adozona.hu
AVI 2018.2.8
AVI 2018.2.8
A törvény a Közösségen belüli adómentes értékesítés tekintetében több együttes törvényi feltételt támaszt [2007. évi CXXVII. tv. (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes, mint eladó az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 26. §-a, illetve 89. §-a szerint közösségen belüli adómentes termékértékesítésként a K. L. Srl. romániai vevő részére kiállította a számlát 154,62 tonna repce értékesítéséről 10 204 920 forint összegben, melynek kiszállítását 2009. szeptember 15. napi keltezéssel kiállított, azonban a Ny. Kft. által csupán 2009. szeptember 23. napján értékesített CMR okmánnyal kívánta igazolni. A...
AVI 2018.2.8 A törvény a Közösségen belüli adómentes értékesítés tekintetében több együttes törvényi feltételt támaszt [2007. évi CXXVII. tv. 89. § (1) bek.]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes, mint eladó az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 26. §-a, illetve 89. §-a szerint közösségen belüli adómentes termékértékesítésként a K. L. Srl. romániai vevő részére kiállította a számlát 154,62 tonna repce értékesítéséről 10 204 920 forint összegben, melynek kiszállítását 2009. szeptember 15. napi keltezéssel kiállított, azonban a Ny. Kft. által csupán 2009. szeptember 23. napján értékesített CMR okmánnyal kívánta igazolni. A CMR okmányokon a fuvarozó megjelölése egyetlen esetben sem történt meg, a feltüntetett rendszámok pótkocsi nélküli vontatók rendszámai voltak.[2] Az elsőfokú adóhatóságként eljáró Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adóigazgatósága a határozatával - többek között - ezen tényállás alapján a felperes terhére 2009. október-december hónapokra 2010. évre, valamint 2011. január-június közötti időszakra vonatkozóan általános forgalmi adó bevallások utólagos ellenőrzésére irányuló ellenőrzés eredményeként 101 000 forint adófolyószámlát nem érintő áfakülönbözetet, valamint 2 166 000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után 1 083 000 forint adóbírságot szabott ki és 336 000 forint késedelmi pótlékot állapított meg, azzal, hogy a perben vitatott számlához kapcsolódó adókülönbözet 2 041 000 forint volt.
[3] Az alperesi jogelőd a 2015. február 9. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A határozat indokolása szerint a CMR okmányok értékesítése később történt, mint az azokon feltüntetett szállítás dátuma, az okmányokon a fuvarozók azonosítására alkalmas adatok nem kerültek feltüntetésre, azokon csak magyar vontatójárművek rendszáma szerepelt, pótkocsi rendszáma nem. Az adóhatóság a fuvarokmányokon szereplő magyar rendszámú járművek tulajdonosait megkereste, akik a felperes részére történő fuvarozást tagadták, a felperest nem ismerték, a fuvarozás tényét pedig a kapcsolódó vizsgálatok eredményei sem támasztották alá. A vevő tekintetében külföldi megkeresés ismeretében már megállapították, hogy az a bejegyzett székhelyén nem működik, képviselői az adóhatóság előtt egyetlen esetben sem jelentek meg, iratokat nem adtak át, emiatt a román társaságot "inaktív adózóvá" nyilvánították, az adószámát érvénytelenítették. A CMR okmányokon átvevőként szereplő S. X. Sro. társasággal kapcsolatosan a szlovák adóhatóság arról adott tájékoztatást, hogy a felperestől semmilyen árut nem szerepeltetett a könyvelésében, a képviselője nyilatkozatot nem tett. A felperes által kibocsátott számlán szereplő termény más közösségi államba történt közvetlen értékesítése, kiszállítása nem volt igazolható, azt nem támasztották alá a felperesi iratok és nyilatkozatok sem. A felperes az adómentes értékesítés törvényi feltételeinek meglétét nem tudta igazolni, az elvárható körültekintést nem teljesítette.
