adozona.hu
AVI 2017.12.94
AVI 2017.12.94
A bizonyítási kötelezettség nem azonos az ellenbizonyítás jogi lehetőségével [2003. évi XCII. tv. 108. §, 109. §]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperesnél az állami adóhatóság személyi jövedelemadó adónemben 2003-2006. évekre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Ennek során vizsgálta, hogy a felperes vagyongyarapodásával és életvitelére fordított kiadásaival arányban áll-e az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege és ennek okán fennállnak-e az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 109. § (1) be...
AVI 2017.12.94 A bizonyítási kötelezettség nem azonos az ellenbizonyítás jogi lehetőségével [2003. évi XCII. tv. 108. §, 109. §]
A felperesnél az állami adóhatóság személyi jövedelemadó adónemben 2003-2006. évekre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Ennek során vizsgálta, hogy a felperes vagyongyarapodásával és életvitelére fordított kiadásaival arányban áll-e az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege és ennek okán fennállnak-e az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 109. § (1) bekezdése szerint becslés alkalmazásának feltételei. A megismételt eljárás eredményeképpen - amelyben az alperes a tagi kölcsönök visszafizetésével kapcsolatban kapcsolódó vizsgálat elvégzését írta elő, melynek az elsőfokú adóhatóság nem tett eleget, - elfogadták a felperes által bemutatott dokumentumok alapján az ebből származó forrás összeget és ennek figyelembevételével állapították meg a fizetendő adó mértéket.Az alperes azonban az elsőfokú adóhatósági döntéssel szemben a tagi kölcsönök visszafizetéséből származó készpénz rendelkezésre állását nem fogadta el, ezért azt 2003. január 1-jén nyitó megtakarításként nem vette figyelembe. Ezen túlmenően a R. S. és Cs. L. magánszemélyek által törlesztett, illetve visszafizetett kölcsön tekintetében sem értett egyet az elsőfokú adóhatósági állásponttal, ezért az elsőfokú hatósági határozatot megváltoztatva 2004-2006. évekre 31 358 836 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 31 229 806 Ft-ot minősített adóhiánynak. Az adóhiány összegének megemelésével az ahhoz kapcsolódó jogkövetkezményeket is módosította.
A felperes kereseti kérelme folytán eljárt Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság az alperes határozatát az elsőfokú adóhatósági határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Az alperes felülvizsgálati kérelme folytán eljárt Kúria, mint felülvizsgálati bíróság a Kfv.I.35.727/2013/5. számú végzésével az elsőfokú bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Megállapította, hogy a jogerős ítéletből nem derült ki, hogy mely bizonyítékok azok, amelyeket kétséget kizáróan az elsőfokú bíróság elfogadott. Ezen túlmenően az új eljárásra adott utasításra vonatkozó indokolási rész sem felelt meg az irányadó jogszabályi rendelkezéseknek. Rögzítette a Kúria, hogy nem rendelhető el új eljárás arra, amit magának az elsőfokú bíróságnak kell elvégeznie indokolási kötelezettsége körében. Emiatt az új eljárásra előírta, hogy az elsőfokú bíróságnak a kereset által vitatott körben kell elvégeznie a bírósági felülvizsgálatot akként, hogy ítélete a Pp. 206. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdésének megfelelően érdemi felülbírálatra alkalmasnak kell lennie.
Az új eljárásban a felperes már egy Mercedes típusú gépjármű értékesítésével összefüggésben is vitatta a vizsgált időszak kezdetén rendelkezésére álló készpénz megtakarításának az alperes által megállapított összegét.
Az új eljárás során meghozott ítéletével az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően megváltoztatta akként, hogy a felperes terhére 20 807 324 Ft adóhiánynak is minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után a fizetendő adóbírság és késedelmi pótlék összegét is rögzítette. Az Art. 109. § (3) bekezdésében foglalt előírás alapján tévesnek ítélte meg azt az alperesi álláspontot, hogy az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan az adóhatóság vizsgálatot ne folytathatna le. Rámutatott arra is, hogy az Art. szabályozása a becslés kapcsán a hatóság és az adózó közötti bizonyítási kötelezettség megosztásáról rendelkezik, hiszen az adóhatóság kötelezettsége a becslés törvényes alkalmazásának, valamint a becslés módszerének bizonyítása és a tényállás tisztázása.
