adozona.hu
BH 2018.1.34
BH 2018.1.34
A gáz-rendszerhasználati díj a Htv. és az Sztv. rendszerében 2012. év előtt is szállítási díj részét képezte [2000. évi C. tv. (Sztv.) 47. § (1) bek., (4) bek., 1990. évi C. tv. (Htv.) 39. § (1) bek., 52. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A Budapest Főváros Főpolgármesteri Hivatal Adó Főosztály Behajtási és Ellenőrzési Osztálya (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél helyi iparűzési adó és pénzügyi ellenőrzést rendelt el az adó alapjának és összegének vonatkozásában 2008-2012. évekre, az adóelőleg-számítás vonatkozásában 2008. március 15. - 2014. március 15. közötti időszakra, a pénzforgalmi teljesítés vonatkozásában a jegyzőkönyv keltéig, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban:...
BH 2018.1.34 A gáz-rendszerhasználati díj a Htv. és az Sztv. rendszerében 2012. év előtt is szállítási díj részét képezte [2000. évi C. tv. (Sztv.) 47. § (1) bek., (4) bek., 1990. évi C. tv. (Htv.) 39. § (1) bek., 52. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A Budapest Főváros Főpolgármesteri Hivatal Adó Főosztály Behajtási és Ellenőrzési Osztálya (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél helyi iparűzési adó és pénzügyi ellenőrzést rendelt el az adó alapjának és összegének vonatkozásában 2008-2012. évekre, az adóelőleg-számítás vonatkozásában 2008. március 15. - 2014. március 15. közötti időszakra, a pénzforgalmi teljesítés vonatkozásában a jegyzőkönyv keltéig, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 14. § (1) bekezdésében meghatározott adókötelezettségek vonatkozásában az ellenőrzés megkezdésének napjáig. Az ellenőrzés eredményeként az elsőfokú hatóság a 2015. március 31. napján meghozott határozatával a 2008. évi adó alapjának és összegének megállapításához való jog elévülését, a 2008. évi helyi iparűzési adóelőleg-fizetési kötelezettség teljesítésének megállapításához való jog elévülését állapította meg, a 2009. március 15. - 2014. március 15. évi helyi iparűzési adóelőleg-számítás vonatkozásában megállapítást nem tett, a 2009. évi adóelőleg-kiegészítés fizetési kötelezettség teljesítésének megállapításához való jog elévülését állapította meg, a 2010-2013. évi adóelőleg-kiegészítés fizetési kötelezettség teljesítése vonatkozásában megállapítást nem tett, iparűzési adónemben összesen: 329 899 678 Ft megfizetésére kötelezte a felperest.[2] A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2015. október 26. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[3] Az ellenőrzés megállapította, hogy az adózó adatszolgáltatási kötelezettségének eleget tett, bevallási kötelezettségét minden adóévben határidőre teljesítette. A helyi iparűzési adó alapjának vizsgálata során a hatóság a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 39. § (1) bekezdése, 52. § 22. pont a) alpontja, 52. § 36., 37., 38. pontjai, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 47. § (1) bekezdése, (4) bekezdése e) pontja, 78. § (2), (5) bekezdései alkalmazásával azt állapította meg, hogy a felperes a nettó árbevétele összegét a Htv. és az Sztv. előírásainak megfelelően vallotta.
[4] Adózó a helyi iparűzési adó alapját a vizsgált években "gáz teljesítménydíj/alapdíj" megnevezésű tételekkel anyagköltségként csökkentette, amelyről azt a nyilatkozatot tette, hogy a teljesítménydíjat a F. Zrt.-nek azért fizeti, hogy a gázellátáshoz szükséges gázrendszer (műszaki berendezések: elosztóhálózat, szállítóhálózat és tároló elemei) a rendelkezésére álljon. Ez éves fix (gázforgalomtól független) díj, amit az év során havonta fizet meg. A teljesítménydíj mértékegysége, ami egyben a mértéke is, ennek megfelelően Ft/év, illetve Ft/hó.
[5] Az önkormányzati adóhatóság álláspontja szerint e költség nem anyagköltség, hanem igénybe vett szolgáltatás. A közüzemi szolgáltatók által kibocsátott számlákon szereplő rendelkezésre állási díj összege nem minősül anyagköltségnek, hanem az igénybe vett szolgáltatásként számolandó el, mivel ez a díj a rendszer igénybevételi lehetőségének (a rendszer használatának) ellenértéke, amely független a rendszeresen vételezett energiahordozó mennyiségétől. Az alapja pedig csak és kizárólag az anyagköltséggel csökkenthető.
[6] Az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontjának 2012. január 1-jei módosítása, majd e módosításhoz kapcsolódóan e jogszabályhelynek a 2012. évi CLXXVIII. törvény 315. §-ával beiktatott, 2013. január 1-jétől hatályos változtatása emelte be a földgázkereskedő által a fogyasztó felé kiállított számlában szereplő díjtételeket az anyagköltségek közé. A Főgáz Zrt. földgázkereskedőnek minősül, és így az Szt. 2013. január 1-jétől hatályba lépő változása ad lehetőséget a vele szerződő másik félnek, azaz a felperesnek arra, hogy a földgáz beszerzéséhez kapcsolódó járulékos költségeit, díjtételeit (rendszerhasználati díj, alapdíj) ne igénybe vett szolgáltatásként, hanem anyagköltségként elszámolja. Miután az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontjának második módosítását a jogalkotó akként vezette be, hogy a 2012. évben induló üzleti évben készített beszámolóra is lehet alkalmazni, a revízió az adózónak a 2012. üzleti évről készített beszámolójában anyagköltségként elszámolt rendszerhasználati díj megnevezésű tételeit adóalap-csökkentő tételként elfogadta, a 2009-2011. üzleti években anyagköltségként elszámolt ugyanilyen megnevezésű tételeit azonban nem.