Az elsőfokú ítélet
[4] A felperes keresete folytán eljárt Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Az indokolásban kifejtette, hogy az adóhatóság a bizonyítékokat feltárta, azokat összességében értékelte, melyről első- és másodfokú határozataiban részletesen számot adott. A felperes az adómentes közösségen belüli termékértékesítés tényét igazolni okirattal vagy más hitelt érdemlő módon nem tudta, ezért jogszerű volt az általános forgalmi adó felszámítása.[5] Az elsőfokú ítélet a felperes képviselőjének tudattartalmával kapcsolatosan kifejtette, hogy a felperes a tőle elvárható körültekintést nem teljesítette, hiszen meg kellett volna győződnie a partnercég működéséről, az adatairól, az adatok valódiságáról, a CMR okmányok adattartalmáról. Ezzel szemben a felperesi képviselő nem tudott észszerű magyarázatot adni arra, hogy azt a tömböt, melyben a CMR nyomtatványok szerepeltek csupán csak 2009. szeptember 23. napjától forgalmazták, ehhez képest az okmányokon 2009. szeptember 15-i időpont került feltüntetésre. Ez már önmagában megalapozta azt, hogy a CMR okmány nem valós adatot tartalmazott. Ezen túlmenően helytállóan értékelte az adóhatóság az egyes feltüntetett gépjárművek üzemeltetőjének nyilatkozatát, nevezetesen azt, hogy a felperessel való kapcsolatukat és a szállítást egyikük sem ismerte el.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[6] Az ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben az elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezését és az első- és másodfokú közigazgatási határozatok hatályon kívül helyezését, másodlagosan az ítélet hatályon kívül helyezése mellett az eljárt elsőfokú bíróság új eljárás, új határozat hozatalára utasítását kérte. Ennek indokául kifejtette, hogy az eljárás során a felperes javára szolgáló tények feltárása nem történt meg, logikai ellentmondás van abban, hogy a felperes által előállított áru hogyan kerülhetett a fuvarozók által bemutatott CMR okmányokon megjelölt eladók tulajdonába, azok hogyan szerezhették meg a felperes tulajdonában lévő áru felett a tulajdonjogot, ha azt a felperes részükre nem értékesítette. Utalt arra, hogy az általa bemutatott CMR okmányon szereplő adatok szerint a felperes telephelyéről 2009. szeptember 15. napján került a repce elszállításra, míg az alperesi jogelőd által a fuvarozótól beszerzett CMR okmány szerint a N. Kft. részéről szintén ugyanarról a helyről került elszállításra ugyanaz a mennyiség.[7] A felperes hivatkozott arra, hogy az alperes nem tárta fel azt, hogy a felperes telephelyén kitől vették át az árut, a fuvarozók hogyan tudtak mérlegelni, ha a felperest nem ismerik. Ezzel szemben az elsőfokú bíróság szintén ezt a logikailag ellentmondásos tényállást tette az ítéletének alapjául, ezzel szemben fuvarozók által bemutatott CMR okmányokon szereplő eladó társaságoknál kellett volna feltárni a szerzési láncolatot, melynek során vizsgálnia kellett volna, hogy hogyan szerezték meg a felperes tulajdonában és telephelyén lévő saját termelésű repce feletti rendelkezési jogot.
[8] A feltárt tényállás aggályos, a beszerzési láncolat vizsgálatával az adóhatóság feltárhatta volna a valós tényállást, melyhez szükséges eszközök az adóhatóság rendelkezésére állnak. Utalt az Európai Unió Bíróságának joggyakorlatára, valamint arra, hogy a Nyomtatvány és irodai eszköz ellátó Kft. 2012. február 23. napján kelt nyilatkozatában foglaltak szerint az adott CMR okmányokat 2009. évben gyártották és a fenti időponttól forgalmazták. A törvény ugyanakkor nem teszi kötelezővé a CMR sorszámok nyilvántartását, ezért nem tudtak arról információt adni, hogy kinek és mikor értékesítették. Ezt az ellentmondást, valamint a Ny. Kft. nyilatkozata közötti ellentmondást a bíróság meg sem kísérelte tisztázni. Kifogásolta, hogy az elsőfokú bíróság a bizonyítandó tényekről, s a felperest terhelő bizonyítási kötelezettségről részletes tájékoztatást nem adott, csupán a Pp. 3. § (3) bekezdésére, valamint 164. § (1) bekezdésére utalt.
[9] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában történő fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[10] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint megalapozatlan:[11] A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (1) és (2) bekezdéseire figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálhatja felül.
[12] A Pp. 206. § (1) bekezdése rendelkezéseiből következően a jogszabálysértést a rögzített tényállás iratellenessége, vagy a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen, vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése alapozhat meg, ilyen jogszabálysértést azonban a Kúria nem tárt fel.
[13] Az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdése szerint mentes az adó alól - a (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltéréssel - a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy - bármelyikük javára - más végzi, egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minőségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek.
[14] Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 99. § (2) bekezdése értelmében, ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani.
[15] A Kúria már több határozatában rámutatott arra, hogy az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdése a Közösségen belüli adómentes értékesítés tekintetében több együttes törvényi feltételt támaszt. Így a termékértékesítés következményeként a terméknek igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére történő kiszállítását egy olyan másik adóalany részre, aki/amely ilyen minőségben nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy részére.
