adozona.hu
AVI 2018.4.22
AVI 2018.4.22
Az adólevonási jog mesterséges ügyletekhez nem kapcsolódhat [2007. évi XXVII. tv. 89. § (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az adóhatóság 2012. május hónapra általános forgalmi adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a felperesnél, a feltárt adatok alapján megállapította, hogy a vizsgálattal érintett időszakban a felperes a V. I. Kft.-től (továbbiakban: V. Kft.) 28 649 000 forint plusz áfa összegű cukor beszerzéséről fogadott be számlákat, azok áfatartalmát május havi bevallásában levonásba helyezte, és úgyszintén ezen bevallásában 33 661 000 forint közösség területén belülre tö...
AVI 2018.4.22 Az adólevonási jog mesterséges ügyletekhez nem kapcsolódhat [2007. évi CXXVII. tv. 89. § (1) bek.]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az adóhatóság 2012. május hónapra általános forgalmi adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a felperesnél, a feltárt adatok alapján megállapította, hogy a vizsgálattal érintett időszakban a felperes a V. I. Kft.-től (továbbiakban: V. Kft.) 28 649 000 forint plusz áfa összegű cukor beszerzéséről fogadott be számlákat, azok áfatartalmát május havi bevallásában levonásba helyezte, és úgyszintén ezen bevallásában 33 661 000 forint közösség területén belülre történő adómentes termékértékesítést vallott. A felperes képviselője azt nyilatkozta, hogy a V. Kft.-től telefonon kapott ajánlatot a cukorszállításra, a beszállító a beszerzési forrást ugyan üzleti titokként kezelte, de általában lengyel, cseh, horvát cukrot hoztak be. A szállítás magyar rendszámú kamionnal történt, a felperes munkavállalói rakodtak le és raktárban tárolták az árut, a felperes pedig a saját vevőjére internetes portál útján tett szert, a vevőtől azaz az I. T. S.r.o-tól, két emberrel álltak kapcsolatban, H. R.-tel és Sz. O.-ral, mely cég közösségi adószámát, cégmásolatát ellenőrizték. A vevő készpénzben, euróban fizetett. A szállítást a vevő végezte el a magyar és a szlovák rendszámú kamionokkal.[2] A hatóság a V. Kft.-nél is bevallások utólagos ellenőrzését végezte, megállapította, hogy az áru Szlovákiából közvetlenül került leszállításra a V. Kft. vevői felé, egy számlázási láncolat, szlovák, cseh, magyar cég útvonalon. A V. Kft. minden vevője ért a cukor nagykereskedelemhez, az árakkal tisztában voltak, ezért tudniuk kellett arról, hogy a V. Kft. által kínált áron legális körülmények között nem lehet Magyarországon cukrot forgalmazni.
[3] Az adóhatóság a cukor beszerzési értékesítés teljes láncolatát megvizsgálta, a felperesi beszállítón kívül annak beszállítóját a S. C. Kft.-t (továbbiakban: S. Kft.), és az azt megelőző beszállítót a R. Kft.-t (továbbiakban: R. Kft.) is. Ez utóbbi volt az első magyar vásárló. Ezen túlmenően nemzetközi megkeresést kezdeményezett, a cseh társaság egyik beszállítójára a Kontichem S.r.o.-ra, aki a megküldött tájékoztatás szerint az árut a K.T. S.r.o-tól szerezte be, mely cég pedig különböző beszállítóktól vásárolta. Feltárta az adóhatóság, hogy az I. T. S.r.o. Magyarországról 810 euró/tonna egységáron vásárolt cukrot, és a szállítási költségeket is ő állta. A hatóság a vizsgálat eredményeképpen a V. Kft.-től befogadott számlákra alapított általános forgalmi adó levonást jogszerűtlennek minősítette, illetve a közösségen belüli adómentes értékesítés feltételeit sem látta teljesültnek. Így 2014. szeptember 12. napján kelt, 3245922210. számú határozatával a felperes terhére 7 662 000 forint adókülönbözetet állapított meg, amiből 6 745 000 forint jogosulatlan igénylésnek, 917 000 forint pedig adóhiánynak minősült. Ezenkívül kötelezte felperest 917 000 forint adókülönbözet, adóbírság, késedelmi pótlék megfizetésére.
