adozona.hu
BH 2018.4.126
BH 2018.4.126
A lehetséges észszerű intézkedések körét mindig az adott tényállás alapján kell meghatározni. Két termékértékesítési jogügylet esetén közösségen belüli termékértékesítésnek csak az tekinthető, amelyhez a közösségen belüli szállítás kapcsolódik [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. §, 1952. évi III. tv. 206. §, 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 89. §, 21. §, 26. §, 27. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes 2010. január hónaptól 2011. december hónapig különböző gazdasági társaságok részére közösségi termékértékesítést végzett, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa. tv.) 89. §-a szerint adómentesen számlázott. Az adóhatóság vizsgálta a M. Ltd., a V.I.P., a CT., a L. Ltd. és a WT. társaságok felé végzett termékértékesítéseket és azt állapította meg, hogy a közösségi termékértékesítés Áfa. tv.-ben írt feltételei nem valósultak meg.
[2] A cipr...
BH 2018.4.126 A lehetséges észszerű intézkedések körét mindig az adott tényállás alapján kell meghatározni. Két termékértékesítési jogügylet esetén közösségen belüli termékértékesítésnek csak az tekinthető, amelyhez a közösségen belüli szállítás kapcsolódik [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. §, 1952. évi III. tv. 206. §, 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 89. §, 21. §, 26. §, 27. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes 2010. január hónaptól 2011. december hónapig különböző gazdasági társaságok részére közösségi termékértékesítést végzett, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa. tv.) 89. §-a szerint adómentesen számlázott. Az adóhatóság vizsgálta a M. Ltd., a V.I.P., a CT., a L. Ltd. és a WT. társaságok felé végzett termékértékesítéseket és azt állapította meg, hogy a közösségi termékértékesítés Áfa. tv.-ben írt feltételei nem valósultak meg.[2] A ciprusi bejegyzésű M. Ltd.-nél az adóhatóság azokban az esetben, amikor a vevő rendelte meg a termékek fuvarozását, jogszerűnek ismerte el a termékértékesítés adómentességét. A többi esetben azonban azt állapította meg, hogy a húsárut nem az M.Ltd., hanem annak bolgár illetőségű vevői vették át fuvarozóként a felperestől. Ebből következően láncértékesítés történt, ugyanis a termékeket többször értékesítették úgy, hogy az első eladótól az utolsó vevőhöz került fuvarozásra. Ennélfogva a teljesítési helyet az Áfa. tv. 26. §, 27. § (1)-(3) bekezdései alapján ítélte meg belföldiként.
[3] A további 4 külföldi gazdasági társaság esetében pedig azt állapította meg, hogy a termékek kiszállításának bizonyítására a felperes által bizonyítási eszközként csatolt CMR-ek nem alkalmasak. A termékek nem kerültek kiszállításra a Közösség más tagállamába, hanem azok egy részét Gy.-ben, illetőleg D.-n rakták le. Miután a felperes nem tett meg mindent vevője valódi személyének azonosítása érdekében, így az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 99. § (2) bekezdése alapján a közösségi termékértékesítés megvalósulása nem igazolt.
[4] A fentiekre tekintettel az adóhatóság a felperes terhére 737 426 000 Ft általános forgalmiadó-különbözetet állapított meg, melyből 64 021 000 Ft egyúttal adóhiánynak minősült. Az adózó terhére megállapított 64 021 000 Ft adóhiány után 7 725 000 Ft adóbírságot és 2 730 000 Ft késedelmi pótlékot szabott ki.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes keresetében az alperesi határozat megsemmisítését kérte az elsőfokú határozatra is kiterjedően, másodlagosan a határozat hatályon kívül helyezése mellett az alperes új eljárásra történő utasítását indítványozta.[6] Arra hivatkozott, hogy az alperes tényállástisztázási kötelezettségének nem tett eleget, mivel csupán saját érvei alátámasztására szolgáló bizonyítékokat szerzett be. Az adóhatóság eljárása életszerűtlen és ellentétes az Európai Unió Bíróságának Mahagében-Dávid ügyében kifejtett eljárási renddel.
[7] A felperes k.-i telepén jelentős mennyiségű tehergépkocsi-forgalom van, mely ügymenet mellett a felperesnek nincs módja és lehetősége a kilépő teherautósofőrök nyilatkoztatására a rakomány úti célját illetően, arra is figyelemmel, hogy a sofőrökkel nem áll jogviszonyban.
[8] Vizsgálni kellett volna továbbá - az Európai Unió Bíróságának gyakorlata szerint - a felperes jóhiszeműségét és azt, hogy megfelelő gondossággal járt-e el az értékesítés adómentességének megállapításakor.
[9] Az alperes írásbeli ellenkérelme a kereset elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[10] Az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően a V.I.P. és a WT. gazdasági társaságok felé történt termékértékesítésekkel összefüggő megállapítások tekintetében hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Ezt meghaladóan a felperes keresetét elutasította.[11] Hangsúlyozta, hogy az M. Ltd. felé történő termékértékesítések vonatkozásában helytállóan ismerte fel az alperes, hogy egy olyan láncügyletről volt szó, amely egyben háromszögügyletet is alkotott. Nem a felperesi eladót terhelte ugyanis a termék kiszállítása, hanem a vevőt, illetve a vevő vevőinek kötelezettsége volt. Helyesen állapította meg az alperes, hogy a láncügyletre eltérő szabályok vonatkoznak, mint egy egyszerű Közösségen belüli termékértékesítésre, mivel a láncügylet alapját képező termékértékesítések közül csak egyetlen értékesítés lehet adómentes. A felperes saját bevallása szerint is tudomással bírt arról, hogy az M. Ltd. tőle a termékeket továbbértékesítési céllal szerzi be. A CMR-en feltüntetett adatok alapján megállapítható volt, illetve lett volna a felperes részéről, hogy a szállítási cél nem egyezik az M. Ltd. székhelyével, telephelyével. Erre tekintettel indokolt lett volna a felperes részéről ezen körülmények vizsgálata és vevőjének nyilatkoztatása. Nem fogadta el a felperesnek a tulajdonjog-fenntartásos értékesítéssel kapcsolatos érvelését sem.
[12] A bíróság a V.I.P. felé történő termékértékesítéssel összefüggésben azt rögzítette, hogy a közigazgatási eljárás során tanúként meghallgatott tehergépjármű-vezetők által előadottak alapján a fuvarozás olyan szervezettsége volt megállapítható, amely mellett leszögezhető, hogy a felperes nem ismerhette fel, hogy a vevők állításuk ellenére a termékeket az országból nem szállítják ki. Olyan objektív, a felperes által ismert vagy kellő körültekintéssel megismerhető körülmény nem merült fel, ami a felperes részéről fokozott ellenőrzést indokolt volna.
[13] A CT. társaság tekintetében viszont azt rögzítette, hogy S. P. kapcsolattartó nem volt a társaság törvényes képviselője, mégis a rendelkezési jog igazolására a felperes a törvényes képviselettől származó meghatalmazást nem szerzett be. Ezen túlmenően a felperes által felismerhető objektív körülményként értékelte K. J. tanú által előadottakat a tekintetben, hogy a CMR okmányok 16., 23. és 24. rovatát még K.-n a felperesi társaság telephelyén bélyegezte le, volt, amikor a bélyegzőt a portásnál hagyta és a portás bélyegezte le az okmányt. Erről a körülményről a felperesnek tudnia kellett, illetve kellő körültekintés mellett tudomással kellett bírnia. Így az előző két körülmény együttes ismeretében a felperestől elvárható lett volna egy fokozottabb ellenőrzés a fuvarok megbízójának személyét, valamint a fuvarmegbízások célállomását illetően.
