adozona.hu
BH 2017.11.385
BH 2017.11.385
Az ügy érdemi elbírálására kiható hatósági eljárási jogszabálysértést az adózó-felperesnek a perben bizonyítania kell [2003. évi XCII. tv. (Art.) 108. § (8), (9) bek].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes megalakulásától: 1997. január 1-jétől 2013. február 11-ig szállodai szolgáltatást végzett, amelyet követően további 24 tevékenységi kört vett fel, üzemeltette a Hotel S. nevű vendéglátóhelyet, amely turistaszálló, kemping és étterem is egyben.
[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Megyei Adóigazgatósága a felperesnél 2010. június-december, 2011., 2012., 2013. január-augusztus közötti időszakra végzett ellenőrzés eredményeként a 2015. augusztus 12. napján kelt határozatával a ...
BH 2017.11.385 Az ügy érdemi elbírálására kiható hatósági eljárási jogszabálysértést az adózó-felperesnek a perben bizonyítania kell [2003. évi XCII. tv. (Art.) 108. § (8), (9) bek].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes megalakulásától: 1997. január 1-jétől 2013. február 11-ig szállodai szolgáltatást végzett, amelyet követően további 24 tevékenységi kört vett fel, üzemeltette a Hotel S. nevű vendéglátóhelyet, amely turistaszálló, kemping és étterem is egyben.[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Megyei Adóigazgatósága a felperesnél 2010. június-december, 2011., 2012., 2013. január-augusztus közötti időszakra végzett ellenőrzés eredményeként a 2015. augusztus 12. napján kelt határozatával a felperest egészségbiztosítási és munkaerőpiaci járulék címén 86 000 Ft, nyugdíjbiztosítási alapot megillető bevételekre 696 000 Ft, szociális hozzájárulás címen 1 014 000 Ft, szakképzési hozzájárulásként 23 000 Ft, továbbá 727 000 Ft adóbírság, 260 000 Ft mulasztási bírság és 404 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte (mindösszesen: 3 210 000 Ft).
[3] A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2015. november 20. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[4] Határozata indokolásában az alperes rögzítette, hogy a per tárgyát képező ellenőrzést megelőzően az adóhatóság kettő alkalommal állapított meg a felperesnél bejelentés nélküli foglalkoztatást.
[5] Első esetben a NAV RAPID egysége 2010. június 1-jén tárta fel egy fő be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatását.
[6] Második esetben a NAV Megyei Adóigazgatósága Operatív Ellenőrzési Osztály II. revizorai állapítottak meg be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatást. E második esetben megállapítást nyert, hogy M. A. munkavállalót 2013. augusztus 22. és 23. napján a felperes bejelentés nélkül foglalkoztatta, valamint egy fő munkavállaló esetében a munkavállaló bejelentésére késedelmesen került sor.
[7] A be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása miatt a NAV Megyei Adóigazgatósága a 2013. augusztus 23. napján jogerőre emelkedett határozatával 150 000 Ft, míg a bejelentési kötelezettség késedelmes teljesítése okán 80 000 Ft mulasztási bírságot szabott ki a felperes terhére.
[8] Az előzmények rögzítését követően az alperes kifejtette, hogy jelen ügyben a hatósági megállapítások alapját a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása miatt alkalmazandó, az Art. 108. § (8) bekezdésében szabályozott becslési eljárás képezi. Az ismételt be nem jelentett foglalkoztatás megállapítása esetén a revízió e törvényhely második mondatát alkalmazva az ellenőrzések alkalmával fellelt, be nem jelentett alkalmazottak létszámának átlaga alapján képzett szorzószámmal számítva, legalább a mindenkori minimálbér kétszerese után, vélelmezve állapította meg a megfizetni elmulasztott adót és járulékot, ugyanezen bekezdésben foglaltak alapján a személyhez nem köthető megállapítással érintett időszakot 2010. június 1. és 2013. augusztus 23. között állapítva meg.
[9] Az adózó terhére személyenként 10 000 Ft, 26 személy után 260 000 Ft mulasztási bírságot szabott ki helytállóan az elsőfokú hatóság, értékelve az adózó javára és terhére szolgáló körülményeket is.
[10] Az adóhiánynak minősülő adókülönbözet után a hatóság adóbírságot és késedelmi pótlékot is megállapított.
A kereseti kérelem
[11] A felperes keresetében a határozatok megváltoztatását, illetve hatályon kívül helyezését kérte.[12] Sérelmezte, hogy a megbízólevelet és az annak alapján kiadott értesítőlevelet nem a kiadmányozóként feltüntetett osztályvezető írta alá, illetve a jegyzőkönyvet csak az egyik adóellenőr készítette el, ugyanis a másik azt nem írta alá, továbbá, hogy a részére kimentési lehetőséget tartalmazó Art. 108. § (9) bekezdése nem jelent meg a jegyzőkönyvben, csak az elsőfokú határozatban. Ezzel szerinte sérült az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdésében foglalt jogorvoslathoz, és a XXIV. cikk (1) bekezdésében körülírt tisztességes eljáráshoz való joga. Amennyiben ugyanis becslési eljárást folytat az adóhatóság, úgy annak jogszabályi alapját és feltételeit, a bizonyítási teher megfordulásának tényét az adózóval közölni kell.
