adozona.hu
BH 2017.2.72
BH 2017.2.72
A tagállamok közötti saját vagyon mozgatása, függetlenül a mozgatás céljától, főszabály szerint termékértékesítésnek minősül, azaz szolgáltatás igénybevétele céljából történő vagyonáthelyezés is eredményezhet az áfafizetési kötelezettség szempontjából termékértékesítést [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 12. §, 68. §, 2. §, 4. §, 27. §, 112/2006/EK 17. cikk, 76. cikk.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes a 2011-2012. években a saját maga által előállított termékekre bérmunkaként felületkezelési szolgálgatást vett igénybe a lengyel E. G. gazdasági társaságtól (a továbbiakban: Szolgáltató). A Szolgáltató által kiszámlázottakat a felperes áfabevallásában mint Közösségen belül igénybe vett szolgáltatás nyújtását tüntette fel. A bérmunkát követően a terméket a felperes közvetlenül a szintén lengyel S. P. (a továbbiakban: Vevő) részére értékesítette. A gazdasági eseményt a felperes K...
BH 2017.2.72 A tagállamok közötti saját vagyon mozgatása, függetlenül a mozgatás céljától, főszabály szerint termékértékesítésnek minősül, azaz szolgáltatás igénybevétele céljából történő vagyonáthelyezés is eredményezhet az áfafizetési kötelezettség szempontjából termékértékesítést [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 12. §, 68. §, 2. §, 4. §, 27. §, 112/2006/EK 17. cikk, 76. cikk.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes a 2011-2012. években a saját maga által előállított termékekre bérmunkaként felületkezelési szolgálgatást vett igénybe a lengyel E. G. gazdasági társaságtól (a továbbiakban: Szolgáltató). A Szolgáltató által kiszámlázottakat a felperes áfabevallásában mint Közösségen belül igénybe vett szolgáltatás nyújtását tüntette fel. A bérmunkát követően a terméket a felperes közvetlenül a szintén lengyel S. P. (a továbbiakban: Vevő) részére értékesítette. A gazdasági eseményt a felperes Közösségen belüli, adólevonási joggal járó adómentes értékesítésként vallotta.[2] A felperesnél a 2011-2012. évekre áfabevallások utólagos ellenőrzése során lefolytatott revízió adatain alapuló, első fokon jogerős adóhatósági határozat 16 000 forint áfa adókülönbözetet, valamint a számviteli rend és bizonylati fegyelem megsértése miatt 50 000 forint mulasztási bírságot állapított meg. Alperes az ellenőrzés szakszerűségének és törvényességének felülellenőrzését rendelte el.
[3] A felülellenőrzés során a lengyel adóhatóság megkeresését követően a revízió a 2001-2012. évi lengyel ügyeletek esetében megállapításokat tett. A revízió adatai alapján az elsőfokú adóhatóság a 2011-2012. évekre áfa adónemben 39 412 000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Rögzítette, hogy az adóhiány a felperes költségvetési kapcsolataihoz viszonyítva nem jelentős, a keletkezés oka jogszabályhelyek téves alkalmazása, ami nem volt szándékos: ezért a bírságot 10%-os mértékkel állapította meg, a késedelmi pótlékot pedig csak a jegyzőkönyv keltéig számította fel.
[4] A határozat indokolása szerint a lengyel ügyletekben az áfa vonatkozásában két termékértékesítés/árumozgás valósult meg. Az egyik akkor történt, amikor a félkész termék a bérmunka Szolgáltatójához került, elhagyva Magyarország területét, a másik árumozgás akkor, amikor késztermék a Szolgáltatótól a Vevőhöz került. A felperes és a Vevő közötti gazdasági esemény az adókülönbözet szempontjából irreleváns, a termékértékesítés a lengyel teljesítési helyéből következően nem tartozik az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. tv. (a továbbiakban: Áfa. tv.) hatálya alá. A Szolgáltató viszonyában azonban a felperes saját vagyonának mozgatására került sor, mivel a felperes félkészterméke a lengyel Szolgáltatóhoz került bérmunkára, és onnan felpereshez Magyarországra nem került vissza. Az Áfa. tv. 12. § (2) bekezdése szerinti, a vagyonmozgatásra vonatkozó egyik kivétel sem valósult meg, így a 12. § (3) bekezdésben meghatározott, az (1) bekezdéshez fűződő joghatás maradéktalanul beáll: a felperes és a Szolgáltató viszonyában a felperes a vagyonáthelyezés ellenértékének megállapítása hiányában is termékértékesítés után adózik a belföldi értékesítés szabályai szerint. Az adó alapját az elsőfokú hatóság által irányadónak tekintett ellenőrzés az Áfa. tv. 68. §-ára hivatkozva állapította meg, azzal, hogy a térítésmentes ügyletek során tulajdonképpen az adó alapja a terméknek a térítésmentes ügylet teljesítésének időpontjában érvényes forgalmi értéke.