[7] Az alperes kifejtette, hogy az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontjának módosításától függetlenül a 47. § (1) bekezdése alapján álláspontja szerint e díjak miért nem számolhatók el anyagköltségként: az Sztv. 47. § (1) bekezdése csak akkor engedi a rendszerhasználati díjat anyagköltségként elszámolni, ha az eszközhöz, a megszerzéséhez felmerült tételek egyedileg kapcsolhatók.
A kereseti kérelem
[8] A felperes kezdeményezte az adóhatározatok bíróság általi felülvizsgálatát, kérve azok megváltoztatását akként, hogy a felperest mint adózót adóhiány ne terhelje, másodlagosan a határozatok hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra utasítását kérte.[9] Álláspontja szerint az alperes jogszabálysértően értelmezte bekerülési értéknek a Sztv. 47. § (1) bekezdésében foglalt fogalmát, a felperes által kötelezően fizetett kapacitásdíj (teljesítménydíj) tartalmát, és az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontjának 2012. évtől alkalmazható szabályait. Az alperes határozata sérti az Sztv. 78. § (2) bekezdését, a Htv. 39. § (1) bekezdését, jogszabálysértően minősítette igénybe vett szolgáltatás értékének az általa fizetett kapacitásdíjat.
[10] A felperes álláspontja szerint e kapacitásdíj az Sztv. 47. § (1) bekezdése szerinti bekerülési érték fogalom összes feltételét teljesítette.
[11] Az alperes tévesen értelmezte az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontjának módosítását, illetve a módosítások mögött meghúzódó jogalkotói szándékot. Az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontjában foglalt szabály 2012. január 1-jei hatállyal történt törvénybe iktatása nem a bekerülési érték főszabály [47. § (1) bekezdés] szerinti fogalmának kiterjesztését szolgálta, ugyanis azt a célt a második módosítás szolgálta, amely az érintett szolgáltatói kört az egyetemes szolgáltatóról kiterjesztette a versenypiaci földgázkereskedőre. Az első módosítás célja az egyszerűsítés volt, más szavakkal az egyértelműsítés, ami természetesen nem jelenti azt, hogy addig, illetve azóta is a kapacitásdíj ne képezte volna részét a vásárolt földgáz bekerülési értékének a bekerülési érték főszabály szerinti fogalma alapján.
[12] A felperes szerint az alperes az ügy szempontjából irreleváns bírósági döntésekre és számviteli kérdésekre hivatkozott, ugyanakkor benyújtotta a Nemzetgazdasági Minisztérium 54/2010. iktatószámú állásfoglalását, amely álláspontja szerint megerősíti, hogy a földgáz értékesítése előtt felmerült, és az értékesítő által áthárított földgázipari kapacitásdíjak a földgáz bekerülési értékének részét képezik a vevőnél.
Az elsőfokú ítélet
[13] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította.[14] Indokolása szerint a 2012. évről készített beszámolóban anyagköltségként elszámolt rendszerhasználati díj, kapacitásdíj megnevezésű tételeket az adóhatóság adóalap-csökkentő tételként helyesen fogadta el, de a jogszabály módosítására figyelemmel a 2009-től 2011-ig terjedő üzleti évekre vonatkozóan e tételek nem számolhatók el. A helyi iparűzési adó alapja az anyagjellegű ráfordítások közül az anyagköltséggel csökkenthető, a Htv. 39. § (1) bekezdése értelmében az igénybe vett szolgáltatások értékével nem. Az Sztv. 2012. január 1-től hatályos változásáig a teljesítménydíj, alapdíj igénybe vett szolgáltatásnak minősült és nem anyagköltségnek.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[15] A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és keresete teljesítését kérte.[16] Álláspontja szerint az ítélet, ahogyan az adóhatározatok is, az Sztv. 47. §-ának téves értelmezésén, az Sztv. 78. § (2) bekezdése, és a 39. § (1) bekezdése megsértésével alapulóan jogszabálysértők. Az elsőfokú bíróság nem mérlegelte az általa előterjesztett bizonyítékokat, jogi érveket, a Főgáz Zrt. által áthárított kapacitásdíj a gázszállításának költsége, amely teljeskörűen megfelel a bekerülési érték Sztv. 47. § (1) bekezdésében foglalt főszabályának. Az alperes ezzel ellentétes megállapítása és az elsőfokú bíróság ellentétes jogértelmezése jogszabálysértő.
[17] Az elsőfokú bíróság álláspontja félreértésen alapul és jogértelmezése ellentétes a Nemzetgazdasági Minisztérium állásfoglalásával is, amelyet jogsértő módon nem is értékelt.
[18] A felperes az anyagi jogi érvei között részletezte a kapacitásdíj felmerülésének célját, helyét, egyedi hozzákapcsolhatóságát a földgázhoz, részletesen ismertette a miniszteri indokolásokat, fenntartva azon álláspontját, hogy a kapacitásdíj földgáz bekerülési értékének részeként történő elszámolása a bekerülési érték főszabálya alapján történik, és nem az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontja alkalmazásával.
[19] Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felülvizsgálati kérelem alapos.[21] Elsődlegesen rögzíti a Kúria, hogy a perbeli ügyben a peres felek között a tényállás körében vitatott elem nem volt, az elsőfokú bíróság által a Pp. 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően, az alperessel egyezően megállapított [a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény 72. § (1) bekezdés ea) pont] tényállás képezte a jogvita tényállását.
[22] Helytállóan foglalt állást az elsőfokú bíróság abban a kérdésben is, hogy a perben a jogvitát a földgáz-rendszerhasználati díj mikénti elszámolása képezte.
[23] Az irányadó jogi szabályozás szerint a Htv. 39. §-a rendelkezik a helyi adó alapjáról, amelynek 2011. december 31-ig hatályos 39. § (1) bekezdése értelmében: "Az állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó alapja a nettó árbevétel, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével, az alvállalkozói teljesítések értékével, az anyagköltséggel, továbbá az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés adóévben elszámolt közvetlen költségével". (Az adóhatóság a felperesnek a 2012. üzleti évről készített beszámolóban anyagköltségként elszámolt rendszerhasználati díj (alapdíj) megnevezésű tételeit adóalap-csökkentő tételként elfogadta - a másodfokú határozattal helybenhagyott elsőfokú határozat 22. oldal.)