[14] A L. Ltd. felé történő termékértékesítés vonatkozásában azt rótta a felperes terhére, hogy a cégnek csupán Cipruson bejegyzett címét ismerte és a ciprusi adóalanyiságára utaló adószámot kapott, ennek ellenére nem járt utána annak, hogy igazolt-e a társaság közösségi adóalanyisága a termékek fuvarozási címe szerinti országban. A magyarországi képviselőként eljáró G. K. eljárási jogosultságának fennállását sem tisztázta, nem győződött meg arról, hogy nevezett jogosult-e szerződést kötni a társaság nevében, kötelezettséget vállalni a vevő képviseletében.
[15] A W. T. nevű gazdasági társaság esetében viszont az alperes olyan objektív körülményt nem tárt fel, amely a felperes kellő körültekintése hiányának megállapítását megalapozta volna.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[16] A jogerős ítélet ellen az alperes és a felperes is felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő.[17] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet megállapításait a keresetet elutasító részében nem vitatta, viszont a két gazdasági társaság részében megalapozatlannak tekintette.
[18] A felperes felülvizsgálati kérelme keresetének elutasító részében elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a kereset teljesítése, másodlagosan a jogerős ítélet és az alperesi határozat elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezésével az első fokon eljárt adóhatóság új eljárásra történő kötelezését kérte.
[19] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében - felülvizsgálati kérelmét változatlanul fenntartva - kérte az alperes felülvizsgálati kérelmének elutasítását. Szóbeli előterjesztéskor hivatkozott a közelmúltban EUB C-386/16 számú ügyben született döntésre, mely nézete szerint az M. Ltd.-vel kapcsolatban kifejtett érvelését támasztja alá.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felperes felülvizsgálati kérelmét az M. Ltd. ügyletek kapcsán a Kúria alaptalannak, míg a további két gazdasági társasághoz kapcsolódó közösségi termékértékesítések tekintetében alaposnak találta, míg az alperesi felülvizsgálati kérelem alaptalan volt.[21] A Kúria a négy gazdasági társaság részére végzett értékesítést együttesen vizsgálta, tekintettel arra, hogy valamennyi tényállással kapcsolatban felülvizsgálati kérelem előterjesztésére került sor, csak eltérő felek által.
[22] Helyesen utalt az elsőfokú bíróság arra, hogy a közösségi termékértékesítés kapcsán azt kellett vizsgálnia, hogy a felperes megtett-e minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy termékértékesítése ne vezessen adókijátszáshoz.
[23] Az Európai Unió Bírósága több döntésében - azonos végeredménnyel - elemezte a közösségi adómentes értékesítés megvalósulásának feltételeit. Kimondta: "hogy kizárólag akkor vonatkozik adómentesség a Közösségen belüli termékértékesítésre, ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, és az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét" (C-409/04 42. pont). Az idézett rendelkezésből az következik, hogy a feladást és a tényleges kiszállítást is igazolnia kell az értékesítőnek.
[24] Az igazolás vonatkozásában a 2006/112/EK irányelv 131. cikkéből kell kiindulni amely előírja: "A 2-9. fejezetben említett adómentességeket az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az említett adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése céljából a tagállamok által meghatározott feltételekkel kell alkalmazni", azaz a kiszállítás igazolásának részletszabályait a tagállamoknak kell megállapítani. Azonban ilyen szabályozás Magyarországon nincs, ezért azt kell megvizsgálni, hogy a Bíróság szerint milyen igazolási rendszernek kellene lennie és annak alapján elemezni,hogy a felperes rendelkezésre álló dokumentumai azoknak megfelel-e.
[25] "Először is a jogbiztonság elvét illetően emlékeztetni kell arra, hogy a jogbiztonság követelményének még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét. Következésképpen, amint arra a Teleos és társai, valamint a Bizottság is jogosan hivatkozik, elengedhetetlen, hogy az adóalanyok ismerjék adókötelezettségeiket az ügylet megkötése előtt" (48. pont).
[26] "Márpedig nem biztosítja az adómentesség helyes és egyszerű alkalmazását, ha kötelezik az adóalanyt, hogy bizonyítékot nyújtson be arra nézve, hogy a termékek ténylegesen elhagyták a termékértékesítés helye szerinti tagállamot. Sőt e kötelezettség elbizonytalaníthatja abban, hogy alkalmazhatja-e a mentességet a Közösségen belüli termékértékesítésére, vagy hogy belefoglalja-e az eladási árba a HÉ-t" (51. pont). "A tagállamok által elfogadott intézkedések jogszerűen irányulnak az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb védelmére, azok nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértéken" (53. pont).
[27] A fenti Bíróság által lefektetett elvek és előírások alapján az rögzíthető, hogy az igazolási kötelezettség körében az adóhatóság nem várhatja el az eladótól, hogy kétséget kizáróan bizonyítsa az elszállítás tényét, illetve nem vezethet be olyan igazolási kötelezettséget, eljárási rendet, amely a termékértékesítő objektív felelősségét eredményezi a kiszállításért, illetve a másik szereplő kötelezettségének elmulasztásáért.
[28] Annak megítélésekor, hogy az adózó teljesíti-e a közösségi termékértékesítés igazolásához szükséges feltételeket, a Kúria az EUB-döntéseket irányadónak tekinti.
[29] A Teleos-ügy és a Mecsek-Gabona ügyben hozott ítéletek egyértelműen meghatározzák a közösségen belüli termékértékesítés körében alkalmazandó közösségi és magyar jogszabályok megfelelő értelmezésének módját, és annak menetét. Elsődlegesen annak megvalósulását kell vizsgálni, hogy a terméket feladták, vagy elszállították-e egy másik tagállamba, és ennek eredményeként az áru ténylegesen elhagyta-e a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét, valamint megérkezett-e a vevőhöz. Amennyiben ez a feltétel nem áll fenn, úgy figyelemmel a Teleos-ügyben hozott ítélet 68. pontjára, vizsgálni kell a felperes tudattartalmát és magatartását az adókijátszás körében, vagyis meghozott-e minden lehetséges észszerű intézkedést az adókijátszás elkerülése érdekében.
[30] Az elsőfokú bíróság által elvégzett értékelés két gazdasági társaság esetében a felperesre kedvező volt, vagyis az elsőfokú bíróság megállapította a felperes észszerű eljárását, annak kiemelése mellett, hogy a vevők és a fuvarozók szervezett magatartása olyan fokú volt, melyet a felperes nem ismerhetett fel, nem tudhatott a termékek kiszállításának elmaradásáról. Ezzel a megállapítással a Kúria teljes mértékben egyetértett, az alperes által állított iratellenességet, logikai ellentmondást a Kúria nem tárt fel.
