adozona.hu
BH 2017.9.311
BH 2017.9.311
Az adózó által alkalmazott transzferárazással összefüggésben az adóhatóságnak vizsgálnia kell, hogy az ügylet gazdasági tartalma eltér-e annak formájától. Ilyen esetben az adóhatóság eltérhet az ügylet felek által megadott jellemzőitől, és a tartalomnak megfelelően alakíthatja azokat [2003. évi XCII. tv. (Hpt.) 1. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes mint kölcsönadó és a S. L. anyavállalat, mint kölcsönvevő között 2004. július 1. napján létrejött szerződés alapján a felperes 42 007 034 460 forintot adott kölcsön. Az anyavállalat a kapott kölcsön után kamatot fizetett. A felperes a transzferár dokumentációjában az általa felszámított kamat szokásos piaci ár jellegét az összehasonlító árak módszerével vizsgálta és a kamat mértékét úgy kívánta meghatározni, hogy az megfeleljen egy helyi bank által a felperes részére ajánlott b...
BH 2017.9.311 Az adózó által alkalmazott transzferárazással összefüggésben az adóhatóságnak vizsgálnia kell, hogy az ügylet gazdasági tartalma eltér-e annak formájától. Ilyen esetben az adóhatóság eltérhet az ügylet felek által megadott jellemzőitől, és a tartalomnak megfelelően alakíthatja azokat [2003. évi XCII. tv. (Hpt.) 1. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes mint kölcsönadó és a S. L. anyavállalat, mint kölcsönvevő között 2004. július 1. napján létrejött szerződés alapján a felperes 42 007 034 460 forintot adott kölcsön. Az anyavállalat a kapott kölcsön után kamatot fizetett. A felperes a transzferár dokumentációjában az általa felszámított kamat szokásos piaci ár jellegét az összehasonlító árak módszerével vizsgálta és a kamat mértékét úgy kívánta meghatározni, hogy az megfeleljen egy helyi bank által a felperes részére ajánlott betéti kamatnak.[2] Az elsőfokú adóhatóság a 2005-2006-os üzleti évekre vonatkozóan valamennyi adónemben és költségvetési támogatásra kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le a felperesnél. Egyebek mellett vizsgálták a felperes transzferár-dokumentációját, figyelembe vették a kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyleteket. A megállapítás szerint a nyilvántartások szerződésenként készültek, amelyek a vizsgált tranzakciók esetében formailag és tartalmilag megfelelnek a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet (a továbbiakban: PM) előírásainak. A kölcsönügylet esetében azonban az elsőfokú adóhatóság nem találta megfelelőnek a kapcsolt felek között alkalmazott szokásos piaci árat.
[3] A revízió adatain nyugvó elsőfokú határozatot az alperes a transzferárra vonatkozó indokolás kiegészítésével helybenhagyta. A transzferárazáshoz kapcsolódó megállapításokat az elsőfokú határozatban az indokolás 8. pontja tartalmazta.
A kiegészített indokolás szerint a Ptk., valamint a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (a továbbiakban: Hpt.) betétgyűjtésre vonatkozó szabályai alapján a felperes és anyavállalata közötti kétoldalú jogviszony egyértelműen kölcsönszerződés. Az OECD Transzferár irányelvek multinacionális vállalkozások és az adóhatóság számára c. kiadvány ajánlásai (a továbbiakban: Irányelvek), a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. (a továbbiakban: Tao. tv.) és a PM rendelet rendelkezései, egyaránt konkrét ügyletekre, meghatározott felek közötti szerződéses jogviszonyokra vonatkozóan fogalmaznak meg követelményeket. Ezek alapján, amennyiben kapcsolt felek egymással kölcsönszerződést kötöttek, úgy ezen jogviszony kizárólag más kölcsönügyletekkel lehet összehasonlítani, betételhelyezéssel nem. A felperes áralkalmazása sérti a Tao. tv. 18. § (1) bekezdés b) pontját. Az alperes a kamatmértéket a társaságiadó-alap korrekciója szempontjából a kölcsönnyújtás szokásos piaci árának tekinthető kölcsön kamat alapján határozta meg. A Tao. tv. 18. § (2) bekezdés a) pontja szerinti összehasonlító árak módszerét alkalmazva a Magyar Nemzeti Bank által publikált statisztikai adatok alapján rendelkezett a szokásos piaci árról. Ennek következményeként a felperes társaságiadó-alapját a 2005 üzleti évre 519 000 203 forinttal, a 2006 üzleti évben 608 542 000 forinttal növelte meg.