[5] Alperes helybenhagyta az elsőfokú döntést. Indokolása szerint a lengyel adóhatóság kiegészítette korábbi tájékoztatását, ami megerősítette a megállapításokat.
A kereseti kérelem
[6] A felperes az alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát azért kérte, mert figyelmen kívül hagyták, hogy nem egyszerűen "bérmunká"-ra szerződött. Kifejezetten azzal a céllal, akkor és akkora mennyiségben rendelt munkát a lengyel Szolgáltatótól a termékeken, amikor és amilyen mennyiségben a Vevő kérte. Az árut a felperes a Vevőnek EXW paritással, a Szolgáltató telephelyéről értékesítette. Eljárása megfelelt a Tanács 112/2006/EK irányelv (HÉA irányelv) 138. cikkének. Az adó alapjának megállapítása sem helyesen történt, mert az alperes adóalapnak tekintette a nyereséget is.Az elsőfokú ítélet
[7] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét.[8] Kifejtette, az alperes helyállóan állapította meg, hogy a vitatott ügyletet két termékértékesítés/árumozgás részre kell bontani és eszerint valósult meg az áru továbbítása. Megállapítható, hogy a termék a megmunkálást követően nem érkezett vissza Magyarországra a felpereshez, ennek folytán az Áfa. tv. 12. § (2) bekezdés f) pontja nem alkalmazható. Az Áfa. tv. 12. § (2) bekezdés e) pont alkalmazására sem kerülhet sor, mivel nem történt a kiszállításhoz kapcsolódóan közvetlenül Közösségen belüli értékesítés. A félkész termékek Lengyelországba történő szállítása vagyonáthelyezés címén adókötelezettséget keletkeztet, és ennélfogva a felperes részéről a késztermékek értékesítéséről a Vevő felé kiállított számlák helytelen tartalmúak.
[9] Az adóalap tekintetében kiemelte, hogy az Áfa. tv. 12. §-ában nevesített esetben tényeges ellenérték hiányában is az ellenérték fejében teljesített termékértékesítésként kell adóznia az ügyletnek. Az alperes az adóalap körében is eleget tett tényállás feltárási kötelezettségének, helytállóan alkalmazta az Áfa. tv. 68. §-át.
[10] Az elsőfokú bíróság szükségtelennek tekintette az alperesi határozat jogszerűségének vizsgálatához a felperes nemzetközi adószakértő kirendelésére vonatkozó indítványát.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[11] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet teljes körű hatályon kívül helyezését, az alperesi határozat hatályon kívül helyezését kérte. Az alperes ellenkérelmére tett nyilatkozatában fenntartotta a felülvizsgálati kérelemben foglaltakat.[12] Az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta, hogy az alperes az EUB ítélkezési gyakorlatával ellentétesen értelmezi a termékértékesítés fogalmát. Nincs alapja annak, hogy a felperes nem a Vevő részére végzett termékértékesítést, hanem - ahogyan azt az alperes állítja - saját készletét szállíttatta át a határon, saját vállalkozása céljára. A megvalósult termékértékesítés szempontjából mindössze az történt, hogy a termék nem egyből a Vevő telephelyére érkezett.
[12] Az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta az Áfa. tv. 12. § (2) bekezdés e) pontjának és 89. §-ának összefüggéseit is. Az adóhatóságtól származó, az elsőfokú bíróság előtt csatolt állásfoglalás is megerősíti, hogy a 12. §-beli szabályokból következően a saját termék átvitele más tagállamba olyan "másodlagos" termékértékesítési tényállás, amit csak akkor minősül termékértékesítésnek már önmagában, ha az átszállítással egyidejűleg vagy azzal közvetlenül összefüggésbe hozhatóan nem történik valamilyen más, áfa hatálya alá tartozó termékértékesítés.
