adozona.hu
BH 2018.2.65
BH 2018.2.65
Azon okból, hogy az elhunyt adózó utáni adómegállapítás nem adóellenőrzés, hanem hatósági eljárás, nem kizárt a becslés alkalmazása, amennyiben a valós adó megállapításához ez szükséges. Ezen eljárásokban a valós adó megállapítására való kötelezettséget és a méltányos eljárás elvét együttesen kell figyelembe venni [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. § (4) bek., 108. § (1) bek., 108. § (3b) bek., 120. §, 131. §, 6. § (1) bek., 2004. évi CXL.tv. (Ket.) 50. § (1) bek., 1995. CXVII. tv. (Szja. tv.) 18. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes néhai édesanyja, V. J.-né nyugdíja mellett mezőgazdasági őstermelői tevékenységet is folytatott, azonban az elhalálozás évét megelőzően 2009-2011. évekre adóbevallást nem nyújtott be. Az adóhatóság 2012. évre (az elhalálozás évére), valamint az adóbevallással le nem zárt évekre, megállapította az elhunyt adózó adófizetési kötelezettségét. Az adóhatóság ezen megállapítása megtételekor figyelemmel volt a hagyatékátadó végzésre, V. M. örökös nyilatkozatára, a Mezőgazdasági és Vidé...
BH 2018.2.65 Azon okból, hogy az elhunyt adózó utáni adómegállapítás nem adóellenőrzés, hanem hatósági eljárás, nem kizárt a becslés alkalmazása, amennyiben a valós adó megállapításához ez szükséges. Ezen eljárásokban a valós adó megállapítására való kötelezettséget és a méltányos eljárás elvét együttesen kell figyelembe venni [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. § (4) bek., 108. § (1) bek., 108. § (3b) bek., 120. §, 131. §, 6. § (1) bek., 2004. évi CXL.tv. (Ket.) 50. § (1) bek., 1995. CXVII. tv. (Szja. tv.) 18. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes néhai édesanyja, V. J.-né nyugdíja mellett mezőgazdasági őstermelői tevékenységet is folytatott, azonban az elhalálozás évét megelőzően 2009-2011. évekre adóbevallást nem nyújtott be. Az adóhatóság 2012. évre (az elhalálozás évére), valamint az adóbevallással le nem zárt évekre, megállapította az elhunyt adózó adófizetési kötelezettségét. Az adóhatóság ezen megállapítása megtételekor figyelemmel volt a hagyatékátadó végzésre, V. M. örökös nyilatkozatára, a Mezőgazdasági és Vidékfejlesztési Hivatal, a Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Kormányhivatal, a Nyugdíjfolyósító Igazgatóság és a kifizetők által becsatolt iratok, valamint az adóhatóság nyilvántartásának adatai tartalmára is.[2] Az elsőfokú adóhatóság határozatával az elhunyt adózó terhére 2 336 267 forint személyi jövedelemadó (a továbbiakban: szja), valamint 377 667 forint egészségügyi hozzájárulás (a továbbiakban: eho) adótartozást, és 20 345 forint késedelmi pótlékot állapított meg.
[3] A felperes fellebbezése nyomán eljárt alperesi jogelőd 2015. október 19. napján kelt és jogerőre emelkedett határozatával az elsőfokú határozatot részben megváltoztatta. A néhai adózó 2012. évre fizetendő szja és eho, valamint 2010. évre az szja fizetési kötelezettségét leszállította. Kifejtette, hogy az elsőfokú hatóság figyelmen kívül hagyta a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. tv.) 78/A. § (4) bekezdésében amint az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény (a továbbiakban: Eho. tv.) 2012. évben hatályos 4. § (3) bekezdésében foglaltakat, továbbá a felperes által a fellebbezés kiegészítéseként benyújtott 225 000 forint összegű költségszámla is az adózó javára szolgáló adófizetési kötelezettség módosítását eredményezte.
[4] Ezzel szemben alperes a 2009. évre vonatkozóan felemelte az adófizetési kötelezettséget szja adónemben 3 006 350 forintra, továbbá 983 170 forint fizetési kötelezettséget állapított meg eho adónemben is. Hangsúlyozta, hogy az elhunyt adózó nem volt jogosult az Szja. tv. 3. § 19. pontja szerinti 40%-os kistermelői költségátalány alkalmazására 2009. évben és nem illette meg az Szja. tv. 42. § (1) bekezdés szerinti 100 000 forint mezőgazdasági őstermelői adókedvezmény sem.
[5] Rámutatott, nem volt lehetőség arra, hogy a 2009. évi adókötelezettséggel kapcsolatosan becsléssel vagy szakértő igénybevételével történjen a jövedelmezőség megállapítása, mivel az elsőfokú eljárás tárgya nem a tevékenység jövedelmezőségének minősítése, hanem az adó megállapítása volt. Ennek során pedig az adóhatóság a rendelkezésére álló adatok ismeretében határozza meg az elhunyt adóját, nem pedig becsléssel, mivel az kizárólag a bevallások utólagos ellenőrzése során alkalmazható módszer.