[24] A Htv. az értelmező rendelkezések között (VII. fejezet), az 52. §-ban tartalmazza, hogy a törvény alkalmazásában mi minősül anyagnak, árunak, eladott áruk szerzési értékének, illetve anyagköltségnek. A 38. pont értelmében "Anyag, áru: a számvitelről szóló törvény szerinti vásárolt készletekből az anyagok, az áruk. A 36. pont szerint eladott áruk beszerzési értéke: "A kettős könyvvitelt vezető vállalkozások esetében a vásárolt és változatlan formában eladott anyagoknak, áruknak - a számvitelről szóló törvény szerint az eladott áruk beszerzési értékeként elszámolt - bekerülési (beszerzési) értéke. Az egyszeres könyvvitelt, valamint - a személyi jövedelemadóról szóló törvény hatálya alá tartozó - pénzforgalmi nyilvántartást vezető vállalkozók esetében a tárgyévi árubeszerzésre fordított kiadás, csökkentve a kifizetett árukészlet leltár szerinti záró értékével, növelve a kifizetett árukészlet leltár szerinti nyitó értékével. Csökkenti az eladott áruk beszerzési értékét az az érték, amellyel az adóalany a 37. pont szerint anyagköltségként, a 32. pont szerint alvállalkozói teljesítés értékeként, a 40. pont szerint közvetített szolgáltatások értékeként nettó árbevételét csökkentette." Az anyagköltség a 37. pontban foglaltak alapján: "a kettős könyvvitelt vezető vállalkozások esetében a vásárolt anyagoknak - a számvitelről szóló törvény szerint - anyagköltségként elszámolt bekerülési (beszerzési) értéke. Az egyszeres könyvvitelt, valamint - a személyi jövedelemadóról szóló törvény hatálya alá tartozó - pénzforgalmi nyilvántartást vezető vállalkozók esetében a tárgyévi anyagbeszerzésre fordított kiadás, csökkentve a kifizetett anyagkészlet leltár szerinti záró értékével, növelve a kifizetett anyagkészlet leltár szerinti nyitó értékével. Csökkenti az anyagköltséget a saját vállalkozásban végzett beruházáshoz felhasznált anyagok bekerülési (beszerzési) értéke, továbbá az az érték, amellyel az adóalany a 36. pont szerint az eladott áruk beszerzési értékeként, a 32. pont szerint alvállalkozói teljesítés értékeként, a 40. pont szerint közvetített szolgáltatások értékeként nettó árbevételét csökkentette."
[25] A Htv. 52. § 37. pontjában hivatkozott Sztv. az eredménykimutatás tételeinek tartalma között, a 78. § (2) bekezdésében határozza meg, hogy: "Anyagköltségként az üzleti évben felhasznált vásárolt anyagok bekerülési (értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt bekerülési) értékét, továbbá a vásárolt növendék-, hízó- és egyéb állatok bekerülési értékét kell kimutatni. A termelés, a tevékenység, a szolgáltatás során keletkezett hulladékok, haszonanyagok értékével, az anyagok bekerülési értékében figyelembe vett vámteher, jövedéki adó, termékdíj visszatérített összegével az anyagköltséget csökkenteni kell."
[26] Az eszközök bekerülési (beszerzési és előállítási) értékét az Sztv. 47. § (1) bekezdése határozza meg: "Az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A bekerülési (beszerzési) érték az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, továbbá az eszköz beszerzésével, üzembe helyezésével, raktárba történt beszállításával kapcsolatban felmerült szállítási és rakodási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, közvetítői tevékenység ellenértékét, díjait (ezen tevékenységeknek saját vállalkozásban történt végzése esetén az 51. § szerinti közvetlen önköltség aktivált értékét), a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat és adójellegű tételeket, a vámterheket foglalja magában."
[27] A Sztv. 47. § (4) bekezdés tartalmaz még az (1) bekezdés szerinti bekerülési (beszerzési) érték részét képező tételeket, így: [a) pont] az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön felvétele előtt fizetett - a hitel, a kölcsön feltételként előírt - bankgarancia díja; szerződésben meghatározott, a hitel igénybevétele miatt fizetett kezelési díj, folyósítási jutalék, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék, szerződés közjegyzői hitelesítésének díja; felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamat; [b) pont] a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó - az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) - biztosítási díj; továbbá [c) pont] a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó - devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett - devizakötelezettségnek az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyam különbözete, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség; valamint [d) pont] a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (a betanítás) díjai, közvetlen költségei.
[28] Az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2011. évi CLVI. törvény 237. §-a az Sztv. 47. § (4) bekezdését 2012. január 1-jei hatállyal további e) ponttal egészítette ki, amely alapján az (1) bekezdés szerinti bekerülési (beszerzési) érték részét képezi: "földgáz, villamos energia, ivóvíz beszerzése esetén a földgáz egyetemes szolgáltató, a villamosenergia egyetemes szolgáltató, az ivóvíz-szolgáltató által a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz végfelhasználónak (fogyasztónak) történő értékesítésről kiállított számlában szereplő, külön jogszabály szerint kötelezően felszámított díjak, tételek". E módosításhoz fűzött törvényi indokolás szerint az energiahordozó anyagok felhasználását a számvitelben anyagköltségként kell elszámolni. A vállalkozás által beszerzett ilyen anyagokhoz sok esetben kapcsolódnak olyan díjak, amelyeket az energiahordozó anyag beszerzésekor számítanak fel a szolgáltatók, és amelyek az energiahordozó beszerzéséhez kapcsolódnak olyan módon, hogy a kereskedő, a szolgáltató azokat a rá vonatkozó ágazati szabályok alapján köteles - az energiahordozó árán felül - felszámítani a felhasználóknak, a fogyasztóknak. A törvény e tételek számviteli elszámolását jelentősen egyszerűsíti, mivel úgy rendelkezik, hogy a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz beszerzéséhez kapcsolódó számlában kötelezően felszámítandó többletdíjak a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz bekerülési értékének részét képezik, és így azokat ezen energiahordozó anyagok felhasználásakor anyagköltségként kell elszámolni.
