adozona.hu
AVI 2018.6.41
AVI 2018.6.41
A nemzeti bíróságok figyelembe vehetik az ügyletek tisztán mesterséges jellegét [EUB C-255/02]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2011. október hónapra bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzést végzett általános forgalmi adóra kiterjedően. Az ellenőrzés eredményeként - megismételt eljárás során - hozott határozatában a felperes terhére 376 824 000 forint jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő adókülönbözetet állapított meg, melynek kiutalását elutasította, és kötelezte a felperest 188 412 000 forint adóbírság megfizetésére. A hatóság az é...
AVI 2018.6.41 A nemzeti bíróságok figyelembe vehetik az ügyletek tisztán mesterséges jellegét [EUB C-255/02]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2011. október hónapra bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzést végzett általános forgalmi adóra kiterjedően. Az ellenőrzés eredményeként - megismételt eljárás során - hozott határozatában a felperes terhére 376 824 000 forint jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő adókülönbözetet állapított meg, melynek kiutalását elutasította, és kötelezte a felperest 188 412 000 forint adóbírság megfizetésére. A hatóság az értékesítést terhelő adóhoz kapcsolódóan a bevalláshoz képest megállapítást nem tett. Rögzítette, a felperes levonásba helyezte a C. M. Kft. (a továbbiakban: Kft.1.) és az E. L. Eszközfinanszírozási Zrt. (a továbbiakban: Zrt.) által kibocsátott számlák áfa tartalmát 22 678 000 forint és 353 986 225 forint összegben. A Zrt. 169, majd 22 gépjárművet vásárolt a Kft.1.-től, melyeket 191 darab egyedi lízingszerződés alapján zárt végű pénzügyi lízinggel adott át a felperesnek. Az E. B. Hungary Zrt. (a továbbiakban: Bank) és a Kft.1. 2011. október 18-án és október 25-én engedményezési szerződést kötöttek, melyben a Kft.1. mint engedményező a Bank felé fennálló hitelekből származó fizetési kötelezettségei megfizetéséért zálogjogot engedett a vásárolt 191 gépjárműre vonatkozóan a korábbi zálogszerződésekre figyelemmel. Ezért a gépjárművek nettó vételárát a Zrt. nem a Kft.1.-nek, hanem a Banknak fizette meg. A vételárából fennmaradó áfa összeget a Zrt. a Kft.1. bankszámlájára utalta. A Kft.1. az értékesítést követően 2011. októberi áfa bevallásában 406 412 000 forint fizetendő adót vallott, azonban ezt az összeget nem fizette meg.[2] A felperes a vásárolt gépjárművek ellenértékének megfizetéséhez 490 000 000 forint kölcsönt vett fel a C. P. Kft.-től (a továbbiakban: Kft.2.), mely társaság a nyújtott kölcsönt szintén kölcsön felvételével biztosította, 132 000 000 forintot kapott V. T.-tól, további 358 000 000 forintot az E. R. OÜ (a továbbiakban: OÜ.1.) külföldi bejegyzésű gazdasági társaságtól. Az elsőfokú hatóság feltárta a személyi összefonódásokat, a Kft.2. tulajdonosa és tagja 2011. október 21-ig V. T. volt, 2011. október 22-től az OÜ.1., melynek egyik tagja V. T., aki önállóan jogosult a társaság iratait ellenjegyezni. A Kft.2. ügyvezetője V. Sz., V. T. testvére. Az OÜ.1.-nek 100%-ban tulajdonosa a P. I. OÜ. (a továbbiakban: OÜ.2.) külföldi társaság, mely cég egyben 100%-ban tulajdonosa a felperesnek is. A Kft.1. ügyvezetője a vizsgált időszakban V. T. volt.
