a Kfv.V.35.594/2013/4. számú eseti döntésében kifejtette, hogy ezen "adójogi jogszabályi rendelkezések értelmében behajthatatlan követelés az a követelés, amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi, amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján vélelmezhető. Behajthatatlan az a követelés is, amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél fizetési meghagyással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével.".
[23] Az adótartozás behajthatatlannak minősítésére az adóhatóság jogosult, az Art. 162/A. § (1) bekezdésében kifejezetten meghatározott, hogy a végrehajtási eljárást lefolytató állami adó- és vámhatóság végrehajtható vagyon hiányában az adózó adószámláján nyilvántartott, 100 000 Ft-ot elérő tartozását, állami kezességvállalásból eredő, állammal szemben fennálló tartozását behajthatatlannak minősíti és végrehajthatóvá válásáig, illetve a végrehajtáshoz való jog elévüléséig ezen a jogcímen tartja nyilván. Az adóhatóság bizonyítási eljárás folyamán [Art. 97. § (4) bekezdése] juthat el e minősítésig, a behajthatatlanság tényét és mértékét bizonyítania kell. Helytállóan hivatkozott arra az alperes, hogy sem az Art. 35. § (2) bekezdés b) pont, sem a 162/A. § (1) bekezdés törvényszövegben nem található olyan rendelkezés, amely szerint az adóhatóságnak meg kell határoznia az adótartozás behajthatatlanná minősítésének időpontját.
[24] Magyarország gazdasági stabilitásáról szóló 2011. évi CXCIV. törvény 28. § (1) bekezdés a) pontja alapján Magyarországon minden természetes személy, jogi személy és más jogalany adó, járulék, vagyonszerzési illeték vagy más hasonló - az állam közvetlen ellenszolgáltatása nélküli - rendszeres vagy rendkívüli fizetési kötelezettség teljesítésével járul hozzá a közös szükségletek fedezetéhez. A bíróság jogalkalmazást végez (Alaptörvény 25. cikk), az adózással kapcsolatos jogalkalmazásra az Országgyűlés jogosult (Alaptörvény 1. cikk), így adóügyben is alkalmaznia kell a bíróságnak az Alaptörvény (40. cikk) és az adózásra vonatkozó törvények azon előírásait, amelyek alapján a magánszemélynek joga van megtudnia azt, mikor válik a - közös szükségletek fedezetéhez szükséges - közteherviselés kötelezettjévé. Ez a jog alapul az Alaptörvény XIII. cikkében foglaltakon, hogy mindenkinek joga van a tulajdonhoz, amely társadalmi felelősséggel jár, továbbá az Art. 6. § (2) bekezdés 2. mondatán, amely szerint a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy is gyakorolhatja a törvény szerint az adózót megillető jogokat. A behajthatatlanság megállapítása kérdéskörében - ezen jogi indokolásbeli változtatással együtt - a Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság érdemben helyes döntést hozott.
[25] Az alperesnek tehát - amint azt az elsőfokú bíróság kifejtette - az Alaptörvény XXIV. cikke, a Ket. 72. § (1) bekezdés e) pont ea) alpontja alkalmazásával határozatát akként kell megindokolnia, hogy abból a tényállás logikai és időrendi felépítése alapján megállapítható legyen a felperes helytállási kötelezettségének kezdete, azaz az adós által meg nem fizetett adó adóhatóság részéről történt behajthatatlanná minősítése.
