adozona.hu
BH 2018.1.33
BH 2018.1.33
Amennyiben a bíróság a határozatát megismételt eljárásban hozza, az arra kapott iránymutatást maradéktalanul be kell tartania. A kereset pontos tartalmának megállapításánál különös figyelmet kell fordítani a közigazgatási perben érvényesülő keresetváltoztatás tilalmára [1992. évi LXXIV. tv. 32. § (1) bek., 35. §, 2000. évi C. tv. (Sztv.) 15. § (3) bek., 165. § (1), (2) bek., 166. § (2) bek., 1952. évi III. tv. (Pp.) 335/A. §, 336/A. § (2) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Felperes 2006. április 22-én kezdte meg működését, tevékenységi köre egyéb irodagép- és bútor-nagykereskedelem volt. Az adóhatóság 2006. április 27. és 2007. június 30. között áfa adónemben ellenőrzést végzett felperesnél, amely eredményeképpen meghozott elsőfokú határozatot azonban a fellebbezés nyomán eljárt másodfokú hatóság megsemmisítette és az elsőfokú hatóságot a tényállás további tisztázása céljából új eljárás lefolytatására kötelezte, ami elsősorban a beszállítói és a vevői oldal...
BH 2018.1.33 Amennyiben a bíróság a határozatát megismételt eljárásban hozza, az arra kapott iránymutatást maradéktalanul be kell tartania. A kereset pontos tartalmának megállapításánál különös figyelmet kell fordítani a közigazgatási perben érvényesülő keresetváltoztatás tilalmára [1992. évi LXXIV. tv. 32. § (1) bek., 35. §, 2000. évi C. tv. (Sztv.) 15. § (3) bek., 165. § (1), (2) bek., 166. § (2) bek., 1952. évi III. tv. (Pp.) 335/A. §, 336/A. § (2) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Felperes 2006. április 22-én kezdte meg működését, tevékenységi köre egyéb irodagép- és bútor-nagykereskedelem volt. Az adóhatóság 2006. április 27. és 2007. június 30. között áfa adónemben ellenőrzést végzett felperesnél, amely eredményeképpen meghozott elsőfokú határozatot azonban a fellebbezés nyomán eljárt másodfokú hatóság megsemmisítette és az elsőfokú hatóságot a tényállás további tisztázása céljából új eljárás lefolytatására kötelezte, ami elsősorban a beszállítói és a vevői oldal vizsgálatára kellett, hogy kiterjedjen.[2] A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóság határozatával a felperes terhére a vizsgált időszakban, áfa adónemben 1 042 422 000 forint adókülönbözetet állapított meg, ebből 1 040 333 000 forintot adóhiánynak minősített, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot is felszámított. Indoka szerint a felperes több beszállítótól származó olyan számlákat fogadott be, illetve olyan számlák általános forgalmiadó-tartalmát helyezte levonásba, amelyek mögött nem volt kellően igazolt, valós gazdasági tevékenység, így azok adólevonási jog alapjául nem szolgálhattak.
[3] A fellebbezés eredményeképpen eljárt alperes 2012. október 15-én kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Rögzítette, hogy az elsőfokú hatóság az új eljárásra adott utasításnak eleget tett, valamennyi jelentős tényt, körülményt feltérképezett, értékelt. A felperesre tett megállapítás 43 adóvizsgálaton alapul, amelyek mindegyikében jogerős határozat született, az érdemi másodfokú határozatban rögzítettek szerint.
[4] Mindezek alapozva az elsőfokú adóhatóság az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa. tv.) 35. §-a, 32. §-a, és 44. § (5) bekezdése alkalmazásával, valamint a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdésében, 165. §-ában és 166. §-ában foglaltakra figyelemmel megalapozottan és jogszerűen állapított meg a felperes terhére adókötelezettséget.
A kereseti kérelem
[5] Felperes keresetében a határozat felülvizsgálatát és hatályon kívül helyezését, az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte, hivatkozva a tényállás tisztázatlanságára, továbbá felhívta az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) C-80/11. és C-142/11. egyesített ügyekben hozott döntését, melynek érvelése szerint az alperesi határozat nem felel meg. A határozat jogszerűtlen, bizonyítékokkal alá nem támasztott és a számlakibocsátónál feltárt hiányosságok miatt a felelősséget a felperesre telepítette úgy, hogy azokra a felperesnek nem volt ráhatása.[6] A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2011. május 22-én kelt 16.K.30.214/2013/30. szám alatti ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Az alperes felülvizsgálati kérelme nyomán eljárt Kúria ugyanakkor 2015. november 19-én kelt Kfv.V.35.647/2014/12. számú végzésével az elsőfokú ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot, új eljárásra, új határozat hozatalára utasította. Az iránymutatás szerint az elsőfokú bíróságnak meg kell állapítania az irányadó tényállást, pontosan rögzíteni kell a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 121. § (1) bekezdésére és a 335/A. §-ára tekintettel az előterjesztett felperesi keresetet és a rögzített keresethez képest a perbeli bizonyítás és a közigazgatási bizonyítás eredményének értékelése mellett kell az új elsőfokú ítéletet meghoznia, a felülvizsgálati kérelemmel támadott ítélet ugyanis érdemben nem volt felülvizsgálható. Meg kell állapítani tételesen, részletesen a keresetet, számba kell venni és a bizonyítékokat egyenként és összességében értékelni, ütköztetni, melynek eredményeképpen meghozott döntés jogi indokolásából a bizonyítékok mikénti minősítésének megállapíthatónak kell lennie.