A becsléssel szemben az adózót illeti meg a hitelt érdemlő adatokkal történő ellenbizonyítás lehetősége. Utalt arra is, hogy az Art. 97. § (5) bekezdése értelmében mi minősül bizonyítási eszköznek. Ezzel összefüggésben hangsúlyozta, hogy az adóhatóság csak részben tett eleget az új eljárásban az alperes által előírt bizonyítási kötelezettségének. Hangsúlyozta, hogy az adóhatóságok által is elismerten a felperes a vizsgált időszakban számos társaságnak nyújtott tagi hitelt, ebből következően azt számos társaság fizette vissza részére. Ennek ellenére mégis az ún. nyitó egyenleg tekintetében ezeket a visszafizetéseket a felperes javára nem ismerték el. Márpedig a helyes nyitó egyenleg megállapítása nélkül sem a becslés alkalmazásának feltétele, sem pedig az alkalmazott módszer helyessége nem állapítható meg, melynek bizonyítása az adóhatóság kötelezettsége. Hangsúlyozta azt is, hogy a felperes által csatolt dokumentumok az alperes tényleges ellenbizonyításának hiányában elégségesek arra, hogy hitelt érdemlően bizonyítsák, hogy a felperes e társaságoktól származtatott bevételei a 2003. január 1-jei nyitó egyenlegben megtakarításként figyelembe vehetők. Ezen érvek mentén fogadta el a felperes részére történt kölcsön visszafizetéseket is. Utalt arra, hogy az alperes a felek közötti kölcsönszerződés tényleges létrejöttét nem vonta kétségbe és azt sem állította, hogy az átvételi elismervénnyel bizonyított időpontban ne rendelkeztek volna a kölcsön visszaadásához szükséges fedezettel. Csupán arra hivatkozott, hogy a felperes által csatolt dokumentum a visszafizetés tényét nem igazolja.
Az alap bírósági eljárás során lefolytatott széles körű bizonyítási eljárás eredménye azonban hitelt érdemlően alátámasztotta a felperes előadását nemcsak arról, hogy ténylegesen a megjelölt összegben kölcsönt adott, hanem azt is, hogy ezen összeg döntő hányada a vizsgált időszakban a felperes részére az általa meghatározott időpontban visszaadásra került. A Mercedes típusú gépjármű tekintetében ugyan osztotta azt a felperesi álláspontot, hogy elégséges a felperesnek azt bizonyítania, hogy a kapott vételár a 2003. január 1-jei nyitó egyenleg időpontjában a felperes rendelkezésére állt, azonban nézete szerint a felperes érdemben nem cáfolta azt az adóhatósági előadást, hogy a felperesi nyitó egyenleg meghatározása során a felperes által csatolt bankszámla adatok figyelembevételre kerültek. A bankszámla körön kívül eső megtakarítását a perben meghallgatott tanú vallomásán kívül egyéb bizonyíték nem igazolta, erre figyelemmel a 2002-ben eladott gépjármű vételárát a vizsgált időszak tekintetében a bíróság bevételként nem tudta figyelembe venni.
A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének elutasítása, másodlagosan az eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítása érdekében. Kifogásolta, hogy a bíróság nem rendelkezett a Pp. 157. § e) pontjában és a 160. § (1) bekezdésében foglaltak alapján a per részbeni megszüntetéséről, amikor a felperes a folytatólagos tárgyaláson a pertárgy értékét a korábbi nyilatkozatához képest 31 358 836 Ft helyett 10 422 482 Ft-ra csökkentette. Ezzel összefüggésben elmulasztotta beszerezni az alperes hozzájáruló nyilatkozatát, illetve nem döntött a per részbeni megszüntetéséről sem. Ez olyan súlyos eljárási jogszabálysértés, amely az ítélet hatályon kívül helyezését vonja maga után. Kirívóan jogszabálysértőnek találta azt is, hogy a bíróság annak ellenére vonta be ítélkezésébe a felperesnek a Mercedes típusú gépjárművekre vonatkozó új eljárásban tett állítását is, hogy a felperes legelőször erre az alapeljárásban tartott első tárgyaláson hivatkozott, és az alapeljárás során eljáró bíróság ezt a felperesi állítást nem tartotta hitelt érdemlőnek, és erre vonatkozóan a felperes sem nyújtott be felülvizsgálati vagy csatlakozó felülvizsgálati kérelmet. Emiatt a Kúria hatályon kívül helyező végzése erre a tényállításra vonatkozóan nem tartalmazott az új eljárásra utasítást. Megítélése szerint meg nem engedett keresetváltoztatásnak tekinthető az is, hogy a felperesnek csupán a 2003. januári nyitó mérleg időpontjára vonatkozóan kellene igazolnia e pénz rendelkezésre állását, nem pedig 2004 szeptemberéig. Így a gépjárművek vásárlásával és eladásával kapcsolatos bírósági megállapítások egyrészről sértik a Pp. 335/A. § (1) bekezdésében foglalt előírást, másrészről az ítélet nem felel meg a Pp. 121. § (1) bekezdés c) és e) pontjában foglaltaknak. Ezzel összefüggésben a Pp. 213. § (1) bekezdésében, 215. §-ában előírt szabályok megsértése is megállapítható. Kifogásolta, hogy az elsőfokú bíróság nem tartotta be a Kúriának a Kfv.I.35.727/2013/5. számú végzésében foglalt iránymutatását.