[31] A további cégek esetében a Kúria különös súllyal értékelte azt, hogy a felperes mennyire gondos és körültekintő eljárást folytatott. Ezt már a közigazgatási eljárásban meghallgatott Sz. B. K. nyilatkozata is alátámasztotta és ebben a vonatkozásban nagy súlyú bizonyíték F. T. tanúvallomása, aki az üzletkötés általános menetére, a vevők szűrésével és a termékek fuvarozásával összefüggésben széles körű, mindenre kiterjedő nyilatkozatot tett. Az általa előadottak alátámasztották a vevőkkel szembeni felperesi gondos és egységesen követett magatartást. A Kúria figyelembe vette azt is, hogy a felperes többmilliárdos forgalmat bonyolított telephelyén, nagy számú vevővel és fuvarozóval tartotta a kapcsolatot és csupán négy gazdasági társaság esetében állapított meg az adóhatóság bizonytalanságot, kétségeket. Az általa felhozottak nem voltak alkalmasak annak megállapítására, hogy a felperes ne tanúsította volna azt az észszerűen tőle elvárható magatartást, amit az EUB döntéseiben számtalan alkalommal megkövetelt. Nem tárt fel olyan objektív körülményt ami megalapozná, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett arról, hogy adókijátszásban vett részt. Mindazon körülmények, melyeket a bíróság kiemelt, így - a társaságok székhelyét nem látogatta meg, a fuvarozási címeket nem ellenőrizte - nem tartoznak az EUB által elvárt ellenőrzési kötelezettségek közé, túlmennek az észszerűség határán arra is figyelemmel, hogy a felperesnek kiterjedt üzleti kapcsolatrendszere volt, többmilliárdos nagyságú árbevétellel, melyhez képest a vizsgált négy gazdasági társaság által biztosított bevétel elenyésző. Valamennyi üzleti kapcsolat ilyen szintű ellenőrzése normális ügymenet mellett elképzelhetetlen.
[32] A felülvizsgálati kérelmek kapcsán kiemeli a Kúria, hogy a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen és logikátlan mérlegelésére nem került sor az elsőfokú bíróság részéről a hatályon kívül helyezéssel érintett két gazdasági társaság esetében, ugyanakkor a további - felperesi - felülvizsgálattal érintett két cég esetében hasonló felperesi eljárás mellett lényeges különbség, többletkörülmény nem került feltárásra az alperes részéről, ami indokolná a másik két gazdasági társaságtól való eltérő kezelését, ezért a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva az arra vonatkozó megállapításokat is hatályon kívül helyezte. A Kúria mellőzte az új eljárásra való kötelezést, mert a feltárt tényállás mellett nincs olyan feltárható új körülmény amely bármi módon eltérő megállapítást eredményezhetne. Erre figyelemmel a négy gazdasági társasággal összefüggésben adókülönbözet, adóhiány megállapítására nem kerülhet sor.
[33] Egyetértett ugyanakkor a Kúria az M. Ltd. értékesítései kapcsán az elsőfokú ítéletben kifejtett jogi indokolással. A felperes által hivatkozott újabb EUB-döntés sem változtat azon az állásponton, hogy a nemzeti bíróság feladata az ügyben feltárt tényállás alapján megítélni, hogy mely termékértékesítéshez kapcsolódik a fuvarozás, a közösségi termékértékesítés. E vonatkozásban az alperes és a bíróság is helytállóan tárta fel a tényeket, eltérő következtetésre okot adó körülményeket a felperes nem terjesztett elő.
[34] A Kúria megállapította, hogy a felperes keresetlevele nem tartalmazta, így az elsőfokú közigazgatási pernek sem volt a tárgya a közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozó érvelés. A felperes kizárólag az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdésének teljesülését állította és kifejezetten cáfolta a láncügylet megvalósulását. Ehhez képest a felperes felülvizsgálati kérelmében nyilvánvalóan új hivatkozással állt elő, amikor a közösségi termékbeszerzésre vonatkozó (HÉA irányelv 20-21., 40-41. cikk, Áfa. tv. 21. §) előírásokat elemezte A Kúria tehát a felülvizsgálati kérelemnek a közösségi termékbeszerzésre alapított részeit, mint új, és az alapperben nem szerepelt jogi hivatkozásokat érdemben nem vizsgálhatta, nem vizsgálta.
[35] A felperes a felülvizsgálati kérelmében ismételten tévesen állította, hogy a jogügylet megítélésekor kizárólag az Áfa. tv. 89. §-át kellett figyelembe venni. Ugyanis e jogszabályhely a közösségen belüli termékértékesítés azt az esetét tartalmazza, amikor a belföldi - magyar közösségi adószámmal rendelkező - adóalany olyan termékértékesítést hajt végre Magyarországtól eltérő tagállamban nyilvántartásba vett, ott közösségi adószámmal rendelkező (azaz a saját országában Közösségen belüli beszerzés címén adófizetésre kötelezett) adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére, amely értékesítés következményeként a terméket igazoltan más tagállamba fuvarozzák. Más a helyzet amikor a fuvarozás indulási helyétől (a feladástól) a célállomásra való megérkezésig a termék értékesítésére többször sor kerül. Ezeket az ügyleteket tekintjük láncügyleteknek és a teljesítési helyének meghatározásakor az Áfa. tv. 26-27. §-ait kell figyelembe venni. Helytállóan ismerte fel a tényállás alapján az elsőfokú bíróság az alkalmazandó jogszabályt és az alkalmazott jogszabályhelyek helyes értelmezésével jogszerű döntést hozott.
[36] A fentiek alapján a M. Ltd-vel kapcsolatos megállapításokat a Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján eljárva hatályában fenntartotta.
[37] A Kúria nem tartotta szükségesnek a négy gazdasági társaság tekintetében újabb adóhatósági eljárás lefolytatását, mert a rendelkezésre álló feltárt bizonyítékok alapján az észszerűen gondos és körültekintő magatartás rögzíthető volt, emiatt az elsőfokú bíróság által a két gazdasági társaság tekintetében elrendelt új eljárásra vonatkozó kötelezést mellőzte. A felperes vonatkozásában kizárólag az M. Ltd-vel kapcsolatos adóhiány és jogkövetkezményi megállapítások maradtak fenn.
(Kúria, Kfv.I.35.122/2017.)
* * *
T e l j e s h a t á r o z a t
Az ügy száma: Kfv.I.35.122/2017/5.
A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Hajdu, Radnai és Társai Ügyvédi Iroda
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: Dr. Kocsis László jogtanácsos
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes 37. szám, felperes 38. szám alatt
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.545/2015/33.
Rendelkező rész
A Kúria a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.545/2015/33. számú ítéletének a C. T. s.r.o és a L. T. Ltd. gazdasági társaságok felé történt termékértékesítésekkel összefüggő megállapításait, valamint e körben az alperes határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi. A jogerős ítéletnek a V. M. s.r.o. és a W. T. s.r.o gazdasági társaságokra vonatkozó új eljárás elrendelését mellőzi. Egyebekben a jogerős ítéletet hatályában fenntartja.
Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg 15 napon belül a felperesnek 200.000 (kétszázezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati részperköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 540.000 (ötszáznegyvenezer) forint elsőfokú. valamint 1.260.000 (egymillió-kétszázhatvanezer) forint felülvizsgálati eljárási részilletéket.