Az elsőfokú ítélet
[7] A megismételt bírósági eljárásban az elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta, az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően ismét hatályon kívül helyezte és új eljárást rendelt el. Mindenekelőtt rögzítette, hogy egyes bizonyítási indítványoknak miért nem adott helyt, így: könyvszakértőt nem rendelt ki szükségtelenség okán, a piaci árral kapcsolatos felperesi állításokat a felperes saját dokumentációja is alá tudta támasztani, tanúmeghallgatásra ugyanezen okból nem került sor, illetve egyes tanúkat már a közigazgatási eljárásban is meghallgattak.[8] Utalt az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97. § (4), (6) bekezdésére, az adóhatóság tényállástisztázási kötelezettségére, valamint az 1. § (7) bekezdésében foglalt, az ügyletek valós tartalom szerinti minősítésére és ezzel összefüggésben rögzítette, hogy a valós tartalom megítéléséhez tartozóan az adóhatóság a felperesi adóvizsgálat során széles körű, kiterjedt, más adózók vizsgálatára történő hivatkozással indokolta a döntését.
[9] Ugyanakkor osztotta a felperes keresetében foglaltakat, mely szerint az alperes a rendelkezésre álló tények mentén nem kellő súllyal értékelte a bizonyítékokat. A felperes adólevonási joga körében adós maradt az objektív körülmények rögzítésével, amely miatt az EUB joggyakorlatára is figyelemmel a felperes levonási joga megtagadható lett volna. A bíróság szerint az adóhatóságnak azt kellett vizsgálnia a perbeli tényállás mellett, hogy a szállítás, az árubeszerzés, az áru hiánya összekapcsolható-e, és felperes terhére megállapítás tehető-e. A bíróság álláspontja szerint nem állapítható meg, hogy nem a felperes és beszállítója között történt volna a gazdasági esemény, annak megtörténtét igazolja az alperesi eljárásban meghallgatott tanúk vallomása, a kiállított számlák, az ellenérték banki átutalással történő megfizetése, a szállítóval kötött szerződés, a felperes részére történt szállítások.
[10] A különböző felperest megelőző társaságok adóvizsgálata során bizonyítást nyert, hogy a társaságok árubeszerzésből befogadott számláit kiállító társaságok láncolatában fiktív számlakiállítások történtek, valós árubeszerzések nélkül, ez azonban még nem eredményezi automatikusan a felperes levonási joga gyakorlásának megtagadását a Kúria és az EUB iránymutató döntései értelmében.
[11] Az új eljárása a bíróság előírta, hogy figyelembe kell venni a felperes beszállítói esetében meghozott, időközben megszületett bírósági döntéseket. A felperesi ügyletekkel összefüggésben a felperesi befogadott számlák szerinti gazdasági eseményekhez tartozóan kell azt megállapítani, hogy az EUB ítéleteit és a Kúria iránymutató döntéseit alapul véve a felperes áfalevonási jogát érvényesítheti-e. Adott esetben logisztikai szakértő vagy más szakértő bevonását is elrendelheti az adóhatóság. A megismételt eljárásban ugyanakkor az árak teljes körű vizsgálata már nem szükséges.
A felülvizsgálati kérelem
[12] A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte az ítélet hatályon kívül helyezését, elsődlegesen új határozat meghozatalát és a felperes keresetének elutasítását, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára kötelezését. Megsértett jogszabályként hivatkozott a Pp. 3. § (3) bekezdésében, 141. § (2) bekezdésében, 163. §-ában, 206. § (1) bekezdésében, 213. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében, továbbá az Sztv. 15. § (3) bekezdésében, 165. § (2) bekezdésében, 166. § (1), (3) bekezdésében és a régi Áfa. tv. 32. § (1) és 35. § (1) bekezdésében, valamint 44. § (5) bekezdésében foglaltakra.[13] Mindenekelőtt rögzítette a felülvizsgálati kérelem, hogy a bíróság ítéletét számos olyan körülményre, tényre alapozta iratellenesen és tévesen, amikre a peradatokban - amennyiben a bíróság eleget tett volna a Pp. 3. § (3) és a 141. § (2), valamint a 206. § (1) bekezdéséből és a 163. §-ból fakadó kötelezettségének - a választ megtalálta volna.