[26] Az egyidejű végrehajtással összefüggésben rögzíti a Kúria, hogy az elsőfokú bíróság részéről az adóssal, illetve az adófizetésre kötelezettel szembeni egyidejű ("párhuzamos") végrehajtásnak a megállapítása a Pp. 163. § (2) bekezdésének alkalmazásával az ítélet szerint - amelyet az alperes a felülvizsgálati eljárásban meg nem cáfolt - a peres felek egyező nyilatkozatán alapult. E tényállásra alkalmazta helyesen az Art. 35. § (2) bekezdését, és utalt a Kúria Kfv.I.35.577/2014/6. számú ítéletében foglaltakra. Jogkövetkezményt az ítélet azon a megállapításon alapulóan, hogy "a párhuzamos végrehajtási eljárás tilalma tekintetében a felperes keresete megalapozott", nem tartalmaz. Az elsőfokú bíróság feladata a közigazgatási határozat felülvizsgálata volt a Pp. XX. fejezetében foglalt speciális szabályok alapján, így a kereseti kérelem keretei között az adóhatározatban foglaltak jogszerűségét értékelhette, és nem az alperes perbeli nyilatkozatait. A Kúria a felülvizsgálati eljárásban a jogerős ítéletet vizsgálja felül [Pp. 270. § (2) bekezdés], ezért jogszabályi lehetőség hiányában a felülvizsgálati kérelemben azokat az alperesi hivatkozásokat, amelyek nem a határozatában, illetve az ítéletben foglaltakra, hanem a per elsőfokú szakaszában előadott nyilatkozataira vonatkoznak, nem minősíthette. Az alperes felülvizsgálati kérelmének így fennmaradó, az adóssal, illetve az adófizetésre kötelezettel szembeni egyidejű végrehajtásra vonatkozó része nem alapos, az ítéletrész jogsértő voltát a tényállás, a jogszabályok alkalmazása és a jogi indokolás körében nem támasztotta alá.
[27] Rámutat a Kúria, hogy az adóhatóság tájékoztatási kötelezettsége az Art. 1. § (5) bekezdésén alapul elsődlegesen, és nem - az elsőfokú ítéletben megjelölt - a Ket. szintén a tájékoztatásról rendelkező 5. § (1)-(2) bekezdésein, mert az adóhatóság eljárásában a Ket. csak másodlagos jogszabály. Az alperes nem jelölt meg olyan törvényhelyet, amely megtiltaná, hogy a felperes valamely határozatrészt, kapcsolódóan hatósági eljárást vitathasson, így az általa kapott ajándék értékének a határozatban történt meghatározását és vonatkozásában a hatóság tájékoztatásának teljeskörűségét kifogásolhassa. Azt sem igazolta, hogy a juttatott ajándék értéke körében a felperesnek tájékoztatást nyújtott volna, így e tárgyban a felülvizsgálati kérelme nem alapos. Az a kérdés nem képezte a felülvizsgálati eljárás tárgyát, hogy az okirattal juttatott ajándék értékét a hatóság milyen bizonyítási eljárás, illetve bizonyított tények, körülmények alapján határozza meg, és azt az adófizetésre köteles személy milyen bizonyítási eljárás, illetve bizonyított tények, körülmények alapján cáfolhatja meg, mert az elsőfokú bíróság megállapítása csak és kizáróan a tájékoztatási kötelezettségre vonatkozott.
[28] Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet - az indokolás részbeni megváltoztatásával - a Pp. 275. §-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.V.35.498/2017.)
* * *
Teljes határozat
Az ügy száma: Kfv.V.35.498/2017/6. szám
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró
Dr. Kárpáti Magdolna bíró
A felperes:
A felperes képviselője: dr. Berlik Zoltán ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: dr. Tóth Eszter jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bíróság általi felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes
Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2017. május 17. napján kelt 4.K.27.445/2016/18-II. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.445/2016/18-II.számú ítéletét – az indokolás részbeni megváltoztatásával – hatályában fenntartja.Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 500.000 (azaz ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
A feljegyzett felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A. J. (a továbbiakban: adós) terhére az adóhatóság a - megismételt eljárásban meghozott - elsőfokú határozatában 2010. adóévre személyi jövedelemadó (szja) adónemben 620.339.265 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyet a másodfokú hatóság a határozatával helybenhagyott. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adóigazgatósága Végrehajtási Osztály (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) végrehajtási eljárást folytatott az adóssal szemben adótartozása behajtása iránt, amely - 400.000 Ft követelésbehajtásból befolyt összeg kivételével - nem volt eredményes.[2] Az adós a tulajdonát képező s.-i ingatlanok közül 2013. évben 161.000.000 Ft összértékű ingatlant/ingatlanrészt ajándékozott lányának, a felperesnek.