[4] A felperes keresetlevelét a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 14.K.32.053/2013/8. számú jogerős ítéletével elutasította. A felperes felülvizsgálati kérelme folytán eljáró Kúria a Kfv.V.35.084/2014/10. számú végzésével ezen elsőfokú ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Az adott iránymutatás szerint egyértelműen meg kell határozni a kereseti kérelmet, azon belül azt, hogy mi minősül ténykérdésnek, mi jogkérdésnek és azt, hogy a ténykérdés milyen bizonyítási eszközzel bizonyítható és e körben konkrétan mi a felperes feladata. A transzferár-nyilvántartás esetében a nyújtott kölcsön után felszámított kamat mértékének meghatározására indokolt szakértő kirendelése.
A kereseti kérelem
[5] A megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság a felperes nyilatkoztatásával akként határozta meg a kereseti kérelmet, hogy abban a kérdésben kell állást foglalnia, hogy egyrészt a felperes által alkalmazott kamatmérték eltér-e a szokásos piaci ártól, másrészt ha eltér attól, akkor az adóhatóság helytállóan állította-e meg az eltérés mértékét.Az elsőfokú ítélet
[6] Az új eljárásban az elsőfokú bíróság, igazságügyi szakértői bizonyítás lefolytatását követően, jogerős ítéletével az alperesi határozatot az elsőfokú határozat 8. pontjában foglalt megállapítást helybenhagyó részében az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot e körben új eljárásra kötelezte.[7] Megállapította, hogy a felperes transzferár-dokumentációja a perben kirendelt igazságügyi szakértő által is egyértelműen levezetve, nem felelt meg a jogszabályi előírásoknak. Azonban az alperes a hibás vagy hiányos nyilvántartások esetén sem hagyhatja figyelmen kívül a tényállás tisztázásnál azokat a bizonyítékokat, amelyeket a felperes az adóigazgatási eljárásban az általa alkalmazott ár szokásos piaci voltának alátámasztására nyújtott be.
[8] Az OECD irányelvek 1.31., 1.37. pontja és az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése folytán nincs elvi akadálya annak, hogy egy jogilag kölcsönnyújtásnak tekintendő ügylet esetén betéti kamat, mint szokásos piaci ár elvének megfelelő ár/hozam alapján határozza meg a felperes a kölcsönnyújtás okán őt megillető kölcsönkamatot. A cégcsoport szintű érdek és cél indokolttá és jogszerűvé tette az OECD irányelvek VII., "A csoporton belüli szolgáltatásokra vonatkozó különleges szempontok" fejezet rendelkezéseinek alkalmazását. Az okirati bizonyítékok alapján egyértelmű, hogy a treasury feladat ellátása miatt került sor a forrásátvételre a felperestől. A kölcsönfelvevő anyavállalat a treasuriy osztályán keresztül belső cégcsoporton belüli "banki funkciót" lát el. Ennek nyomán a felperes részéről a kölcsönszerződés keretében átadott pénzösszeg cégcsoporton belül marad, a belső banknál elhelyezett betétnek minősül. A vizsgált ügyletben a felperes szabad pénzeszközeit helyezte ki kapcsolt vállalkozásához úgy, hogy egyik fél sem vitte pénzügyi vállalkozásba. A kölcsönt nyújtó társaság szempontjából a kölcsön árának meghatározása történhet alternatív befektetések várható hozama alapján.