[14] Nézete szerint a bíróság a bizonyítékokat kirívóan okszerűtlenül és a logika szabályaival ellentétesen értékelte, jelentős mértékben iratellenes megállapításokat tett, és a rendelkezésre álló bizonyítékokat nem a maguk összességében értékelte, az általa hiányzónak vélt bizonyítékokra az alperest nem nyilatkoztatta, és az ítéletben ellentmondás van, mert ha nem merült fel gyanú a számla hitelességével kapcsolatban, akkor szükségtelen az új eljárás, továbbá téves az EUB joggyakorlatának értékelése is, hiszen a hatóság bizonyította, hogy a felperes adókijátszásra irányuló értékesítési lánc részeként fiktív számlákat fogadott be, amit tudattartalma át is fogott a számlák befogadása során.
A Kúria döntése és jogi indokai
[15] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.[16] A Kúria mindenekelőtt utal arra, hogy jelen felülvizsgálati kérelemmel támadott ítéletet az elsőfokú bíróság megismételt eljárásban hozta. A Kúria Kfv.V.35.647/2014/12. számú végzésében adott a fent rögzített tartalommal iránymutatást az új eljárásra, az abban vizsgálandó körülményekre. A Kúria tehát mindenekelőtt és egyebek közt azért rendelt el új eljárást, mert a felperes pontos keresetét az elsőfokú bíróság nem állapította meg, külön figyelemmel a Pp. 335/A. §-ában a közigazgatási perekre vonatkozóan rögzített speciális szabályokra.
[17] A Kúria e felülvizsgálattal érintett ítélettel összefüggésben megállapította, hogy az továbbra sem alkalmas az érdemi felülvizsgálatra, mert nem felel meg az új eljárásra kötelező kúriai végzés iránymutatásának. A Kúria rögzíti, hogy a felperes 2012. november 26-án, tehát a perindításra nyitva álló határidőben előterjesztett keresete, melyben az adóhatóság határozatának hatályon kívül helyezését kérte, kizárólag az adójogszabályokra utaló, de a kereset tartalmát tekintve teljesen általános, a peresített ügy konkrét tényállási elemeit nem nevesítő, nem részletező előadást tesz. Látható az iratokból, hogy az adókülönbözet megállapítására különböző beszállítóktól származó több számla hiteltelensége, el nem fogadása miatt került sor, mely gazdasági események körülményeit, illetve az ezekkel kapcsolatos, ezekhez köthető határozati megállapításokkal kapcsolatos konkrét, egyediesített jogszabálysértést a kereset nem jelöli meg.
[18] A peranyagból az is ismert, hogy az alap- és megismételt eljárásban is a felperes számos nagyon részletes, az idő előrehaladtával állandóan bővülő tartalmú, már a konkrét felvetéseket is külön kifejtő előkészítő iratotokat csatolt, melyekre az alperes is reagált. Ezek közül a bíróság az alapeljárás első tárgyalásán, 2013. október 1-jén felperesi képviselőváltást követően csatolt előkészítő iratát tekintette a végleges keresetnek, mellyel kapcsolatban az ítélet 8. oldalán rögzítette, hogy az irat számozását követve, az abban foglaltakat bírálja el. Ezen beadvány 16 pontban kiemelt, de továbbra sem konkrét megállapítást tesz, majd 36 pontban külön rögzíti az indokolást már konkrét körülmények megjelölésével. A felperes állítása szerint e beadványban a korábbiakban képviselt állásponthoz képest jelentős változás nincs, csupán a felperesi érvek kerültek csoportosításra.
[19] A Kúria ezzel kapcsolatban rámutat, hogy a bíróságnak ezt a felperesi iratot a döntése alapjául elfogadása előtt abból a szempontból vizsgálnia kellett volna, hogy a keresetindítási határidőben előterjesztett keresetlevelében foglaltakhoz képest nem valósít-e meg tiltott keresetváltoztatást, illetőleg kiterjesztést, figyelemmel a fent hivatkozott Pp. 335/A. §-ában foglalt, a közigazgatási perben érvényesülő szigorú szabályokra. Annál is inkább, mert az új eljárásra utasító végzés a kereset tartalmának megállapítása körében ugyancsak ezt írta elő. Önmagában attól, hogy az előkészítő irat az első tárgyaláson csatolásra került, nem minősül joghatályosan, időben előterjesztett keresetnek, annak pontjait egyenként kell a perindítási határidőben előterjesztett keresethez viszonyítani.
[20] A Kúria e körben rámutat, hogy az előkészítő irat már utal az adójogszabályokon túl a Pp. egyes rendelkezéseire is, így a 336/A. § (2) bekezdésére, mely szerint a határozatban foglalt tényállás valóságtartalmát az alperesnek kell bizonyítania, illetve a 339/B. §-ára azon aspektusból, hogy a határozat nem felel meg a mérlegelési jogkörben hozott határozatok szempontjainak, az indoklásból a bizonyítékok okszerű értékelése nem tűnik ki. Ezen túlmenően a felperes az előkészítő iratában már az egyes beszállítókkal kapcsolatos konkrét megállapításokat is tesz, melyeket az eredeti keresetlevélben még nem.