[3] Az elsőfokú adóhatóság a 2016. augusztus 1. napján kelt határozatával a felperest, mint az adós adótartozásának megfizetésére kötelezhető személyt kötelezte szja adónemben 161.000.000 Ft 2016. január 25-i esedékességű adótartozás megfizetésére.
[4] Indokolásában rendelkezése alapjául megjelölte az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 35. § (2) bekezdés b) pontját, amely szerint, ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék értékének erejéig. Az elsőfokú hatóság megállapította, hogy az adós fennálló tartozásának összege 620.339.265 Ft, amely a teljes körű adóvégrehajtási eljárás ellenére az adóstól - végrehajtható vagyon hiányában - nem hajtható be. Az ajándékozási szerződések tárgyát képező ingatlanoknak/ingatlanrészeknek az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 13.§ (2) bekezdése szerinti tiszta forgalmi értéke 161.000.000 Ft. Az adós 2010. évi szja adónemben megállapított adótartozásának megfizetési határideje: 2011. május 20. napja volt, az ajándékozási szerződések megkötésére az adófizetési kötelezettség keletkezését követően: 2013. március 25. napján került sor. A megajándékozott mögöttes kötelezett az Art. 35.§ (2) bekezdés b) pontja, az adós adótartozása és az ajándékozási szerződés időpontjára figyelemmel köteles az adófizetési kötelezettségét teljesíteni.
[5] A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2016. október 24. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[6] Indokolása szerint az Art. nem ad konkrét meghatározást arra vonatkozóan, mi minősíthető behajtható, illetve behajthatatlan követelésnek, a meghatározáshoz megjelölte a társasági adóról és osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 4. § 4/a. pontját, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 3. § (4) bekezdés 10. pontját. E szabályozások szerint a behajthatatlan követelés többek között az a követelés, amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi, illetve amelyet nem lehet eredményesen végrehajtani. A Kúria a Kfv.V.35.594/2013/5. számú ítéletében is a jövedelem letiltás fennállása mellett állapította meg a tartozás behajthatatlanságát. A bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LX. törvény (a továbbiakban: Vht.) 41.§ és 55. §-ai alapján pedig a követelés csak akkor minősíthető behajtottnak, ha a tartozás teljes egésze megfizetésre került.
[7] Kifejtette az alperes, hogy az Art. 162/A. § (1)-(2) bekezdései szerint és belső szabályzatai alapján a végrehajtási eljárást lefolytató adóhatóság végrehajtható vagyon hiányában az adózó adótartozását behajthatatlannak minősíti és végrehajthatóvá válásáig, illetőleg a végrehajtáshoz való jog elévüléséig ezen a jogcímen tartja nyilván. A behajthatatlankénti minősítés nem közigazgatási döntés formájában történik, a nyilvántartásba vételről tájékoztatást sem ír elő a jogszabály. A végrehajtási cselekmények eredménytelenségének megállapítását követően az adós adófolyószámláján és a végrehajtói letéti kartonon a tartozás behajthatatlanként került nyilvántartásba vételre, annak időpontja nem konkrét dátum szerint meghatározott. Hivatkozott arra, hogy az ajándékozási szerződéseken alapul a megfizetésre kötelezés, az ajándékozás tárgyát képező ingatlanok/ingatlanrészek értékét a felek közös, egybehangzó akaratnyilatkozattal elfogadták, amely értékig terjed a megajándékozott felelőssége.
A kereseti kérelem
[8] A felperes keresetében az alperes határozatának hatályon kívül helyezését és új eljárásra kötelezését kérte.[9] Álláspontja szerint, ha végrehajtási tevékenységet folytat az adóhatóság az adóssal szemben, akkor nincs lehetőség behajthatatlanként nyilvántartani a követelést. Az ügyféljogok szempontjából garanciális kérdés azon konkrét időpont meghatározása és határozatban való rögzítése, amikor az adós tartozása behajthatatlanná vált. Vitatta, hogy az ajándékozáskori értéket elegendő lenne kizárólagosan a szerződés alapján meghatározni, továbbá azt, hogy ekörben a hatóság tájékoztatási kötelezettségét teljesítette.