[9] Az elsőfokú bíróság az alperes ellenérveivel szemben irányadónak tekintette, hogy a perben nem merült fel adat arra nézve, hogy a felperesi anyavállalat treasury funkciója valótlan lenne és ilyet az alperes sem bizonyított, ezért azt a vélemény kialakítása során az igazságügyi szakértő helytállóan vehette figyelembe. Kiemelte, hogy a szakértő nem minősítette át az ügyletet, azt mindvégig kölcsönügyletnek tekintette, kizárólag abban foglalt állást, hogy a transzferárazás körében a szóban forgó kölcsönügylet a betétügylettel összemérhető volt a kamat tekintetében és annak során az ügylet valós tartalmából indult ki.
[10] Emiatt a szokásos piaci ár elvének megfelelőnek tekinthető, ha a treasury betétért a felperes legalább betéti kamatnak megfelelő hozamot realizál. A szakértői vélemény alapján az elsőfokú bíróság álláspontja szerint a felperes nem sértett jogszabályt, amikor a kölcsönügyletet finanszírozási ügylettel vetette össze, mivel a perbeli kölcsönügylet lényeges gazdasági jellemzőit tekintve leginkább alacsony kockázatú és likvid befektetést képviselő finanszírozási ügyletekhez hasonlít. A szóban forgó kölcsönügylet szokásos piaci árának meghatározására a megfelelő összehasonlítási alapot adnak a betétügyletek. Ennek folytán az alperes jogszabálysértően mellőzte a betéti ügyletek kamatának vizsgálatát azzal az indokkal, hogy a kölcsönügylet a betéti ügylettel nem hasonlítható össze.
[11] A megismételt eljárást az adóhatóságnak a kölcsön- és betétügyletek kamatmérték összehasonlíthatósága alapján érdemben kell lefolytatni, állást foglalva, hogy melyek a kölcsönügylet szokásos piaci ár alapadatai, figyelemmel az ellenőrzési jegyzőkönyv mellékleteire, továbbá meg kell határoznia a releváns adatbázisok alapján a szokásos piaci ár kamatállományát.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[12] A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérve annak hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását.[13] Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság annak ellenére, hogy álláspontja szerint is jogi értelemben nem betétügylet valósult meg, indokolatlanul fogadta el a szakértői véleményben megfogalmazottakat és ezáltal helytelen jogi következtetésre jutott azzal, hogy a felperes transzferárazás terén alkalmazott gyakorlatát helytállónak találta. Hivatkozott a Kfv.III.35.103/2015/17. számú ítéletére, melyben a Kúria nem tartotta szakkérdésnek annak megállapítását, hogy kölcsönügylet esetén a szokásos piaci ár meghatározása során a kölcsönügylet összehasonlítható-e betétügylettel. Kimondta, hogy a vitatott szerződések mind megszövegezésükben, mind tartalmukban kölcsönszerződésnek minősülnek és az ezzel ellentétes elsőfokú bírósági érvelés sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdését és Ptk. 523. § (1) bekezdését, 503. §-át.
[14] A Hpt. alapján az is egyértelmű, hogy betétgyűjtésre kizárólag a hitelintézetek jogosultak. A rendelkezésre bocsátott szerződés szerint a felek egyértelműen kölcsönszerződést kötöttek, annak tartalma és megnevezése egyaránt arról szól, hogy a felperes, mint kölcsönnyújtó kölcsönt nyújt az adósnak, ezért a szokásos piaci ár megállapítása során is ennek megfelelően kell értékelni ezen dokumentumokat és levonni az adójogi következményeket. Az alperes határozata a követelményeknek megfelelt, az Art. 97. § (4) bekezdésében foglalt tényállástisztázási kötelezettségének eleget tett.
[15] Az elsőfokú bíróság a Pp. 206. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdésének megsértésével a bizonyítékokat okszerűtlenül mérlegelte, az általa levont adójogi következtetés nem helytálló, az ítélet téves jogértelmezésen alapult.
[16] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta. Kiemelte, hogy a Kúria Kfv.V.35.084/2014/13. számú végzése alapján a szakértő kirendelése szükséges volt; a transzferárak meghatározása nem jog-, hanem szakkérdés.
A Kúria döntése és jogi indokai
[17] Az alperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.[18] A Kúria a Pp. 272. § (2) és 275. § (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül.