[21] A Kúria nyomatékkal hangsúlyozza, hogy a jelen eljárásban elrendelt megismételt elsőfokú eljárásban a bíróságnak pontosan rögzítenie kell a határidőben joghatályosan előterjesztett kereset tartalmát, és amennyiben a bíróság a 30 napos perindítási határidőn túl előterjesztett iratot, nyilatkozatot kereseti kérelemként befogad, érdemben vizsgál, annak elfogadását indokolnia kell. Ezt követően lesz a bíróság abban a helyzetben, hogy a véglegesen rögzült kereset tárgyában érdemben döntsön.
[22] Ez egyben annak megítélését is jelenti (természetesen a fentebb hivatkozott eljárási rendelkezések betartása mellett), hogy az adóhatóság a határozatában foglalt indokok, bizonyítékok alapján jogszerűen tagadta-e meg a vitatott számlák áfatartalmának levonását. E körben figyelemmel kell lenni az áfalevonással kapcsolatos kialakult hazai és közösségi joggyakorlatra. Szükség szerint a beszállítók egyenkénti vizsgálata körében össze kell vetni a peres felek érveit, azokat ütköztetni, valamint a gazdasági esemény létrejötte, illetve a felperes ezzel kapcsolatos tudattartalma vizsgálata (vagy annak mellőzése) körében figyelemmel kell lenni a Kúria 5/2016. KMK véleményében foglalt szempontokra is.
[23] Végezetül a Kúria a Pp. 335/A. §-a és a 336/A. § (2) bekezdése egymással összefüggése tárgyában szükségesnek látta utalni arra, hogy amint azt a Kúria Kfv.I.35.360/2015. számú eseti döntésében elvi éllel kifejtette, az egységes joggyakorlat szerint: "A félnek, amennyiben a Pp. 336/A. § (2) bekezdése alkalmazását kéri, főszabály szerint azt kell bizonyítania, hogy a közigazgatási eljárás során bizonyítékot terjesztett elő, amelyet a közigazgatási szerv nem vizsgált, illetőleg indokolásában a Ket. 72. § (1) bekezdés eb) pontjának megfelelően nem tért ki a felajánlott, de mellőzött bizonyítékok bemutatására és a mellőzés indokaira. Az adott tényállás függvényében a peres eljárás során, a Pp. 336/A. § (2) bekezdés tételes megjelölése nélkül is előállhat az, hogy a felperes által vitatott tényállási elemhez tartozó bizonyítékokat alperes nem tudja a bíróság elé tárni. Ugyancsak előfordulhat, hogy a felperes a Pp. 336/A. § (2) bekezdés mögé olyan érveket sorakoztat, melyeket pl. az Art. 97. § (4) bekezdése sérelme kapcsán már előadott. Bármelyik eset valósul meg a Pp. 335/A. § szerinti keresetváltoztatás, illetve keresetkiterjesztés szabálya nem magának a Pp. 336/A. § (2) bekezdésének a tételes megjelölésére, hanem csak a mögé helyezett, az alperesi határozathoz tartozó bizonyításra vonatkozó előadásra alkalmazható. Megállapítható, hogy a Pp. speciális a bizonyítási kötelezettség alakulását szabályozó Pp.336/A. § (2) bekezdése egy olyan önálló eljárási szabály, amely magában, a mögé tett kereseti indokok nélkül a Pp. 335/A. § (1) bekezdés szempontjából nem értelmezhető." A megismételt eljárásban tehát a kereset pontos tartalmának megállapítása körében az elsőfokú bíróságnak ezen iránymutatásra is figyelemmel kell lennie.
(Kúria, Kfv.VI.35.685/2016.)
* * *
Teljes határozat
Az ügy száma: Kfv.VI.35.685/2016/5.
A tanács tagjai: Dr. Sperka Kálmán a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet előadó bíró, Dr. Sugár Tamás bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Dr. Kallai Pál Sándor ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: Dr. Nagy Gábor jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: az alperes
A felülvizsgálati kérelem száma: 6.
Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. június 14-én kelt 16.K.30.148/2016/5. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.30.148/2016/5. számú ítéletét hatályon kívül helyezi és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasítja.A Kúria elrendeli, hogy a pert az elsőfokú bíróság másik tanácsa tárgyalja.
A felek felülvizsgálati eljárásban felmerült költségét 500.000.- 500.000.- (ötszázezer-ötszázezer) forintban állapítja meg.
A végzés ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Felperes 2006. április 22-én kezdte meg működését, tevékenységi köre egyéb irodagép és bútor nagykereskedelem volt. Az adóhatóság 2006. április 27. és 2007. június 30. között áfa adónemben ellenőrzést végzett felperesnél, amely eredményeképpen meghozott elsőfokú határozatot azonban a fellebbezés nyomán eljárt másodfokú hatóság megsemmisítette és az elsőfokú hatóságot a tényállás további tisztázása céljából új eljárás lefolytatására kötelezte, ami elsősorban a beszállítói és a vevői oldal vizsgálatára kellett, hogy kiterjedjen.[2] A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóság határozatával a felperes terhére a vizsgált időszakban, áfa adónemben 1.042.422.000.- forint adókülönbözetet állapított meg, ebből 1.040.333.000.- forintot adóhiánynak minősített, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot is felszámított. Indoka szerint a felperes több beszállítótól származó olyan számlákat fogadott be, illetve olyan számlák általános forgalmi adó tartalmát helyezte levonásba, amelyek mögött nem volt kellően igazolt, valós gazdasági tevékenység, így azok adólevonási jog alapjául nem szolgálhattak.