[3] Az elsőfokú hatóság álláspontja szerint a revízió egy olyan mesterséges ügyleti konstrukciót tárt fel, melynek célja adókijátszás megvalósítása oly módon, hogy a felperes áfavisszaigénylő pozícióba kerüljön, ugyanakkor a hozzá személyi-, illetve gazdasági szálon kötődő Kft.1. a láncolat elején az áfa fizetési kötelezettségének nem tesz eleget. A Zrt. és a felperes között létrejött szerződés teljesedésbe ment, a kiállított számlák nem fiktívek. A jogosulatlan adóelőny nem a Zrt.-nél, hanem annak számlakibocsátójánál, a Kft.1.-nél és a felperesnél jelentkezett. A felperes olyan láncolat részese volt, mely tudomása szerint az áfa kijátszására irányult.
[4] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) a határozatában az elsőfokú határozatot - az indokolás megváltoztatásával - helybenhagyta. Kifejtette, a felperes a vásárlás ellenértékének fedezetét más társaságok közbeiktatásával a Kft.1.-től és V. T.-tól kapta. A felperes és a Kft.1. személyi és szervezeti összefonódások miatt egymástól nem független társaságok. A lefolytatott bizonyítási eljárásból egyértelmű, a felperes ügyvezetőjének - Sz.-né B. P.-nak - szerepe a jogügyletek során másodlagos volt, az adásvételeket eladói és vevői oldalon egyaránt V. T. szervezte és biztosította azok pénzügyi fedezetét. A rendeltetés-ellenes joggyakorlás bizonyított, az áfa levonási jog megtagadása jogszerűen történt. A Bank felé a Kft.1.-nek az engedményezéseket követően 800 000 000 forint tartozása maradt fenn, melyet szintén a V. T. érdekeltségébe tartozó Kft.2. vásárolt meg 50 000 000 forintért. Nem foghat helyt V. T. azon előadása, mely szerint az áfafizetési kötelezettségének a Kft.1. azért nem tett eleget, mert nagy összegű inkasszókat nyújtottak be a társasággal szemben.
A kereseti kérelem
[5] A felperes keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bírósági felülvizsgálatát. Érvelése szerint a hatóság tényállás-tisztázási kötelezettségének nem tett eleget, megállapításai megalapozatlanok és iratellenesek, az adólevonási és visszaigénylési jog korlátozása jogszerűtlen, ellentétes az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) gyakorlatával.Az elsőfokú ítélet
[6] A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletében a keresetet elutasította. Az indokolásban felhívta az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdését, 2. §-át, 97. § (4)-(6) bekezdéseit; az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 119. § (1) bekezdését, 120. § a) pontját, 127. § (1) bekezdés a) pontját; a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdését, 165. § (2) bekezdését, 166. § (2) bekezdését, valamint az EUB H.-ügyben, M.-D.-ügyben, T.-ügyben, A.-K.-ügyben és O.-ügyben hozott ítéletét és a 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: Irányelv) irányadó rendelkezéseit.[7] Rámutatott, az adóhatóság a tényállás-tisztázási kötelezettségét teljesítette, a tényállást helytállóan rögzítette, abból jogszerűen vonta le következtetéseit. A felperes olyan áfát kívánt visszaigényelni, amelyet a közreműködésével történt ügyletekhez tartozóan a számlakiállító Kft.1. nem fizetett meg, az a Kft.1. banki tartozásának csökkenését eredményezte. A lízingdíj egy részét az áfavisszaigényléséből akarta a felperes fedezni, ugyanakkor az ügylet áfa tartalmának megfizetése a Zrt. részéről megtörtént a Kft.1. felé, melyet a Kft.1. nem adóhatóságnak, hanem a felperest tulajdonló társaság másik cégének utalt el. Az ügyletben résztvevő társaságok V. T. közvetlen vagy közvetett érdekeltségébe tartoztak, így a felperesnek tudnia kellett arról, miszerint olyan áfa visszaigénylésével kívánja finanszírozni a lízinget, amelyet a Kft.1. nem fizetett meg. A vizsgált ügyletek részét képezték egy csalárd vagyonkimentésnek, de ez nem a Kft.1.-nek a Bank felé fennálló tartozása rendezése és a lízing során valósult meg, hanem a Kft.1. azon magatartásával, mely elvonta az áfa tartozás fedezetét. Az adóhatóság a teljes ügyleti lánc együttes értékelésénél egyértelműen, objektív tényekkel igazolta, az ügyletek során a rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye sérült, ezért az EUB gyakorlatára is figyelemmel az áfa levonási jog megtagadása jogszerű.