[14] Az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte a bizonyítási indítványt, és egyébként maga az alperes is információcserét kezdeményezett a lengyel hatóságokkal.
[15] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte, mert az mind eljárásjogilag, mind az Áfa. tv. szempontjából jogszerű. Előadta, hogy az Áfa tv. 89. § (1) bekezdés szerinti feltételek a szolgáltató részére történő kiszállításkor értelemszerűen nem teljesülhettek, így a szolgáltató-vevő vonatkozásában az előbbiekből következően nem lehetett alkalmazni az Áfa. tv. 12. § (2) bekezdés e) pontját. Egyazon ügyletet kétféleképpen nem lehet értelmezni, és erre az uniós jog végképp nem ad lehetőséget.
A Kúria döntése és jogi indokai
[16] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.[17] A Kúria a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272. § (2) bekezdésének és 275. § (2) bekezdésének megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül. Ennek következtében a felperesnek az alperesi ellenkérelemre tett nyilatkozatát csak annyiban vette figyelembe a Kúria, amennyiben összhangban állt a felülvizsgálati kérelemben foglaltakkal.
[18] Az Áfa. tv. 9-12. §-ai a termékértékesítés általános és speciális eseteit szabályozzák. Általános szabály szerint termék értékesítése a birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet [Áfa. tv. 9. § (1) bekezdés].
[19] Speciális szabályt tartalmaz - egyebek mellett - az Áfa. tv. 12. § (1) bekezdése, mely szerint ellenérték fejében teljesített termékértékesítés továbbá, ha az adóalany a vállalkozása tulajdonában tartott termékét továbbítja, vagy bizományba átvett terméket továbbít belföldről a Közösség más tagállamába vállalkozása szükségleteire. A továbbítás minden olyan módozatot magában foglal, függetlenül attól, hogy azt az adóalany maga vagy - javára - más végzi, amelynek eredményeként a termék a küldeménykénti feladás vagy a fuvarozás megkezdéséhez képest a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor a Közösség más tagállamában van.
[20] Az Áfa. tv. 12. § (1) bekezdés szerinti esetekben az ún. vagyonáthelyezésre kerül sor. A szabályozás célja annak intézményi biztosítása, hogy az adóalanyok saját vagyonának a tagállamok közötti határokon való átlépése követhető és kezelhető legyen. A tagállamok közötti vagyonmozgatás, függetlenül a mozgatás céljától, főszabály szerint termékértékesítésnek minősül, azaz szolgáltatás igénybevétele céljából történő vagyonáthelyezés is eredményezhet az áfafizetési kötelezettség szempontjából termékértékesítésnek minősülő ügyletet. Az Áfa. tv. 12. §-a alóli kivételeket egyrészt a termékértékesítésre alkalmazandó más adózási előírások (pl. közösségi termékértékesítés, távolsági értékesítés), másrészt a termék áthelyezésének ideiglenes jellege (pl. feltételek melletti 24 hónapot meg nem haladó ideiglenes használat) teszik lehetővé.
[21] A Közösség más tagállamában megvalósult, kizárólag bérmunka-szolgáltatás igénybevételének adózása annak függvényében alakul, hogy a bérmunka teljesítése után a termék visszakerül-e vagy sem a feladás tagállamába, a szolgáltatást igénybe vevő adóalanyhoz [Áfa. tv. 12. § (2) bekezdés f) pontja]. Ebben az esetben a bérmunka az adóalany vállalkozásának szükséglete, a termékelőállítás része, annak hiányában nincs olyan terméke, melyet a bérmunka időpontjában potenciális partnerei részére értékesíthetne. Amennyiben a terméket a bérmunkát nyújtó tagállamból közvetlenül sikerül értékesíteni, akár ebbe, akár más tagállamba, a termékértékesítésre az Áfa. tv. 12. § (1) bekezdésének megfelelően az adóalany és a bérmunka szolgáltatásának tagállami nyújtója között kerül sor, az adóalany és a vevő tekintetében megvalósuló gazdasági esemény pedig a külföldi teljesítési helyre tekintettel kikerül az Áfa. tv. hatálya alól (Áfa. tv. 2. §, 4. §, 27. §).