[29] Az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról megalkotott 2012. évi CLXXVIII. törvény 315. §-a 2013. július 1-jei hatállyal az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontja helyébe a következő rendelkezést léptette: "A 47. § (1) bekezdés szerinti bekerülési (beszerzési) érték részét képezi e) pont: földgáz, villamos energia, ivóvíz beszerzése esetén a földgáz egyetemes szolgáltató, a földgázkereskedő, a villamosenergia egyetemes szolgáltató, a villamosenergia-kereskedő, az ivóvíz-szolgáltató által a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz végfelhasználónak (fogyasztónak) történő értékesítésről kiállított számlában szereplő, külön jogszabály szerint kötelezően felszámított díjak, tételek."
[30] E jogszabályhelyek [Htv. 39. § (1) bekezdése, 52. § 36., 37., 38. pontjai, az Sztv. 78. § (2) bekezdése, 47. § (1) bekezdése, illetve az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontja] jogértelmezése és jogalkalmazása volt a perben elbírálandó, a történeti tényállásra alkalmazandó jogkérdés.
[31] A Kúria álláspontja szerint az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontjának 2012. január 1-jei beiktatása, majd e pont 2013. január 1-jei módosítása az Sztv. 47. §-ának rendszerében nem új jogi szabályozás. A törvényhelyhez fűzött, jogszabálynak nem minősülő törvényi indokolás is a számviteli elszámolás egyszerűsítésében fogalmazta meg a rendelkezés külön pontban [e) pont] való megjelenítését, azaz a jogalkotó - kifejezett indokolása szerint - maga is már létező szabályozást kívánt egyszerűsíteni.
[32] A határozatokban foglalt alperesi álláspont nem döntötte meg a felperes által alkalmazott jogalkalmazás jogszerűségét, hogy az Sztv. 47. § (1) bekezdés szabályozásában foglalt szállítási díj tartalmazta a vizsgált időszak adóéveiben a gáz rendszerhasználati díjat. Az elsőfokú bíróság ellentétes álláspontja téves. Megjegyzi a Kúria, hogy e joggyakorlatot az adóhatóság megelőző vizsgálataiban nem észrevételezte.
[33] Helytállóan hivatkozott a felperes továbbá arra, hogy a peranyag részévé tett minisztériumi állásfoglalás is az alkalmazott joggyakorlatát támasztotta alá. A perben nem ténykérdés, hanem jogkérdés képezte a jogvitát, ezért a Kúria bizonyítékértékelési kötelezettségsértést az elsőfokú bíróság részéről nem állapított meg.
[34] Hangsúlyozza a Kúria, hogy a normavilágosság elve megköveteli a jogalkotó számára a közérthető jogalkotást. A felsorolt jogi tények alapján a jogbiztonság elve is sérült volna akkor, ha az Sztv. 47. § (1) bekezdésén alapuló felperesi joggyakorlatnak a felülvizsgálni kért másodfokú határozatban foglalt alperesi minősítése hatályában fennmarad.
[35] Mindezek folytán a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a jogerős ítéletet, az alperes határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - a földgáz-rendszerhasználati díjra vonatkozó részeiben teljeskörűen hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóságnak határozatát a Kúria döntésének megfelelően kell meghoznia akként, hogy az Sztv. 47. § (1) bekezdése a vizsgált időszak adóéveiben tartalmazta a gáz rendszerhasználati díjat.
(Kúria, Kfv.V.35.627/2016.)
* * *
Teljes határozat
Az ügy száma: Kfv.V.35.627/2016/10. számA tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró
Dr. Kárpáti Magdolna bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Vámosi-Nagy Ernst & Young Ügyvédi Iroda
Az alperes: Budapest Főváros Kormányhivatala
Az alperes képviselője: dr. Ignéczi Anita jogi referens
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. július 14. napján kelt 20.K.30.547/2016/7. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 20.K.30.547/2016/7. számú ítéletét hatályon kívül helyezi, az alperes BPB/007/04141-5/2015. számú határozatát – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – a földgáz-rendszerhasználati díjra vonatkozó részeiben teljes körűen hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezi.Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 3.000.000 (azaz három-millió) forint elsőfokú és 1.500.000 (azaz egymillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
A feljegyzett kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A Budapest Főváros Főpolgármesteri Hivatal Adó Főosztály Behajtási és Ellenőrzési Osztálya (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél helyi iparűzési adó és pénzügyi ellenőrzést rendelt el az adó alapjának és összegének vonatkozásában 2008. - 2012. évekre, az adóelőleg számítás vonatkozásában 2008. március 15. - 2014. március 15. közötti időszakra, a pénzforgalmi teljesítés vonatkozásában a jegyzőkönyv keltéig, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 14.§ (1) bekezdésében meghatározott adókötelezettségek vonatkozásában az ellenőrzés megkezdésének napjáig. Az ellenőrzés eredményeként az elsőfokú hatóság a 2015. március 31. napján meghozott határozatával a 2008. évi adó alapjának és összegének megállapításához való jog elévülését, a 2008. évi helyi iparűzési adóelőleg fizetési kötelezettség teljesítésének megállapításához való jog elévülését állapította meg, a 2009. március 15. - 2014. március 15. évi helyi iparűzési adóelőleg számítás vonatkozásában megállapítást nem tett, a 2009. évi adóelőleg kiegészítés fizetési kötelezettség teljesítésének megállapításához való jog elévülését állapította meg, a 2010.-2013. évi adóelőleg kiegészítés fizetési kötelezettség teljesítés vonatkozásában megállapítást nem tett, iparűzési adónemben összesen: 329.899.678 Ft megfizetésére kötelezte a felperest.[2] A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2015. október 26. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[3] Az adóhatározatok indokolása szerint felperes a Budapesti Hőerőmű Vállalat jogutódja, az alapító okiratban megfogalmazottak szerint tevékenysége: villamos-energia termelés és elosztás, hőtermelés és ellátás, villamos-energia kereskedelem. Egyéb tevékenységként erőművi gépek, berendezések technológiai szerelését látja el. Az energiatermelő tevékenységét a felperes telephelyileg elkülönült gáztüzelésű erőművekben végzi. A 2009-ben megszerzett villamos-energia kereskedelmi engedély birtokában folytat kereskedést külföldi és belföldi székhelyű áramkereskedő vállalkozásokkal.