Tévesen foglalt állást az elsőfokú bíróság az adóhatóság bizonyítási kötelezettségével kapcsolatban is, hiszen az Art. 109. § (1) bekezdése értelmében az adóhatóságnak kizárólag valószínűsítenie kell az adó alapját meghatározó tényeket, körülményeket. Ezzel szemben "az ítélet azt sugallja", hogy az adóhatóság is hitelt érdemlő bizonyításra köteles és ha ezen bizonyítási kötelezettségének nem tesz eleget, az a hátrányára esik. Kirívóan téves a bíróság azon jogi álláspontja is, mely szerint az Art. 109. § (3) bekezdése felhatalmazást adna az adóhatóságnak arra, hogy az adó megállapításához való jog elévülését megelőző időszakra is vizsgálatot végezzen. A tételes jogi szabályozás az adómegállapításhoz való jog elévülését megelőző időszak tekintetében az adózó által előadott tények, adatok valóságtartalmának vizsgálatát írja elő, nem pedig azt, hogy az adóhatóság az elévülés idején túli időszakban vizsgálatot végezzen. Kiemelte, hogy az Art. kógens szabályozást tartalmaz, amikor kimondja, hogy az ellenőrzést az adó megállapításához való jog elévülési idején belül kell lefolytatni, továbbá, hogy az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adózó bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni [Art. 164. § (1) bekezdés]. Hangsúlyozta, hogy az adóhatóság a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően bizonyította, hogy a 2003-2006. évekre a becslés jogalapja az Art. 109. § (1) bekezdése szerint fennállt, hiszen a felperes feltárt kiadásai jelentősen és egyben aránytalanul meghaladták az ismert bevételeit. A korábbi alperesi megsemmisítő és új eljárást elrendelő határozatban foglalt utasításoknak az elsőfokú adóhatóság maradéktalanul eleget tett és a felperes javára vette figyelembe a társaságok 2002. december 31-éig történt kölcsön visszafizetéseit. Ezt bírálta felül a fellebbezés folytán eljárt alperes és rögzítette, hogy ezen bizonyítékok nem elegendőek a 2003. január 1-jei készpénzben rendelkezésre álló nyitó tétel megállapításához. A felperesnek az adóhatósági eljárásban biztosítva volt a lehetősége, hogy a bevételek készpénzben való megszerzését és rendelkezésre állását a becslési eljárásra vonatkozó speciális szabályokra tekintettel igazolja. Az adózó érdekkörébe esett a vele szerződéses kapcsolatban állt más adózó nyilvántartásában található iratok beszerzése, melynek nem tett eleget. Az adóhatóságnak az adómegállapítási jog elévülése okán az érintett társaságok vonatkozásában már nem állt módjában a kapcsolódó vizsgálatot végezni, így a felperes kötelezettsége lett volna kétséget kizáró és hitelt érdemlő módon bizonyítani a tagi kölcsön visszafizetésének létrejöttét. Iratellenes a bíróság részéről az a megállapítás, hogy az adóhatóság a magánszemélyek általi visszafizetésével kapcsolatban csupán arra hivatkozott volna, hogy "a felperes által csatolt dokumentumok a visszafizetés tényét nem igazolja". Ezzel szemben az alperesi határozat részletesen, jogszabállyal alátámasztottan indokolta álláspontját. Állította, hogy az adóhatóság a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének a törvényi előírásoknak megfelelően eleget tett, a bizonyítékok értékelését is a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően végezte el.