A kereseti kérelem
[6] A felperes keresetében jogsértőnek tartotta az alperesi határozatot, mert a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 1. § (1) bekezdésébe ütköző módon csak a terhére szóló bizonyítékokat vette figyelembe az adóhatóság, a mezőgazdasági őstermelői tevékenység során felmerült költségeket nem értékelte. Azt ugyan nem vitatta, hogy e költségeket igazolni nem tudta, de kifogásolta, hogy az adóhatóság nem alkalmazta a becslési eljárást. Nem végezte el a tevékenységek átalányköltség-számítását, nem tett intézkedést a hiányzó költségszámlák hivatalból történő beszerzése iránt, amely sérti az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 92-97. §-ai és 108. §-át. Nézete szerint az adómegállapítási jog 2009-2010. évre elévült.Az elsőfokú ítélet
[7] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét részben alaposnak találta, ezért az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra kötelezte. Az Art. 164. § (1) bekezdése alapulvételével rámutatott, hogy nem következett be a 2009-2010. évek vonatkozásában az elévülés, valamint nem volt szükség az Art. 131. § (3) bekezdése alkalmazására sem. Utóbbi indoka szerint ezen ügy az elhunyt adózó adójának megállapítására irányult és nem az örökösök kötelezésére.[8] Ugyanakkor nem fogadta el azon alperesi érvelést, mely szerint az Art. 131. §-a szerint eljárás csupán az elhunyt adózó adóbevallását pótolja. Rámutatott a bíróság, hogy az Art. 131. §-ában szabályozott hatósági eljáráshoz egy sajátos ellenőrzés kapcsolódik, ami általában az Art. 107. §-ában foglalt egyszerűsített ellenőrzést jelenti, amikor az adóhatóság a rendelkezésre álló adatok alapján jár el. Az ellenőrzés célja az Art. 86. § (1) bekezdése értelmében az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása.
[9] Az Art. 87. § (1) bekezdés a) pontja az ellenőrzések fajtái között rögzíti a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést, ideértve az egyszerűsített ellenőrzést is. Ezért alappal kifogásolta a felperes a becslés módszerének mellőzését.
[10] A bíróság szerint még abban az esetben sem hagyhatók figyelmen kívül a mezőgazdasági őstermelői tevékenységgel együtt járó és szükségszerűen felmerülő költségek, amennyiben azok nem igazoltak. Köztudomású tény, hogy a tevékenység jövedelmezősége a 90%-ot nem érheti el, ezért megalapozottan indítványozta a felperes az elhunyt adózó valós adóalapjának valószínűsítésére becslés alkalmazását. Ennek szükségességét a felperes megbízása alapján készült szakértői vélemény is megerősítette. Az Art. 97. § (4) bekezdése a hatóság kötelezettségévé teszi a tényállás tisztázását és a bizonyítást, amely a 2009. év vonatkozásában elmaradt. Ez súlyos, lényeges eljárási jogszabálysértés, amely a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 339. § (1) bekezdése alapján a határozatok hatályon kívül helyezését vonta maga után. Az új eljárás keretében tisztázni kell, hogy az elhunyt adózó mezőgazdasági tevékenységéhez kapcsolódóan 2009. évben milyen kiadások merültek fel szükségképpen, mennyire tehetők az azonos nagyságú, hasonló minőségű termőföldek művelésével felmerülő költségek. Ezt követően lehet az Szja. tv. 4. § (1) bekezdése szerinti jövedelmet meghatározni és a fizetendő adó összegét megállapítani. Szükségképpen felmerülő költségek meghatározásához indokolt esetben szakértői bizonyítás is elrendelhető, melynek igénybevételét az Art. 95. § (5) bekezdése is biztosítja.
A felülvizsgálati kérelem
[11] A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsősorban azt, hogy a Kúria hozzon új határozatot, a felperes keresetét utasítsa el, másodlagosan pedig az elsőfokú bíróságot kötelezze új eljárásra, új határozat hozatalára. Érvelése szerint a bíróság ítélete sérti a Pp. 221. § (1) bekezdését, 339. § (1) bekezdését, az Art. 86. §-át, 87. §-át, 107. §-át, 108. § (1), (3) bekezdését és 131. § (1) bekezdését is. Rögzítette az alperes, hogy a természetes személyek halálával az adóalanyiság megszűnik, azonban az elhunyt és az adóhatóság közötti adójogviszony lezárása külön eljárás lefolytatása szükséges, melyet az Art. 131. § (1), (3) bekezdése szabályoz. Ezt az adómegállapítási eljárást az Art. 120. §-a a hatósági eljárások között nevesíti, ezért ebben az eljárásban az adóhatóság ellenőrzést nem végez, nem is végezhet, figyelemmel arra, hogy az adóellenőrzés kizárólag az Art. 6. § (1) bekezdése szerinti adózóval szemben folytatható le.[12] A jogalkotó a becslés jogintézményét a hatósági eljárástól elkülönítetten, az ellenőrzésre vonatkozó rendelkezések között szabályozza. Az elhunyt személy adóját a bevallásokkal nem érintett időszakra az Szja tv. rendelkezése alapján állapította meg az adóhatóság. Az Szja tv. azonban a bírósági ítélet indokolásával ellentétben nem tartalmaz pozitív szabályozást, mely szerint az adóalanyok a bevételeiket szükségképpen felmerült költségekkel csökkenthetnék. Az Art. 131. §-a szerinti eljárásban az adóhatóság az elhunyt adózó érdekeinek képviseletében az adózó helyett készíti el a hiányzó adóbevallásokat, ebben az eljárásban éppen ezért az adóhatóság ugyanazon szabályok szerint köteles eljárni, amelynek megfelelően a néhai adózó kitölthette volna az adóbevallását.