[4] Az elsőfokú hatóság megállapította, hogy az ügyletben részt vevő társaságok számlázási láncolatot hoztak létre, Szlovákia, Csehország, Magyarország, Szlovákia viszonylatban, nem zárta ki hogy a beszerzett cukor egy részét az értékesítő cégek Szlovákiából a CBA-tól vásárolták meg, és azt fizikailag is beszállíthatták B.-re, annak értékesítésére azonban nem a számlázási láncolatban részt vevő szereplők között, illetve a számlákon feltüntetett mennyiségben került sor. A láncolat első magyar vásárlója az R. Kft. képviselője nyilatkozata szerint az S. Kft. részére csak számlákat állított ki, a vevő részéről az áru kifizetése is csak papíron történt meg. Az S. Kft.-nél a vizsgálat eredményeként megállapításra került, hogy tényleges tevékenységet nem végzett.
[5] Az ügylet kulcsszereplője B. F. volt, aki a vállalkozói láncolat összes többi tagjáról, a cukor útjáról tudomással bírt, ő szervezte az utaztatást. Feltárta hatóság, hogy B. F. 2012. május 3-án bizonyítottan nem szállított M.-ra cukrot, ugyanis azon a napon a tehergépjármű B.-Sz.-B. fuvart tette meg, így a V. Kft. és a felperes közötti termékértékesítés nem teljesülhetett. Ugyanezt állította a hatóság 2012. május 15-i fuvarról, és az október 10-i szállításról is. Rögzítette a hatóság, hogy a cukor a felperes közvetítésével újra Szlovákiába került papíron, azonban a közösségen belüli értékesítések megtörténte nem igazolt, amit arra alapozott, hogy a K. T. Kft. a cukrot S.-ra szállította, illetőleg a szlovák vevő, illetve annak magyar képviselője nem volt elérhető sem a magyar, sem a szlovák adóhatóság számára. Különös jelentőséget tulajdonított a szállítás feltárt körülményeinek, valamint annak az életszerűtlen magatartásnak, mellyel a Szlovákiából beszerzett cukrot Szlovákiába értékesítik vissza, jóval magasabb áron.
[6] A felperes fellebbezése nyomán eljárt alperes határozatával az elsőfokú döntést helybenhagyta.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[7] A felperes keresettel támadta a határozatot, kérve annak az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését, szükség esetén új eljárás elrendelését. Jogszabálysértésként hivatkozott az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 97. §-ában foglaltakra. Hangsúlyozta, hogy a cég az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa. tv.) 89. § (1) bekezdésében foglalt feltételeknek maradéktalanul eleget tett, az árut belföldi cégtől vásárolta áfával terhelten, melyet a vonatkozó szabályoknak megfelelően kifizetett az eladónak, azt telephelyén letárolta, majd közösségen belüli országba értékesítette. A kiszállítás tényét számlák, CMR-ek, tanúvallomások, szlovák adóhatóság által megküldött válaszok igazolják. Hangsúlyozta, hogy a fuvarszervezés a vevő kötelessége volt, és hogy nem vett részt láncügyletben, hiszen az eladón és a vevőn kívül más szereplőt nem ismert. Állította, hogy a V. Kft. által adott árajánlatban szereplő összeg meghaladta a KSH által kibocsátott cukor átlagárakat, a piaci ajánlatokat. Megítélése szerint a szállítmányozási cég eljárásáért felelősség nem terheli.[8] Hivatkozott még a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.) 1. §-ára, 50. § (1) bekezdésére, valamint a Pp. 164. §, 166. §-ra; Art. 92. § (11) bekezdésében foglaltakra. Arra, hogy a Szlovákiába történő kiszállítás tényét bizonyítja a visszaigazolt CMR, a tanúvallomások, a szlovák adóhatóság is. Hivatkozott arra, hogy minden esetben valós szereplők között, illetve számlákon feltüntetett mennyiségben került sor a gazdasági eseményre. Utalt az EUB döntéseire, mely szerint egyértelműen megállapítható, hogy az adózó olyan dolgokért nem vonható felelősségre, melyre ráhatása más adózókkal kapcsolatban nem volt és nem is lehetett.