A felülvizsgálati kérelem
[8] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen annak hatályon kívül helyezése és a keresetnek való helyt adás, másodlagosan a hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítása iránt. Okfejtése szerint az alperes megsértette az Áfa. tv. 119., 120. §-át, az Art. 1. § (3a) bekezdését, (7) bekezdését, 97. § (4)-(6) bekezdéseit, míg a bíróság döntése sérti az Art. 143. § (1) bekezdését, valamint a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 3. § (3) bekezdését, 206. § (1) bekezdését, 336/A. § (2) bekezdését és 339. § (1) bekezdését. A felperes fenntartotta a perben tett valamennyi előadását és az alábbiakat emelte ki.[9] Hangsúlyozta, a bíróság megsértette a kereseti kérelemhez kötöttség elvét, amikor nem a felperes és a Zrt., hanem a Kft.1. és a Zrt. közötti ügyleteket vizsgálta. Az adóhatóság ellenőrzést folytatott le a Kft.1.-nél, a társaságnál jogellenes magatartást nem tapasztalt, ennek ellenére a hatóság a cég eljárását csalárdnak minősítette. Az adóhatóság tényállás-felderítési kötelezettségének nem tett eleget, a rögzített tényállásból helytelen, több esetben irat- és jogszabályellenes következtetéseket vont le, az eljáró bíróság ugyanezen hibákat követte el. A felperesi ügyvezető meghallgatása - a felperes erre irányuló indítványa ellenére - jogellenesen elmaradt. A felperes részletesen ismertette az EUB-nak az áfalevonási jog gyakorlása körében folytatott gyakorlatát és hivatkozott az Irányelv rendelkezéseire. Kiemelte, az illetékes adóhatóság ellenőrzésének megállapításaira figyelemmel a Kft.1.-nél a tárgybeli időszakban nem történt csalárd ügylet, a Kft.1. jogszerűen járt el, így szükségtelen az alperes által felvázolt kapcsolatok vizsgálata. Amennyiben a Kft.1. csalárd módon járt volna el, úgy ez a felperes adólevonási jogát nem érinti. Feltéve, de meg nem engedve, miszerint az ügylet valóban adókijátszásra irányult, az a felperes adólevonási joga körében akkor lenne releváns, ha erről a felperes ügyvezetője tudott volna, ezt azonban az adóhatóság objektív tényekkel nem bizonyította. A bíróság kioktatási kötelezettségét nem megfelelően gyakorolta, ítélete ellentétes az irányadó felsőbírósági gyakorlattal.
[10] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Kúria döntése és jogi indokai
[11] A felülvizsgálati kérelem alaptalan.[12] A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdésére figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem és csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.
[13] A Kúria hangsúlyozza, az elsőfokú bíróság a helyesen megállapított tényállásból helytálló jogi következtetéseket vont le, melyekkel a felülvizsgálati bíróság egyetért. A felperes felülvizsgálati kérelmére tekintettel az alábbiakat fejti ki.
[14] A Pp. 272. § (2) bekezdése kimondja, a felülvizsgálati kérelemben meg kell jelölni azt a határozatot, amelyen a felülvizsgálati kérelem irányul, azt, hogy a fél milyen tartalmú határozat meghozatalát kívánja, továbbá elő kell adni - a jogszabálysértés és a megsértett jogszabályhely megjelölése mellett -, hogy a fél a határozat megváltoztatását milyen okból kívánja.
[15] A Pp. 272. § (2) bekezdésére tekintettel a felülvizsgálati eljárás során azok a jogi érvek vizsgálhatók érdemben, melyeket a felülvizsgálati kérelem tartalmaz.