A fennmaradt kereseti és felülvizsgálati eljárási részilletéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes 2010. január hónaptól 2011. december hónapig különböző gazdasági társaságok részére közösségi termékértékesítést végzett, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa tv.) 89. §-a szerint adómentesen számlázott. Az adóhatóság vizsgálta a M. Ltd., (továbbiakban: M. Ltd.) a V. M. S.r.o., a C. T.e S.r.o. a L. Ltd. és a W.T. S.r.o. társaságok felé végzett termékértékesítéseket és azt állapította meg, hogy a közösségi termékértékesítés Áfa tv-ben írt feltételei nem valósultak meg.
[2] A ciprusi bejegyzésű M. Ltd.-nél az adóhatóság azokban az esetben, amikor a vevő rendelte meg a termékek fuvarozását, jogszerűnek ismerte el a termékértékesítés adómentességét. A többi esetben azonban azt állapította meg, hogy a húsárut nem az M.Ltd., hanem annak bolgár illetőségű vevői vették át fuvarozóként a felperestől. Ebből következően láncértékesítés történt, ugyanis a termékeket többször értékesítették úgy, hogy az első eladótól az utolsó vevőhöz került fuvarozásra. Ennél fogva a teljesítési helyet az Áfa tv. 26. §, 27. § (1)-(3) bekezdései alapján ítélte meg belföldiként.
[3] A további 4 külföldi gazdasági társaság esetében pedig azt állapította meg, hogy a termékek kiszállításának bizonyítására a felperes által bizonyítási eszközként csatolt CMR-ek nem alkalmasak. A termékek nem kerültek kiszállításra a Közösség más tagállamába, hanem azok egy részét Gy.-ben, illetőleg D.-n rakták le. Az adóhatóság álláspontja szerint a felperesnek tisztáznia kellett volna, hogy telephelyére rakodás céljából érkező fuvarozók kinek a megbízásából érkeznek, a fuvar megbízások milyen lerakodási célállomást tartalmaznak. Be kellett volna várnia a számlakibocsátást megelőzően a szabályszerűen kitöltött 24. mezőt is tartalmazó CMR postai úton történő visszaérkezését, tudakozódhatott volna arról, milyen belföldi bankszámláról történnek az utalások. Miután a felperes nem tett meg mindent vevője valódi személyének azonosítása érdekében, így az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 99. § (2) bekezdése alapján a közösségi termékértékesítés megvalósulása nem igazolt.
[4] A fentiekre tekintettel az adóhatóság a felperes terhére 737.426.000 Ft általános forgalmi adókülönbözetet állapított meg, melyből 64.021.000 Ft egyúttal adóhiánynak minősült. Az adózó terhére megállapított 64.021.000 Ft adóhiány után 7.725.000 Ft adóbírságot és 2.730.000 Ft késedelmi pótlékot szabott ki.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes keresetében az alperesi határozat megsemmisítését kérte az elsőfokú határozatra is kiterjedően, másodlagosan a határozat hatályon kívül helyezése mellett az alperes új eljárásra történő utasítását indítványozta.
[6] Arra hivatkozott, hogy az alperes tényállás tisztázási kötelezettségének nem tett eleget, mivel csupán saját érvei alátámasztására szolgáló bizonyítékokat szerzett be. Az adóhatóság eljárása életszerűtlen és ellentétes az Európai Unió Bíróságának Mahagében-Dávid ügyében kifejtett eljárási renddel.
[7] A felperes kiskunfélegyházi telepén jelentős mennyiségű tehergépkocsi forgalom van, mely ügymenet mellett a felperesnek nincs módja és lehetősége a kilépő teherautó sofőrök nyilatkoztatására a rakomány úti célját illetően, arra is figyelemmel, hogy a sofőrökkel nem áll jogviszonyban. Arra is hivatkozott, hogy az adóhatóságnak objektív körülmények alapján kell azt bizonyítania, hogy az érintett adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. Ennek a bizonyításnak az alperes nem tett eleget.
[8] A láncügylet vizsgálatakor figyelemmel kellett volna lenni arra, hogy két egymást követő értékesítés történt, az M.Ltd. esetében a továbbértékesítés tulajdonjog fenntartással történt, így az áru tulajdonjoga csak a leszállítást követően szállt át a vevőre, azaz a határ átlépésének időpontjában még az M.Ltd. tulajdonát képezte. Vizsgálni kellett volna továbbá az Európai Unió Bíróságának gyakorlata szerint a felperes jóhiszeműségét és azt, hogy megfelelő gondossággal járt-e el az értékesítés adómentességének megállapításakor.
[9] Az alperes írásbeli ellenkérelme a kereset elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[10] Az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően a V.I.P. Management S.r.o. és a West Trade S.r.o. gazdasági társaságok felé történt termékértékesítésekkel összefüggő megállapítások tekintetében hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Ezt meghaladóan a felperes keresetét elutasította.
[11] Hangsúlyozta, hogy az M.Ltd. felé történő termékértékesítések vonatkozásában helytállóan ismerte fel az alperes, hogy egy olyan láncügyletről volt szó, amely egyben háromszögügyletet is alkotott. Nem a felperesi eladót terhelte ugyanis a termék kiszállítása, hanem a vevőt, illetve a vevő vevőinek kötelezettsége volt. Helyesen állapította meg az alperes, hogy a láncügyletre eltérő szabályok vonatkoznak, mint egy egyszerű Közösségen belüli termékértékesítésre, mivel a láncügylet alapját képező termékértékesítések közül csak egyetlen értékesítés lehet adómentes. A felperes saját bevallása szerint is tudomással bírt arról, hogy az M.Ltd. tőle a termékeket továbbértékesítési céllal szerzi be. A CMR-en feltüntetett adatok alapján megállapítható volt, illetve lett volna a felperes részéről, hogy a szállítási cél nem egyezik az M.Ltd. székhelyével, telephelyével. Erre tekintettel indokolt lett volna a felperes részéről ezen körülmények vizsgálata és vevőjének nyilatkoztatása. Nem fogadta el a felperesnek a tulajdonjog fenntartásos értékesítéssel kapcsolatos érvelését sem.
[12] A további 4 gazdasági partner felé történő értékesítés során azt vizsgálta, hogy a felperes megtett-e minden lehetséges ésszerű intézkedést azért, hogy az általa lebonyolított közösségen belüli termékértékesítés ne vezessen adókijátszáshoz: a szállításkor, a számlakibocsátáskor, a CMR-ek befogadásakor megbizonyosodott-e azon körülményekről, hogy teljesültek-e az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés feltételei. Kiemelte, hogy a kellő körültekintés körében valóban nincs taxatív jogszabályi előírás és a releváns körülményeket az adóhatóságnak objektív tények alapján kell bizonyítania. Ennek megállapítása érdekében vizsgálta az ügyletkötések általános menetét.
[13] A bíróság a V. M. S.r.o. felé történő termékértékesítéssel összefüggésben azt rögzítette, hogy a közigazgatási eljárás során tanúként meghallgatott tehergépjármű-vezetők által előadottak alapján a fuvarozás olyan szervezettsége volt megállapítható, amely mellett leszögezhető, hogy a felperes nem ismerhette fel, hogy a vevők állításuk ellenére a termékeket az országból nem szállítják ki. Olyan objektív, a felperes által ismert vagy kellő körültekintéssel megismerhető körülmény nem merült fel, ami a felperes részéről fokozott ellenőrzést indokolt volna.