[13] Fentiek okán a hiányzó adóbevallások elkészítésére irányuló eljárásban szakértői bizonyításnak sincs helye. Az Szja. tv. 18. §-a alapján az önálló tevékenységből származó, bevétellel rendelkező magánszemély kétféle költségelszámolási mód körül választhat. Ennek során vagy a bevételei 90%-át tekinti jövedelemnek és ilyenkor nem kell számlával igazolni a felmerült költségeket, vagy tételes költségelszámolást alkalmaz. Az Szja. tv. 22. § (6) bekezdése szerint tételes költségelszámolást alkalmazó mezőgazdasági őstermelő, ha az adóévben megszerzett bevétele 8 000 000 forintot nem haladja meg, a bevétel 40%-át az igazolt költségein felül, de igazolás nélkül elszámolhatja. Néhai adózó 2009. évi mezőgazdasági őstermelői tevékenységéből származó bevételei azonban meghaladták a 8 000 000 forintot, így ezt a költségelszámolást nem alkalmazhatta volna, ha a bevallását maga készíti el. Amikor az adóhatóság az elhunyt személy helyett megállapítja az adóját, szintén ezt a két költségelszámolást alkalmazhatja. Az adóhatóság 2009. évre jogszerűen járt el, amikor egyébként az adózóra kedvezőbb, az Szja. tv. 18. § (1) bekezdése szerinti 10%-os költséghányadot vette figyelembe.
[14] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Kúria döntése és jogi indokai
[15] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint nem alapos.[16] A Kúria mindenekelőtt szükségesnek tartja rögzíteni, hogy jelen ügyben az elhunyt adózó után (a halál évét is beleszámítva) összesen 4 évre kellett utólag az adót az adóhatóságnak megállapítania, mert az adózó, bár volt önálló tevékenységből (mezőgazdasági őstermelőként) jövedelme, nem nyújtott be adóbevallást. Az adóhatóság a rendelkezésére álló adatok felhasználásával (például kifizetők által csatolt iratok, hatóságok nyilatkozatai) munkálta ki ezen évekre a fizetendő adót. Tekintettel azonban arra, hogy az adózó örökösei a 2012. év kivételével költségszámlákat csatolni nem tudtak, így az adóhatóság a 10%-os költségelszámolást alkalmazta. A felperes keresetében formálisan mind a 4 évre szóló megállapítást vitatta azzal, hogy az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően teljeskörűen kérte hatályon kívül helyezni. Ugyanakkor az évek naptár szerinti felsorolásánál a 2011. évet kihagyta, illetve a 2010-2011-2012. évekre úgy hivatkozott, mint amelyek számítási módja eltér a 2009-es évtől. Erre tekintettel, illetőleg ehhez képest ez utóbbi 2009-es évre alkalmazott számítást vitatta.
[17] Az elsőfokú bíróság a keresetlevél, illetőleg több pontosító előkészítő irat tartalmi értelmezése után a teljes alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően, valamennyi érintett évet érintően hatályon kívül helyezte, de az ítélet indokolása az új eljárás mikénti lefolytatására szóló iránymutatást csak (a kétségtelenül legmagasabb adókülönbözetet mutató és a felperes által konkrétan is kifogásolt) 2009. év vonatkozásában, illetőleg azt nevesítve adta meg.
[18] A Kúria hangsúlyozza, hogy noha e körülményt a felek egyike sem észrevételezte, az alperes felülvizsgálati kérelme erre nem utalt, a Kúria pedig a felülvizsgálati kérelem tartalmához kötve van, azonban az elsőfokú ítélet indokolása e körben (a világos útmutatás követelményét szem előtt tartva) pontosítást kíván. Miután a kereset a határozat teljes körű hatályon kívül helyezését kérte, és az ítélet rendelkező része ennek eleget is tett, így a megismételt eljárásnak át kell fognia valamennyi időszakot, tehát az adóhatósági utólagos adómegállapítással érintett további éveket is. Annál is inkább, mert az örökösök nem csak a 2009. évre nem tudtak utólag költségszámlákat csatolni. (A 2012. évhez tartozó számlákat viszont a hatóság figyelembe vette). Ezen a megismételt eljárás körére vonatkozó indokolási pontosításon túl a Kúria szükségesnek tartotta az elsőfokú ítélet indokolásából (5. oldal harmadik bekezdés) mellőzni azon kitételt, mely szerint perbeli esetben az adóalap valószínűsítését szolgáló becslés módszerének alkalmazhatóságát az alapozza meg, hogy köztudomású tény szerint az őstermelői tevékenység jövedelmezősége nem éri el a 90%-ot. A Kúria e körben rögzíti, hogy a becslés jogalapját nem ez támasztja alá, hanem ha a becslés törvényi feltételei egyébként fennállnak.