[4] Az ellenőrzés megállapította, hogy az adózó adatszolgáltatási kötelezettségének eleget tett, bevallási kötelezettségét minden adóévben határidőre teljesítette. A helyi iparűzési adó alapjának vizsgálata során a hatóság a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 39.§ (1) bekezdése, 52.§ 22. pont a) pontja, 52.§ 36., 37., 38. pontjai, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 47.§ (1) bekezdése, (4) bekezdése e) pontja, 78.§ (2), (5) bekezdései alkalmazásával azt állapította meg, hogy a felperes a nettó árbevétele összegét a Htv. és az Sztv. előírásainak megfelelően vallotta.
[5] Adózó a helyi iparűzési adó alapját a vizsgált években "gáz teljesítménydíj/alapdíj" megnevezésű tételekkel anyagköltségként csökkentette, amelyről azt a nyilatkozatot tette, hogy a teljesítménydíjat a F. Zrt.-nek azért fizeti, hogy a gázellátáshoz szükséges gázrendszer (műszaki berendezések: elosztó hálózat, szállító hálózat és tároló elemei) a rendelkezésére álljon. Ez éves fix (gázforgalomtól független) díj, amit az év során havonta fizet meg. A teljesítmény díj mértékegysége, ami egyben a mértéke is, ennek megfelelően Ft/év, illetve Ft/hó.
[6] Az önkormányzati adóhatóság álláspontja szerint e költség nem anyagköltség, hanem igénybe vett szolgáltatás. A közüzemi szolgáltatók által kibocsátott számlákon szereplő rendelkezésre állási díj összege nem minősül anyagköltségnek, hanem az igénybe vett szolgáltatásként számolandó el, mivel ez a díj a rendszer igénybevételi lehetőségének (a rendszer használatának) ellenértéke, amely független a rendszeresen vételezett energiahordozó mennyiségétől. Az alapja pedig csak és kizárólag az anyagköltséggel csökkenthető.
[7] Az Sztv. 47.§ (4) bekezdés e) pontjának 2012. január 1-jei módosítása, majd e módosításhoz kapcsolódóan e jogszabályhelynek a 2012. évi CLXXVIII. törvény 315.§-ával beiktatott, 2013. január 1-től hatályos változtatása emelte be a földgázkereskedő által a fogyasztó felé kiállított számlában szereplő díjtételeket az anyagköltségek közé. A FŐGÁZ Zrt. földgázkereskedőnek minősül, és így az Szt. 2013. január 1-jétől hatályba lépő változása ad lehetőséget a vele szerződő másik félnek, azaz a felperesnek arra, hogy a földgáz beszerzéséhez kapcsolódó járulékos költségeit, díjtételeit (rendszerhasználati díj, alapdíj) ne igénybe vett szolgáltatásként, hanem anyagköltségként elszámolja. Miután az Sztv. 47.§ (4) bekezdés e) pontjának második módosítását a jogalkotó akként vezette be, hogy a 2012. évben induló üzleti évben készített beszámolóra is lehet alkalmazni, a revízió az adózónak a 2012. üzleti évről készített beszámolójában anyagköltségként elszámolt rendszerhasználati díj megnevezésű tételeit adóalap csökkentő tételként elfogadta, a 2009. - 2011. üzleti években anyagköltségként elszámolt ugyanilyen megnevezésű tételeit azonban nem.
[8] Az alperes kifejtette, hogy az Sztv. 47.§ (4) bekezdés e) pontjának módosításától függetlenül a 47.§ (1) bekezdése alapján e díjak álláspontja szerint miért nem számolhatók el anyagköltségként: az Sztv. 47.§ (1) bekezdése csak akkor engedi a rendszerhasználati díjat anyagköltségként elszámolni, ha az eszközhöz, a megszerzéséhez felmerült tételek egyedileg kapcsolhatók. Az egyedi hozzárendelhetőség ténye akkor állapítható meg, ha a költségeket meghatározó, befolyásoló műszaki paraméterek egyértelműen meghatározhatók, kiszámíthatók (pl. súly/Ft, vagy térfogat/Ft). Tehát adott esetre vonatkoztatva, ha a rendszerhasználati díj összege a rendszeresen, ténylegesen vételezett gázmennyiség mértékegységétől függene. Az adózó az adóellenőrzési eljárás folyamán nyilatkozott arról, hogy a rendszerhasználati díj mértéke egy előre meghatározott fix díj, ami nem arányos a rendszeresen vételezett energiahordozó mennyiségével. Utóbb azt is megfogalmazta, hogy ez a díj a várható kapacitásigény előzetes bejelentésén alapul, és a termelés várható volumenével lehet összefüggésben. Adózó érvelését elfogadva, a vezetékek használatához kapcsolódó rendszerhasználati díj tekinthető szállítási díjnak, azonban az is csak az egyedi hozzárendelhetőség megállapítása esetén lenne a bekerülési érték része. Ezt viszont a rendszerhasználati díjnak a ténylegesen vételezett energiahordozó mennyiségének egyértelműen nem megfeleltethető mértéke nem teszi lehetővé.