[9] Kérte a perrel érintett határozat megsemmisítését, a megállapított szankciók csökkentését, a kiszabott büntetés mértékére részletfizetési kezdemény engedélyezését. Állította, hogy az ügyletkötés során kellő körültekintéssel járt el. A késedelmi pótlék számítása során pedig nem vette figyelembe az adóhatóság a nettó pótlékszámítás elvét, ezért sérült az Art. 167. § (1) bekezdése is.
[10] Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte, hangsúlyozta, hogy az International Transport Sro. bevallásainak helytállóságát az adóhatóság semmilyen módon nem tudta kontrollálni, a cég fellelhetetlensége miatt. Azt maga sem vonta kétségbe, hogy az áru egy része valóban gazdát cserélhetett a gazdasági eseménysorozatok részeként, azonban a körbeszámlázásos láncügyletekkel megvalósított áfacsalások alapvető jellemzője hogy az ügylet szereplője teljes árukészlet hiányát egy kisebb mennyiséggel leplezi.
[11] B. F. a tachográfokat nem bocsátotta a hatóság rendelkezésére, melyet ugyan nem értékelt a felperes terhére a hatóság, de ennek hiányában a fuvarleveleken, CMR-eken feltüntetett futásteljesítményeket kontrollálni nem tudta, a fuvarozás megtörténte tehát nem volt igazolható. Megállapítható volt, hogy a számlázási láncolat elején lévő társaságok (R. Kft., S. Kft.) a vizsgált időszakban nem adtak be adóbevallást, még a felperes által befogadott számlákat kibocsátó V. Kft. áfabevallásában az adófizetési kötelezettség minimalizálására törekedett. A felperes maga is részese volt az adókijátszásnak, hiszen internetes felületen ismerkedett meg a beszállítójával, addigi tevékenységétől teljesen idegen volt a cukor nagykereskedelem, a gazdasági életben észszerűtlen, hogy valaki úgy vásárol internetes partnertől több tonna cukrot, hogy azt nem dolgozza fel, nincs vevője és olyan áron, amennyiért legális forrásból nem szerezheti be. Tehát a felperes egy láncolatos ügyletben úgy vett részt, hogy időközben a termék ára jelentősen megnőtt. Illegális forrásokra kellett utaljon a felperes számára azon körülmény, hogy a számlakibocsátó társaság lényegesen a piaci ár alatt kínálta a termékét. A késedelmi pótlék számításával kapcsolatos felvetést is alaptalannak értékelte az alperes.
Az elsőfokú ítélet
[12] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. Hivatkozott az Áfa. tv. 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, az Sztv. 15. §, 165. § (2), 166. § (2) bekezdésére, az Európai Unió Bíróságának az áfalevonás gyakorolhatóságával kapcsolatosan kidolgozott szempontrendszerére. Az Art. 97. § (4) bekezdésére, a tényállás feltárási kötelezettségre, az adóalany tudattartalmának vizsgálatára.[13] Kifejtette, hogy láncolatos ügyletek esetén külön szükséges annak vizsgálata, hogy a láncolat létrehozása nem indokolatlan-e, van-e gazdasági racionalitása, végeztek-e tényleges tevékenységet, megállapítható-e személyi összefonódás, vagy például képesek-e speciális szakértelmet igénylő tevékenység elvégzésére. Ezen ügyleteknél is vizsgálni kell, amennyiben a gazdasági esemény megvalósult, hogy a számla címzettje tudott, vagy tudnia kellett volna arról, hogy a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban őt megelőző közreműködő által elkövetett adócsalásban vesz részt.