[13] Kifogásolta, hogy az adóhatóság az Art. 108. § (9) bekezdésében foglaltak ellenére nem értékelte, M. A. meghatározott időszakban nem lehetett a munkavállalója, mert a P.-K. Kft. alkalmazásában állt, mindezt kapcsolódó vizsgálattal a hatóságnak tisztáznia kellett volna, ahogyan azt is figyelembe kellett volna vennie, hogy a társaság tevékenysége idényjellegű. Hangsúlyozta, hogy vonatkozásában kettős adóztatás történt, amely miatt előzetes döntéshozatali eljárásnak van helye.
Az elsőfokú ítélet
[14] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a kerestet elutasította.[15] Álláspontja szerint abban a jogkérdésben kellett állást foglalnia, hogy a jelen eljárás keretében alkalmazott becslés, az ún. "szorzószámos" becslés tekintetében kimentésre semmilyen formában nincs lehetősége az adózónak, vagy pedig a kimentés jelen tényállás mellett is biztosított-e az ügyfél számára, és ha igen, milyen körben.
[16] Rögzítette, hogy felperes csak a 2016. június 15. napján, a 26. sorszámon iktatott beadványában hivatkozott először a becslés jogalapjának hiányára, így a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 335/A. § (1) bekezdése értelmében a becslés jogalapjának vitatása körében előadott felperesi érvelés tiltott keresetváltoztatásnak minősült, amelyet érdemben nem bírálhatott el.
[17] Az elsőfokú bíróság idézve az Art. 108. § (1)-(4), (8)-(9) bekezdéseit azt állapította meg, hogy a jogalkotó a becslési eljárás szabályainak lényeges elemeit egy §-on belül helyezte el, ezért kimentésnek az ilyen típusú eljárás keretében is van helye.
[18] Ugyanakkor ez a kimentés rendkívül szűk körű, csupán azt vitathatja az adózó, hogy az adóhatóság a megfelelő időszakra vonatkozóan állapította-e meg becsléssel az adó alapját, helyesen határozta-e meg az átlaglétszámot és a minimálbér összegét. A kimentő bizonyítás nem terjedhet ki a korábbi ellenőrzések kapcsán be nem jelentett alkalmazottként talált magánszemély foglalkoztatását, biztosítotti jogviszonyát érintő körülményekre. Az adózó alappal így nem hivatkozhatott arra, hogy M. A. a vélelmezett időszakon belül más munkáltatónál bejelentett munkaviszony keretében volt foglalkoztatott, illetőleg, hogy a társadalombiztosítás keretében volt biztosított. Hangsúlyozza az elsőfokú bíróság, hogy az Art. 108. § (2) bekezdésének második fordulatán alapuló becslési eljárás keretében nem a konkrét személyekre vonatkozóan állapítja meg az adóhatóság a be nem jelentett foglalkoztatást, hanem a jogszabályban előírt keretek között egy átlaglétszám alapulvételével. Így az, hogy az alperesi adóhatóság jelen eljárás keretében meghozott határozatával járulékfizetésre kötelezte az adózót, még nem jelenti azt, hogy konkrétan M. A. vonatkozásában kötelezte volna utólagosan járulékok megfizetésére. A határozattal e magánszemélynek nem keletkezett társadalombiztosítási jogviszonya az érintett időszakra a felperesi társasággal, és a munkáltatójára vonatkozóan sem volt helye kapcsolódó vizsgálat lefolytatásának.
[19] A felperes alappal hivatkozott arra, hogy az Art. 108. § (9) bekezdése értelmében a kimentés körében lehetősége volt annak bizonyítására, hogy az ő érdekkörébe eső okból az adott időszakon belül esetében fogalmilag kizárt volt a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása. Értékelte ezért az elsőfokú bíróság felperesnek az időszakos működés körében előadott érvelését és bizonyítékait. Rögzítette, hogy a vizsgált időszakban további 24 tevékenységi kört felvett a felperes, ezért súlytalan az az érvelése, hogy a Hotel S. idényszerű működése miatt a 2013. február 11-ét követő időszak kieső időszak lenne vonatkozásában.
[20] A 2013. február 11. napjáig, ameddig a társaság kizárólagos és egyetlen tevékenységi köre a szállodai szolgáltatás volt, az a körülmény, hogy a hotelt időszakos jelleggel zárva tartotta, az elsőfokú bíróság álláspontja szerint nem zárta ki azt, hogy egyébként gazdasági tevékenységet nem végzett volna. A szállodai szolgáltatás idény jellege mellett egyéb rendezvényeket (esküvők, vállalati rendezvények és konferenciák) bonyolíthatott. A főszezonon kívül is lehetségesek olyan feladatok, pl.: parkfenntartás, takarítás, állagmegóvás, vagyonvédelem, adminisztratív ügyek, amelyek miatt ellátást kell biztosítani. Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint a felperes által becsatolt bizonyítékok nem alkalmasak annak kimentésére, hogy felperes gazdasági tevékenység végzése kizárt lett volna.
[21] Tekintettel a felperes kimentési lehetőségére, az elsőfokú bíróság szerint a kettős adóztatás tilalmába nem ütköznek a vonatkozó jogszabályi rendelkezések, ezért - valamint amiatt is, hogy felperes a magyar jogi szabályozás által megsértett uniós normaként nem közvetlenül alkalmazandó jogi normára hivatkozott - az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése iránti kérelmet elutasította. A kimentés szubjektív lehetősége miatt - a megállapított adóalaptól való eltérés hitelt érdemlő bizonyításának eshetőlegessége okán - a jogi szabályozás nem ütközik a nemzetközi szerződésekbe és az Alaptörvény rendelkezéseibe sem, ezért az elsőfokú bíróság az Alkotmánybíróság előtti utólagos normakontroll-eljárás kezdeményezésére irányuló felperesi indítványt is elutasította.