[3] A fellebbezés eredményeképpen eljárt alperes 2012. október 15-én kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Rögzítette, hogy az elsőfokú hatóság az új eljárásra adott utasításnak eleget tett, valamennyi jelentős tényt, körülményt feltérképezett, értékelt. Az elsőfokú határozat nem iratellenes, a tanúvallomásokból levont következtetések megfelelőek és azokat a B. Kft, a W. T. Kft., valamint a T. C. Kft. beszállítók vonatkozásában jogerős adóhatósági határozattal lezárt eljárás alapozta meg. A felperesre tett megállapítás 43 adóvizsgálaton alapul, amelyek mindegyikében jogerős határozat született, az érdemi másodfokú határozatban rögzítettek szerint.
[4] Mindezek alapozva az elsőfokú adóhatóság az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXVII. törvény (a továbbiakban: régi Áfa tv.) 35. §-a, 32. §-a, és 44. § (5) bekezdés alkalmazásával, valamint a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdés, 165. §-ban és 166. §-ban foglaltakra figyelemmel megalapozottan és jogszerűen állapított meg a felperes terhére adókötelezettséget.
A kereseti kérelem
[5] Felperes keresetében a határozat felülvizsgálatát és hatályon kívül helyezését az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte, hivatkozva a tényállás tisztázatlanságára, továbbá felhívta az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) C-80/11. és C-142/11. egyesített ügyekben hozott döntését, melynek érvelése szerint az alperesi határozat nem felel meg. A határozat jogszerűtlen, bizonyítékokkal alá nem támasztott és a számlakibocsátónál feltárt hiányosságok miatt a felelősséget a felperesre telepítette úgy, hogy azokra a felperesnek nem volt ráhatása.[6] A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2011. május 22-én kelt 16.K.30.214/2013/30. szám alatti ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Az alperes felülvizsgálati kérelmet nyomán eljárt Kúria ugyanakkor 2015. november 19-én kelt Kfv.V.35.647/2014/12. számú végzésével az elsőfokú ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot, új eljárásra, új határozat hozatalára utasította. Az iránymutatás szerint az elsőfokú bíróságnak meg kell állapítania az irányadó tényállást, pontosan rögzíteni kell a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 121. § (1) bekezdésre és a 335/A. §-ra tekintettel az előterjesztett felperesi keresetet és a rögzített keresethez képest a perbeli bizonyítás és a közigazgatási bizonyítás eredményének értékelése mellett kell az új elsőfokú ítéletet meghoznia, a felülvizsgálati kérelemmel támadott ítélet ugyanis érdemben nem volt felülvizsgálható. Meg kell állapítani tételesen, részletesen a keresetet, számba kell venni és a bizonyítékokat egyenként és összességében értékelni, ütköztetni, melynek eredményeképpen meghozott döntés jogi indokolásából a bizonyítékok mikénti minősítésének megállapíthatónak kell lennie.
Az elsőfokú ítélet
[7] A megismételt bírósági eljárásban az elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta, az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően ismét hatályon kívül helyezte és új eljárást rendelt el. Mindenekelőtt rögzítette, hogy egyes bizonyítási indítványoknak miért nem adott helyt, így: könyvszakértőt nem rendelt ki szükségtelenség okán, a piaci árral kapcsolatos felperesi állításokat a felperes saját dokumentációja is alá tudta támasztani, tanúmeghallgatásra ugyanezen okból nem került sor, illetve egyes tanúkat már a közigazgatási eljárásban is meghallgattak.[8] Az EUB-hoz fordulni nem volt indokolt, mert a már ismert uniós ítéletek tartalmához képest nem merült fel további értelmezést kívánó kérdés. A per felfüggesztését sem tartotta indokoltnak a folyamatban lévő büntetőeljárás lezárásáig, ugyanis a büntetőeljárás nem előkérdése a közigazgatási pernek.
[9] Rögzítette, hogy az adólevonásnak több együttes konjunktív feltétele van, valamennyinek meg kell valósulnia ahhoz, hogy az áfa levonható legyen. Alakilag, tartalmilag a számlának helytállónak kell lennie, valós gazdasági eseményről kell szólnia, bármelyik feltétel hiánya megdönti a hitelességét.