[16] A termék más tagállamba történő kiszállítását az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdése és az Art. 99. § (2) bekezdése értelmében is az adózónak kell igazolnia, és meg kell tennie minden lehetséges intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet szabályosan, jogszabályi előírásoknak megfelelően menjen végbe (Kfv.I.35.287/2012/7., Kfv.I.35.325/2010., Kfv.I.35.111/2010., Kfv.V.35.232/2010/4., Kfv.V.35.760/2013/7.) A felperes az eljárásban a bizonyítási kötelezettségének az általa becsatolt CMR okmányokkal kívánt eleget tenni. Ezen okmányok azonban hiányosan kerültek kiállításra, így az abban szereplő adatok megfelelő ellenőrzésére nem lehetett mód.
[17] A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdése alapján a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük. Értékelésük meg kell, hogy feleljen az e törvényben előírt értékelési elveknek és az azokhoz kapcsolódó értékelési eljárásoknak (a valódiság elve). A 165. § (2) bekezdése szerint a számviteli (könyvviteli) nyilvántartásokba csak szabályszerűen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni. Szabályszerű az a bizonylat, amely az adott gazdasági műveletre (eseményre) vonatkozóan a könyvvitelben rögzítendő és a más jogszabályban előírt adatokat a valóságnak megfelelően, hiánytalanul tartalmazza, megfelel a bizonylat általános alaki és tartalmi követelményeinek, és amelyet - hiba esetén - előírásszerűen javítottak. A 166. § (2) bekezdése értelmében a számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. A bizonylat szerkesztésekor a világosság elvét szem előtt kell tartani.
[18] A perbeli esetben a felperes iratanyaga az áru kiszállításának ellenőrzését nem tette lehetővé. A kiállított CMR okmány valótlanságát támasztotta alá továbbá az azokon feltüntetett járművek tulajdonosainak nyilatkozata, továbbá az a körülmény, hogy a CMR okmány értékesítésére az azon feltüntetett kiállítási időpontot követően került sor. Ezen körülmények értékelését tehát logikailag is helyesen végezte el az elsőfokú bíróság, amikor arra következtetett, hogy a CMR okmányok a közösségen belüli termékértékesítés igazolására nem szolgálhattak.
[19] A felperes a felülvizsgálati kérelmében hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság nem vette figyelembe az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) vonatkozó joggyakorlatát.
[20] A Kúria rámutat arra, hogy a felperes által is hivatkozott C-273/11. számú Mecsek-Gabona ügy azon a feltevésen alapul, az eladó meggyőződött arról, hogy a külföldi rendszámmal rendelkező tehergépjárművek a telephelyén felrakodták az árut, és rendelkezett a CMR fuvarlevelekkel, amelyeket a vevő a rendeltetési hely szerinti tagállamból küldött vissza a részére annak bizonyítása érdekében, hogy a terméket az eladó tagállamán kívülre szállították (az ügyben hozott ítélet 28. pont).
[21] Ezzel szemben jelen ügyben a CMR okmányok a már kifejtettek szerint hiányosan voltak kiállítva, azokon a felperes számla szerinti vevője feltüntetésre nem került, a felperesi törvényes képviselő 2012. július 31-i nyilatkozata szerint a feltüntetett átvevővel kapcsolatban "semmilyen ismerettel nem rendelkezett arról, hogy milyen szerepe lehetett az általuk megvalósított értékesítésben".
[22] Az EUB állandó ítélkezési gyakorlata szerint kizárólag akkor vonatkozik az adómentesség a Közösségen belüli termékértékesítésre, ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, és az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét (C-409/04. sz. Teleos és társai ügyben hozott ítélet 42. pont, C-184/05. sz. Twoh International ügyben hozott ítélet 23. pont, C-430/09. sz. Euro Tyre Holding ügyben hozott ítélet 29. pont).
[23] A C-273/11. számú Mecsek-Gabona ügyben nem volt vitatott, hogy ezen, a termékkel tulajdonosként való rendelkezés jogának átruházására vonatkozó feltétel az alapügyben teljesült. Ezzel szemben a jelen ügyben az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is feltárta, hogy a kiállított CMR okmányok nem készülhettek a felperes által állított, és a nyomtatványon szereplő kiállítási dátum időpontjában. A fuvarozók személye nem volt ismert, a vevő nem igazolta az átvételét, továbbá felperes sem tudott az átvevő szerepéről, így semmi sem támasztotta alá az áru feladását, annak a vevő, vagy megbízottja általi átvételét.