[19] Osztja a Kúria az alperesi okfejtést, hogy ellenőrzési eljárást (akár egyszerűsítettet is) csak valós (létező, élő) adóalanynál lehet lefolytatni, a perbeli eset tehát nem adóellenőrzés volt, hanem az Art. 131. §-a szerinti adómegállapítás. Abban azonban részben eltérő indokkal, de egyetért a Kúria az elsőfokú bírósággal, hogy az adózó halála után lefolytatott adómegállapítási eljárásból generálisan nem kizárt a becslés alkalmazhatósága, akkor sem, ha az adómegállapítási eljárás nem ellenőrzés, hanem hatósági eljárás. A becslés ilyen esetben való kizártsága a jogszabályból sem következik kétséget kizáróan (még akkor sem, ha a becslést az adóigazgatási eljárás című VII. fejezetben szabályozza az Art.), de az eddigi joggyakorlattal sincs összhangban. Maga az adóhatóság állapította meg - a Kúria Kfv.I.35.277/2012/13. számú ítéletével felülvizsgált - az Art. 131. §-án alapuló alperesi határozatában, hogy az elhunyt adózó adójának utólagos megállapítása esetén fennállt a becslés jogalapja, mert az adózó iratai hiányoztak [Art. 108. § (3) bekezdés b) pontja és 108. § (6) bekezdése]. Azon perbeli esetben a becsléstől az adóhatóság csak kegyeleti okból tekintett el arra figyelemmel is, hogy az összehasonlító becslés az elhunyt adójára és a felperesre nézve igen hátrányos lehetett volna. Azt azonban, hogy a becslés jogalapja ezen speciális eljárásban is fennállhat, az alperes határozata és a Kúria ítélete sem vonta kétségbe. A fentiekből következően - szem előtt tartva az Art. 1. § (6) bekezdését - együtt kell járjon a valós adó megállapítására vonatkozó kötelezettség a méltányos eljárás elvével.
[20] A Kúria utal arra, hogy a becslés alkalmazhatóságának teljes hiányában, fordított esetben - a hivatkozott döntésben is előfordult teljes irathiány mellett - az adóhatóság általi adómegállapítás is ellehetetlenülhetne. A becslés alkalmazása ugyanakkor nem kötelezettség. Az adóhatóság jogköre eldönteni, hogy szükséges-e az alkalmazása és fennállnak-e a feltételei adott konkrét ügyben. Ha az elhunyt adózó adómegállapításához szükséges adatok a hatósági eljárásban a Ket. 50. §-án alapuló tényállásfeltárási kötelezettség mellett megállapíthatók, akkor a jogerős döntés ennek alapján is meghozható. Lényegében így kapcsolódik össze a kétfajta eljárásrend.
[21] Az adóhatóság a felülvizsgálati kérelmében arra hivatkozott, hogy jogilag általánosan kizárt a becslés a hatósági eljárásban, csak a Ket. 50. §-a szerinti tényállástisztázási kötelezettsége áll fenn. Mivel ez az álláspont ily módon nem helytálló, a korábbi joggyakorlattal sincs összhangban, ezért az adóhatóságnak a megismételt eljárásban azt kell megvizsgálnia, hogy fennáll-e a perbeli esetben olyan körülmény, ami a becslést szükségessé teszi, figyelemmel a néhai adózó speciális foglalkozására (őstermelő), az abból szerzett jövedelme (költségei) mikénti elszámolásának jogi szabályozására. Dönthet úgy az adóhatóság, hogy nem alkalmaz becslést, de nem azért, mert az generálisan kizárt, hanem mert adott esetben az szükségtelen, a tényállás e nélkül is megállapítható.
[22] Utal még a Kúria arra, hogy miután a közigazgatási eljárás megismétlésre kerül, az új eljárásban célszerű arra is figyelemmel lenni, hogy a felperes keresetében nemcsak a becslés alkalmazásának hiányát kifogásolta, hanem a tényállás Ket. 50. §-án alapuló megállapításának teljeskörűségét is vitatta, mivel nézete szerint lett volna mód még egyéb forrásból is adatokat beszerezni. A tényállás kiegészítése tehát erre tekintettel is indokolt lehet.
[23] A Kúria a fentiekkel kiegészített, illetőleg pontosított indokok mentén az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdésére figyelemmel hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.VI.35.131/2017.)
* * *
T e l j e s h a t á r o z a t
Az ügy száma: Kfv.VI.35.131/2017/3.
A tanács tagjai: Dr. Sperka Kálmán a tanács elnöke, Dr. Mudráné Dr. Láng Erzsébet előadó bíró, Dr. Sugár Tamás bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Dr. Sümegi Helga ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: Dr. Nagy Elek jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: az alperes
A felülvizsgálati kérelem száma: 16.
Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Szolnoki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. december 8-án kelt 5.K.27.086/2016/13. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Szolnoki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 5.K.27.086/2016/13. számú ítéletét hatályában fenntartja.
A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes néhai édesanyja V. J.-né nyugdíja mellett mezőgazdasági őstermelői tevékenységet is folytatott, azonban az elhalálozás évét megelőzően 2009-2011. évekre adóbevallást nem nyújtott be. Az adóhatóság 2012. évre (az elhalálozás évére), valamint az adóbevallással le nem zárt évekre, megállapította az elhunyt adózó adófizetési kötelezettségét. Az adóhatóság ezen megállapítása megtételekor figyelemmel volt a hagyatékátadó végzésre, V. M. örökös nyilatkozatára, a Mezőgazdasági és Vidékfejlesztési Hivatal, a Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Kormányhivatal, a Nyugdíjfolyósító Igazgatóság és a kifizetők által becsatolt iratok, valamint az adóhatóság nyilvántartásának adatai tartalmára is.[2] Az elsőfokú adóhatóság határozatával az elhunyt adózó terhére 2.336.267.- forint személyi jövedelemadó (a továbbiakban: szja), valamint 377.667.- forint egészségügyi hozzájárulás (a továbbiakban: eho) adótartozást, és 20.345.- forint késedelmi pótlékot állapított meg.