Az elsőfokú határozat
[10] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a másodfokú határozatot hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte.[11] Indokolása szerint (egyebek mellett) az Art. 35. § (2) bekezdés, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 2. § (3) bekezdés, 3. § (2) bekezdés b) pont, 50. § (1) bekezdés, 72. § (1) bekezdés e) pont ea) alpont, az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdése alapján vizsgálni kell a behajthatatlanság tényét és a határozatban indokoltan kell dönteni a behajthatatlanságról. A hatóság részéről határozata tényállásában konkrétan rögzíteni kell azt az okot - a feltüntetett bizonyítékok mellett -, amely miatt az adótartozás behajthatatlan. Kapcsolódóan idézte a Kfv.V.35.594/2013/4. és a Kfv.I.35.577/2014/6. számú kúriai eseti döntéseket, amelyekben foglaltak alapján a Kúria szerint nincs akadálya, hogy - figyelemmel az adóvégrehajtáshoz való jog elévülésének időpontjára is - az adóhatóság behajthatatlanná nyilvánítsa azt az adótartozást, amelynek várhatóan csak jelentéktelen része térülne meg, például munkabérből.
[12] A felperes azt nem vitatta, hogy nyilvántartásba kell venni a követelést az esedékesség eredeti időpontjára a mögöttes kötelezettség megállapítása esetén, hiányolta azonban a behajthatatlanság megállapíthatóságának konkrét ideje rögzítését. Az elsőfokú bíróság szerint azt, hogy az adóstól nem lehet behajtani az esedékes adót, konkrét időponttal kell rögzíteni, amely az alperes határozatából hiányzik, a Ket. 72. § (1) bekezdés e) pont ea) alpont, az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdés megsértésével ez az ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértés. A behajthatatlanság konkrét időpontjának megállapítása szükséges annak érdekében is, és ehhez képest állapítható meg, hogy párhuzamos végrehajtás van-e folyamatban.
[13] A felek egyezően nyilatkoztak arról, hogy az adóssal szemben és a felperesre is végrehajtási eljárás van folyamatban. Az elsőfokú bíróság szerint ezért - figyelemmel a Kúria Kfv.I.35.577/2014/6. számú döntésére is - a "párhuzamos" végrehajtási eljárás tilalma tekintetében a felperes keresete alapos.
[14] A felperes már a fellebbezésében vitatta az ajándékozási érték megállapítását, e körben az alperest tájékoztatási kötelezettség terhelte, amelynek nem tett eleget, ezzel megsértette a Ket. 5. § (1) és (2) bekezdésének rendelkezéseit.
[15] A megismételt eljárásban az Art. 35. § (2) bekezdés b) pontjában meghatározott adókötelezettség behajtása során az alperesnek határozata tényállásában meg kell állapítania és bizonyítania a konjunktív feltételek fenn álltát, az adótartozás behajthatatlanságát indokolnia kell. Az ajándékozási szerződésben meghatározott érték tekintetében a felperest tájékoztatni köteles, amennyiben az adófizetésre kötelezettet terhelő bizonyítási kötelezettség áll fenn, az indítványozott bizonyítást lehetővé kell tennie.
A felülvizsgálati kérelem
[16] Az alperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását, illetve az elsőfokú bíróság új eljárásra kötelezését kérte.[17] Álláspontja szerint az ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdését, 221.§ (1) bekezdését, 339. § (1) bekezdését, 339/A. §-át, az Art. 35. § (2) bekezdését, 162/A. §-át.
[18] Az elsőfokú bíróság ítéletében jogsértésként határozta meg, hogy a hatóságnak meg kell határozni a behajthatatlanság fennállásának konkrét időpontját, a behajthatatlanságot indokolnia kell, és az ajándékozás értékével kapcsolatosan a hatóságnak tájékoztatási kötelezettsége van.