[14] A C. T. S.r.o. tekintetében viszont azt rögzítette, hogy S. P. kapcsolattartó nem volt a társaság törvényes képviselője, mégis a rendelkezési jog igazolására a felperes a törvényes képviselettől származó meghatalmazást nem szerzett be. Ezen túlmenően a felperes által felismerhető objektív körülményként értékelte K. J. tanú által előadottakat a tekintetben, hogy a CMR okmányok 16., 23. és 24. rovatát még K.-n a felperesi társaság telephelyén bélyegezte le, volt, amikor a bélyegzőt a portásnál hagyta és a portás bélyegezte le az okmányt. Erről a körülményről a felperesnek tudnia kellett, illetve kellő körültekintés mellett tudomással kellett bírnia. Így az előző két körülmény együttes ismeretében a felperestől elvárható lett volna egy fokozottabb ellenőrzés a fuvarok megbízójának személyét, valamint a fuvarmegbízások célállomását illetően.
[15] A L. Ltd. felé történő termékértékesítés vonatkozásában azt rótta a felperes terhére, hogy a cégnek csupán Cipruson bejegyzett címét ismerte és a ciprusi adóalanyiságára utaló adószámot kapott, ennek ellenére nem járt utána annak, hogy igazolt-e a társaság közösségi adóalanyisága a termékek fuvarozási címe szerinti országban. A magyarországi képviselőként eljáró G. K. eljárási jogosultságának fennállását sem tisztázta, nem győződött meg arról, hogy nevezett jogosult-e szerződést kötni a társaság nevében, kötelezettséget vállalni a vevő képviseletében.
[16] A W. T. S.r.o. nevű gazdasági társaság esetében viszont az alperes olyan objektív körülményt nem tárt fel, amely a felperes kellő körültekintésének hiányának megállapítását megalapozta volna.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[17] A jogerős ítélet ellen az alperes és a felperes is felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő.
[18] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet megállapításait a keresetet elutasító részében nem vitatta, viszont a két gazdasági társaság részében megalapozatlannak tekintette. Az Áfa tv. 89. § (1) bekezdése szerint a Közösségen belüli másik tagállamba történő termékértékesítés csak akkor adómentes, ha együttesen megvalósulnak azok a feltételek: hogy az eladó belföldön nyilvántartásba vett nem alanyi adómentes adóalany, a vevő a Közösségen belüli másik, az eladótól eltérő tagállamban adóalany vagy nyilvántartásba vett e termékbeszerzésre tekintettel adófizetésre kötelezett adóalany, a termékértékesítés megtörténjen és megvalósuljon a termékeknek a Közösségen belüli másik tagállamba való kiszállítása és az eladó rendelkezzen a Közösségen belüli másik tagállamba történő kiszállítás tényét igazoló hiteles bizonyítékkal. Ezzel összefüggésben idézte a Európai Unió Bíróságának a Mecsek Gabona ügyben hozott döntését és hangsúlyozta, hogy a bíróság nem értékelte a z alperesi határozat 17-22. oldalán a V. M. S.r.o. társasággal kapcsolatban részletesen ismertetett körülményeket, azaz a szlovák adóhatóság a közösségi értékesítések megvalósulását megerősíteni nem tudta, a szlovák cég az érintett időszakra bevallási kötelezettségét nem teljesítette. A bemutatott CMR okmányokat maga a felperes biztosította, az ügyintézője állította ki és a felperes nem tudta a perben igazolni, hogy milyen, a vevőtől érkezett információk alapján szerepeltette az adatokat, hiszen a perben bemutatott megrendelő lapokon sem szerepelt a fuvarozó és a fuvarozási cím. A CMR-eket a fuvarozók nem kapták meg és a CMR okmányok lényeges adatai hiányoztak.
[19] A fuvarozók nem CMR okmányon vették át az árut, hanem más dokumentumon, azokat nem kapták meg, nem töltötték ki, nem írták alá. Így okszerűtlen és a logika szabályaival ellentétes a bíróságnak az az ítéleti következtetése, hogy a tanúként meghallgatott tehergépjármű-vezetők által előadottak alapján a fuvarozás olyan szervezettsége állapítható meg, mely mellett leszögezhető, hogy nem a felperes kellő körültekintésének hiánya eredményezte, hogy a felperes nem ismerte fel, hogy a termékek nem kerültek kiszállításra az országból.
[20] Hangsúlyozta, hogy a felperes jelentős nagyságú külkereskedelmi forgalmat bonyolít le, nyilvánvalóan ismernie kellett az erre vonatkozó rendelet előírásait, és tisztában volt vele, hogy a CMR okmányt a fuvarozóval alá kell íratni. A sofőrök kijelentették, hogy nem látták a CMR okmányt, nem igazolták, hogy átvették fuvarozásra a szállítmányt, így a felperes tisztában volt azzal, hogy nem nemzetközi fuvarozás történik. Álláspontja az volt, hogy a felperes által kiállított CMR okmányoknak a fuvarozást végző sofőrök részére történő átadásának és az okmányokon történő áruátvétel leigazoltatásának elmaradása az az objektív körülmény, amely igazolja, hogy a felperes tudta, hogy nem történik meg az áru Közösség területére történő kiszállítása.
[21] A W. T. S.r.o. felé kiszámlázott termékértékesítés vonatkozásában is a fuvarozók tanúvallomása alapján ugyanazt álláspontot foglalta el, vagyis a CMR okmányok fuvarozók általi átvételének és kitöltésének hiányát, mint objektív körülményt említette. Kiemelte azt is, hogy a felperes a CMR okmányokon feltüntetett szállítási címekről nem tájékozódott és azt sem keltett benne gyanút, hogy a szlovák cég magyar bankszámláról utal. A felperes ezen új partner részére is szokásos gyakorlatával ellentétesen 30 napos fizetési határidőt adott. Hangsúlyozta, hogy az előbbi körülmények a másodfokú határozatban is ismertetett többi körülménnyel együtt értékelve okot adtak arra, hogy a felperes körültekintőbben járjon el az ügyletek során.
[22] A felperes felülvizsgálati kérelme keresetének elutasító részében elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a kereset teljesítése, másodlagosan a jogerős ítélet és az alperesi határozat elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezésével az első fokon eljárt adóhatóság új eljárásra történő kötelezését kérte.
[23] Az M.Ltd. vonatkozásában jogszabálysértésként a HÉA irányelv 20., 33., 44., 138. cikkeiben, továbbá az Áfa tv. 21. § (1) bekezdés, 29. § (1) bekezdés, 50. §-ában, valamint 89. § (1) bekezdésében foglaltak megsértését jelölte meg, illetve arra utalt, hogy a bíróság tévesen alkalmazta az Áfa tv. 26. §, 27. § (1)-(3) bekezdéseiben rögzített láncértékesítésre vonatkozó szabályokat. A C. T. S.r.o. és a L. Ltd. társaságok felé történő termékértékesítéssel összefüggésben a Pp. 213. §, 3. § (3) bekezdésében foglaltakat és az Art. 97. § (4)-(6) bekezdésének sérelmét jelölte meg.