[19] A felülvizsgálati kérelemben hivatkozott Kfv.III.35.103/2015/17. számú ítélete nyomán a Kúria elsődlegesen azt vizsgálta, a transzferárazás kapcsán van-e lehetőség az ügyletek tényleges tartalmának szakkérdéskénti vizsgálatára, a ténylegesen megvalósult ügylet elismerésére.
[20] Az Irányelvek I. fejezete tartalmaz útmutatást a szokásos piaci ár elvének alkalmazásához, önálló címet szentelve a ténylegesen megvalósult ügyletek elismerésének. Az elsőfokú bíróság által is felhívott 1.37. pont kifejezett lehetőséget biztosít arra, hogy az adóhatóság figyelmen kívül hagyja az adóalany által az ellenőrzött ügylet megkötésekor alkalmazott szerkezetet: Az első, erre okot adó körülmény az, amikor egy ügylet gazdasági tartalma eltér annak formájától. Ilyen esetben az adóhatóság elutasíthatja az ügylet felek által megadott jellemzőit, és a tartalomnak megfelelően alakíthatja azokat. Ennek egy példája lehet az, amikor egy kapcsolt vállalkozásba való befektetés kamatteherrel adott hitellel valósul meg, miközben ha figyelembe vesszük a hitelfelvevő társaság körülményeit - független körülmények között -, a befektetésnek nem ilyen felépítése lenne elvárható. Az Irányelvek ezen szabályát az elsőfokú bíróság helytállóan vetette össze az Art. 1. § (7) bekezdésével, helytállóan vonta le azt a következtetést, hogy az ügylet valódi tartalom szerinti minősítése a transzferárazás esetén sem mellőzhető.
[21] A Kúria Kfv.III.35.103/2015/17. számú ítélete ugyanezeket az elveket alkalmazta. Az ítélet indokolásának 43-44. pontjai alapján helye van az ügylet valódi tartalom szerinti minősítésnek. Azon ügyben azonban a felperes a 49. pontban foglaltak szerint nem bizonyította az ügylet eltérő tartalmát: a pénzkihelyezések ezért minősülnek nemcsak megszövegezésükben, de tartalmukban is kölcsönszerződésnek.
[22] A Kúria a Kfv.III.35.103/2015/17. számú ítéletében az ügyletek kölcsönnek történő minősítése okán nem vizsgálódott a Hpt. körében. Az alperes felülvizsgálati kérelme nyomán a Hpt. szabályainak alkalmazandóságát a Kúria az Irányelvek és az Art. 1. § (7) bekezdésének alkalmazandósága folytán nem tekintette irányadónak.
[23] Arra vonatkozóan, hogy az alapul szolgáló tények bizonyítják-e az ügylet valós tartalmaként a betét létrejöttét, és ehhez képest a betéti kamat alkalmazhatóságát, az alperes nem terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. A Pp. már hivatkozott 272. § (2) és 275. § (2) bekezdései következtében, erre irányuló felülvizsgálati kérelem hiányában, a Kúria tényként fogadta el a jogerős ítélet azon megállapítását, mely szerint a felperesi anyavállalat treasury funkciója valós, és a kölcsönfelvevő anyavállalat a treasury osztályán keresztül belső cégcsoporton belüli banki funkciót lát el, ennek alapján az ügylet valós adójogi tartalma, polgári jogi elnevezésétől eltérően, betét. Úgyszintén felülvizsgálati kérelem hiányában nem vizsgálta, hogy a treasury funkció tekintetében az elsőfokú bíróság a Pp. XX. fejezet szabályainak megfelelően osztotta-e ki a bizonyítási kötelezettséget.
[24] Az elsőfokú bíróság a felülvizsgálati kérelemmel támadott körben a Pp. 206. § (1) és 221. § (1) bekezdéseinek megfelelően járt el. Indokát adta, hogy az igazságügyi szakértői véleményt miért tekinti aggálytalannak, az abban foglaltakat, az alkalmazott jogszabályokat, a levont következtetéseket ismertette, ítéletének részletes, okszerű indokát adta. Azt is helytállóan állapította meg, hogy az alperes a minősítés kérdésében elfoglalt eltérő jogi álláspontja okán a transzferárazás betét szempontjából való vizsgálatát nem végezte el, így jogszerű volt ebben a körben az új eljárás elrendelése is.