[24] A hozzáadott értékadó rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: Irányelv) 131. cikkének megfelelően a tagállamoknak kell meghatározniuk a Közösségen belüli termékértékesítések mentesítésének feltételeit annak érdekében, hogy biztosítsák az adómentességek helyes és egyszerű alkalmazását, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzését. Ugyanakkor a hatásköreik gyakorlása során a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk az uniós jogrend részét képező általános jogelveket, amelyek közé tartozik különösen a jogbiztonság és az arányosság elve (C-184/05. sz. Twoh International ügyben hozott ítélet 25. pont). Amennyiben a tagállami jog - ahogyan a magyar jog - nem írja elő a konkrét bizonyítási eszközöket, úgy, mint hatóságoknak benyújtandó iratok listáját, az adóalanyt terhelő bizonyítási kötelezettség tartalmát az e tekintetben a nemzeti jogban kifejezetten meghatározott feltételek és a hasonló ügyletek vonatkozásában szokásos gyakorlat alapján kell meghatározni, azzal, hogy az adóalanyok ismerjék adókötelezettségeiket valamely ügylet megkötése előtt (C-409/04. sz. Teleos és társai ügyben hozott ítélet 48. pont, C-273/11. számú Mecsek-Gabona ügyben hozott ítélet 37-39. pontok).
[25] Ezzel az elvárással nyilvánvalóan nem ellentétes annak a megkívánása, hogy az áru feladója - azaz jelen per felperese - rendelkezzen az áru feladásával kapcsolatos igazolással, bizonyítékkal. Ez következik egyrészt a Sztv. és az Art. idézett rendelkezéseiből, mint tagállami jogszabályból, valamint az EUB joggyakorlatából. A következetes ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet az irányelv elismer és támogat (C-255/02. sz., Halifax és társai ügyben hozott ítélet 71. pont, C-487/01. és C-7/02. sz., Gemeente Leusden és Holin Groep egyesített ügyekben hozott ítélet 76. pont, C-80/11. és C-142/11. sz., Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 41. pont). Ez az elvárás továbbá alkalmanként igazolja az eladó kötelezettségeivel kapcsolatos magasabb elvárásokat (C 409/04. sz. Teleos és társai ügyben hozott ítélet 58. és 61. pont, C-273/11. számú Mecsek-Gabona ügyben hozott ítélet 47. pont). Ebben a tekintetben az uniós jog tartalma az EUB értelmezéseiből fakadóan egyértelmű helyzetet teremtett (acte éclairé).
[26] Így a felperes, mivel az áru feladása kapcsán semmilyen valós irattal nem rendelkezett, az általa bemutatott CMR okmányok pedig nyilvánvalóan nem voltak az áru feladásának igazolására alkalmasak, mely körülményeket a perbeli tényállás mellett egyértelműen észlelnie kellett, nem hivatkozhatott alappal az Áfa. tv. 89. §-a szerinti közösségen belüli termékértékesítés megvalósulására. Ezen minimális igazolási kötelezettség nem tekinthető sem aránytalannak, sem a hasonló ügyletek vonatkozásában szokásos gyakorlattal ellentétesnek. Az adómentes közösségen belüli termékértékesítésre hivatkozó adóalanyoktól ugyanis elvárható, hogy az ügylet megkötése előtt ismerjék az arra vonatkozó kötelezettségüket, hogy legalább a termék belföldön kívülre történő feladását igazolniuk kell.
[27] A Kúria csupán a teljesség kedvéért mutat rá arra, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdasági szereplőtől, hogy jóhiszeműen járjon el és hozzon meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz (C-409/04. sz. Teleos és társai ügyben hozott ítélet 65. pont, C-80/11. és C-142/11. sz. Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 54. pont, C-273/11. számú Mecsek-Gabona ügyben hozott ítélet 47. pont). Az eljárásban a felperesi képviselő viszont akként nyilatkozott, hogy a vevő személyéről nem győződött meg, a közösségi adószámát nem ellenőrizte, képviselőjének személyét nem tisztázta, a fuvarozókkal kapcsolatosan nyilatkozatot tenni maga sem tudott. Ténylegesen semmilyen olyan körültekintő magatartás nem tárható fel oldalán, melyet a hivatkozott joggyakorlat is megkíván. Ebből a szempontból nem volt annak jelentősége, hogy a valótlan tartalmú felperesi CMR okmányokon szereplő járművek az adott időpontban ténylegesen milyen szállítási tevékenységet végeztek, vagy a Nagymező 2008 Kft. más számára értékesített-e árut.
[28] A felülvizsgálati kérelemben felhívott jogszabályokat a jogerős ítélet nem sértette meg, ezért a Kúria azt a Pp. 275. § (3) bekezdése szerint hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.III.35.281/2016/5.)