[22] A 77/388/EGK irányelv (Hatodik irányelv) 28a. cikk (5) bekezdés b) pontja a perbeli időszakra irányadó HÉA irányelv 17. cikk (1) bekezdés f) pontjával egyezően szabályozta az adóalanyok vállalkozásából származó termékeinek egy másik tagállamba történő szállítását. A kivételek körében szerepel az az adóalany részére nyújtott szolgáltatás, amely magában foglalja a termékeken fizikailag azon tagállamban végzett munkát, amelyben a termékek feladása, illetve szállítása lezárul, feltéve hogy miután munkát végeztek a termékeken, azok visszajutnak a tagállamba azon adóalanyhoz, ahonnan eredetileg feladásra, illetve szállításra kerültek.
[23] Az EUB C-446/2013. ítéletében a perbelivel - a rendelkezésre álló adatok szerint - azonos tényállás mellett, a Hatodik irányelv hatálya alatt, a teljesítési helyek meghatározása révén foglalt állást vagyonmozgatással járó szolgáltatásnyújtás kérdésében. Az alapügy felperese a 2001. évben Olaszországban gyártott fém alkatrészeket, és úgy értékesítette a franciaországi székhelyű vevő részére, hogy előtte az alkatrészeket egy másik francia társasághoz küldte utómegmunkálásra, és azok innen kerültek a vevőhöz. Az EUB döntése szerint a Hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy egy termék valamely tagállamban letelepedett társaság általi, valamely más tagállamban letelepedett vevő számára történő értékesítésének helyét, amely terméken az eladó valamely, ebben a másik tagállamban letelepedett szolgáltatóval e terméket az értékesítésre alkalmassá tévő utómegmunkálást végeztet azt megelőzően, hogy e szolgáltatóval feladatná e terméket a vevő számára, úgy kell tekinteni, mint amely ez utóbbi székhelye szerinti tagállamban található.
[24] Az ítélet 29. pontjában az EUB kiemelte, hogy mindezen megállapításokra azért került sor, mert nem voltak megállapíthatók a Hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti feltételek: kellő időbeli és tárgyi összefüggés fennállása a szóban forgó termékértékesítés és ezek feladása között, valamint az ügylet lebonyolításának folyamatossága (C-84/09, EU:C:2010:693, 33. pont). A 30. pont szerint ugyanis nem áll fenn ilyen összefüggés és ilyen folyamatosság, amennyiben a termékeknek az eladó általi feladása a szolgáltató részére a vevő részére történő értékesítésüket megelőzően a célból való feldolgozásukra irányul, hogy ezeket az eladó és a vevő közötti szerződéses kötelezettségeknek megfelelővé tegyék. E körülményekre figyelemmel a Hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett termékértékesítés helye az a hely, ahol a két fél közötti szerződéses kötelezettségeknek megfelelővé tett termékek találhatók.
[25] Alperes határozatában a fentiek szerinti szabályozásnak megfelelő jogi álláspontot foglalt el, de a felperesnek a gazdasági esemény valós tartalmára, az ügylet lebonyolításának folyamatosságára, általa adójogi szempontból relevánsnak tekintett tényezőkre vonatkozó előadása érdemben nem lett értékelve. Így elmaradt azon tényállási elemeknek a vizsgálata, szükség szerint a kapcsolódó bizonyítás lefolytatása, amelyek a Vevő irányában fennálló teljesítés maradéktalan megítéléséhez szükségesek. Úgyszintén nem került elemzésre a felperesnek az alperesétől eltérő lengyel adózási gyakorlatra, értelmezésre vonatkozó előadása, holott a lengyel Vevő adózói magatartása sem egyértelmű. A Kúria utal arra, hogy felperes előadása szerint a Vevőtől szállítóleveleket kap, amelyeket a VIR-ben rögzít, hogy a felperes közösségi termékértékesítésről állít ki számlát a Vevőnek, aki a lengyel adóhatóság közlése szerint mégis belföldi termékbeszerzést vall.
[26] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése és 339. § (1) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, egyben az alperes határozatát is hatályon kívül helyezte az elsőfokú határozatra kiterjedően, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
[27] Az új eljárás során a lengyel Vevő és a felperes közötti tényleges kapcsolat értékelését kell elvégezni, feloldva a [25] pont szerinti ellenmondásokat, de mindeközben alkalmazva - és a HÉA irányelvhez aktualizálva - a EUB C-446/2013. ítéletében foglaltakat.