[22] Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint szükségtelen volt arra bizonyítást lefolytatni, hogy fizetett-e vagy sem felperes a Hotel S. üzemeltetése kapcsán vízdíjat, a vezető tisztségviselő nyilatkozata egyébként is ennek igazolására alkalmatlan bizonyíték, így a felajánlott bizonyítást mellőzte.
[23] Az ítélet szerint az adóhatóságnak már a jegyzőkönyvben is fel kellett volna tüntetnie az Art. 108. § (9) bekezdését, e jogszabálysértése azonban az ügy érdemi elbírálására nem hatott ki. Az Art. 93. § (6) bekezdése tartalmi elemekre vonatkozó részének a megbízólevél és az értesítőlevél megfelelt, a hatóságnál rendszeresített nyomtatvány alján helye van az adóellenőrök és az adózó vagy képviselője aláírásának, amely jelen esetben kitöltetlen maradt, ez azonban nem teszi alakilag vagy tartalmilag kifogásolhatóvá az adott megbízólevelet. A jegyzőkönyv tartalmi kellékeit illetően pedig sem az Art., sem a Ket. [39. § (3) bekezdés g) pont] rendelkezéseiből nem vezethető le, hogy a jegyzőkönyvet mindkét adóellenőrnek alá kellene írni.
[24] Az adóhatóság továbbá jogszerűen szabott ki a felperessel szemben mulasztási bírságot is a 300 000 Ft-os összeghatárú adótartozás átlépése miatt.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[25] A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet és az alperesi határozat hatályon kívül helyezését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. Ismertette a jegyzőkönyvet, a határozatokat, keresetét és az ítéletet, majd 1-3. pontokba foglalta kérelmét.[26] A felperes fenntartott álláspontja szerint a megbízólevél nem volt jogszerűen kiállítva (1. pont), az Art. 1. § (5) bekezdése, 93. § (1), (3), (6) bekezdései, a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény (a továbbiakban: NVtv.) 16/F. § (4) bekezdése rendelkezéseit a hatóság megsértette, fenntartott álláspontja szerint a megbízólevél, amennyiben alakilag vagy tartalmilag hiányos, úgy érvénytelen.
[27] Továbbra is sérelmezte (2. pont), hogy az adóhatóság a jegyzőkönyvben nem tüntette fel a 108. § (9) bekezdését.
[28] A felülvizsgálati kérelem 6. oldalától (3. pont) a felperes vizsgálta az Art. 108. § (8) bekezdése és az Art.-beli szankcionálás kapcsolatát, hivatkozott (többek között) az Art. 170-172. §-aira, 178. § 3. pontjára, az 1993. évi XXXI. törvénnyel kihirdetett - az emberi jogok és alapvető szabadságok védelméről szóló, Rómában 1950. november 4-én kihirdetett - Egyezményre, az Emberi Jogok Európai Bírósága 51269/07. számú Pákozdy&Magyarország ítéletére, és kifejtette, hogy "amennyiben az Art. 108. § (8) bekezdését szankciós rendelkezésnek tartjuk, úgy a kétszeres értékelés tilalmába ütközik", amely alapjogi sérelmet okoz. Kérte ezért a Kúriát a Pp. 155/A. §-a alkalmazásával előzetes döntéshozatali eljárás, illetve Alkotmánybíróságnál az Art. 108. § (8) bekezdésének alaptörvény-ellenessége megállapítása iránti eljárás kezdeményezésére.
[29] A felperes a felülvizsgálati kérelme 8. oldalától (szintén 3. pont) kifejtette, hogy az elsőfokú bíróság a tényállástisztázási kötelezettségét nem teljesítette, a rendelkezésre álló bizonyítékokat tévesen, okszerűtlenül mérlegelte, bizonyításnak az adóhatóság eljárásában lett volna helye, a becslésnek nem volt jogalapja, az indokolás a Pp. 221. § (1) bekezdését megsértve iratellenes, logikailag is kifogásolható.
[30] Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[31] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[32] A felperesnek az Art. 143. § (1) bekezdése alapján biztosított volt az alperes döntésével szembeni jogorvoslat, közigazgatási pert kezdeményezett az adóhatározatok bíróság általi felülvizsgálata iránt. A perben eljárási és anyagi jogszabálysértésre alapítottan kérhető a határozatok hatályon kívül helyezése, illetve megváltoztatása.
[33] A bírósági felülvizsgálathoz megkívánt feltételeket határozta meg a Legfelsőbb Bíróság Közigazgatási Kollégiumának KK 31. számú állásfoglalása, amely további alkalmazását a 6/2010. (XI. 25.) KJE határozat a Legfelsőbb Bíróság által hozott egyes jogegységi határozatokról és állásfoglalásokról címmel 2010. november 25-től megtiltotta. Ennek indokát a Közigazgatási Kollégium - egyebek mellett - abban jelölte meg, hogy e KK állásfoglalás a meghozatala óta bekövetkezett jogszabályváltozásokra figyelemmel meghaladottá vált. A KK 31. azt tartalmazta, hogy eljárási jogszabálysértés miatt csak akkor van helye hatályon kívül helyezésnek, ha az eljárási jogszabálysértés a bírósági eljárásban nem orvosolhatóan olyan jelentős, hogy a döntés érdemére kihat. E tartalom a Pp. 339. § (1) bekezdésébe került 2012. február 1-jétől, és a módosítás szerint, ha törvény ettől eltérően nem rendelkezik, a bíróság - az ügy érdemére ki nem ható eljárási szabály megsértésének kivételével - a jogszabálysértő közigazgatási határozatot hatályon kívül helyezi, és szükség esetén a közigazgatási határozatot hozó szervet új eljárásra kötelezi. A felperesnek tehát a perben a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján azt kellett bizonyítania, hogy az adóhatóság az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértéseket követett el.