[19] Az adóhatóságot nem kötelezi jogszabály az adóssal szembeni behajthatatlanság konkrét időpontjának a határozat indokolásában történő rögzítésére, így ennek hiányában jogszabálysértésre megalapozatlanul hivatkozott az elsőfokú bíróság. Álláspontja szerint a behajthatatlanságot megalapozó tényállási elemeket a határozata tartalmazza, az adós is elismerte, hogy nem fizette meg a tartozást. A másodfokú határozat 9. oldalán kifejtette, hogy a tartozás behajthatatlankénti nyilvántartásba vétele megtörtént, annak időpontja nem konkrét dátum szerint meghatározott, hanem az adóssal szemben lefolytatott végrehajtási eljárás eredményének függvényében, az egyes végrehajtási cselekmények eredménytelenségét követően kerül erre sor.
[20] Az alperes hivatkozott arra, hogy amennyiben az eredeti adós vagyonából a követelés csak részben fedezhető, a teljes tartozása az adóstól változatlanul behajthatatlan, azaz nem kizárt a párhuzamos végrehajtás sem.
[21] A tájékoztatási kötelezettsége körében rögzítette, hogy az Art. 35. § (2) bekezdés b) pontja pontosan megfogalmazza azt a korlátozást – a juttatott ajándék értékének erejéig –, amelyen belül folytathatja a végrehajtást. A megajándékozott az értékről tudomással bírt, azt elfogadta, a szerződéses akaratán alapult, így arra vonatkozóan a hatóságnak további tájékoztatási kötelezettsége nincsen.
[22] A felperes ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[23] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[24] Elsődlegesen rögzíti a Kúria, hogy az elsőfokú bíróság helyesen meghatározta az alkalmazandó jogszabályi kört, amely az Alaptörvény, az adóhatóság, az adózók eljárásának törvénye: az Art., az Art. másként nem rendelkezése esetén irányadó [5. § (1) bekezdés] Ket., és végrehajtási eljárásban (144. §) a Vht.
[25] Azt is helytállóan fejtette ki, hogy az Art.-ben meghatározott, ki az adózó [a 6. § (1) bekezdése szerint az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy e törvény írja elő], továbbá azt is, ki az adó megfizetésére kötelezett [35. § (2) bekezdés], de adózónak nem minősülő személy.
[26] Az Art.-ben az Egyes adókötelezettségek című III. fejezetben rendelkezett a jogalkotó az adó megfizetéséről, előírva a 35. § (1) bekezdésében, hogy az adót esedékességekor az köteles megfizetni, akit arra jogszabály kötelez; a levont adót, adóelőleget annak kell megfizetnie, aki azt levonta; a beszedett adót az adóbeszedésre kötelezett fizeti meg. Rendelkezett továbbá a (2) bekezdésben arról is, ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, ki az a személy, aki az adó megfizetésére határozattal kötelezhető. A (2) bekezdés a) ponttól k) pontig tartó felsorolásában a b) pont azt tartalmazza, hogy ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék értékének erejéig, kivéve, ha az ingyenes előnytől neki fel nem róható módon elesett. Az adós, a felperes apja az adófizetési kötelezettsége keletkezését: 2011. május 20-át követően, 2013. március 25-én okirattal juttatott leányának: a felperesnek ajándékot, ezért az alperes és az elsőfokú bíróság az Art. 35. § (2) bekezdése alapján jogszerűen állapította meg, hogy felperes az adó megfizetésére kötelezett személy.
[27] Az adóhatóság – a törvényi előírásnak megfelelően – határozatban döntött az adó megfizetésére kötelezésről. Az Art. 35. § (2) bekezdése alkalmazásával adó megfizetésére kötelezett személy adófizetésre kötelezésének törvényi feltétele, hogy az adós az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani. Az elsőfokú bíróság szerint nem volt vitatott a perben, hogy az adós az esedékes adót nem fizette meg. Ezt követően a kereseti kérelem keretei között (Pp. 215. §) vizsgálta, hogy a behajthatatlanság körében jogszerű-e a döntés.