[25] Mindezekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.I.35.514/2016.)
* * *
T e l j e s h a t á r o z a t
Az ügy száma: Kfv.I.35.514/2016/6.
A tanács tagjai: dr. Darák Péter a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva előadó bíró,
dr. Heinemann Csilla bíró
A felperes:
A felperes képviselője: dr. Fehér Tamás Ügyvédi Iroda
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: dr. Iván Beáta jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.31.557/2015/49. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.31.557/2015/49. számú ítéletét hatályában fenntartja.Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 200.000 (kétszázezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes, mint kölcsönadó és a S. L. anyavállalat, mint kölcsönvevő között 2004. július 1. napján létrejött szerződés alapján a felperes 42.007.034.460 forintot adott kölcsön. Az anyavállalat a kapott kölcsön után kamatot fizetett. A felperes a transzferár dokumentációjában az általa felszámított kamat szokásos piaci ár jellegét az összehasonlító árak módszerével vizsgálta és a kamat mértékét úgy kívánta meghatározni, hogy az megfeleljen egy helyi bank által a felperes részére ajánlott betéti kamatnak.[2] Az elsőfokú adóhatóság a 2005-2006-os üzleti évekre vonatkozóan valamennyi adónemben és költségvetési támogatásra kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le a felperesnél. Egyebek mellett vizsgálták a felperes transzferár dokumentációját, figyelembe vették a kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyleteket. A megállapítás szerint a nyilvántartások szerződésenként készültek, amelyek a vizsgált tranzakciók esetében formailag és tartalmilag megfelelnek a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet (a továbbiakban: PM) előírásainak. A kölcsönügylet esetében azonban az elsőfokú adóhatóság nem találta megfelelőnek a kapcsolt felek között alkalmazott szokásos piaci árat.
[3] A revízió adatain nyugvó elsőfokú határozatot az alperes a transzferárra vonatkozó indokolás kiegészítésével helybenhagyta. A transzferárazáshoz kapcsolódó megállapításokat az elsőfokú határozatban az indokolás 8. pontja tartalmazta.
A kiegészített indokolás szerint a Ptk., valamint a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (továbbiakban Hpt.) betétgyűjtésre vonatkozó szabályai alapján a felperes és anyavállalata közötti kétoldalú jogviszony egyértelműen kölcsönszerződés. Az OECD Transzferár irányelvek multinacionális vállalkozások és az adóhatóság számára c. kiadvány ajánlásai (a továbbiakban: Irányelvek), a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. (a továbbiakban: Tao tv.) és a PM rendelet rendelkezései, egyaránt konkrét ügyletekre, meghatározott felek közötti szerződéses jogviszonyokra vonatkozóan fogalmaznak meg követelményeket. Ezek alapján amennyiben kapcsolt felek egymással kölcsönszerződést kötöttek, úgy ezen jogviszony kizárólag más kölcsönügyletekkel lehet összehasonlítani, betételhelyezéssel nem. A felperes áralkalmazása sérti a Tao tv. 18.§ (1) bekezdés b) pontját. Az alperes a kamatmértéket a társasági adóalap korrekciója szempontjából a kölcsönnyújtás szokásos piaci árának tekinthető kölcsön kamat alapján határozta meg. A Tao.tv. 18. § (2) bekezdés a) pontja szerinti összehasonlító árak módszerét alkalmazva a Magyar Nemzeti Bank által publikált statisztikai adatok alapján rendelkezett a szokásos piaci árról. Ennek következményeként a felperes társasági adóalapját a 2005 üzleti évre 519.000.203 forinttal, a 2006 üzleti évben 608.542.000 forinttal növelte meg.
[4] A felperes keresetlevelét a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 14.K.32.053/2013/8. számú jogerős ítéletével elutasította. A felperes felülvizsgálati kérelme folytán eljáró Kúria a Kfv.V.35.084/2014/10. számú végzésével ezen elsőfokú ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Az adott iránymutatás szerint egyértelműen meg kell határozni a kereseti kérelmet, azon belül azt, hogy mi minősül ténykérdésnek, mi jogkérdésnek és azt, hogy a ténykérdés milyen bizonyítási eszközzel bizonyítható és e körben konkrétan mi a felperes feladata. A transzferár nyilvántartás esetében a nyújtott kölcsön után felszámított kamat mértékének meghatározására indokolt szakértő kirendelése.