[34] Kiemeli a Kúria, hogy míg a közigazgatási eljárásban a fél előadása az Art. 97. § (5) bekezdése értelmében bizonyíték, addig a perben a Pp. 324. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 166. § (1) bekezdése alapján nem, azaz állításait felperes bizonyítani köteles. Mindezek folytán a felperesnek egyrészt igazolnia kellett, hogy a hatóság eljárási jogszabálysértéseket követett el, másrészt, hogy azok az ügy érdemi elbírálására kihatottak.
[35] A felperes sérelmezte, hogy a megbízólevelet csak egy ellenőr írta alá. A közigazgatási iratok között lévő, fotómásolati megbízólevélen a keltezés mellett az adóhatóság pecsétje, az osztályvezető-helyettes és egy adóellenőr aláírása található. A vonatkozó törvényi előírás szerint [Art. 93. § (1), (6) bekezdés] az ellenőrzés az erről szóló megbízólevél kézbesítésével, egy példányának átadásával vagy az általános megbízólevél bemutatásával kezdődik. A megbízólevél tartalmazza az ellenőrzést végző adóellenőr nevét, illetőleg, hogy mely adózónál, mely adókötelezettségek, milyen időszakok tekintetében, milyen ellenőrzési típus keretében vizsgálhatók. Nem sértett jogszabályt az elsőfokú bíróság akkor, amikor azt állapította meg, hogy "tételes jogszabályi rendelkezés" hiányában (az Art. aláírásokról nem rendelkezik) jogszabálysértés nem történhet, mert nincs mit megsérteni.
[36] A felperes által megjelölt NVtv. 16/F. §-a a jognyilatkozatok alakiságára vonatkozó szabályokat tartalmazza. Az alaki kötöttséget, az írásbeli formát a hatóság megtartotta, a megbízólevelet írásbeli formában készítette el, így e jogszabályhelyre a felperes tévesen hivatkozott. Az elsőfokú bíróság a Pp. 215. §-a, 330. § (2) bekezdése értelmében a kereseti kérelem keretei között, a felperes által megjelölt jogszabályhelyek alapján vizsgálhatja a határozatok jogszerűségét. A felperes a megbízólevél körében nem jelölt meg olyan jogszabályhelyet, amelyet a hatóság megsértett volna, annak hiányában pedig az alperes eljárási jogszabálysértését az elsőfokú bíróság nem állapíthatta meg.
[37] A felperes kifogásolta, hogy az Art. 108. § (9) bekezdését a jegyzőkönyv nem, csak a határozat tartalmazza. E jogszabályhelyben rögzítette a jogalkotó, hogy "A becslés alapján számított adóalaptól, költségvetési támogatás alapjától való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja.". Az elsőfokú bíróság szerint az adóhatóság a tájékoztatási kötelezettségét megsértette, azonban annak az ügy érdemi elbírálására kiható jellege nem volt. A felperes a Pp. 164. § (1) bekezdésében foglalt kötelezettsége ellenére az érdemi döntést befolyásoló eljárási jogszabálysértést nem bizonyított, így az elsőfokú bíróság a határozatok hatályon kívül helyezéséről nem rendelkezhetett.
[38] A Kúria a közigazgatási eljárás teljes anyaga, a peranyag, az Art. 108. § (8) bekezdése alkalmazásával folytatott kúriai joggyakorlat alapján sem a Pp. 155/A. §-ában szabályozott, az Európai Bíróság előzetes döntéshozatali, sem a Pp. 155/B. §-a szerinti, az Alkotmánybíróságnak a jogszabály alaptörvény-ellenességének megállapítására, továbbá nemzetközi szerződésbe ütközésének megállapítására irányuló eljárása kezdeményezését nem értékelte indokoltnak, a vonatkozó felperesi kérelmeket ezért nem teljesítette.
[39] A jogerős ítélet 9. oldalán rögzített, hogy az elsőfokú bíróság tiltott keresetváltoztatás miatt a becslés jogalapjára vonatkozó felperesi előadást érdemben nem vizsgálhatta. E megállapítást a felperes nem kifogásolta, így felülvizsgálati kérelmének a becslés jogalapja körében kifejtett álláspontját a Kúria nem értékelhette.
[40] A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság ítélete az Art. 108. § (8) bekezdésének értelmezése és alkalmazása körében megfelel a Kfv.V.35.464/2014., Kfv.I. 35.344/2015/6., Kfv.I.35.230/2015/4., Kfv.I.35.094/2016. számú kúriai ítéletekben kialakított és folytatott joggyakorlatnak. A jogerős ítélet a Pp. 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően tartalmazza az elsőfokú bíróságnak a megjelölt kúriai ítéletekben kifejtettekkel azonos jogi álláspontját, a bizonyítok minősítése a Pp. 206. § (1) bekezdésének megfelelt, az elsőfokú bíróság a bizonyítékokat időszakokra bontottan, részletesen és logikusan értékelte. Az elsőfokú, illetve a kúriai ítéletekben kifejtett joggyakorlattól a Kúria jelen perben sem tér el, a jogerős ítéletben foglaltakkal egyetért.
[41] Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275. §-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.V.35.697/2016.)