A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta hangsúlyozva, hogy a Pp. 275. § (1) bekezdésének megfelelően a felülvizsgálati eljárásban nem kerülhet sor a bizonyítékok ismételt egybevetésére, felülmérlegelésére. A Mercedes gépjármű vonatkozásában azt emelte ki, hogy a bíróság lényegében e kereseti kérelmét elutasította, így ha megvalósult volna a keresetváltoztatás tilalma, e tekintetben az adóhatóságot semmiféle joghátrány nem érte. A tagi kölcsön visszafizetésével összefüggésben arra hivatkozott, hogy az alapeljárás ellenőrzési szakaszában semmilyen akadálya nem volt annak, hogy az adóhatóság kapcsolódó vizsgálatot kezdeményezzen az érintett társaságokkal szemben, hiszen az elévülés ekkor még nem következett be, ezt azonban nem tette meg annak ellenére, hogy az eljárás ezen szakaszában sem fogadta el a felperes bevételeként ezen összegeket.
A felülvizsgálati kérelem alaptalan.
A Kúria nem találta alaposnak az alperes súlyos eljárásjogi jogszabálysértésre történő hivatkozását. Ugyanis a keresettől történő elállás a felperes olyan egyoldalú eljárásjogi rendelkező cselekménye, amellyel azt juttatja kifejezésre, hogy a per folytatását és az érdemi befejezést nem kívánja. Az elállásra vonatkozó nyilatkozatnak határozottnak kell lennie és ki kell terjednie a kereseti kérelemre. Márpedig a perbeli esetben a felperes ilyen egyoldalú, kifejezett elállást jelentő nyilatkozatot nem tett, a bíróság felhívására pontosította a pertárgyértéket. Önmagában abból a tényből, hogy a pertárgy értékét alacsonyabb összegben jelölte meg, mint az alperes által megállapított adókülönbözet összege, nem lehet azt a következtetést levonni, hogy a felperes a pertárgyértéket meghaladó összegben már nem kéri a keresete elbírálását. Így nem követett el jogszabálysértést az elsőfokú bíróság, amikor ezen nyilatkozat alapján nem rendelkezett a per megszüntetéséről, illetőleg az alperest sem hívta fel a hozzájáruló nyilatkozata megtételére.
A Mercedes típusú gépjármű eladásából keletkezett bevétel elszámolásával összefüggésben viszont helytállóan hivatkozott az alperes a Pp. 335/A. § (1) bekezdésében foglalt keresetváltoztatás tilalmára. A felperes ugyanis az ebből keletkezett forrásra már határidőn túl hivatkozott, így a bíróság e tényállítás tekintetében bizonyítást nem folytathatott volna le, illetve a hivatkozás érdemi elbírálását sem végezhette volna el. A közigazgatási perben ugyanis sajátos szabályok érvényesülnek, mely a jogszerűségi felülvizsgálatból ered, azaz nem lehet időbeli korlát nélkül új tényekre, ún. vagyonosodási ügyben új forrásra hivatkozni vagy új jogszabálysértéseket megjelölni. Ugyanakkor ez a jogszabálysértése nem eredményezte az egyébként érdemben helyes jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, hiszen a bíróság a Mercedes gépjárművel kapcsolatos bevételt nem fogadta el bizonyítottnak, így ez a tévedése az alperesi határozat jogszerűségére nem hatott ki.
A bizonyítási kötelezettséggel kapcsolatban kifejtett érvelése viszont alábbiak szerint nem helytálló:
A becslés - mint az adóalap valószínűsítésére szolgáló módszer - az adóeljárási jog kivételes intézménye. Az Art. 97. § (4) bekezdése kimondja, hogy az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani kivéve, ha a törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az Art. 97. § (4) bekezdésében meghatározott fő szabály szerinti bizonyítási kötelezettség akkor nem érvényesül, ha a törvény a bizonyítási kötelezettséget az adózóra telepíti. A fő szabály alóli kivételként lehet megemlíteni az Art. 108. § (9) bekezdésében és 109. § (3) bekezdésében említett ellenbizonyítást, amely azonban nem valódi kivétel. Ugyanis ezek a rendelkezések nem bizonyítási kötelezettséget írnak elő, hanem garanciális szabályként az adózó számára biztosítják az ellenbizonyítás lehetőségét. A tényállás bizonyításának körében az adóhatóságot tájékoztatási kötelezettség terheli az ügy állásáról, az adózó jogairól és kötelezettségeiről, továbbá, hogy felhívja az adóalapot érintő bizonyítási indítványainak megtételére, valamint az adómentesség és adókedvezmény bizonyítására. A becslés jogalapja nem állhat be mindaddig, amíg az adóhatóság