A kereseti kérelem
[5] A megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság a felperes nyilatkoztatásával akként határozta meg a kereseti kérelmet, hogy abban a kérdésben kell állást foglalnia, hogy egyrészt a felperes által alkalmazott kamatmérték eltér-e a szokásos piaci ártól, másrészt ha eltér attól, akkor az adóhatóság helytállóan állította-e meg az eltérés mértékét.Az elsőfokú ítélet
[6] Az új eljárásban az elsőfokú bíróság, igazságügyi szakértői bizonyítás lefolytatását követően, jogerős ítéletével az alperesi határozatot az elsőfokú határozat 8. pontjában foglalt megállapítást helybenhagyó részében az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot e körben új eljárásra kötelezte.[7] Megállapította, hogy a felperes transzferár dokumentációja a perben kirendelt igazságügyi szakértő által is egyértelműen levezetve, nem felelt meg a jogszabályi előírásoknak. Azonban az alperes a hibás vagy hiányos nyilvántartások esetén sem hagyhatja figyelmen kívül a tényállás tisztázásnál azokat a bizonyítékokat, amelyeket a felperes az adóigazgatási eljárásban az általa alkalmazott ár szokásos piaci voltának alátámasztására nyújtott be.
[8] Az OECD irányelvek 1.31., 1.37. pontja és az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) 1.§ (7) bekezdése folytán nincs elvi akadálya annak, hogy egy jogilag kölcsönnyújtásnak tekintendő ügylet esetén betéti kamat, mint szokásos piaci ár elvének megfelelő ár/hozam alapján határozza meg a felperes a kölcsönnyújtás okán őt megillető kölcsönkamatot. A cégcsoport szintű érdek és cél indokolttá és jogszerűvé tette az OECD irányelvek VII., "A csoporton belüli szolgáltatásokra vonatkozó különleges szempontok" fejezet rendelkezéseinek alkalmazását. Az okirati bizonyítékok alapján egyértelmű, hogy a treasury feladat ellátása miatt került sor a forrásátvételre a felperestől. A kölcsönfelvevő anyavállalat a treasuriy osztályán keresztül belső cégcsoporton belüli "banki funkciót" lát el. Ennek nyomán a felperes részéről a kölcsönszerződés keretében átadott pénzösszeg cégcsoporton belül marad, a belső banknál elhelyezett betétnek minősül. A vizsgált ügyletben a felperes szabad pénzeszközeit helyezte ki kapcsolt vállalkozásához úgy, hogy egyik fél sem vitte pénzügyi vállalkozásba. A kölcsönt nyújtó társaság szempontjából a kölcsön árának meghatározása történhet alternatív befektetések várható hozama alapján.
[9] Az elsőfokú bíróság az alperes ellenérveivel szemben irányadónak tekintette, hogy a perben nem merült fel adat arra nézve, hogy a felperesi anyavállalat treasury funkciója valótlan lenne és ilyet az alperes sem bizonyított, ezért azt a vélemény kialakítása során az igazságügyi szakértő helytállóan vehette figyelembe. Kiemelte, hogy a szakértő nem minősítette át az ügyletet, azt mindvégig kölcsönügyletnek tekintette, kizárólag abban foglalt állást, hogy a transzferárazás körében a szóban forgó kölcsönügylet a betétügylettel összemérhető volt a kamat tekintetében és annak során az ügylet valós tartalmából indult ki.
[10] Emiatt a szokásos piaci ár elvének megfelelőnek tekinthető, ha a treasury betétért a felperes legalább betéti kamatnak megfelelő hozamot realizál. A szakértői vélemény alapján az elsőfokú bíróság álláspontja szerint a felperes nem sértett jogszabályt, amikor a kölcsönügyletet finanszírozási ügylettel vetette össze, mivel a perbeli kölcsönügylet lényeges gazdasági jellemzőit tekintve leginkább alacsony kockázatú és likvid befektetést képviselő finanszírozási ügyletekhez hasonlít. A szóban forgó kölcsönügylet szokásos piaci árának meghatározására a megfelelő összehasonlítási alapot adnak a betétügyletek. Ennek folytán az alperes jogszabálysértően mellőzte a betéti ügyletek kamatának vizsgálatát azzal az indokkal, hogy a kölcsönügylet a betéti ügylettel nem hasonlítható össze.