* * *
Teljes határozat
Az ügy száma: Kfv.V.35.697/2016/4. szám
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró
Dr. Kárpáti Magdolna bíró
A felperes:
A felperes képviselője: dr. Zodor Mónika Csilla ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: dr. Kádár Mihály jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
Az elsőfokú bíróság határozata: Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. július 7. napján kelt 17.K.27.022/2016/28. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 17.K.27.022/2016/28. számú ítéletét hatályában fenntartjaKötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 45.000 (azaz negyvenötezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 321.000 (azaz háromszázhuszonegyezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes megalakulásától: 1997. január 1-től 2013. február 11-ig szállodai szolgáltatást végzett, amelyet követően további 24 tevékenységi kört vett fel, üzemeltette a Hotel S.nevű vendéglátóhelyet, amely turistaszálló, camping és étterem is egyben.[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Megyei Adóigazgatósága a felperesnél 2010. június-december, 2011., 2012., 2013. január-augusztus közötti időszakra végzett ellenőrzés eredményeként a 2015. augusztus 12. napján kelt határozatával a felperest egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulék címén 86.000 Ft, nyugdíjbiztosítási alapot megillető bevételekre 696.000 Ft, szociális hozzájárulás címen 1.014.000 Ft, szakképzési hozzájárulásként 23.000 Ft, továbbá 727.000 Ft adóbírság, 260.000 Ft mulasztási bírság és 404.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte (mindösszesen: 3.210.000 Ft).
[3] A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2015. november 20. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[4] Határozata indokolásában az alperes rögzítette, hogy a per tárgyát képező ellenőrzést megelőzően az adóhatóság kettő alkalommal állapított meg a felperesnél bejelentés nélküli foglalkoztatást.
[5] Első esetben a NAV RAPID egysége 2010. június 1-jén tárta fel egy fő be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatását.
[6] Második esetben a NAV Megyei Adóigazgatósága Operatív Ellenőrzési Osztály II. revizorai állapítottak meg be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatást. E második esetben megállapítást nyert, hogy M. A. munkavállalót 2013. augusztus 22. és 23. napján a felperes bejelentés nélkül foglalkoztatta, valamint egy fő munkavállaló esetében a munkavállaló bejelentésére késedelmesen került sor.
[7] A be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása miatt a NAV Megyei Adóigazgatósága a 2013. augusztus 23. napján jogerőre emelkedett határozatával 150.000 Ft, míg a bejelentési kötelezettség késedelmes teljesítése okán 80.000 Ft mulasztási bírságot szabott ki a felperes terhére.
[8] Az előzmények rögzítését követően az alperes kifejtette, hogy jelen ügyben a hatósági megállapítások alapját a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása miatt alkalmazandó, az Art. 108.§ (8) bekezdésében szabályozott becslési eljárás képezi. Az ismételt be nem jelentett foglalkoztatás megállapítása esetén a revízió e törvényhely második mondatát alkalmazva az ellenőrzések alkalmával fellelt, be nem jelentett alkalmazottak létszámának átlaga alapján képzett szorzószámmal számítva, legalább a mindenkori minimálbér kétszerese után, vélelmezve állapította meg a megfizetni elmulasztott adót és járulékot, ugyanezen bekezdésben foglaltak alapján a személyhez nem köthető megállapítással érintett időszakot 2010. június 1. és 2013. augusztus 23. között állapítva meg.
[9] Az adózó terhére személyenként 10.000 Ft, 26 személy után 260.000 Ft mulasztási bírságot szabott ki helytállóan az elsőfokú hatóság, értékelve az adózó javára és terhére szolgáló körülményeket is.
[10] Az adóhiánynak minősülő adókülönbözet után a hatóság adóbírságot és késedelmi pótlékot is megállapított.
A kereseti kérelem
[11] A felperes keresetében a határozatok megváltoztatását, illetve hatályon kívül helyezését kérte.[12] Sérelmezte, hogy a megbízólevelet és az annak alapján kiadott értesítőlevelet nem a kiadmányozóként feltüntetett osztályvezető írta alá, illetve a jegyzőkönyvet csak az egyik adóellenőr készítette el, ugyanis a másik azt nem írta alá, továbbá, hogy a részére kimentési lehetőséget tartalmazó Art. 108.§ (9) bekezdése nem jelent meg a jegyzőkönyvben, csak az elsőfokú határozatban. Ezzel szerinte sérült az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdésében foglalt jogorvoslathoz, és a XXIV. cikk (1) bekezdésében körülírt tisztességes eljáráshoz való joga. Amennyiben ugyanis becslési eljárást folytat az adóhatóság, úgy annak jogszabályi alapját és feltételeit, a bizonyítási teher megfordulásának tényét az adózóval közölni kell.
[13] Kifogásolta, hogy az adóhatóság az Art. 108.§ (9) bekezdésében foglaltak ellenére nem értékelte, M. A. meghatározott időszakban nem lehetett a munkavállalója, mert a P.-K. Kft. alkalmazásában állt, mindezt kapcsolódó vizsgálattal a hatóságnak tisztáznia kellett volna, ahogyan azt is figyelembe kellett volna vennie, hogy a társaság tevékenysége idényjellegű. Hangsúlyozta, hogy vonatkozásában kettős adóztatás történt, amely miatt előzetes döntéshozatali eljárásnak van helye.