A kereseti kérelem
[9] A felperes kezdeményezte az adóhatározatok bíróság általi felülvizsgálatát, kérve azok megváltoztatását akként, hogy a felperest, mint adózót adóhiány ne terhelje, másodlagosan a határozatok hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra utasítását kérte.[10] Álláspontja szerint az alperes jogszabálysértően értelmezte bekerülési értéknek a Sztv. 47.§ (1) bekezdésében foglalt fogalmát, a felperes által kötelezően fizetett kapacitás díj (teljesítmény díj) tartalmát, és az Sztv. 47.§ (4) bekezdés e) pontjának 2012. évtől alkalmazható szabályait. Az alperes határozata sérti az Sztv. 78.§ (2) bekezdését, a Htv. 39.§ (1) bekezdését, jogszabálysértően minősítette igénybe vett szolgáltatás értékének az általa fizetett kapacitásdíjat.
[11] A felperes álláspontja szerint e kapacitásdíj az Sztv. 47.§ (1) bekezdése szerinti bekerülési érték fogalom összes feltételét teljesítette.
[12] A bekerülési érték főszabálya alapján három feltétel együttes teljesítése esetén minősül egy tétel valamely eszköz bekerülési értékének: az adott tételnek
- az eszköz megszerzése érdekében kell felmerülnie,
- az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig kell felmerülnie, és
- az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolhatónak kell lennie.
Az egyedi hozzákapcsolhatóság nem mennyiségtől való függést jelent, mint ahogyan azt az alperes megállapította. Az egyedi hozzákapcsolhatóságot az a körülmény is igazolja, hogy a lekötött kapacitásnál nagyobb mértékben történő földgázvételezés esetén kapacitás pótdíjat volt szükséges fizetnie a felhasználónak. Önmagában az, hogy a kapacitásdíj egy előzetesen tervezett maximális földgázigény alapján került előzetesen meghatározásra, nem jelenti azt, hogy a kapacitásdíj ne kapcsolódna egyedileg a megvásárolt földgázhoz. A kapacitásdíj a földgáz megszerzése érdekében merül fel, annak előfeltételeként, így attól a ponttól kezdve, hogy a lekötött kapacitás jelentette lehetőséggel élve a felperes beszerzett, akárcsak 1m3 földgázt, a kapacitásdíj egyedileg hozzákapcsolható volt egy adott eszközhöz, nevezetesen a megszerzett földgázhoz.
[13] Az alperes tévesen értelmezte az Sztv. 47.§ (4) bekezdés e) pontjának módosítását, illetve a módosítások mögött meghúzódó jogalkotói szándékot. Az Sztv. 47.§ (4) bekezdés e) pontjában foglalt szabály 2012. január 1-jei hatállyal történt törvénybe iktatása nem a bekerülési érték főszabály (47.§ (1) bekezdés) szerinti fogalmának kiterjesztését szolgálta, ugyanis azt a célt a második módosítás szolgálta, amely az érintett szolgáltatói kört az egyetemes szolgáltatóról kiterjesztette a versenypiaci földgázkereskedőre. Az első módosítás célja az egyszerűsítés volt, más szavakkal az egyértelműsítés, ami természetesen nem jelenti azt, hogy addig, illetve azóta is a kapacitásdíj ne képezte volna részét a vásárolt földgáz bekerülési értékének a bekerülési érték főszabály szerinti fogalma alapján.
14] A felperes szerint az alperes az ügy szempontjából irreleváns bírósági döntésekre és számviteli kérdésekre hivatkozott, ugyanakkor benyújtotta a Nemzetgazdasági Minisztérium 54/2010. iktatószámú állásfoglalását, amely álláspontja szerint megerősíti, hogy a földgáz értékesítése előtt felmerült, és az értékesítő által áthárított földgázipari kapacitásdíjak a földgáz bekerülési értékének részét képezik a vevőnél.
Az elsőfokú ítélet
[15] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította.[16] Indokolása szerint a 2012. évről készített beszámolóban anyagköltségként elszámolt rendszerhasználati díj, kapacitásdíj megnevezésű tételeket az adóhatóság adóalap csökkentő tételként helyesen fogadta el, de a jogszabály módosítására figyelemmel a 2009.-2011-ig terjedő üzleti évekre vonatkozóan e tételek nem számolhatók el. A helyi iparűzési adó alapja az anyagjellegű ráfordítások közül az anyagköltséggel csökkenthető, a Htv. 39.§ (1) bekezdése értelmében az igénybe vett szolgáltatások értékével nem. Az Sztv. 2012. január 1-től hatályos változásáig a teljesítménydíj, alapdíj igénybe vett szolgáltatásnak minősült és nem anyagköltségnek.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[17] A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és keresete teljesítését kérte.[18] Álláspontja szerint az ítélet, ahogyan az adóhatározatok is az Sztv. 47.§-nak téves értelmezésén, az Sztv. 78.§ (2) bekezdése, és a 39.§ (1) bekezdése megsértésével alapulóan jogszabálysértők. Az elsőfokú bíróság nem mérlegelte az általa előterjesztett bizonyítékokat, jogi érveket, a F. Zrt. által áthárított kapacitásdíj a gázszállításának költsége, amely teljes körűen megfelel a bekerülési érték Sztv. 47.§ (1) bekezdésében foglalt főszabályának. Az alperes ezzel ellentétes megállapítása és az elsőfokú bíróság ellentétes jogértelmezése jogszabálysértő.
[19] Az elsőfokú bíróság álláspontja félreértésen alapul és jogértelmezése ellentétes a Nemzetgazdasági Minisztérium állásfoglalásával is, amelyet jogsértő módon nem is értékelt.