[3] A felperes fellebbezése nyomán eljárt alperesi jogelőd 2015. október 19. napján kelt és jogerőre emelkedett határozatával az elsőfokú határozatot részben megváltoztatta. A néhai adózó 2012. évre fizetendő szja és eho, valamint 2010. évre az szja fizetési kötelezettségét leszállította. Kifejtette, hogy az elsőfokú hatóság figyelmen kívül hagyta a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 78/A. § (4) bekezdésében amint az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény (a továbbiakban: Eho. tv.) 2012. évben hatályos 4. § (3) bekezdésében foglaltakat, továbbá a felperes által a fellebbezés kiegészítéseként benyújtott 225.000.- forint összegű költség számla is az adózó javára szolgáló adófizetési kötelezettség módosítását eredményezte.
[4] Ezzel szemben alperes a 2009. évre vonatkozóan felemelte az adófizetési kötelezettséget szja adónemben 3.006.350.- forintra, továbbá 983.170.- forint fizetési kötelezettséget állapított meg eho adónemben is. Hangsúlyozta, hogy az elhunyt adózó nem volt jogosult az Szja tv. 3. § 19. pontja szerinti 40%-os kistermelői költség átalány alkalmazására 2009. évben és nem illette meg az Szja tv. 42. § (1) bekezdés szerinti 100.000.- forint mezőgazdasági őstermelői adókedvezmény sem.
[5] Rámutatott, nem volt lehetőség arra, hogy a 2009. évi adókötelezettséggel kapcsolatosan becsléssel vagy szakértő igénybevételével történjen a jövedelmezőség megállapítása, mivel az elsőfokú eljárás tárgya nem a tevékenység jövedelmezőségének minősítése, hanem az adó megállapítása volt. Ennek során pedig az adóhatóság a rendelkezésére álló adatok ismeretében határozza meg az elhunyt adóját, nem pedig becsléssel, mivel az kizárólag a bevallások utólagos ellenőrzése során alkalmazható módszer.
A kereseti kérelem
[6] A felperes keresetében jogsértőnek tartotta az alperesi határozatot, mert a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 1. § (1) bekezdésébe ütköző módon csak a terhére szóló bizonyítékokat vette figyelembe az adóhatóság, a mezőgazdasági őstermelői tevékenység során felmerült költségeket nem értékelte. Azt ugyan nem vitatta, hogy e költségeket igazolni nem tudta, de kifogásolta, hogy az adóhatóság nem alkalmazta a becslési eljárást. Nem végezte el a tevékenységek átalány költség számítását, nem tett intézkedést a hiányzó költségszámlák hivatalból történő beszerzése iránt, amely sérti az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 92-97. §-ai és 108. §-át. Nézete szerint az adómegállapítási jog 2009-2010. évre elévült.Az elsőfokú ítélet
[7] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét részben alaposnak találta, ezért az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra kötelezte. Az Art. 164. § (1) bekezdése alapulvételével rámutatott, hogy nem következett be a 2009-2010. évek vonatkozásában az elévülés, valamint nem volt szükség az Art. 131. § (3) bekezdés alkalmazására sem. Utóbbi indoka szerint ezen ügy az elhunyt adózó adójának megállapítására irányult és nem az örökösök kötelezésére.[8] Ugyanakkor nem fogadta el azon alperesi érvelést, mely szerint az Art. 131. §-a szerint eljárás csupán az elhunyt adózó adóbevallását pótolja, miáltal a hatóság nem folytat le adóellenőrzést, és ez kizárja a becslés alkalmazását vagy szakértő igénybevételét, hiszen az eljárás tárgya nem a tevékenység jövedelmezőségének minősítése. Rámutatott a bíróság, hogy az Art. 131. §-ban szabályozott hatósági eljáráshoz egy sajátos ellenőrzés kapcsolódik, ami általában az Art. 107. §-ában foglalt egyszerűsített ellenőrzést jelenti, amikor az adóhatóság a rendelkezésre álló adatok alapján jár el. Az ellenőrzés célja az Art. 86. § (1) bekezdés értelmében az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása.
[9] Az adóhatóság azon eljárása, melynek során más hatóságokat keres meg okiratok beszerzése érdekében vagy egyéb kifizetőket kötelez adatszolgáltatásra, mind olyan eljárási cselekmény foganatosítását jelenti, ami ellenőrzési eljárást feltételez. Az Art. 87. § (1) bekezdés a) pontja az ellenőrzések fajtái között rögzíti a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést, ideértve az egyszerűsített ellenőrzést is. Ezért alappal kifogásolta a felperes a becslés módszerének mellőzését. Idézte a bíróság az Art. 108. § (1) bekezdését, (3) bekezdés c) pontját és (4) bekezdését. Rámutatott, hogy jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény különösen többek között az adózó tevékenységének eredményével összefüggő iratok, nyilatkozatok és az adott tevékenységre vonatkozóan szakértők által kidolgozott jövedelmezőségi élőmunka és anyagszükségleti mutatók közötti lényeges eltérés is.