[28] Az elsőfokú ítélet is megjelölte azokat a törvényhelyeket [Tao tv. 4.§ 4/a. pontja, Sztv. 3. § (4) bekezdés 10. pontja], amelyek alapján a Kúria a Kfv.V.35.594/2013/4. számú eseti döntésében kifejtette, hogy ezen "adójogi jogszabályi rendelkezések értelmében behajthatatlan követelés az a követelés, amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján vélelmezhető. Behajthatatlan az a követelés is, amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél fizetési meghagyással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével.".
[29] Az adótartozás behajthatatlannak minősítésére az adóhatóság jogosult, az Art. 162/A. § (1) bekezdésében kifejezetten meghatározott, hogy a végrehajtási eljárást lefolytató állami adó- és vámhatóság végrehajtható vagyon hiányában az adózó adószámláján nyilvántartott, 100.000 Ft-ot elérő tartozását, állami kezességvállalásból eredő, állammal szemben fennálló tartozását behajthatatlannak minősíti és végrehajthatóvá válásáig, illetve a végrehajtáshoz való jog elévüléséig ezen a jogcímen tartja nyilván. Az adóhatóság bizonyítási eljárás folyamán [Art. 97. § (4) bekezdése] juthat el e minősítésig, a behajthatatlanság tényét és mértékét bizonyítania kell. Helytállóan hivatkozott arra az alperes, hogy sem az Art. 35. § (2) bekezdés b) pont, sem a 162/A. § (1) bekezdés törvényszövegben nem található olyan rendelkezés, amely szerint az adóhatóságnak meg kell határoznia az adótartozás behajthatatlanná minősítésének időpontját.
[30] Magyarország gazdasági stabilitásáról szóló 2011. évi CXCIV. törvény 28. § (1) bekezdés a) pontja alapján Magyarországon minden természetes személy, jogi személy és más jogalany adó, járulék, vagyonszerzési illeték vagy más hasonló - az állam közvetlen ellenszolgáltatása nélküli - rendszeres vagy rendkívüli fizetési kötelezettség teljesítésével járul hozzá a közös szükségletek fedezetéhez. A bíróság jogalkalmazást végez (Alaptörvény 25. cikk), az adózással kapcsolatos jogalkalmazásra az Országgyűlés jogosult (Alaptörvény 1. cikk), így adóügyben is alkalmaznia kell a bíróságnak az Alaptörvény (40. cikk) és az adózásra vonatkozó törvények azon előírásait, amelyek alapján a magánszemélynek joga van megtudnia azt, mikor válik a - közös szükségletek fedezetéhez szükséges - közteherviselés kötelezettjévé. Ez a jog alapul az Alaptörvény XIII. cikkében foglaltakon, hogy mindenkinek joga van a tulajdonhoz, amely társadalmi felelősséggel jár, továbbá az Art. 6. § (2) bekezdés 2. mondatán, amely szerint a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy is gyakorolhatja a törvény szerint az adózót megillető jogokat. A behajthatatlanság megállapítása kérdéskörében – ezen jogi indokolásbeli változtatással együtt – a Kúria álláspontja szerint a az elsőfokú bíróság érdemben helyes döntést hozott.
[31] Az alperesnek tehát – amint azt az elsőfokú bíróság kifejtette – az Alaptörvény XXIV. cikke, a Ket. 72. § (1) bekezdés e) pont ea) alpont alkalmazásával határozatát akként kell megindokolnia, hogy abból a tényállás logikai és időrendi felépítése alapján megállapítható legyen a felperes helytállási kötelezettségének kezdete, azaz az adós által meg nem fizetett adó adóhatóság részéről történt behajthatatlanná minősítése.