[24] Hangsúlyozta, hogy a felperes és az M.Ltd. közötti termékértékesítés megítélése körében a véleménykülönbség abban fogalmazható meg, hogy az Áfa tv. 26., 27. §-ainak alkalmazása egyáltalán fennáll-e a felperesi keresettel érintett termékértékesítésekre nézve. Álláspontja szerint nem. Amennyiben ugyanis egy termékértékesítés önmagában megfelel a Közösségen belüli termékértékesítés kritériumainak, úgy ezen jogügyletre vonatkozóan az Áfa tv. 26., 27. §-aiban rögzítettek alkalmazása ab ovo kizárt. Hangsúlyozta, hogy a felperes az áfamentes termékértékesítés jogát a HÉA irányelv 138. cikkére, az Áfa tv. 89. § (1) bekezdésére alapította, így a bíróságnak mindenekelőtt azt kellett volna vizsgálat tárgyává tennie, hogy a Közösségen belüli termékértékesítés ezen jogszabályhelyben foglalt feltételei fennállnak-e. Amennyiben igen, úgy az adómentességhez való jog gyakorlását az Áfa tv. 26., 27. §-aiban foglaltakra való hivatkozással nem lehetett volna felperestől megvonni. E körben utalt a C-492/13. ügyre, melyben az Európai Unió Bírósága elvi jelentőséggel mondta ki a HÉA irányelv 138. cikk (1) bekezdésének közvetlen hatályát. A HÉA irányelv 20. cikk, Áfa tv. 21. § (1) bekezdés, 89. § (1) bekezdésének összevetéséből álláspontja az volt, hogy amennyiben a tulajdonosként való rendelkezés megszerzése olyan ingóság felett történik, amely a fuvarozás befejezésekor a Közösség másik tagállamában van, mint ahol a fuvarozás megkezdésekor volt, akkor Közösségen belüli termékbeszerzés valósul meg és ennek megfelelően adómentes termékértékesítés, ha a terméket egy tagállam területén kívülre, de a Közösség területére fuvarozták el. Megítélése szerint a jogszabály szövegéből is világosan látszik, hogy az az alperesi jogértelmezés, amely az adómentesség feltételeinek fennállása körében azt jelöli meg elhatárolási ismérvként, miszerint a termékeket mely személy megrendelése alapján eljáró fuvarozó szállította, jogszabálysértő.
[25] Az Euro-Tyre Holding ügyben hozott európai bírósági döntés a per alapját képező tényállással lényegét tekintve teljesen megegyező, azonban a jogerős ítélet ezt nem vette figyelembe. Ebben az ügyben kifejtettek alapján annak meghatározása céljából, hogy a két termékértékesítés közül melyik teljesíti a Közösségen belüli termékértékesítésre vonatkozó valamennyi feltételt, az alperest majd a bíróságot az ügy valamennyi körülményeinek átfogó értékelésére vonatkozó kötelezettség terhelte volna. Nézete szerint a bíróságnak az Áfa tv-t a HÉA irányelv tartalmának megfelelően kellett volna értelmeznie, mellyel nem egyeztethető össze az, hogy a HÉA irányelv Közösségen belüli termékértékesítésekre vonatkozó szabályait az Áfa tv. 26., 27. §-ai lerontsák vagy az alkalmazhatóságok körét a felperes hátrányára leszűkítsék. Az EUB korábbi döntéseiben már feloldotta a HÉA irányelv 138. cikkét érintő jogértelmezési problémát, tehát acte claire esete áll fenn. Miután az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta az EUB általa hivatkozott ítéletében foglaltakat, így kérte előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését a HÉA irányelv 138. cikk (1) bekezdésének újbóli értelmezése érdekében
[26] Ezzel összefüggésben azt is hiányolta, hogy az Art. 97. § (4)-(6) bekezdésében foglalt tényállás feltárási és bizonyítási kötelezettségnek e tényállások kapcsán az alperes nem tett eleget, nem tárta fel, hogy a felperes és az M.Ltd., valamint annak vevői között megvalósult termékértékesítések miként zajlottak. Az alperes kizárólag egy körülményre volt tekintettel, hogy az adott fuvarozást ki rendelte meg, azonban semmilyen átfogó értékelést vagy további vizsgálatot nem folytatott a termékértékesítések körülményeinek tekintetében.
[27] A többi gazdasági társasággal kapcsolatos megállapításokat az EUB-nak a Teleos és társai ügyében kifejtett döntése alapján vitatta, mert nem tagadható meg az adómentesség alkalmazása, amennyiben az eladó teljesíti a Közösségen belüli termékértékesítés igazolására vonatkozó kötelezettségét, azonban a vevő nem tett eleget a termékeknek a termékértékesítés helye szerinti tagállamon kívülre történő feladására vagy szállítására vonatkozó szerződéses kötelezettségének.
[28] Az alperes feladata az lett volna, hogy az ügy minden tényállási elemének és körülményének átfogó értékelését elvégezze annak meghatározása érdekében, hogy a felperes jóhiszeműen járt-e el, megtett-e valamennyi tőle ésszerűen elvárható intézkedést az arról való meggyőződés érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adócsaláshoz. Az elsőfokú bíróság nem foglalt állást a tekintetben, hogy az alperes vajon eleget tett e körben tényállás tisztázási kötelezettségének és ekként az Art. 97. § (4)-(6) bekezdésének megsértését - mint jogszabálysértésre történő hivatkozásukat - a bíróság valójában nem bírálta el.
[29] A felperes részéről elvárható megfelelő gondosság elemzéséhez nem lett volna mellőzhető a megrendelések felvétele során ténylegesen közreműködő F. T., a CMR-ekkel kapcsolatos teljes körű ügyintézést lebonyolító Sz. B., valamint az érintett társaságok ellenőrzését végző S. Zs. tanúkénti meghallgatása.
[30] Nézete szerint az ügyletkötést megelőzően, illetőleg annak során a vevő képviseletében eljáró személyek nyilatkozatainak, vállalásainak megismerése tekintetében F. T. tudott hiteles információkkal szolgálni. A CMR-ek kitöltése és az azokkal kapcsolatos adminisztrációs feladatokat a társaság export ügyintézője látta el, így ha a fuvarokmányokkal összefüggésben bármilyen ellentmondás vélt felfedezni az adóhatóság, úgy ennek feloldásához vagy megválaszolásához nevezett személy tanúkénti meghallgatása útján juthatott volna el.
[31] A felperes a peres eljárás során is kérte e tanúk meghallgatását, a bíróság azonban kizárólag F. T. tanúkénti meghallgatásának adott helyt. Utalt arra, hogy az általa hivatkozott tanúk meghallgatására már a közigazgatási eljárásban sort kellett volna keríteni, hiszen a bíróság az alperes mulasztását nem pótolhatja, így joggal gondolhatott arra, hogy F. T. tanúkénti meghallgatására vonatkozó bizonyítási indítvány helyt adása azt is jelentette, hogy a közigazgatási eljárásban tanúkénti meghallgatása nem lett volna mellőzhető. Így különösen sérelmesnek ítélte, hogy a bíróság a Pp. 3. § (3) bekezdésében foglalt kötelezettségét megsértve nem tájékoztatta a feleket a bizonyításra szoruló tényekről, a bizonyítási teherről, illetve a bizonyítás sikertelenségének következményeiről.