[10] Utalt az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97. § (4), (6) bekezdésére, az adóhatóság tényállás-tisztázási kötelezettségére, valamint az 1. § (7) bekezdésében foglalt az ügyletek valós tartalom szerinti minősítésére és ezzel összefüggésben rögzítette, hogy a valós tartalom megítéléséhez tartozóan az adóhatóság a felperesi adóvizsgálat során széles körű, kiterjedt, más adózók vizsgálatára történő hivatkozással indokolta a döntését.
[11] Ugyanakkor osztotta a felperes keresetében foglaltakat, mely szerint az alperes a rendelkezésre álló tények mentén nem kellő súllyal értékelte a bizonyítékokat. A felperes adólevonási joga körében adós maradt az objektív körülmények rögzítésével, amely miatt az EUB joggyakorlatára is figyelemmel a felperes levonási joga megtagadható lett volna. A bíróság szerint az adóhatóságnak azt kellett vizsgálnia a perbeli tényállás mellett, hogy a szállítás, az áru beszerzés, az áru hiánya összekapcsolható-e, és felperes terhére megállapítás tehető-e. A bíróság álláspontja szerint nem állapítható meg, hogy nem a felperes és beszállítója között történt volna a gazdasági esemény, annak megtörténtét igazolja az alperesi eljárásban meghallgatott tanúk vallomása, a kiállított számlák, az ellenérték banki átutalással történő megfizetése, a szállítóval kötött szerződés, a felperes részére történt szállítások.
[12] Idézte az EUB Mahagében-Dávid ügy 61. pontját, mely szerint önmagában az az alperes másodfokú határozatában is rögzített megállapítás, hogy a lánc korábbi szereplői jogsértéseket követtek el, a felperes levonási joga korlátozásához nem elégséges. Nem olyan objektív körülmények, amelyről a felperesnek tudnia kellett volna. Tárgyi tényállás mellett az állapítható meg, hogy a gazdasági esemény a felperes és a számlakiállító között a számlában írt módon végbement. Nincs olyan tartalmi hiba vagy hiányosság, ami miatt a számla önmagában hiteltelen lenne, amely miatt a tudattartalom vizsgálata már fel sem merülhetne. Felperes a feltárt tényállás mellett nem tehető felelőssé a lánc korábbi szereplői által elkövetett jogsértésekért, miután nem állapítható meg objektív körülmények ismeretében, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett volna, hogy levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel adócsalásban vesz részt. A különböző felperest megelőző társaságok adóvizsgálata során bizonyítást nyert, hogy a társaságok árubeszerzésből befogadott számláit kiállító társaságok láncolatában fiktív számlakiállítások történtek, valós árubeszerzések nélkül, ez azonban még nem eredményezi automatikusan a felperes levonási joga gyakorlásának megtagadását a Kúria és az EUB iránymutató döntései értelmében.
[13] Az új eljárása a bíróság előírta, hogy a B. Kft.-nél tett megállapításokat - amelyek a felperest érintik - a felperes részére rendelkezésre kell bocsátani. Továbbá figyelembe kell venni a felperes beszállítói esetében meghozott, időközben megszületett bírósági döntéseket. A felperesi ügyletekkel összefüggésben a felperesi befogadott számlák szerinti gazdasági eseményekhez tartozóan kell azt megállapítani, hogy az EUB ítéleteit és a Kúria iránymutató döntéseit alapul véve a felperes áfalevonási jogát érvényesítheti-e. Adott esetben logisztikai szakértő vagy más szakértő bevonását is elrendelheti az adóhatóság. A megismételt eljárásban ugyanakkor az árak teljes körű vizsgálata már nem szükséges
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[14] A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte az ítélet hatályon kívül helyezését, elsődlegesen új határozat meghozatalát és a felperes keresetének elutasítását, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára kötelezését. Megsértett jogszabályként hivatkozott a Pp. 3. § (3) bekezdésében, 141. § (2) bekezdésében, 163. §-ában, 206. § (1) bekezdésében, 213. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében, továbbá az Sztv. 15. § (3) bekezdésében, 165. § (2) bekezdésében, 166. § (19, (3) bekezdésében és a régi Áfa tv. 32. § (1) és 35. § (1) bekezdésében, valamint 44. § (5) bekezdésében foglaltakra.[15] Mindenekelőtt rögzítette a felülvizsgálati kérelem, hogy a bíróság ítéletét számos olyan körülményre, tényre alapozta iratellenesen és tévesen, amikre a peradatokban - amennyiben a bíróság eleget tett volna a Pp. 3. § (3) és a 141. § (2), valamint a 206. § (1) bekezdéséből és a 163. §-ból fakadó kötelezettségének - a választ megtalálta volna.
[16] Nézete szerint a bíróság a bizonyítékokat kirívóan okszerűtlenül és a logika szabályaival ellentétesen értékelte, jelentős mértékben iratellenes megállapításokat tett, és a rendelkezésre álló bizonyítékokat nem a maguk összességében értékelte, az általa hiányzónak vélt bizonyítékokra alperest nem nyilatkoztatta, és az ítéletben ellentmondás van, mert ha nem merült fel gyanú a számla hitelességével kapcsolatban, akkor szükségtelen az új eljárás, továbbá téves az EUB joggyakorlatának értékelése is, hiszen a hatóság bizonyította, hogy a felperes adókijátszásra irányuló értékesítési lánc részeként fiktív számlákat fogadott be, amit tudattartalma át is fogott a számlák befogadása során.