[16] A Kúria az ügy érdemében elsődlegesen rögzíti, az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, ily módon a bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdésére figyelemmel a maguk összességében értékelte, és meggyőződése szerint helyesen állapította meg, hogy a kereset nem alapos. Jogszabálysértést e körben a rögzített tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen, vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése alapozhat meg, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati bíróság nem tárt fel.
[17] 2011-ben az áfalevonási jog tartalmi feltételeire irányadó szabályokat az Irányelv 168. cikke és az Áfa. tv. 120. §-a, míg a formai feltételeket az Irányelv 178. cikke és az Áfa. tv. 127. §-a határozták meg. Az általános forgalmi adóhoz kapcsolódó ügyekben minden esetben alkalmazandó a magyar Áfa. tv. mellett az adott európai uniós norma, jelen esetben az Irányelv. Figyelembe veendők még az Sztv. 15. § (3) bekezdésében, 165. §-ában, 166. §-ában és az Art. 2. § (1) bekezdésében írtak.
[18] A Kúria álláspontja szerint az adóhatóság nagyon részletes, minden releváns körülményre kiterjedő bizonyítási eljárást folytatott le. A tényállást teljeskörűen tisztázta, a szükséges iratokat beszerezte, nem sértette meg az Art. 97. § (4)-(6) bekezdéseiben foglaltakat. Jogszerűen tette vizsgálat tárgyává a perbeli szerződéses láncolatot, az ebben résztvevő felek között létrejött gazdasági eseményeket. A felülvizsgálati bíróság nem ért egyet a felperes azon okfejtésével, mely szerint az adóhatóság és a közigazgatási bíróság kizárólag a felperes és a Zrt. közötti jogviszonyt vizsgálhatta az áfa levonási jog jogszerűsége körében. Ezzel szemben vizsgálni kellett a szerződő felek kapcsolatát, az egész konstrukciót és a szerződések tartalmát, valamint célját.
[19] Az Art. 1. § (3a) bekezdését a 2014. évi LXXIV. törvény 194. §-a iktatta be 2015. január 1-jei hatállyal. Az alperes másodfokú határozata 2014 novemberében született, így sem az első- sem a másodfokú hatóság nem sérthette meg eljárása során az Art. - később hatályba lépő - 1. § (3a) bekezdését. A Kft.1.-nél lefolytatott adóellenőrzés megállapításai a perbeli ügyben nem relevánsak, a felperes sem vitatta azt a tényt, hogy a Kft.1. a Zrt.-től a köztük létrejött adásvételi szerződéshez kapcsolódó áfa összeget megkapta, azt azonban - a bevallási kötelezettségének teljesítése mellett - nem fizette meg.
[20] A vizsgált időszakban Sz.-né B. P. vezette a felperest, mint ügyvezető, a felperes állítása szerint ő az eljárás során önmagával és az eset körülményeivel is koherens vallomást tett a cég működéséről, az ügyletről és annak motivációjáról is felvilágosítást adott. (16.K.30.241/2015/17. számú irat) Sz.-né B. P. szakmai előéletével kapcsolatos adatok a felülvizsgálati bíróság megítélése szerint az ügy érdemében nem lényegesek.
[21] Az Art. 2. § (1) bekezdése értelmében az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.
[22] Az elsőfokú bíróság kifejtette, az adóhatóság feltárta, miszerint egy-egy ügylethez tartozóan visszaélésszerű magatartás önmagában nem igazolt, azonban a teljes ügyleti lánc együttes értékelésénél egyértelműen, objektíven bizonyított, hogy az ügyletek során az Art. 1. § (7) bekezdésében és 2. §-ában írt rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye sérült. A felperes vitatta ezt az érvelést, kifejtette, az áfalevonási jogát nem visszaélésszerűen gyakorolta, annak tartalmi és formai feltételei fennálltak.