Az elsőfokú ítélet
[14] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a kerestet elutasította.[15] Álláspontja szerint abban a jogkérdésben kellett állást foglalnia, hogy a jelen eljárás keretében alkalmazott becslés, az ún. "szorzószámos" becslés tekintetében kimentésre semmilyen formában nincs lehetősége az adózónak, vagy pedig a kimentés jelen tényállás mellett is biztosított-e az ügyfél számára, és ha igen, milyen körben.
[16] Rögzítette, hogy felperes csak a 2016. június 15. napján, a 26. sorszámon iktatott beadványában hivatkozott először a becslés jogalapjának hiányára, így a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 335/A.§ (1) bekezdése értelmében a becslés jogalapjának vitatása körében előadott felperesi érvelés tiltott keresetváltoztatásnak minősült, amelyet érdemben nem bírálhatott el.
[17] Az elsőfokú bíróság idézve az Art. 108.§ (1)-(4), (8)-(9) bekezdéseit azt állapította meg, hogy a jogalkotó a becslési eljárás szabályainak lényeges elemeit egy §-on belül helyezte el, ezért kimentésnek az ilyen típusú eljárás keretében is van helye.
[18] Ugyanakkor ez a kimentés rendkívül szűk körű, csupán azt vitathatja az adózó, hogy az adózhatóság a megfelelő időszakra vonatkozóan állapította-e meg becsléssel az adó alapját, helyesen határozta-e meg az átlaglétszámot és a minimálbér összegét. A kimentő bizonyítás nem terjedhet ki a korábbi ellenőrzések kapcsán be nem jelentett alkalmazottként talált magánszemély foglalkoztatását, biztosítotti jogviszonyát érintő körülményekre. Az adózó alappal így nem hivatkozhatott arra, hogy M. A. a vélelmezett időszakon belül más munkáltatónál bejelentett munkaviszony keretében volt foglalkoztatott, illetőleg, hogy a társadalombiztosítás keretében volt biztosított. Hangsúlyozza az elsőfokú bíróság, hogy az Art. 108.§ (2) bekezdésének második fordulatán alapuló becslési eljárás keretében nem a konkrét személyekre vonatkozóan állapítja meg az adóhatóság a be nem jelentett foglalkoztatást, hanem a jogszabályban előírt keretek között egy átlaglétszám alapul vételével. Így az, hogy az alperesi adóhatóság jelen eljárás keretében meghozott határozatával járulékfizetésre kötelezte az adózót, még nem jelenti azt, hogy konkrétan M. A. vonatkozásában kötelezte volna utólagosan járulékok megfizetésére. A határozattal e magánszemélynek nem keletkezett társadalombiztosítási jogviszonya az érintett időszakra a felperesi társasággal, és a munkáltatójára vonatkozóan sem volt helye kapcsolódó vizsgálat lefolytatásának.
[19] A felperes alappal hivatkozott arra, hogy az Art. 108.§ (9) bekezdése értelmében a kimentés körében lehetősége volt annak bizonyítására, hogy az ő érdekkörébe eső okból az adott időszakon belül esetében fogalmilag kizárt volt a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása. Értékelte ezért az elsőfokú bíróság felperesnek az időszakos működés körében előadott érvelését és bizonyítékait. Rögzítette, hogy a vizsgált időszakban további 24 tevékenységi kört felvett a felperest, ezért súlytalan az az érvelése, hogy a Hotel S. idényszerű működése miatt a 2013. február 11-ét követő időszak kieső időszak lenne vonatkozásában.
[20] A 2013. február 11. napjáig, ameddig a társaság kizárólagos és egyetlen tevékenységi köre a szállodai szolgáltatás volt, az a körülmény, hogy a hotelt időszakos jelleggel zárva tartotta, az elsőfokú bíróság álláspontja szerint nem zárta ki azt, hogy egyébként gazdasági tevékenységet nem végzett volna. A szállodai szolgáltatás idény jellege mellett egyéb rendezvényeket (esküvők, vállalati rendezvények és konferenciák) bonyolíthatott. A főszezonon kívül is lehetségesek olyan feladatok, pl.: parkfenntartás, takarítás, állagmegóvás, vagyonvédelem, adminisztratív ügyek, amelyek miatt ellátást kell biztosítani. Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint a felperes által becsatolt bizonyítékok nem alkalmasak annak kimentésére, hogy felperes gazdasági tevékenység végzése kizárt lett volna.
[21] Tekintettel a felperes kimentési lehetőségére, az elsőfokú bíróság szerint a kettős adóztatás tilalmába nem ütköznek a vonatkozó jogszabályi rendelkezések, ezért - valamint amiatt is, hogy felperes a magyar jogi szabályozás által megsértett uniós normaként nem közvetlenül alkalmazandó jogi normára hivatkozott - az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése iránti kérelmet elutasította. A kimentés szubjektív lehetősége miatt - a megállapított adóalaptól való eltérés hitelt érdemlő bizonyításának eshetőlegessége okán - a jogi szabályozás nem ütközik a nemzetközi szerződésekbe és az Alaptörvény rendelkezéseibe sem, ezért az elsőfokú bíróság az Alkotmánybíróság előtti utólagos normakontroll eljárás kezdeményezésére irányuló felperesi indítványt is elutasította.
[22] Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint szükségtelen volt arra bizonyítást lefolytatni, hogy fizetett-e vagy sem felperes a Hotel S. üzemeltetése kapcsán vízdíjat, a vezető tisztségviselő nyilatkozata egyébként is ennek igazolására alkalmatlan bizonyíték, így a felajánlott bizonyítást mellőzte.