[14] Rögzítette a bíróság, hogy amennyiben a számla alaki vagy tartalmi hitelességével kapcsolatban az adóhatóságnak kétsége merül fel, tényállás tisztázási kötelezettsége okán jogosult vizsgálni nem csak a vitatott számla kibocsátójának és befogadójának gazdasági kapcsolatát, hanem az azt megelőző gazdasági eseményeket is, és ennek adójogi következményeit a vizsgált adóalannyal szemben levonni. Az adóhatóság nagyon széles körű bizonyítást folytatott le, melynek alapján az első magyarországi szereplő R. Kft. majd az S. Kft., vonatkozásában megállapítható volt, hogy lényegében csak papíron történt az ügylet, adóbevallási kötelezettséget nem teljesítettek, tényleges gazdasági tevékenységet nem folytattak, az csak a számla kiállítására korlátozódott. A számlázási láncolat szereplőinél fennálló tartalmi hiteltelenség okán a számlázási láncolat szereplőinél bizonyítottnak kell tekinteni a számlák tartalmi hiteltelenségét. Utalt még a bíróság B. F. szerepére, a fuvarlevelek adatainak kontrollálhatatlanságára, és arra, hogy az adóhatóság helytállóan tárta fel az eljárás során az egymásra épülő bizonyítékokat, megfelelően értékelte a gazdasági esemény tényleges megvalósulásának hiányát.
[15] A közösségen belüli értékesítés sem nyert bizonyítást, figyelemmel az I. T. Sro. kontrollálhatatlanságára, a egyéb hiteles adatok hiányára, az ezzel kapcsolatos közösségi értékesítést alátámasztó bizonyítatlanságra. Önmagában a fuvarlevelek és a becsatolt fényképfelvételek nem elegendők annak hitelt érdemlő igazolására.
[16] A széleskörűen lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként a bíróság megítélése szerint az adóhatóság joggal kérdőjelezte meg az ügylet valós voltát, a számlákban rögzített gazdasági esemény tényleges megvalósulását, illetőleg a közösségen belüli értékesítést. A felperes adókijátszásra irányuló ügylet részesévé vált, melyről tudott, vagy tudnia kellett. Az adóhatóság e körülményt is részletesen vizsgálta és a megállapítását a perben felvett kiegészítő bizonyítás is alátámasztotta. Helytállóan került sor az adóeltérés megállapítására, és nem jogszabálysértő a késedelmi pótlékkal kapcsolatos megállapítás sem. A folyószámlára felkönyvelt ún. technikai túlfizetést a késedelmi pótlék számításánál nem lehet figyelembe venni.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[17] A jogerős ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, másodlagosan pedig az alperes új bizonyítási eljárás lefolytatására, a rendelkezésre álló bizonyítékok valós adattartalmának értékelésére vonatkozó kötelezését, jogszabálysértésként megjelölte a Ket. 50. § (1)-(4), az Art. 97. § (3)-(6) bekezdésben írtakat. Alaptalan a bíróság azon állítása, amely értelmében a felperes egy láncolatos ügyletben úgy vett részt, hogy észszerűtlenül alkalmazta a szállítási kötelezettség átvállalása mellett a cukor egységárát. E körben hivatkozott az eljárás során becsatolt dokumentumokra, bizonyítékokra. Vitatta, hogy bizonyítható lett volna, hogy tudomása volt az adókijátszásról, ezzel szemben a NAV által készített helyszíni ellenőrzések jegyzőkönyvei tartalmukban azt bizonyították, hogy az eladó V. Kft. vezetése és annak fuvarozói egyáltalán nem ismerték a felperesi Kft. személyi állományát, a befogadott számlák valós gazdasági eseményeket tartalmaztak, a felszámított áfa összegét helyesen vonta le és tüntette fel az adott időszakról szóló bevallásában a felperes. Az Art. 97. § (4) alapján vizsgálni kellett volna, hogy a gazdasági események ténylegesen megvalósultak-e, a számlán feltüntetett felek vonatkozásában realizálódtak-e. Egyébként a bíróság indokolási fejezetében leírtak értelmében az megállapítást nyert, hogy a per tárgyává tett gazdasági események a valóságban végbementek a számlán feltüntetett felek vonatkozásában, következésképpen nem fiktívek. A felperes is utalt az Áfa. tv. 