a rendelkezésre álló eszköztárat teljes egészében nem merítette ki a tényállás bizonyítása érdekében. A becslés jogalapjának beállta az adóhatóság lehetőségeinek egyfajta határa, a tényállás bizonyításának lehetetlenségét jelenti az adózó érdekkörébe tartozó ok miatt. Téved az alperes, amikor azt állítja, hogy bizonyítási kötelezettsége nem áll fenn, mert az adóhatóságnak a becslés jogalapjánál azt kell bizonyítania, hogy az adott időszak vagyonnövekményének nem volt meg a fedezete. Ennek speciális módszere az adózó kiadásainak és jövedelmének összevetése, mely a nyitó készlet meghatározásával kezdődik. Éppen ennek a nyitó összegnek az összegszerűsége volt vitás, melynek megállapítása érdekében a felperes számos bizonyítékot tárt az adóhatóság elé. A korábbi adóhatósági eljárásban éppen az alperes utasította az első fokon eljárt adóhatóságot arra, hogy a tagi kölcsönök tekintetében kapcsolódó vizsgálat keretében tisztázza annak mértékét és rendelkezésre állását. Az elsőfokú adóhatóság azonban elfogadva a felperesi bizonyítékokat, ilyen eljárást nem folytatott le, mellyel szemben az alperes a bizonyítékok eltérő mérlegelése okán ahelyett, hogy az elmulasztott eljárás lefolytatására kötelezte volna az adóhatóságot, a nyitó mérleg megállapításánál ezen összegeket nem vette figyelembe. Helytállóan hivatkozott a felperes felülvizsgálati ellenkérelmében arra, hogy a korábbi eljárásban az adóhatóságnak még az elévülési időn belül lehetősége lett volna a kapcsolódó vizsgálat lefolytatására, az idő múlása okán került a felperes abba a helyzetbe, hogy ennek a kapcsolódó vizsgálatnak az elvégzésére már nem kerülhet sor. Megjegyzi a Kúria azt is, hogy a kapcsolódó vizsgálat, és egyéb az elévülési időn túli vizsgálat lefolytatásának nincs akadálya az Art. előírása szerint, ha az adózó ezt megelőző időszakra vonatkozó forrást kíván igazolni. Így tehát téves az alperesnek a felülvizsgálati kérelmében a bizonyításra és a kapcsolódó vizsgálat lefolytatására vonatkozó jogi álláspontja.
A Kúria rámutat arra is, hogy a felülvizsgálati eljárásban annak rendkívüli perorvoslati jellegéből fakadóan a tényállás módosítására, a bizonyítékok újraértékelésére, illetve felülvizsgálatára általában nincs lehetőség. Erre csak akkor van mód, ha az elsőfokú bíróság tényállást nem állapított meg vagy a megállapított tényállás hiányos, illetve iratellenes megállapításokat tartalmaz, továbbá, ha a bizonyítékokat kirívóan okszerűtlenül mérlegelte. A Kúria megítélése szerint azonban az elsőfokú bíróság a fenti hibáktól mentesen állapította meg a tényállást és a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen mérlegelése sem volt tapasztalható. Ítéletében a Pp. a 221. § (1) bekezdésének megfelelően részletes indokát adta annak, hogy az adóhatóság megállapításait miért nem találta a tagi kölcsön és a visszafizetett kölcsönök tekintetében jogszerűnek. Ítéletének meghozatala során nem lépte túl a Pp. 206. § (1) bekezdésének kereteit, amikor a rendelkezésre álló bizonyítékokat értékelte és meggyőződése szerint bírálta el. Az eljárás során le nem folytatott kapcsolódó vizsgálat hiányát nem lehetett a felperes hátrányára értékelni. Az alperesnek az elsőfokú adóhatósági állásponttal szemben részletesen indokolnia kellett volna, hogy a lefolytatott vizsgálat hiányára figyelemmel is miért nem fogadhatók el a felperes által csatolt szerződések és bizonylatok, mellyel szemben az alperes határozatában e kötelezettségének nem tett eleget. Így helytálló volt az az elsőfokú bírósági megállapítás, hogy a felperes által csatolt dokumentumok az alperes tényleges ellenbizonyításának hiányában elégségesek voltak arra, hogy hitelt érdemlően bizonyítsák, hogy a felperes e társaságoktól származtatott bevételei a 2003. január 1-jei nyitó egyenlegben megtakarításként figyelembe vehetők.
A fentiekben kifejtettek alapján a felülvizsgálati kérelemben megjelölt okokból a jogerős ítélet jogszerűtlensége nem állapítható meg, ezért a Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján az indokolásnak a Pp. 335/A. § (1) bekezdése vonatkozásában történő módosításával azt hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv. I. 176/2015.)