[32] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében - felülvizsgálati kérelmét változatlanul fenntartva - kérte az alperes felülvizsgálati kérelmének elutasítását. Szóbeli előterjesztéskor hivatkozott a közelmúltban EUB C-386/16 számú ügyben született döntésre, mely nézete szerint az M. Ltd.-vel kapcsolatban kifejtett érvelését támasztja alá.
A Kúria döntése és jogi indokai
[33] A felperes felülvizsgálati kérelmét az M. Ltd. ügyletek kapcsán a Kúria alaptalannak, míg a további két gazdasági társasághoz kapcsolódó közösségi termékértékesítések tekintetében alaposnak találta, míg az alperesi felülvizsgálati kérelem alaptalan volt.
[34] A Kúria a négy gazdasági társaság részére végzett értékesítést együttesen vizsgálta, tekintettel arra, hogy valamennyi tényállással kapcsolatban felülvizsgálati kérelem előterjesztésére került sor, csak eltérő felek által.
[35] Helyesen utalt az elsőfokú bíróság arra, hogy a közösségi termékértékesítés kapcsán azt kellett vizsgálnia, hogy a felperes megtett-e minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy termékértékesítése ne vezessen adókijátszáshoz.
[36] Az Európai Unió Bírósága több döntésében - azonos végeredménnyel - elemezte a közösségi adómentes értékesítés megvalósulásának feltételeit. Kimondta: "hogy kizárólag akkor vonatkozik adómentesség a Közösségen belüli termékértékesítésre, ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, és az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét." (C-409/04 42. pont) Az idézett rendelkezésből az következik, hogy a feladást és a tényleges kiszállítást is igazolnia kell az értékesítőnek.
[37] Az igazolás vonatkozásában a 2006/112/EK irányelv 131. cikkéből kell kiindulni amely előírja: "A 2-9. fejezetben említett adómentességeket az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az említett adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése céljából a tagállamok által meghatározott feltételekkel kell alkalmazni", azaz a kiszállítás igazolásának részletszabályait a tagállamoknak kell megállapítani. Azonban ilyen szabályozás Magyarországon nincs, ezért azt kell megvizsgálni, hogy a Bíróság szerint milyen igazolási rendszernek kellene lennie és annak alapján elemezni,hogy a felperes rendelkezésre álló dokumentumai azoknak megfelel-e.
[38] "Először is a jogbiztonság elvét illetően emlékeztetni kell arra, hogy a jogbiztonság követelményének még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét. Következésképpen, amint arra a Teleos és társai, valamint a Bizottság is jogosan hivatkozik, elengedhetetlen, hogy az adóalanyok ismerjék adókötelezettségeiket az ügylet megkötése előtt." (48. pont)
[39] "Márpedig nem biztosítja az adómentesség helyes és egyszerű alkalmazását, ha kötelezik az adóalanyt, hogy bizonyítékot nyújtson be arra nézve, hogy a termékek ténylegesen elhagyták a termékértékesítés helye szerinti tagállamot. Sőt e kötelezettség elbizonytalaníthatja abban, hogy alkalmazhatja-e a mentességet a Közösségen belüli termékértékesítésére, vagy hogy belefoglalja-e az eladási árba a HÉ-t." (51. pont) " A tagállamok által elfogadott intézkedések jogszerűen irányulnak az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb védelmére, azok nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértéken". (53. pont)
[40] A fenti Bíróság által lefektetett elvek és előírások alapján az rögzíthető, hogy az igazolási kötelezettség körében az adóhatóság nem várhatja el az eladótól, hogy kétséget kizáróan bizonyítsa az elszállítás tényét, illetve nem vezethet be olyan igazolási kötelezettséget, eljárási rendet, amely a termékértékesítő objektív felelősségét eredményezi a kiszállításért, illetve a másik szereplő kötelezettségének elmulasztásáért.
[41] Annak megítélésekor, hogy az adózó teljesíti-e a közösségi termékértékesítés igazolásához szükséges feltételeket a Kúria az EUB döntéseket irányadónak tekinti.
[42] A Teleos ügy és a Mecsek-Gabona ügyben hozott ítéletek egyértelműen meghatározzák a közösségen belüli termékértékesítés körében alkalmazandó Közösségi és magyar jogszabályok megfelelő értelmezésének módját, és annak menetét. Elsődlegesen annak megvalósulását kell vizsgálni, hogy a terméket feladták, vagy elszállították-e egy másik tagállamba, és ennek eredményeként az áru ténylegesen elhagyta-e a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét, valamint megérkezett-e a vevőhöz. Amennyiben ez a feltétel nem áll fenn, úgy figyelemmel a Teleos-ügyben hozott ítélet 68. pontjára vizsgálni kell a felperes tudattartalmát és magatartását az adókijátszás körében, vagyis meghozott-e minden lehetséges ésszerű intézkedést az adókijátszás elkerülése érdekében.
[43] Az elsőfokú bíróság által elvégzett értékelés két gazdasági társaság esetében a felperesre kedvező volt, vagyis az elsőfokú bíróság megállapította a felperes ésszerű eljárását, annak kiemelése mellett, hogy a vevők és a fuvarozók szervezett magatartása olyan fokú volt, melyet a felperes nem ismerhetett fel, nem tudhatott a termékek kiszállításának elmaradásáról. Ezzel a megállapítással a Kúria teljes mértékben egyetértett, az alperes által állított iratellenességet, logikai ellentmondást a Kúria nem tárt fel.
[44] A további cégek esetében a Kúria különös súllyal értékelte azt hogy a felperes mennyire gondos és körültekintő eljárást folytatott. Ezt már a közigazgatási eljárásban meghallgatott Sz.-né B- K- nyilatkozata is alátámasztotta és ebben a vonatkozásban nagy súlyú bizonyíték F. T. tanúvallomása, aki az üzletkötés általános menetére, a vevők szűrésével és a termékek fuvarozásával összefüggésben széleskörű, mindenre kiterjedő nyilatkozatot tett. Az általa előadottak alátámasztották a vevőkkel szembeni felperesi gondos és egységesen követett magatartást. (23. tárgyalási jegyzőkönyv 5-6. oldal) A Kúria figyelembe vette azt is, hogy a felperes több milliárdos forgalmat bonyolított telephelyén, nagy számú vevővel és fuvarozóval tartotta a kapcsolatot és csupán négy gazdasági társaság esetében állapított meg az adóhatóság bizonytalanságot, kétségeket. Az általa felhozottak nem voltak alkalmasak annak megállapítására, hogy a felperes ne tanúsította volna azt az ésszerűen tőle elvárható magatartást amit az EUB döntéseiben számtalan alkalommal megkövetelt. Nem tárt fel olyan objektív körülményt ami megalapozná, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett arról, hogy adókijátszásban vett részt. Mindazon körülmények melyeket a bíróság kiemelt, így - a társaságok székhelyét nem látogatta meg, a fuvarozási címeket nem ellenőrizte - nem tartoznak az EUB által elvárt ellenőrzési kötelezettség közé, túlmennek az ésszerűség határán arra is figyelemmel, hogy a felperesnek kiterjedt üzleti kapcsolatrendszere volt, több milliárdos nagyságú árbevétellel, melyhez képest a vizsgált négy gazdasági társaság által biztosított bevétel elenyésző. Valamennyi üzleti kapcsolat ilyen szintű ellenőrzése normális ügymenet mellett elképzelhetetlen.