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára és az Sztv. 15. §, 165. §, 166. § (2) bekezdésére. Utóbb még kiegészítette a felülvizsgálati kérelmét azon bizonyítékok összefoglalásával, melyeket a perben is előterjesztett, és kifejtette, hogy álláspontja szerint az alperes, illetve a bíróság helytelenül mérlegelte a bizonyítékokat, abból megalapozatlan következtetésre jutott.[18] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Részletesen reagálva a felülvizsgálati kérelemre rögzítette a megállapított tényállást, és egyebek mellett rámutatott, hogy a lefolytatott bizonyítási eljárás keretében feltárt adatok, tények, körülmények önmagukban is, de különösen a maguk összességében egyértelműen alátámasztották, hogy a vizsgált gazdasági események a számlák szerinti tartalommal nem valósultak meg, és a bizonylatok kiállítását, valamint annak a felperes általi befogadását, illetőleg elszámolását kizárólag a fizetendő adó jogosulatlan csökkentése révén elérhető adóelőny motiválta. Ezen túlmenően a cukor az értékesítés következményeként igazoltan nem hagyta el Magyarország területét, a Közösségen belüli adómentes értékesítés feltételei nem teljesültek. A beszerzési árral kapcsolatban utalt az EUB C-384/04. számú ügyben kifejtett álláspontjára, valamint a Kúria Kfv.III.35.791/2015/6. ítéletére, továbbá kifejtette, hogy a bizonyítékok alapján a felperes a számlázási láncolatnak részese volt, tudnia kellett az ügylet csalárd voltáról, ezt objektív körülmények támasztják alá.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem nem megalapozott.[20] A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (továbbiakban: Pp.) 275. § (1)-(2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a felülvizsgálati kérelem keretei között a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A felülvizsgálat tárgya a jogerős ítélet. A felülvizsgálati eljárásban felülmérlegelésnek nincs helye, csak kivételesen, ha az ítéleti döntés kirívóan okszerűtlen, logikátlan vagy iratellenes.
[21] A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben foglalt okokból nem jogszabálysértő. A Kúria osztotta az elsőfokú bíróság ítélete indokait, arra ismétlés nélkül visszautal annak megállapításával, hogy a felperes felülvizsgálati kérelmében döntően a bizonyítékok értékelését, az abból levont következtetést vitatta. A Kúria számos döntésében elvi jelentőséggel mutatott rá, hogy az adólevonási jog kizárólag valós ügyletekhez, tényleges teljesítéshez kapcsolódhat, mesterséges ügyletekhez nem (Kfv.V.35.474/2013/ 5., Kfv.I.35.159/2013/6., Kfv.I.35.011/2014/9.). Utal a Kúria az Európai Unió Bíróságának irányadó döntéseire, így a C-33/11. és a C-255/02. számú ügyekre, melyek leszögezték, vizsgálható, hogy az egyes ügyletek célja az adóelőny elérése. Ezzel kapcsolatban kimondta, hogy a nemzeti bíróság feladata az érintett ügyletek valós tartalmának és jelentésének feltárása, megállapítása. Ennek alapján a bíróságok figyelembe vehetik az ügyletek mesterséges jellegét, valamit adóteher csökkentését eredményező ügyletekben érintett felek közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatokat. Értékelhetik, hogy ki az ügyletek irányítója, ki biztosítja az ügyletek finanszírozását, ki részesül a szolgáltatások közvetlen előnyeiből, ki áll közvetlen kapcsolatban a termelőkkel, valamint tulajdonosi kérdéseket, összefonódásokat is vizsgálhat.