A Kúria döntése és jogi indokai
[17] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.[18] A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdései szerint a felülvizsgálati eljárásban bizonyításnak nincs helye. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a felülvizsgálati kérelem keretei között a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A felülvizsgálat tárgya a jogerős ítélet jogszerűségének vizsgálata.
[19] A Kúria mindenek előtt utal arra, hogy jelen felülvizsgálati kérelemmel támadott ítéletet az elsőfokú bíróság megismételt eljárásban hozta. A Kúria Kfv.V.35.647/2014/12. számú végzésében adott a fent rögzített tartalommal iránymutatást az új eljárásra, az abban vizsgálandó körülményekre. A Kúria tehát mindenek előtt és egyebek közt azért rendelt el új eljárást, mert a felperes pontos keresetét az elsőfokú bíróság nem állapította meg, külön figyelemmel a Pp. 335/A. §-ban a közigazgatási perekre vonatkozóan rögzített speciális szabályokra.
[20] A Kúria e felülvizsgálattal érintett ítélettel összefüggésben megállapította, hogy az továbbra sem alkalmas az érdemi felülvizsgálatra, mert nem felel meg az új eljárásra kötelező kúriai végzés iránymutatásának. A Kúria rögzíti, hogy a felperes 2012. november 26-án, tehát a perindításra nyitva álló határidőben előterjesztett keresete, melyben az adóhatóság határozatának hatályon kívül helyezését kérte, kizárólag az adójogszabályokra utaló, de a kereset tartalmát tekintve teljesen általános, a peresített ügy konkrét tényállási elemeit nem nevesítő, nem részletező előadást tesz. Látható az iratokból, hogy az adókülönbözet megállapítására különböző beszállítóktól származó több számla hiteltelensége, el nem fogadása miatt került sor, mely gazdasági események körülményeit, illetve az ezekkel kapcsolatos, ezekhez köthető határozati megállapításokkal kapcsolatos konkrét, egyediesített jogszabálysértést a kereset nem jelöli meg.
[21] A peranyagból az is ismert, hogy az alap- és megismételt eljárásban is a felperes számos nagyon részletes, az idő előrehaladtával állandóan bővülő tartalmú, már a konkrét felvetéseket is külön kifejtő előkészítő iratotokat csatolt, melyekre az alperes is reagált. Ezek közül a bíróság az alapeljárás első tárgyalásán, 2013. október 1-jén felperesi képviselőváltást követően csatolt előkészítő iratát tekintette a végleges keresetnek, mellyel kapcsolatban az ítélet 8. oldalán rögzítette, hogy az irat számozását követve, az abban foglaltakat bírálja el. Ezen beadvány 16 pontban kiemelt, de továbbra sem konkrét megállapítást tesz, majd 36 pontban külön rögzíti az indokolást már konkrét körülmények megjelölésével. Felperes állítása szerint e beadványban a korábbiakban képviselt állásponthoz képest jelentős változás nincs, csupán a felperesi érvek kerültek csoportosításra.
[22] A Kúria ezzel kapcsolatban rámutat, hogy a bíróságnak ezt a felperesi iratot a döntése alapjául elfogadása előtt abból a szempontból vizsgálnia kellett volna, hogy a keresetindítási határidőben előterjesztett keresetlevelében foglaltakhoz képest nem valósít-e meg tiltott keresetváltoztatást illetőleg kiterjesztést, figyelemmel a fent hivatkozott Pp. 335/A. §-ban foglalt, a közigazgatási perben érvényesülő szigorú szabályokra. Annál is inkább, mert az új eljárásra utasító végzés a kereset tartalmának megállapítása körében ugyancsak ezt írta elő. Önmagában attól, hogy az előkészítő irat az első tárgyaláson csatolásra került, nem minősül joghatályosan, időben előterjesztett keresetnek, annak pontjait egyenként kell a perindítási határidőben előterjesztett keresethez viszonyítani.
[23] A Kúria e körben rámutat, hogy az előkészítő irat már utal az adójogszabályokon túl a Pp. egyes rendelkezéseire is, így a 336/A. § (2) bekezdésére, mely szerint a határozatban foglalt tényállás valóságtartalmát az alperesnek kell bizonyítania, illetve a 339/B. §-ára azon aspektusból, hogy a határozat nem felel meg a mérlegelési jogkörben hozott határozatok szempontjainak, az indoklásból a bizonyítékok okszerű értékelése nem tűnik ki. Ezen túlmenően a felperes az előkészítő iratában már az egyes beszállítókkal kapcsolatos konkrét megállapításokat is tesz, melyeket az eredeti keresetlevélben még nem.