[23] Az ítélet szerint az adóhatóságnak már a jegyzőkönyvben is fel kellett volna tüntetnie az Art. 108.§ (9) bekezdését, e jogszabálysértése azonban az ügy érdemi elbírálására nem hatott ki. Az Art. 93.§ (6) bekezdése tartalmi elemekre vonatkozó részének a megbízólevél és az értesítőlevél megfelelt, a hatóságnál rendszeresített nyomtatvány alján helye van az adóellenőrök és az adózó vagy képviselője aláírásának, amely jelen esetben kitöltetlen maradt, ez azonban nem teszi alakilag vagy tartalmilag kifogásolhatóvá az adott megbízólevelet. A jegyzőkönyv tartalmi kellékeit illetően pedig sem az Art., sem a Ket. (39.§ (3) bekezdés g) pont) rendelkezéseiből nem vezethető le, hogy a jegyzőkönyvet mindkét adóellenőrnek alá kellene írni.
[24] Az adóhatóság továbbá jogszerűen szabott ki a felperessel szemben mulasztási bírságot is a 300.000 Ft-os összeghatárú adótartozás átlépése miatt.
A felülvizsgálati kérelem
[25] A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet és az alperesi határozat hatályon kívül helyezését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. Ismertette a jegyzőkönyvet, a határozatokat, keresetét és az ítéletet, majd 1-3. pontokba foglalta kérelmét.[26] A felperes fenntartott álláspontja szerint a megbízólevél nem volt jogszerűen kiállítva (1. pont), az Art. 1.§ (5) bekezdése, 93.§ (1), (3), (6) bekezdései, a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény (a továbbiakban: NVtv.) 16/F.§ (4) bekezdése rendelkezéseit a hatóság megsértette, fenntartott álláspontja szerint a megbízólevél, amennyiben alakilag vagy tartalmilag hiányos, úgy érvénytelen.
[27] Továbbra is sérelmezte (2. pont), hogy az adóhatóság a jegyzőkönyvben nem tüntette fel a 108.§ (9) bekezdését.
[28] A felülvizsgálati kérelem 6. oldalától (3. pont) a felperes vizsgálta az Art. 108.§ (8) bekezdése és az Art.-beli szankcionálás kapcsolatát, hivatkozott (többek között) az Art. 170.§-172.§-aira, 178.§ 3. pontjára, az 1993. évi XXXI. törvénnyel kihirdetett - az emberi jogok és alapvető szabadságok védelméről szóló, Rómában 1950. november 4-én kihirdetett - Egyezményre, az Európai Emberi Jogi Bíróság 51269/07. számú Pákozdy&Magyarország ítéletére, és kifejtette, hogy "amennyiben az Art. 108.§ (8) bekezdését szankciós rendelkezésnek tartjuk, úgy a kétszeres értékelés tilalmába ütközik", amely alapjogi sérelmet okoz. Kérte ezért a Kúriát a Pp. 155/A.§-a alkalmazásával előzetes döntéshozatali eljárás, illetve Alkotmánybíróságnál az Art. 108.§ (8) bekezdésének alaptörvény-ellenessége megállapítása iránti eljárás kezdeményezésére.
[29] A felperes a felülvizsgálati kérelme 8. oldalától (szintén 3. pont) kifejtette, hogy az elsőfokú bíróság a tényállás tisztázási kötelezettségét nem teljesítette, a rendelkezésre álló bizonyítékokat tévesen, okszerűtlenül mérlegelte, bizonyításnak az adóhatóság eljárásában lett volna helye, a becslésnek nem volt jogalapja, az indokolás a Pp. 221.§ (1) bekezdését megsértve iratellenes, logikailag is kifogásolható.
[30] Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[31] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[32] A felperesnek az Art. 143.§ (1) bekezdése alapján biztosított volt az alperes döntésével szembeni jogorvoslat, közigazgatási pert kezdeményezett az adóhatározatok bíróság általi felülvizsgálata iránt. A perben eljárási és anyagi jogszabálysértésre alapítottan kérhető a határozatok hatályon kívül helyezése, illetve megváltoztatása.
[33] A bírósági felülvizsgálathoz megkívánt feltételeket határozta meg a Legfelsőbb Bíróság Közigazgatási Kollégiumának KK 31. számú állásfoglalása, amely további alkalmazását a 6/2010.(XI.25.) Közigazgatási jogegységi határozat a Legfelsőbb Bíróság által hozott egyes jogegységi határozatokról és állásfoglalásokról címmel 2010. november 25-től megtiltotta. Ennek indokát a Közigazgatási Kollégium - egyebek mellett - abban jelölte meg, hogy e KK állásfoglalás a meghozatala óta bekövetkezett jogszabályváltozásokra figyelemmel meghaladottá vált. A KK 31. azt tartalmazta, hogy eljárási jogszabálysértés miatt csak akkor van helye hatályon kívül helyezésnek, ha az eljárási jogszabálysértés a bírósági eljárásban nem orvosolhatóan olyan jelentős, hogy a döntés érdemére kihat. E tartalom a Pp. 339.§ (1) bekezdésébe került 2012. február 1-től, és a módosítás szerint, ha törvény ettől eltérően nem rendelkezik, a bíróság - az ügy érdemére ki nem ható eljárási szabály megsértésének kivételével - a jogszabálysértő közigazgatási határozatot hatályon kívül helyezi, és szükség esetén a közigazgatási határozatot hozó szervet új eljárásra kötelezi. A felperesnek tehát a perben a Pp. 164.§ (1) bekezdése alapján azt kellett bizonyítania, hogy az adóhatóság az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértéseket követett el.