[10] Nem volt vitatott peres felek között az elhunyt adózó 2009. évben realizált bevételének összege, a felperes csupán a bevétellel szükségszerűen együtt járó jelentős mértékű költségek megállapításának mellőzését sérelmezte.
[11] A bíróság szerint még abban az esetben sem hagyhatók figyelmen kívül a mezőgazdasági őstermelői tevékenységgel együtt járó és szükségszerűen felmerülő költségek, amennyiben azok nem igazoltak. Köztudomású tény, hogy a tevékenység jövedelmezősége a 90%-ot nem érheti el, ezért megalapozottan indítványozta a felperes az elhunyt adózó valós adóalapjának valószínűsítésére becslés alkalmazását. Ennek szükségességét a felperes megbízása alapján készült szakértői vélemény is megerősítette. Az Art. 97. § (4) bekezdése a hatóság kötelezettségévé teszi a tényállás tisztázását és a bizonyítást, amely a 2009. év vonatkozásában elmaradt. Ez súlyos, lényeges eljárási jogszabálysértés, amely a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 339. § (1) bekezdés alapján a határozatok hatályon kívül helyezését vonta maga után. Az új eljárás keretében tisztázni kell, hogy az elhunyt adózó mezőgazdasági tevékenységéhez kapcsolódóan 2009. évben milyen kiadások merültek fel szükségképpen, mennyire tehetők az azonos nagyságú, hasonló minőségű termőföldek művelésével felmerülő költségek. Ezt követően lehet az Szja tv. 4. § (1) bekezdés szerinti jövedelmet meghatározni és a fizetendő adó összegét megállapítani. Szükségképpen felmerülő költségek meghatározásához indokolt esetben szakértői bizonyítás is elrendelhető, melynek igénybevételét az Art. 95. § (5) bekezdés is biztosítja.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[12] A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsősorban azt, hogy a Kúria hozzon új határozatot, a felperes keresetét utasítsa el, másodlagosan pedig az elsőfokú bíróságot kötelezze új eljárásra, új határozat hozatalára. Érvelése szerint a bíróság ítélete sérti a Pp. 221. § (1) bekezdését, 339. § (1) bekezdését, az Art. 86. §-át, 87. §-át, 107. §-át, 108. § (1), (3) bekezdését és 131. § (1) bekezdését is. Rögzítette az alperes, hogy a természetes személyek halálával az adóalanyiság megszűnik, azonban az elhunyt és az adóhatóság közötti adójogviszony lezárása külön eljárás lefolytatása szükséges, melyet az Art. 131. § (1), (3) bekezdés szabályoz. Ezt az adómegállapítási eljárást az Art. 120. §-a a hatósági eljárások között nevesíti, ezért ebben az eljárásban az adóhatóság ellenőrzést nem végez, nem is végezhet, figyelemmel arra, hogy az adóellenőrzés kizárólag az Art. 6. § (1) bekezdés szerinti adózóval szemben folytatható le.[13] A bíróság tévesen értelmezte úgy, hogy az adóhatóság felperes adókötelezettségének megállapítása során az Art. 87. § (1) bekezdésében felsorolt és 107. §-ban részletezett egyszerűsített ellenőrzést végez, amikor egyéb hatóságokat keres meg okiratok beszerzése érdekében, illetve kifizetőktől adatszolgáltatást kér, ugyanis ezeket az eljárási cselekményeket, az adóhatóság a hatósági eljárás keretében a Ket. 50. § (1) bekezdésben előírt tényállás-tisztázási kötelezettségek körében végezte, nem pedig ellenőrzési eljárásban. A bíróság helytelenül hivatkozott arra, hogy az Art. 108. § (1) bekezdés alapján az adóhatóság köteles lett volna a becslést alkalmazni.
[14] A jogalkotó a becslés jogintézményét a hatósági eljárástól elkülönítetten, az ellenőrzésre vonatkozó rendelkezések között szabályozza. Az elhunyt személy adóját a bevallásokkal nem érintett időszakra az Szja tv. rendelkezése alapján állapította meg az adóhatóság. Az Szja tv. azonban a bírósági ítélet indokolásával ellentétben nem tartalmaz pozitív szabályozást, mely szerint az adóalanyok a bevételeiket szükségképpen felmerült költségekkel csökkenthetnék. Az Art. 131. §-a szerinti eljárásban az adóhatóság az elhunyt adózó érdekeinek képviseletében az adózó helyett készíti el a hiányzó adóbevallásokat, ebben az eljárásban éppen ezért az adóhatóság ugyanazon szabályok szerint köteles eljárni, amelynek megfelelően a néhai adózó kitölthette volna az adóbevallását.