[20] A felperes az anyagi jogi érvei között részletezte a kapacitásdíj felmerülésének célját, helyét, egyedi hozzákapcsolhatóságát a földgázhoz, részletesen ismertette a miniszteri indokolásokat, fenntartva azon álláspontját, hogy a kapacitásdíj földgáz bekerülési értékének részeként történő elszámolása a bekerülési érték főszabálya alapján történik, és nem az Sztv. 47.§ (4) bekezdés e) pontja alkalmazásával.
[21] Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[22] A felülvizsgálati kérelem alapos.[23] A jogerős ítélet meghozatalát követően a peres feleknek lehetőségük van rendkívüli jogorvoslat igénybe vételére, ténykérdésben perújítási, jogkérdésben felülvizsgálati kérelmet terjeszthetnek elő. A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között, és a megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatta felül (Pp. 272. § (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés).
[24] Elsődlegesen rögzíti a Kúria, hogy a perbeli ügyben a peres felek között a tényállás körében vitatott elem nem volt, az elsőfokú bíróság által a Pp. 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően, az alperessel egyezően megállapított (a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény 72. § (1) bekezdés ea) pont) tényállás képezte a jogvita tényállását.
[25] Helytállóan foglalt állást az elsőfokú bíróság abban a kérdésben is, hogy a perben a jogvitát a földgáz rendszerhasználati díj mikénti elszámolása képezte.
[26] Az irányadó jogi szabályozás szerint a Htv. 39. §-a rendelkezik a helyi adó alapjáról, amelynek 2011. december 31-ig hatályos 39. § (1) bekezdése értelmében: "Az állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó alapja a nettó árbevétel, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével, az alvállalkozói teljesítések értékével, az anyagköltséggel, továbbá az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés adóévben elszámolt közvetlen költségével.". (Az adóhatóság a felperesnek a 2012. üzleti évről készített beszámolóban anyagköltségként elszámolt rendszerhasználati díj (alapdíj) megnevezésű tételeit adóalap csökkentő tételként elfogadta - a másodfokú határozattal helybenhagyott elsőfokú határozat 22. oldal.)
[27] A Htv. az értelmező rendelkezések között (VII. fejezet), az 52. §-ban tartalmazza, hogy a törvény alkalmazásában mi minősül anyagnak, árunak, eladott áruk szerzési értékének, illetve anyagköltségnek. A 38. pont értelmében "Anyag, áru: a számvitelről szóló törvény szerinti vásárolt készletekből az anyagok, az áruk. A 36. pont szerint eladott áruk beszerzési értéke: "A kettős könyvvitelt vezető vállalkozások esetében a vásárolt és változatlan formában eladott anyagoknak, áruknak - a számvitelről szóló törvény szerint az eladott áruk beszerzési értékeként elszámolt - bekerülési (beszerzési) értéke. Az egyszeres könyvvitelt, valamint - a személyi jövedelemadóról szóló törvény hatálya alá tartozó - pénzforgalmi nyilvántartást vezető vállalkozók esetében a tárgyévi árubeszerzésre fordított kiadás, csökkentve a kifizetett árukészlet leltár szerinti záró értékével, növelve a kifizetett árukészlet leltár szerinti nyitó értékével. Csökkenti az eladott áruk beszerzési értékét az az érték, amellyel az adóalany a 37. pont szerint anyagköltségként, a 32. pont szerint alvállalkozói teljesítés értékeként, a 40. pont szerint közvetített szolgáltatások értékeként nettó árbevételét csökkentette.". Az anyagköltség a 37. pontban foglaltak alapján: "a kettős könyvvitelt vezető vállalkozások esetében a vásárolt anyagoknak - a számvitelről szóló törvény szerint - anyagköltségként elszámolt bekerülési (beszerzési) értéke. Az egyszeres könyvvitelt, valamint - a személyi jövedelemadóról szóló törvény hatálya alá tartozó - pénzforgalmi nyilvántartást vezető vállalkozók esetében a tárgyévi anyagbeszerzésre fordított kiadás, csökkentve a kifizetett anyagkészlet leltár szerinti záró értékével, növelve a kifizetett anyagkészlet leltár szerinti nyitó értékével. Csökkenti az anyagköltséget a saját vállalkozásban végzett beruházáshoz felhasznált anyagok bekerülési (beszerzési) értéke, továbbá az az érték, amellyel az adóalany a 36. pont szerint az eladott áruk beszerzési értékeként, a 32. pont szerint alvállalkozói teljesítés értékeként, a 40. pont szerint közvetített szolgáltatások értékeként nettó árbevételét csökkentette.".
[28] A Htv. 52.§ 37. pontjában hivatkozott Sztv. az eredménykimutatás tételeinek tartalma között, a 78. § (2) bekezdésében határozza meg, hogy: "Anyagköltségként az üzleti évben felhasznált vásárolt anyagok bekerülési (értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt bekerülési) értékét, továbbá a vásárolt növendék-, hízó- és egyéb állatok bekerülési értékét kell kimutatni. A termelés, a tevékenység, a szolgáltatás során keletkezett hulladékok, haszonanyagok értékével, az anyagok bekerülési értékében figyelembe vett vámteher, jövedéki adó, termékdíj visszatérített összegével az anyagköltséget csökkenteni kell.".
[29] Az eszközök bekerülési (beszerzési és előállítási) értékét az Sztv. 47. § (1) bekezdése határozza meg: "Az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A bekerülési (beszerzési) érték az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, továbbá az eszköz beszerzésével, üzembe helyezésével, raktárba történt beszállításával kapcsolatban felmerült szállítási és rakodási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, közvetítői tevékenység ellenértékét, díjait (ezen tevékenységeknek saját vállalkozásban történt végzése esetén az 51. § szerinti közvetlen önköltség aktivált értékét), a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat és adójellegű tételeket, a vámterheket foglalja magában."