[34] Kiemeli a Kúria, hogy míg a közigazgatási eljárásban a fél előadása az Art. 97.§ (5) bekezdése értelmében bizonyíték, addig a perben a Pp. 324.§ (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 166.§ (1) bekezdése alapján nem, azaz állításait felperes bizonyítani köteles. Mindezek folytán a felperesnek egyrészt igazolnia kellett, hogy a hatóság eljárási jogszabálysértéseket követett el, másrészt, hogy azok az ügy érdemi elbírálására kihatottak.
[35] A felperes sérelmezte, hogy a megbízólevelet csak egy ellenőr írta alá. A közigazgatási iratok között lévő, fotómásolati megbízólevélen a keltezés mellett az adóhatóság pecsétje, az osztályvezető-helyettes és egy adóellenőr aláírása található. A vonatkozó törvényi előírás szerint (Art. 93.§ (1), (6) bekezdés) az ellenőrzés az erről szóló megbízólevél kézbesítésével, egy példányának átadásával vagy az általános megbízólevél bemutatásával kezdődik. A megbízólevél tartalmazza az ellenőrzést végző adóellenőr nevét, illetőleg, hogy mely adózónál, mely adókötelezettségek, milyen időszakok tekintetében, milyen ellenőrzési típus keretében vizsgálhatók. Nem sértett jogszabályt az elsőfokú bíróság akkor, amikor azt állapította meg, hogy "tételes jogszabályi rendelkezés" hiányában (az Art. aláírásokról nem rendelkezik) jogszabálysértés nem történhet, mert nincs mit megsérteni.
[36] A felperes által megjelölt NVtv. 16/F.§-a a jognyilatkozatok alakiságára vonatkozó szabályokat tartalmazza. Az alaki kötöttséget, az írásbeli formát a hatóság megtartotta, a megbízólevelet írásbeli formában készítette el, így e jogszabályhelyre a felperes tévesen hivatkozott. Az elsőfokú bíróság a Pp. 215.§-a, 330.§ (2) bekezdése értelmében a kereseti kérelem keretei között, a felperes által megjelölt jogszabályhelyek alapján vizsgálhatja a határozatok jogszerűségét. A felperes a megbízólevél körében nem jelölt meg olyan jogszabályhelyet, amelyet a hatóság megsértett volna, annak hiányában pedig az alperes eljárási jogszabálysértését az elsőfokú bíróság nem állapíthatta meg.
[37] A felperes kifogásolta, hogy az Art. 108.§ (9) bekezdését a jegyzőkönyv nem, csak a határozat tartalmazza. E jogszabályhelyben rögzítette a jogalkotó, hogy "A becslés alapján számított adóalaptól, költségvetési támogatás alapjától való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja.". Az elsőfokú bíróság szerint az adóhatóság a tájékoztatási kötelezettségét megsértette, azonban annak az ügy érdemi elbírálására kiható jellege nem volt. A felperes a Pp. 164.§ (1) bekezdésében foglalt kötelezettsége ellenére az érdemi döntést befolyásoló eljárási jogszabálysértést nem bizonyított, így az elsőfokú bíróság a határozatok hatályon kívül helyezéséről nem rendelkezhetett.
[38] A Kúria a közigazgatási eljárás teljes anyaga, a peranyag, az Art. 108.§ (8) bekezdése alkalmazásával folytatott kúriai joggyakorlat alapján sem a Pp. 155/A.§-ában szabályozott, az Európai Bíróság előzetes döntéshozatali, sem a Pp. 155/B.§-a szerinti, az Alkotmánybíróságnak a jogszabály alaptörvény-ellenességének megállapítására, továbbá nemzetközi szerződésbe ütközésének megállapítására irányuló eljárása kezdeményezését nem értékelte indokoltnak, a vonatkozó felperesi kérelmeket ezért nem teljesítette.
[39] A jogerős ítélet 9. oldalán rögzített, hogy az elsőfokú bíróság tiltott keresetváltoztatás miatt a becslés jogalapjára vonatkozó felperesi előadást érdemben nem vizsgálhatta. E megállapítást a felperes nem kifogásolta, így felülvizsgálati kérelmének a becslés jogalapja körében kifejtett álláspontját a Kúria nem értékelhette.
[40] A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság ítélete az Art. 108.§ (8) bekezdésének értelmezése és alkalmazása körében megfelel a Kfv.V.35.464/2014., Kfv.I. 35.344/2015/6., Kfv.I.35.230/2015/4., Kfv.I.35.094/2016. számú kúriai ítéletekben kialakított és folytatott joggyakorlatnak. A jogerős ítélet a Pp. 221.§ (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően tartalmazza az elsőfokú bíróságnak a megjelölt kúriai ítéletekben kifejtettekkel azonos jogi álláspontját, a bizonyítok minősítése a Pp. 206.§ (1) bekezdésének megfelelt, az elsőfokú bíróság a bizonyítékokat időszakokra bontottan, részletesen és logikusan értékelte. Az elsőfokú illetve a kúriai ítéletekben kifejtett joggyakorlattól a Kúria jelen perben sem tér el, a jogerős ítéletben foglaltakkal egyet ért.
[41] Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275.§-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[42] Az ügy érdemi elbírálására kiható hatósági eljárási jogszabálysértést az adózó-felperesnek a perben bizonyítania kell.Záró rész
[43] A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltsége megfizetésére.[44] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján határozatonként rendelkezett.
[45] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§ (1) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2017. április 13.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk. bíró (Kúria, Kfv.V.35.697/2016.)