[15] Fentiek okán a hiányzó adóbevallások elkészítésére irányuló eljárásban szakértői bizonyításnak sincs helye. Az Szja tv. 18. §-a alapján az önálló tevékenységből származó, bevétellel rendelkező magánszemély kétféle költségelszámolási mód körül választhat. Ennek során vagy a bevételei 90%-át tekinti jövedelemnek és ilyenkor nem kell számlával igazolni a felmerült költségeket, vagy tételes költségelszámolást alkalmaz. Utóbbi esetben az adott tevékenységből származó bevétel erejéig kizárólag tevékenységgel összefüggő, az adóévben ténylegesen felmerült és igazolt elismert költség vehető figyelembe azzal, hogy az Szja tv. 22. § (6) bekezdés szerint tételes költségelszámolást alkalmazó mezőgazdasági őstermelő, ha az adóévben megszerzett bevétele 8.000.000.- forintot nem haladja meg, a bevétel 40%-át az igazolt költségein felül, de igazolás nélkül elszámolhatja. Néhai adózó 2009. évi mezőgazdasági őstermelői tevékenységéből származó bevételei azonban meghaladták a 8.000.000.- forintot, így ezt a költségelszámolást nem alkalmazhatta volna, ha a bevallását maga készíti el. Amikor az adóhatóság az elhunyt személy helyett megállapítja az adóját, szintén ezt a két költségelszámolást alkalmazhatja. Az adóhatóság 2009. évre jogszerűen járt el, amikor egyébként az adózóra kedvezőbb az Szja tv. 18. § (1) bekezdés szerinti 10%-os költséghányadot vette figyelembe. Nem követett el az alperes eljárási hibát, a határozatakor ismert tények, körülmények, az adóhatósági eljárás során tett nyilatkozatok ismeretében megalapozottan hozta meg a döntését.
[16] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Kúria döntése és jogi indokai
[17] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint nem alapos.[18] A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során, a felülvizsgálati kérelem keretei között, a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A felülvizsgálat tárgya az elsőfokú jogerős ítélet jogszerűségének megítélése.
[19] A Kúria mindenekelőtt szükségesnek tartja rögzíteni, hogy jelen ügyben az elhunyt adózó után (a halál évét is beleszámítva) összesen 4 évre kellett utólag az adót az adóhatóságnak megállapítania, mert az adózó, bár volt önálló tevékenységből (mezőgazdasági őstermelőként) jövedelme, nem nyújtott be adóbevallást. Az adóhatóság a rendelkezésére álló adatok felhasználásával (például kifizetők által csatolt iratok, hatóságok nyilatkozatai) munkálta ki ezen évekre a fizetendő adót. Tekintettel azonban arra, hogy az adózó örökösei a 2012. év kivételével költségszámlákat csatolni nem tudtak, így az adóhatóság a 10%-os költségelszámolást alkalmazta. A felperes keresetében formálisan mind a 4 évre szóló megállapítást vitatta azzal, hogy az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően teljes körűen kérte hatályon kívül helyezni. Ugyanakkor az évek naptár szerinti felsorolásánál - más helyen, továbbá más iratban (például a keresetpontosító előkészítő iratban) - a 2011. évet kihagyta, illetve a 2010-2011-2012. évekre úgy hivatkozott, mint amelyek számítási módja eltér a 2009-es évtől. Erre tekintettel illetőleg ehhez képest ez utóbbi 2009-es évre alkalmazott számítást vitatta.
[20] Az elsőfokú bíróság a keresetlevél, illetőleg több pontosító előkészítő irat tartalmi értelmezése után a teljes alperesi határozatot az első fokú határozatra is kiterjedően, valamennyi érintett évet érintően hatályon kívül helyezte, de az ítélet indokolása az új eljárás mikénti lefolytatására szóló iránymutatást csak (a kétségtelenül legmagasabb adókülönbözetet mutató és a felperes által konkrétan is kifogásolt) 2009. év vonatkozásában, illetőleg azt nevesítve adta meg.
[21] A Kúria hangsúlyozza, hogy noha e körülményt a felek egyike sem észrevételezte, az alperes felülvizsgálati kérelme erre nem utalt, a Kúria pedig a felülvizsgálati kérelem tartalmához kötve van, azonban az elsőfokú ítélet indokolása e körben (a világos útmutatás követelményét szem előtt tartva) pontosítást kíván. Miután a kereset a határozat teljes körű hatályon kívül helyezését kérte, és az ítélet rendelkező része ennek eleget is tett (az ítélet nem hivatkozik arra, hogy a határozatnak van keresettel nem támadott, ezáltal az ítélettel nem érintett része), így a megismételt eljárásnak át kell fognia valamennyi időszakot, tehát az adóhatósági utólagos adómegállapítással érintett további éveket is. Annál is inkább, mert az örökösök nem csak a 2009. évre nem tudtak utólag költségszámlákat csatolni. (A 2012. évhez tartozó számlákat viszont a hatóság figyelembe vette). Ezen a megismételt eljárás körére vonatkozó indokolási pontosításon túl a Kúria szükségesnek tartotta az elsőfokú ítélet indokolásából (5. oldal harmadik bekezdés) mellőzni azon kitételt, mely szerint perbeli esetben az adóalap valószínűsítését szolgáló becslés módszerének alkalmazhatóságát az alapozza meg, hogy köztudomású tény szerint az őstermelői tevékenység jövedelmezősége nem éri el a 90%-ot. A Kúria e körben rögzíti, hogy a becslés jogalapját nem ez támasztja alá, hanem ha a becslés törvényi feltételei egyébként fennállnak.