[24] A Kúria nyomatékkal hangsúlyozza, hogy a jelen eljárásban elrendelt megismételt elsőfokú eljárásban a bíróságnak pontosan rögzítenie kell a határidőben joghatályosan előterjesztett kereset tartalmát, és amennyiben a bíróság a 30 napos perindítási határidőn túl előterjesztett iratot, nyilatkozatot kereseti kérelemként befogad, érdemben vizsgál, annak elfogadását indokolnia kell. Ezt követően lesz a bíróság abban a helyzetben, hogy a véglegesen rögzült kereset tárgyában érdemben döntsön.
[25] Ez egyben annak megítélését is jelenti (természetesen a fentebb hivatkozott eljárási rendelkezések betartása mellett), hogy az adóhatóság a határozatában foglalt indokok, bizonyítékok alapján jogszerűen tagadta-e meg a vitatott számlák áfa tartalmának levonását. E körben figyelemmel kell lenni az áfalevonással kapcsolatos kialakult hazai és közösségi joggyakorlatra. Szükség szerint a beszállítók egyenkénti vizsgálata körében össze kell vetni a peres felek érveit, azokat ütköztetni, valamint a gazdasági esemény létrejötte, illetve a felperes ezzel kapcsolatos tudattartalma vizsgálata (vagy annak mellőzése) körében figyelemmel kell lenni a Kúria 5/2016. KMK. véleményében foglalt szempontokra is.
[26] Végezetül a Kúria a Pp. 335/A. § és a 336/A. § (2) bekezdése egymással összefüggése tárgyában szükségesnek látta utalni arra, hogy amint azt a Kúria Kfv.I.35.360/2015. számú eseti döntésében elvi éllel kifejtette, az egységes joggyakorlat szerint: "A félnek, amennyiben a Pp. 336/A. § (2) bekezdése alkalmazását kéri, főszabály szerint azt kell bizonyítania, hogy a közigazgatási eljárás során bizonyítékot terjesztett elő, amelyet a közigazgatási szerv nem vizsgált, illetőleg indokolásában a Ket. 72. § (1) bekezdés eb) pontjának megfelelően nem tért ki a felajánlott, de mellőzött bizonyítékok bemutatására és a mellőzés indokaira. Az adott tényállás függvényében a peres eljárás során, a Pp. 336/A. § (2) bekezdés tételes megjelölése nélkül is előállhat az, hogy a felperes által vitatott tényállási elemhez tartozó bizonyítékokat alperes nem tudja a bíróság elé tárni. Ugyancsak előfordulhat, hogy a felperes a Pp. 336/A. § (2) bekezdés mögé olyan érveket sorakoztat, melyeket pl. az Art. 97. § (4) bekezdése sérelme kapcsán már előadott. Bármelyik eset valósul meg a Pp. 335/A § szerinti keresetváltoztatás, illetve keresetkiterjesztés szabálya nem magának a Pp. 336/A. § (2) bekezdésének a tételes megjelölésére, hanem csak a mögé helyezett, az alperesi határozathoz tartozó bizonyításra vonatkozó előadásra alkalmazható. Megállapítható, hogy a Pp. speciális a bizonyítási kötelezettség alakulását szabályozó Pp.336/A. § (2) bekezdése egy olyan önálló eljárási szabály, amely magában, a mögé tett kereseti indokok nélkül a Pp.335/A. § (1) bekezdés szempontjából nem értelmezhető." A megismételt eljárásban tehát a kereset pontos tartalmának megállapítása körében az elsőfokú bíróságnak ezen iránymutatásra is figyelemmel kell lennie.
A döntés elvi tartalma
[27] Amennyiben a bíróság a határozatát megismételt eljárásban hozza, az arra kapott iránymutatást maradéktalanul be kell tartania. A kereset pontos tartalmának megállapításánál különös figyelmet kell fordítani a közigazgatási perben érvényesülő keresetváltoztatás tilalmára.Záró rész
[28] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (1) bekezdése alkalmazásával tárgyaláson kívül bírálta el.[29] A Kúria a Pp. 270. § (1) bekezdése alapulvételével alkalmazandó Pp. 252. § (4) bekezdése alapján rendelkezett arról, hogy a pert az elsőfokú bíróság másik tanácsa tárgyalja.
[30] A Kúria a fentiek szerint a Pp. 275. § (4) bekezdése értelmében az elsőfokú bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára kötelezte. Ennél fogva a felek felülvizsgálati eljárásban felmerült perköltségét csak megállapította, annak viseléséről az elsőfokú bíróság dönt.
[31] A végzés elleni felülvizsgálat lehetőségét a Pp. 271. § (1) bekezdés e) pontja zárja ki.
Budapest, 2017. június 21.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet s.k. előadó bíró, Dr. Sugár Tamás s.k. bíró (Kúria, Kfv.VI.35.685/2016.)
Lábjegyzet
Az ebben a határozatban foglaltakat a Wolters Kluwer Kft. (korábban CompLex Kiadó Kft.) 2017.156 számon, külön szerkesztett formában is közölte a Közigazgatási-Gazdasági Döntések Tárában.