[23] A felülvizsgálati bíróság kiemeli, az EUB több irányadó döntésében - C-33/11. számú ítélet 63. és 64. pontja; C-255/02. számú ítélet 81. pontja - leszögezte, vizsgálható, hogy az egyes ügyleteknek célja-e adóelőny elérése. Ezzel kapcsolatban rögzítette, a nemzeti bíróság feladata az érintett ügyletek valós tartalmának és jelentésének feltárása, megállapítása. A nemzeti bíróságok ennek alapján figyelembe vehetik az ügyletek tisztán mesterséges jellegét, valamint az adóteher csökkentését eredményező ügyletekben érintett felek között jogi, gazdasági, vagy személyes kapcsolatokat. Értékelhetik, ki az ügyletek irányítója, ki biztosítja az ügyletek finanszírozását, ki részesül a szolgáltatások közvetlen előnyeiből, ki áll közvetlen kapcsolatban termelőkkel, valamint tulajdonosi kérdéseket, összefonódásokat is vizsgálhatnak.
[24] Az EUB e mellett a C-255/02. számú - H.-ügyben meghatározta a visszaélésszerű magatartás megállapításához szükséges feltételeket. Előírta, vizsgálni kell, hogy az Irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállás ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőnyi megszerzése legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel. Ezt meghaladóan az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése.
[25] Az adóhatóság részletesen feltárta az ügyletekben és azok finanszírozásában részt vevő magyar és külföldi illetőségű cégek tulajdonosi és egyéb személyi viszonyait, ezeket a jogerős ítélet is rögzítette. A Kúria osztja azt az ítéleti megállapítást, mely szerint az ügyletekben részt vevő társaságok - a Bank és Zrt. kivételével - egy magánszemély, V. T. közvetlen vagy közvetett érdekeltségébe tartoznak. Az ügyleti konstrukció célja a V. T. érdekeltségéhez kapcsolódó társaságok tekintetében az volt, hogy egyrészt a Kft.1. banki tartozása csökkenjen, másrészt a felperes levonhassa és visszaigényelhesse azt az áfát, melyet a láncolat elején álló Kft.1. ugyan bevallott, azonban nem fizetett meg. A meg nem fizetett áfa összege nagyrészt felhasználásra került - különböző az érdekeltségbe tartozó cégek átutalásain keresztül - a felperes részéről a Zrt. felé fizetett lízingdíjban.
[26] A bizonyítási eljárás során feltárt adatokból, tényekből egyértelműen megállapítható, hogy V. T. érdekeltségébe tartozó társaságok a jogok rendeltetésszerű gyakorlásával ellentétes magatartást tanúsítottak, ezért a felperes - annak ellenére, hogy közte és a számlakibocsátók között a gazdasági események a számlákban szereplő módon megvalósultak - a befogadott számlák után áfa levonási és visszaigénylési jogát nem gyakorolhatja. A felperes által hivatkozott Kfv.I.35.275/2012/5. számú kúriai ítéletben megfogalmazott jogi alapvetéssel a Kúria jelen ügyben eljáró tanácsa is egyetért. A felperes azonban - a korábban kifejtetteknek megfelelően - nem minősül a személyi összefonódást mutató cégektől teljesen elkülönült jogalanynak.
[27] A Kúria álláspontja az, hogy az elsőfokú bíróság nem tett teljes mértékben eleget a Pp. 3.§ harmadik mondatában megjelölt tájékoztatási kötelezettségének, a felperest nem megfelelően tájékoztatta a bizonyításról szóló tényekről és a bizonyítás sikertelenségének következményeiről. A felülvizsgálati bíróság megítélése szerint ennek az eljárási jogszabálysértésnek - figyelemmel a kereset irányára és az abban megfogalmazottakra - jelen ügyben az érdemi elbírálásra lényeges kihatása nem volt, így nem ad alapot a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésére.
(Kúria, Kfv. VI. 35.271/2016/5.)
Lábjegyzet
Az ebben a határozatban foglaltakat a Wolters Kluwer Kft. (korábban CompLex Kiadó Kft.) 2017.18 számon, külön szerkesztett formában is közölte a Közigazgatási-Gazdasági Döntések Tárában.