[22] Osztja a Kúria az alperesi okfejtést, hogy ellenőrzési eljárást (akár egyszerűsítettet is) csak valós (létező, élő) adóalanynál lehet lefolytatni, perbeli eset tehát nem adóellenőrzés volt, hanem az Art. 131. § szerinti adómegállapítás. Abban azonban részben eltérő indokkal, de egyetért a Kúria az elsőfokú bírósággal, hogy az adózó halála után lefolytatott adómegállapítási eljárásból generálisan nem kizárt a becslés alkalmazhatósága, akkor sem, ha az adómegállapítási eljárás nem ellenőrzés, hanem hatósági eljárás. A becslés ilyen esetben való kizártsága a jogszabályból sem következik kétséget kizáróan (még akkor sem, ha a becslést az adóigazgatási eljárás című VII. fejezetben szabályozza az Art.), de az eddigi joggyakorlattal sincs összhangban. Maga az adóhatóság állapította meg - a Kúria Kfv.I.35.277/2012/13. számú ítéletével felülvizsgált - az Art. 131. §-án alapuló alperesi határozatában, hogy az elhunyt adózó adójának utólagos megállapítása esetén fennállt a becslés jogalapja, mert az adózó iratai hiányoztak (Art. 108. § (3) bekezdés b) pontja és 108. § (6) bekezdése). Azon perbeli esetben a becsléstől az adóhatóság csak kegyeleti okból tekintett el arra figyelemmel is, hogy az összehasonlító becslés az elhunyt adójára és a felperesre nézve igen hátrányos lehetett volna. Azt azonban, hogy a becslés jogalapja ezen speciális eljárásban is fennállhat az alperes határozata és a Kúria ítélete sem vonta kétségbe. A fentiekből következően - szem előtt tartva az Art. 1. § (6) bekezdését - együtt kell járjon a valós adó megállapítására vonatkozó kötelezettség, a méltányos eljárás elvével.
[23] A Kúria utal arra, hogy a becslés alkalmazhatóságának teljes hiányában, fordított esetben - a hivatkozott döntésben is előfordult teljes irathiány mellett - az adóhatóság általi adómegállapítás is ellehetetlenülhetne. A becslés alkalmazása ugyanakkor nem kötelezettség. Az adóhatóság jogköre eldönteni, hogy szükséges-e az alkalmazása és fennállnak-e a feltételei adott konkrét ügyben. Ha az elhunyt adózó adómegállapításához szükséges adatok a hatósági eljárásban a Ket. 50. §-án alapuló tényállás feltárási kötelezettség mellett megállapíthatók, akkor a jogerős döntés ennek alapján is meghozható. Lényegében így kapcsolódik össze a kétfajta eljárásrend.
[24] Az adóhatóság a felülvizsgálati kérelmében arra hivatkozott, hogy jogilag általánosan kizárt a becslés a hatósági eljárásban, csak a Ket. 50. § szerinti tényállás-tisztázási kötelezettsége áll fenn. Mivel ez az álláspont ily módon nem helytálló, a korábbi joggyakorlattal sincs összhangban, ezért az adóhatóságnak a megismételt eljárásban azt kell megvizsgálnia, hogy fennáll-e a perbeli esetben olyan körülmény, ami a becslést szükségessé teszi, figyelemmel a néhai adózó speciális foglalkozására (őstermelő), az abból szerzett jövedelme (költségei) mikénti elszámolásának jogi szabályozására. Dönthet úgy az adóhatóság, hogy nem alkalmaz becslést, de nem azért, mert az generálisan kizárt, hanem mert adott esetben az szükségtelen, a tényállás e nélkül is megállapítható.
[25] Utal még a Kúria arra, hogy miután a közigazgatási eljárás megismétlésre kerül, az új eljárásban célszerű arra is figyelemmel lenni, hogy a felperes keresetében nem csak a becslés alkalmazásának hiányát kifogásolta, hanem a tényállás Ket. 50. §-án alapuló megállapításának teljeskörűségét is vitatta, mivel nézete szerint lett volna mód még egyéb forrásból is adatokat beszerezni. A tényállás kiegészítése tehát erre tekintettel is indokolt lehet.
[26] A Kúria a fentiekkel kiegészített, illetőleg pontosított indokok mentén az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdésére figyelemmel hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[27] Azon okból, hogy az elhunyt adózó utáni adómegállapítás nem adóellenőrzés, hanem hatósági eljárás, nem kizárt a becslés alkalmazása, amennyiben a valós adó megállapításához ez szükséges. Ezen eljárásokban a valós adó megállapítására való kötelezettséget és a méltányos eljárás elvét együttesen kell figyelembe venni.Záró rész
[28] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (1) bekezdése alkalmazásával tárgyaláson kívül bírálta el.[29] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő, ezért részéről felülvizsgálati perköltség nem merült fel.
[30] A felülvizsgálati eljárási illetéket az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c) pontja és a költségmentességről szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.
[31] Az ítélet elleni felülvizsgálatot a Pp. 271. § (1) bekezdés e) pontja zárja ki.
Budapest, 2017. szeptember 6.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Mudráné Dr. Láng Erzsébet s.k. előadó bíró, Dr. Sugár Tamás s.k. bíró (Kfv.VI.35.131/2017.)