[11] A megismételt eljárást az adóhatóságnak a kölcsön és betétügyletek kamatmérték összehasonlíthatósága alapján érdemben kell lefolytatni állást foglalva, hogy melyek a kölcsönügylet szokásos piaci ár alapadatai, figyelemmel az ellenőrzési jegyzőkönyv mellékleteire, továbbá meg kell határoznia a releváns adatbázisok alapján a szokásos piaci ár kamatállományát.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[12] A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet kérve annak hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását.[13] Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság annak ellenére, hogy álláspontja szerint is jogi értelemben nem betétügylet valósult meg, indokolatlanul fogadta el a szakértői véleményben megfogalmazottakat és ezáltal helytelen jogi következtetésre jutott azzal, hogy a felperes transzferárazás terén alkalmazott gyakorlatát helytállónak találta. Hivatkozott a Kfv.III.35.103/2015/17. számú ítéletére, melyben a Kúria nem tartotta szakkérdésnek annak megállapítását, hogy kölcsönügylet esetén a szokásos piaci ár meghatározása során a kölcsönügylet összehasonlítható-e betétügylettel. Kimondta, hogy a vitatott szerződések mind megszövegezésükben, mind tartalmukban kölcsönszerződésnek minősülnek és az ezzel ellentétes elsőfokú bírósági érvelés sérti a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdését és Ptk. 523. § (1) bekezdés, 503. §-át.
[14] A Hpt. alapján az is egyértelmű, hogy betétgyűjtésre kizárólag a hitelintézetek jogosultak. A rendelkezésre bocsátott szerződés szerint a felek egyértelműen kölcsönszerződést kötöttek, annak tartalma és megnevezése egyaránt arról szól, hogy a felperes, mint kölcsönnyújtó kölcsönt nyújt az adósnak, ezért a szokásos piaci ár megállapítása során is ennek megfelelően kell értékelni ezen dokumentumokat és levonni az adójogi következményeket. Az alperes határozata a követelményeknek megfelelt, az Art. 97. § (4) bekezdésében foglalt tényállás tisztázási kötelezettségének eleget tett.
[15] Az elsőfokú bíróság a Pp. 206. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdésének megsértésével a bizonyítékokat okszerűtlenül mérlegelte, az általa levont adójogi következtetés nem helytálló, az ítélet téves jogértelmezésen alapult.
[16] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta. Kiemelte, hogy a Kúria Kfv.V.35.084/2014/13. számú végzése alapján a szakértő kirendelése szükséges volt; a transzferárak meghatározása nem jog-, hanem szakkérdés.
A Kúria döntése és jogi indokai
[17] Az alperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.[18] A Kúria a Pp. 272. § (2) és 275. § (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül.
[19] A felülvizsgálati kérelemben hivatkozott Kfv.III.35.103/2015/17. számú ítélete nyomán a Kúria elsődlegesen azt vizsgálta, a transzferárazás kapcsán van-e lehetőség az ügyletek tényleges tartalmának szakkérdéskénti vizsgálatára, a ténylegesen megvalósult ügylet elismerésére.