[32] Az egyidejű végrehajtásra vonatkozó elsőfokú bírósági jogi indokolást az ítélet 12. oldalán a hatodik, hetedik és nyolcadik bekezdések tartalmazzák. Rögzíti a Kúria, hogy az elsőfokú bíróság részéről az adóssal, illetve az adófizetésre kötelezettel szembeni egyidejű ("párhuzamos") végrehajtásnak a megállapítása a Pp. 163. § (2) bekezdésének alkalmazásával az ítélet szerint - amelyet az alperes a felülvizsgálati eljárásban meg nem cáfolt - a peres felek egyező nyilatkozatán alapult. E tényállásra alkalmazta helyesen az Art. 35. § (2) bekezdését, és utalt a Kúria Kfv.I.35.577/2014/6. számú ítéletében foglaltakra. Jogkövetkezményt az ítélet azon a megállapításon alapulóan, hogy "a párhuzamos végrehajtási eljárás tilalma tekintetében a felperes keresete megalapozott", nem tartalmaz. Az elsőfokú bíróság feladata a közigazgatási határozat felülvizsgálata volt a Pp. XX. fejezetében foglalt speciális szabályok alapján, így a kereseti kérelem keretei között az adóhatározatban foglaltak jogszerűségét értékelhette, és - amint azt az ítélet 11. oldalán a második bekezdésben kifejtette - nem az alperes perbeli nyilatkozatait. A Kúria a felülvizsgálati eljárásban a jogerős ítéletet vizsgálja felül [Pp. 270. § (2) bekezdés], ezért jogszabályi lehetőség hiányában a felülvizsgálati kérelemben azokat az alperesi hivatkozásokat, amelyek nem a határozatában, illetve az ítéletben foglaltakra, hanem a per elsőfokú szakaszában előadott nyilatkozataira vonatkoznak, nem minősíthette. Az alperes felülvizsgálati kérelmének így fennmaradó, az adóssal, illetve az adófizetésre kötelezettel szembeni egyidejű végrehajtásra vonatkozó része nem alapos, az ítéletrész jogsértő voltát a tényállás, a jogszabályok alkalmazása és a jogi indokolás körében nem támasztotta alá.
[33] Rámutat a Kúria, hogy az adóhatóság tájékoztatási kötelezettsége az Art. 1. § (5) bekezdésén alapul elsődlegesen, és nem – az elsőfokú ítéletben megjelölt - a Ket. szintén a tájékoztatásról rendelkező 5. § (1)-(2) bekezdésein, mert az adóhatóság eljárásában a Ket. csak másodlagos jogszabály. Az alperes nem jelölt meg olyan törvényhelyet, amely megtiltaná, hogy a felperes valamely határozatrészt, kapcsolódóan hatósági eljárást vitathasson, így az általa kapott ajándék értékének a határozatban történt meghatározását és vonatkozásában a hatóság tájékoztatásának teljes körűségét kifogásolhassa. Azt sem igazolta, hogy a juttatott ajándék értéke körében a felperesnek tájékoztatást nyújtott volna, így e tárgyban a felülvizsgálati kérelme nem alapos. Az a kérdés nem képezte a felülvizsgálati eljárás tárgyát, hogy az okirattal juttatott ajándék értékét a hatóság milyen bizonyítási eljárás, illetve bizonyított tények, körülmények alapján határozza meg, és azt az adófizetésre köteles személy milyen bizonyítási eljárás, illetve bizonyított tények, körülmények alapján cáfolhatja meg, mert az elsőfokú bíróság megállapítása (az ítélet jogi indokolási részében a 13. oldalon a második és harmadik bekezdésben) csak és kizáróan a tájékoztatási kötelezettségre vonatkozott.
[34] Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet – az indokolás részbeni megváltoztatásával - a Pp. 275. §-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[35] Az adóhatóságnak az Art. 35. § (2) bekezdés b) pontján alapuló döntéshozatala esetén határozatát akként kell megindokolnia, hogy abból a tényállás logikai és időrendi felépítése alapján megállapítható legyen az adófizetésre kötelezett helytállási kötelezettségének kezdete.Záró rész
[36] A Kúria az alperest a Pp. 270. §-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. §-ának (1) bekezdése alapján kötelezte a felperes felülvizsgálati eljárási perköltsége megfizetésére.[37] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről a Kúria a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény 1. § (1) bekezdése, az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. §-ának (1) bekezdés c) pontja, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14.§-a alapján rendelkezett.
[38] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (1) bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2018. január 25.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk.bíró (Kúria, Kfv.V.35.498/2017.)