[28] Amennyiben az új eljárás eredményeként az alperes továbbra is fenntartja az Áfa. tv. 12. § (1) bekezdés alkalmazandóságára vonatkozó álláspontját, akkor az adóalap Áfa. tv. 68. § számításakor figyelemmel kell lenni a HÉA irányelv 76. cikkére is. Irányadónak kell tekintenie a Kúria Kfv.III.35.175/2015/4. számú ítéletében foglaltakra tekintettel, hogy adóalapként a forgalmi érték nem alkalmazható.
(Kúria, Kfv. I. 35.280/2016.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.I.35.280/2016/6.
A tanács tagjai: dr. Darák Péter a tanács elnöke
Huszárné dr. Oláh Éva előadó bíró
dr. Sisák Péter bíró
A felperes:
Képviselője: Borsy Ügyvédi Iroda
Az alperes: Nemzetgazdasági Miniszter, mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Elnökének jogutódja
Képviselője: dr. Novoth Zoltán jogtanácsos
A per tárgya: adó ügyben hozott közigazgatási határozat
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Tatabányai Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.119/2015/7. számú ítélete
R e n d e l k e z ő r é s z
A Kúria a Tatabányai Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.119/2015/7. számú ítéletét, valamint az alperes 2216846881 számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezi.
Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 500.000 (ötszázezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.
A kereseti és a felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
A felperes a 2011-2012. években a saját maga által előállított termékekre bérmunkaként felületkezelési szolgálgatást vett igénybe a lengyel E.G. gazdasági társaságtól (a továbbiakban: Szolgáltató). A Szolgáltató által kiszámlázottakat a felperes áfa bevallásában mint Közösségen belül igénybe vett szolgáltatás nyújtását tüntette fel. A bérmunkát követően a terméket a felperes közvetlenül a szintén lengyel S. P. (a továbbiakban: Vevő) részére értékesítette. A gazdasági eseményt a felperes Közösségen belüli, adólevonási joggal járó adómentes értékesítésként vallotta.
A felperesnél a 2011-2012. évekre áfa bevallások utólagos ellenőrzése során lefolytatott revízió adatain alapuló, első fokon jogerős adóhatósági határozat 16.000 forint áfa adókülönbözetet, valamint a számviteli rend és bizonylati fegyelem megsértése miatt 50.000 forint mulasztási bírságot állapított meg. Alperes az ellenőrzés szakszerűségének és törvényességének felülellenőrzését rendelte el.
A felülellenőrzés során a lengyel adóhatóság megkeresését követően a revízió a 2001-2012. évi lengyel ügyeletek esetében megállapításokat tett. A revízió adatai alapján az elsőfokú adóhatóság a 2011-2012. évekre áfa adónemben 39.412.000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Rögzítette, hogy az adóhiány a felperes költségvetési kapcsolataihoz viszonyítva nem jelentős, a keletkezés oka jogszabályhelyek téves alkalmazása, ami nem volt szándékos: ezért a bírságot 10%-os mértékkel állapította meg, a késedelmi pótlékot pedig csak a jegyzőkönyv keltéig számította fel.
A határozat indokolása szerint a lengyel ügyletekben az áfa vonatkozásában két termékértékesítés/árumozgás valósult meg. Az egyik akkor történt, amikor a félkész termék a bérmunka Szolgáltatójához került, elhagyva Magyarország területét, a másik árumozgás akkor, amikor késztermék a Szolgáltatótól a Vevőhöz került. A felperes és a Vevő közötti gazdasági esemény az adókülönbözet szempontjából irreleváns, a termékértékesítés a lengyel teljesítési helyéből következően nem tartozik az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. tv. (a továbbiakban: Áfa tv.) hatálya alá. A Szolgáltató viszonyában azonban a felperes saját vagyonának mozgatására került sor, mivel a felperes félkészterméke a lengyel Szolgáltatóhoz került bérmunkára, és onnan felpereshez Magyarországra nem került vissza. Az Áfa tv. 12.§ (2) bekezdése szerinti-, a vagyonmozgatásra vonatkozó egyik kivétel sem valósult meg, így a 12.§ (3) bekezdésben meghatározott, az (1) bekezdéshez fűződő joghatás maradéktalanul beáll: a felperes és a Szolgáltató viszonyában a felperes a vagyonáthelyezés ellenértékének megállapítása hiányában is termékértékesítés után adózik a belföldi értékesítés szabályai szerint. Az adó alapját az elsőfokú hatóság által irányadónak tekintett ellenőrzés az Áfa tv. 68.§-ára hivatkozva állapította meg, azzal, hogy a térítésmentes ügyletek során tulajdonképpen az adó alapja a terméknek a térítésmentes ügylet teljesítésének időpontjában érvényes forgalmi értéke.