[45] A felülvizsgálati kérelmek kapcsán kiemeli a Kúria, hogy az állandóan követett gyakorlat szerint a Pp. 206. § (1) bekezdésére alapított felülvizsgálati kérelem akkor vezet sikerre, ha annak előterjesztői igazolják, hogy a felülvizsgálni kért határozat meghozatalakor a bíróság a bizonyítékok egybevetése és értékelése során logikai hibát követett el, a bizonyítékok mérlegelése kirívóan okszerűtlen, adott esetben iratellenes. Az eset összes körülményét figyelembe véve a Kúria álláspontja az, hogy a perbeli esetben a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen és logikátlan mérlegelésére nem került sor az elsőfokú bíróság részéről a hatályon kívül helyezéssel érintett két gazdasági társaság esetében, ugyanakkor a további - felperesi - felülvizsgálattal érintett két cég esetében hasonló felperesi eljárás mellett lényeges különbség, többlet körülmény nem került feltárásra az alperes részéről ami indokolná a másik két gazdasági társaságtól való eltérő kezelését, ezért a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva az arra vonatkozó megállapításokat is hatályon kívül helyezte. A Kúria mellőzte az új eljárásra való kötelezést, mert a feltárt tényállás mellett nincs olyan feltárható új körülmény amely bármi módon eltérő megállapítást eredményezhetne. Erre figyelemmel a négy gazdasági társasággal összefüggésben adókülönbözet, adóhiány megállapítására nem kerülhet sor.
[46] Egyetértett ugyanakkor a Kúria az M. Ltd. értékesítései kapcsán az elsőfokú ítéletben kifejtett jogi indokolással. A felperes által hivatkozott újabb EUB döntés sem változtat azon az állásponton, hogy a nemzeti bíróság feladata az ügyben feltárt tényállás alapján megítélni, hogy mely termékértékesítéshez kapcsolódik a fuvarozás, a közösségi termékértékesítés. E vonatkozásban az alperes és a bíróság is helytállóan tárta fel a tényeket, eltérő következtetésre okot adó körülményeket a felperes nem terjesztett elő.
[47] Hangsúlyozza a Kúria azt is, hogy nem helyezhető a felülvizsgálati kérelem olyan új jogalapra, azaz nem hozhatók fel abban már olyan új érvek, kifogások, melyekre a felperes a keresetlevelében, illetve a peres eljárás során nem hivatkozott. A felülvizsgálati eljárás rendkívüli perorvoslati jellegéből is fakadóan a Kúria a jogerős ítéletet csak abban a jogszabályi körben vizsgálhatja tehát felül, amely tárgya volt a jogerős ítéletnek, illetve az azt megelőző bírósági eljárásnak.
[48] A Kúria a fenti elvek alapján megállapította, hogy a felperes keresetlevele nem tartalmazta, így az elsőfokú közigazgatási pernek sem volt a tárgya a közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozó érvelés. A felperes kizárólag az Áfa tv. 89. § (1) bekezdésének teljesülését állította és kifejezetten cáfolta a láncügylet megvalósulását. Ehhez képest a felperes felülvizsgálati kérelmében nyilvánvalóan új hivatkozással állt elő, amikor a közösségi termékbeszerzésre vonatkozó (HÉA irányelv 20-21., 40-41. cikk, Áfa tv. 21. §) előírásokat elemezte A Kúria tehát a felülvizsgálati kérelemnek a közösségi termékbeszerzésre alapított részeit, mint új, és az alapperben nem szerepelt jogi hivatkozásokat érdemben nem vizsgálhatta, nem vizsgálta.
[49] A felperes a felülvizsgálati kérelmében ismételten tévesen állította, hogy a jogügylet megítélésekor kizárólag az Áfa tv. 89. §-át kellett figyelembe venni. Ugyanis e jogszabályhely a közösségen belüli termékértékesítés azt az esetét tartalmazza, amikor a belföldi - magyar közösségi adószámmal rendelkező - adóalany olyan termékértékesítést hajt végre Magyarországtól eltérő tagállamban nyilvántartásba vett, ott közösségi adószámmal rendelkező (azaz a saját országában Közösségen belüli beszerzés címén adófizetésre kötelezett) adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére, amely értékesítés következményeként a terméket igazoltan más tagállamba fuvarozzák. Más a helyzet amikor a fuvarozás indulási helyétől (a feladástól) a célállomásra való megérkezésig a termék értékesítésére többször sor kerül. Ezeket az ügyleteket tekintjük láncügyleteknek és a teljesítési helyén meghatározásakor az Áfa tv. 26.-27. §-ait kell figyelembe venni. Helytállóan ismerte fel a tényállás alapján az elsőfokú bíróság az alkalmazandó jogszabályt és az alkalmazott jogszabályhelyek helyes értelmezésével jogszerű döntést hozott.
[50] A fentiek alapján a M. Ltd-vel kapcsolatos megállapításokat a Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján eljárva hatályában fenntartotta.
[51] A Kúria nem tartotta szükségesnek a négy gazdasági társaság tekintetében újabb adóhatósági eljárás lefolytatását, mert a rendelkezésre álló feltárt bizonyítékok alapján az ésszerűen gondos és körültekintő magatartás rögzíthető volt, emiatt az elsőfokú bíróság által a két gazdasági társaság tekintetében elrendelt új eljárásra vonatkozó kötelezést mellőzte. A felperes vonatkozásában kizárólag az M. Ltd-vel kapcsolatos adóhiány és jogkövetkezményi megállapítások maradtak fenn.
A döntés elvi tartalma
[52] A lehetséges ésszerű intézkedések körét mindig az adott tényállás alapján kell meghatározni.
[53] Két termékértékesítési jogügylet esetén közösségen belüli termékértékesítésnek csak az tekinthető, amelyhez a közösségen belüli szállítás kapcsolódik.
Záró rész
[54] A Kúria döntésével a felperes nagyobb részt (64 %-ban) pernyertes lett. Erre figyelemmel a Pp. 81. § (1) bekezdése alapján kötelezte a Kúria az alperest a felperes elsőfokú és felülvizsgálati részperköltségének viselésére.
[55] Az állam által előlegezett illeték viselése is a pernyertesség-pervesztesség arányában terhelte a feleket. A felperes az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján köteles a részilleték viselésére, míg az alperes illetékmentessége folytán az IM rendelet 14. §-a alapján a fennmaradó illetéket az állam viseli.
[56] A felperes kérelmére a Kúria a felülvizsgálati kérelmeket tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2017. november 9.
dr. Darák Péter sk. tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró (Kúria, Kfv.I.35.122/2017.)
Lábjegyzet
Az ebben a határozatban foglaltakat a Wolters Kluwer Kft. (korábban CompLex Kiadó Kft.) 2018.96 számon, külön szerkesztett formában is közölte a Közigazgatási-Gazdasági Döntések Tárában.