[30] A Sztv. 47. § (4) bekezdés tartalmaz még az (1) bekezdés szerinti bekerülési (beszerzési) érték részét képező tételeket, így: a) pont] az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön felvétele előtt fizetett - a hitel, a kölcsön feltételként előírt - bankgarancia díja; szerződésben meghatározott, a hitel igénybevétele miatt fizetett kezelési díj, folyósítási jutalék, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék, szerződés közjegyzői hitelesítésének díja; felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamat; b) pont] a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó - az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) - biztosítási díj; továbbá c) pont] a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó - devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett - devizakötelezettségnek az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyam különbözete, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség; valamint d) pont] a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (a betanítás) díjai, közvetlen költségei.
[31] Az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2011. évi CLVI. törvény 237. §-a az Szt. 47. § (4) bekezdését 2012. január 1-jei hatállyal további, e) ponttal egészítette ki, amely alapján az (1) bekezdés szerinti bekerülési (beszerzési) érték részét képezi: "földgáz, villamos energia, ivóvíz beszerzése esetén a földgáz egyetemes szolgáltató, a villamosenergia egyetemes szolgáltató, az ivóvíz-szolgáltató által a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz végfelhasználónak (fogyasztónak) történő értékesítésről kiállított számlában szereplő, külön jogszabály szerint kötelezően felszámított díjak, tételek.". E módosításhoz fűzött törvényi indokolás szerint az energiahordozó anyagok felhasználását a számvitelben anyagköltségként kell elszámolni. A vállalkozás által beszerzett ilyen anyagokhoz sok esetben kapcsolódnak olyan díjak, amelyeket az energiahordozó anyag beszerzésekor számítanak fel a szolgáltatók, és amelyek az energiahordozó beszerzéséhez kapcsolódnak olyan módon, hogy a kereskedő, a szolgáltató azokat a rá vonatkozó ágazati szabályok alapján köteles - az energiahordozó árán felül - felszámítani a felhasználóknak, a fogyasztóknak. A törvény e tételek számviteli elszámolását jelentősen egyszerűsíti, mivel úgy rendelkezik, hogy a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz beszerzéséhez kapcsolódó számlában kötelezően felszámítandó többlet díjak a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz bekerülési értékének részét képezik, és így azokat ezen energiahordozó anyagok felhasználásakor anyagköltségként kell elszámolni.
[32] Az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról megalkotott 2012. évi CLXXVIII. törvény 315. §-a 2013. július 1-jei hatállyal az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontja helyébe a következő rendelkezést léptette: "A 47. § (1) bekezdés szerinti bekerülési (beszerzési) érték részét képezi e) pont: földgáz, villamos energia, ivóvíz beszerzése esetén a földgáz egyetemes szolgáltató, a földgázkereskedő, a villamosenergia egyetemes szolgáltató, a villamosenergia-kereskedő, az ivóvíz-szolgáltató által a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz végfelhasználónak (fogyasztónak) történő értékesítésről kiállított számlában szereplő, külön jogszabály szerint kötelezően felszámított díjak, tételek."
[33] E jogszabályhelyek (Htv. 39. § (1) bekezdése, 52. § 36., 37., 38. pontjai, az Sztv. 78. § (2) bekezdése, 47. § (1) bekezdése, illetve az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontja) jogértelmezése és jogalkalmazása volt a perben elbírálandó, a történeti tényállásra alkalmazandó jogkérdés.
[34] A Kúria álláspontja szerint az Sztv. 47. § (4) bekezdés e) pontjának 2012. január 1-jei beiktatása, majd e pont 2013. január 1-jei módosítása az Sztv. 47. §-ának rendszerében nem új jogi szabályozás. A törvényhelyhez fűzött, jogszabálynak nem minősülő törvényi indokolás is a számviteli elszámolás egyszerűsítésében fogalmazta meg a rendelkezés külön pontban (e) pont) való megjelenítését, azaz a jogalkotó - kifejezett indokolása szerint - maga is már létező szabályozást kívánt egyszerűsíteni.
[35] A határozatokban foglalt alperesi álláspont nem döntötte meg a felperes által alkalmazott jogalkalmazás jogszerűségét, hogy az Sztv. 47. § (1) bekezdés szabályozásában foglalt szállítási díj tartalmazta a vizsgált időszak adóéveiben a gáz rendszerhasználati díjat. Az elsőfokú bíróság ellentétes álláspontja téves. Megjegyzi a Kúria, hogy e joggyakorlatot az adóhatóság megelőző vizsgálataiban nem észrevételezte.
[36] Helytállóan hivatkozott a felperes továbbá arra, hogy a peranyag részévé tett minisztériumi állásfoglalás is az alkalmazott joggyakorlatát támasztotta alá. A perben nem ténykérdés, hanem jogkérdés képezte a jogvitát, ezért a Kúria bizonyíték értékelési kötelezettségsértést az elsőfokú bíróság részéről nem állapított meg.
[37] Hangsúlyozza a Kúria, hogy a normavilágosság elve megköveteli a jogalkotó számára a közérthető jogalkotást. A felsorolt jogi tények alapján a jogbiztonság elve is sérült volna akkor, ha az Sztv. 47. § (1) bekezdésén alapuló felperesi joggyakorlatnak a felülvizsgálni kért másodfokú határozatban foglalt alperesi minősítése hatályában fennmarad.
[38] Mindezek folytán a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a jogerős ítéletet, az alperes határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - a földgáz-rendszerhasználati díjra vonatkozó részeiben teljes körűen hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóságnak határozatát a Kúria döntésének megfelelően kell meghoznia akként, hogy az Sztv. 47. § (1) bekezdése a vizsgált időszak adóéveiben tartalmazta a gáz rendszerhasználati díjat.
Záró rész
[39] A Kúria az alperest a Pp. 270. §-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. §-ának (1) bekezdése alapján kötelezte a felperes elsőfokú és felülvizsgálati költségének a megfizetésére.[40] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati eljárási illeték viselésére vonatkozó rendelkezés a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986.(VI.26.) IM rendelet 14. §-án alapul.
Budapest, 2017. június 22.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk.bíró (Kúria, Kfv.V.35.627/2016.)