[22] A Kúria rögzíti, hogy mind a közösségi, mind a hazai ítélkezési gyakorlat egységes abban, hogy az áfalevonás hiteles dokumentum alapján történhet, ami azt jelenti, hogy a benne foglalt tartalom a valóságnak megfelelő. A következetes jogalkalmazás szerint az ún. többszereplős láncolatos ügyletek esetén az adóhatóság jogosult az értékesítési lánc minden elemét vizsgálni és adott esetben a sorban hátrább álló szereplő jogsértését, mulasztását, az ott feltárt hiányosságot az éppen vizsgált adózónál is értékelni.
[23] Utal a Kúria arra, hogy az Art.-nak a bizonyítással kapcsolatban felhívott rendelkezései az adóhatóságot - amennyiben az adólevonás alapjául szolgáló számla hitelességét illetően kétségei vannak - a tényállás feltárására, bizonyítás lefolytatására valóban kötelezik, de amennyiben a releváns körben lefolytatott bizonyítás után sem állapítható meg a számla hitelessége, ennek terhe a felperesen marad. Lényeges továbbá e körben, hogy a jogerős adóhatósági határozat felülvizsgálata iránt indított perben már a felperesnek kell bizonyítania, hogy a határozat jogszabálysértő. Alappal állapította meg a bíróság, hogy olyan, az ügy érdemére kiható eljárási vagy anyagi jogi jogsértést a felperes nem bizonyított, ami a határozatok hatályon kívül helyezését indokolta volna.
[24] Helyesen mutatott rá a bíróság, hogy sem a Kúria, sem az Európai Unió Bíróságának gyakorlatából nem következik, hogy a számlabefogadó érvényesíthetné áfalevonási jogát abban az esetben, ha objektív kizárt, hogy a szerződéses partner beszerezte a számlák szerinti továbbértékesített terméket. Amennyiben a számlakibocsátó nem rendelkezhetett a továbbértékesített termékkel, akkor nem a felek között jött létre a szerződés, a számlabefogadót az áfalevonási jog nem illeti meg. Objektív körülmények sorát tárta fel az adóhatóság vizsgálata során annak alátámasztására, hogy a felperes láncolatos ügylet részese volt, ahol a számlakibocsátót megelőző sorban nem működő, illetve adóminimalizáló cégek jelentek meg. Az áru külföldi eredetű, a szlovák piaci ár alatti szállítással, melyből alappal következtetett az adóhatóság és az elsőfokú bíróság a jogügylet számla szerinti megvalósulásának hiányára.
[25] Hasonlóan jogszerű volt annak megállapítása, hogy a felperes közösségi értékesítést nem folytatott, nem ment ki az áru külföldre, illetőleg az nem ellenőrizhető, nem bizonyítható. A külföldi megnevezett partner fellelhetetlen, aki a piaci ár feletti áron vette meg az árut papíron, de a szlovák hatóságok a céget nem találták. A felperesnek tehát sem az adólevonás, sem a közösségi értékesítéssel kapcsolatos jogügylete nem a valós tartalmat tükrözi. Az adóhatóság a tényállást teljeskörűen és helyesen tárta fel, és ezt alappal fogadta el az elsőfokú bíróság is, ennek megfelelően utasította el a felperes keresetét.
[26] Ennélfogva Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdés értelmében az elsőfokú jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv. I. 35.220/2016/7.)