[20] Az Irányelvek I. fejezete tartalmaz útmutatást a szokásos piaci ár elvének alkalmazásához, önálló címet szentelve a ténylegesen megvalósult ügyletek elismerésének. Az elsőfokú bíróság által is felhívott 1.37. pont kifejezett lehetőséget biztosít arra, hogy az adóhatóság figyelmen kívül hagyja az adóalany által az ellenőrzött ügylet megkötésekor alkalmazott szerkezetet: Az első, erre okot adó körülmény az, amikor egy ügylet gazdasági tartalma eltér annak formájától. Ilyen esetben az adóhatóság elutasíthatja az ügylet felek által megadott jellemzőit, és a tartalomnak megfelelően alakíthatja azokat. Ennek egy példája lehet az, amikor egy kapcsolt vállalkozásba való befektetés kamatteherrel adott hitellel valósul meg, miközben ha figyelembe vesszük a hitelfelvevő társaság körülményeit - független körülmények között - a befektetésnek nem ilyen felépítése lenne elvárható. Az Irányelvek ezen szabályát az elsőfokú bíróság helytállóan vetette össze az Art. 1.§ (7) bekezdésével, helytállóan vonta le azt a következtetést, hogy az ügylet valódi tartalom szerinti minősítése a transzferárazás esetén sem mellőzhető.
[21] A Kúria Kfv.III.35.103/2015/17. számú ítélete ugyanezeket az elveket alkalmazta. Az ítélet indokolásának 43-44. pontjai alapján helye van az ügylet valódi tartalom szerinti minősítésnek. Azon ügyben azonban a felperes a 49. pontban foglaltak szerint nem bizonyította az ügylet eltérő tartalmát: a pénzkihelyezések ezért minősülnek nemcsak megszövegezésükben, de tartalmukban is kölcsönszerződésnek.
[22] A Kúria a Kfv.III.35.103/2015/17. számú ítéletében az ügyletek kölcsönnek történő minősítése okán nem vizsgálódott a Hpt. körében. Az alperes felülvizsgálati kérelme nyomán a Hpt. szabályainak alkalmazandóságát a Kúria az Irányelvek és az Art. 1.§ (7) bekezdésének alkalmazandósága folytán nem tekintette irányadónak.
[23] Arra vonatkozóan, hogy az alapul szolgáló tények bizonyítják-e az ügylet valós tartalmaként a betét létrejöttét, és ehhez képest a betéti kamat alkalmazhatóságát, az alperes nem terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. A Pp. már hivatkozott 272.§ (2) és 275.§ (2) bekezdései következtében, erre irányuló felülvizsgálati kérelem hiányában, a Kúria tényként fogadta el a jogerős ítélet azon megállapítását, mely szerint a felperesi anyavállalat treasury funkciója valós, és a kölcsönfelvevő anyavállalat a treasury osztályán keresztül belső cégcsoporton belüli banki funkciót lát el, ennek alapján az ügylet valós adójogi tartalma, polgári jogi elnevezésétől eltérően, betét. Úgyszintén felülvizsgálati kérelem hiányában nem vizsgálta, hogy a treasury funkció tekintetében az elsőfokú bíróság a Pp. XX. fejezet szabályainak megfelelően osztotta-e ki a bizonyítási kötelezettséget.
[24] Az elsőfokú bíróság a felülvizsgálati kérelemmel támadott körben a Pp. 206. § (1) és 221. § (1) bekezdéseinek megfelelően járt el. Indokát adta, hogy az igazságügyi szakértői véleményt miért tekinti aggálytalannak, az abban foglaltakat, az alkalmazott jogszabályokat, a levont következtetéseket ismertette, ítéletének részletes, okszerű indokát adta. Azt is helytállóan állapította meg, hogy az alperes a minősítés kérdésében elfoglalt eltérő jogi álláspontja okán a transzferárazás betét szempontjából való vizsgálatát nem végezte el, így jogszerű volt ebben a körben az új eljárás elrendelése is.
[25] Mindezekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[26] Az adózó által alkalmazott transzferárazással összefüggésben az adóhatóságnak vizsgálnia kell, hogy az ügylet gazdasági tartalma eltér-e annak formájától. Ilyen esetben az adóhatóság eltérhet az ügylet felek által megadott jellemzőktől, és a tartalomnak megfelelően alakíthatja azokat.
Záró rész
[27] A pervesztes alperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes felperes felülvizsgálati költségének megfizetésére.[28] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes alperest az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c/ pontja alapján megillető illetékmentességre figyelemmel a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.
[29] A felülvizsgálati kérelmet alperes indítványára a Kúria tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2017. április 6.
dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, dr. Heinemann Csilla sk. bíró (Kúria, Kfv.I.35.514/2016.)