Alperes helybenhagyta az elsőfokú döntést. Indokolása szerint a lengyel adóhatóság kiegészítette korábbi tájékoztatását, ami megerősítette a megállapításokat.
A kereseti kérelem
A felperes az alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát azért kérte, mert figyelmen kívül hagyták, hogy nem egyszerűen "bérmunká"-ra szerződött. Kifejezetten azzal a céllal, akkor és akkora mennyiségben rendelt munkát a lengyel Szolgáltatótól a termékeken, amikor és amilyen mennyiségben a Vevő kérte. Az árút a felperes a Vevőnek EXW paritással, a Szolgáltató telephelyéről értékesítette. Eljárása megfelelt a Tanács 2006/112/EK irányelv (HÉA irányelv) 138. cikkének. Az adó alapjának megállapítása sem helyesen történt, mert az alperes adóalapnak tekintette a nyereséget is.Az elsőfokú ítélet
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét.Kifejtette, az alperes helyállóan állapította meg, hogy a vitatott ügyletet két termékértékesítés/árumozgás részre kell bontani és e szerint valósult meg az áru továbbítása. Megállapítható, hogy a termék a megmunkálást követően nem érkezett vissza Magyarországra a felpereshez, ennek folytán az Áfa tv. 12. § (2) bekezdés f) pontja nem alkalmazható. Az Áfa tv. 12.§ (2) bekezdés e) pont alkalmazására sem kerülhet sor, mivel nem történt a kiszállításhoz kapcsolódóan közvetlenül Közösségen belüli értékesítés. A félkésztermékek Lengyelországba történő szállítása vagyonáthelyezés címén adókötelezettséget keletkeztet, és ennél fogva a felperes részéről a késztermékek értékesítéséről a Vevő felé kiállított számlák helytelen tartalmúak.
Az adóalap tekintetében kiemelte, hogy az Áfa tv. 12. §-ában nevesített esetben tényeges ellenérték hiányában is az ellenérték fejében teljesített termékértékesítésként kell adóznia az ügyletnek. Az alperes az adóalap körében is eleget tett tényállás feltárási kötelezettségének, helytállóan alkalmazta az Áfa tv. 68. §-át.
Az elsőfokú bíróság szükségtelennek tekintette az alperesi határozat jogszerűségének vizsgálatához a felperes nemzetközi adószakértő kirendelésére vonatkozó indítványát.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet teljes körű hatályon kívül helyezését, az alperesi határozat hatályon kívül helyezését kérte. Az alperes ellenkérelmére tett nyilatkozatában fenntartotta a felülvizsgálati kérelemben foglaltakat.Az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta, hogy az alperes az EUB ítélkezési gyakorlatával ellentétesen értelmezi a termékértékesítés fogalmát. Nincs alapja annak, hogy a felperes nem a Vevő részére végzett termékértékesítést, hanem – ahogyan azt az alperes állítja – saját készletét szállíttatta át a határon, saját vállalkozása céljára. A megvalósult termékértékesítés szempontjából mindössze az történt, hogy a termék nem egyből a Vevő telephelyére érkezett.
Az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta az Áfa tv. 12. § (2) bekezdés e) pontjának és 89. §-ának összefüggéseit is. Az adóhatóságtól származó, az elsőfokú bíróság előtt csatolt állásfoglalás is megerősíti, hogy a 12. §-beli szabályokból következően a saját termék átvitele más tagállamba olyan „másodlagos” termékértékesítési tényállás, amit csak akkor minősül termékértékesítésnek már önmagában, ha az átszállítással egyidejűleg vagy azzal közvetlenül összefüggésbe hozhatóan nem történik valamilyen más-, áfa hatálya alá tartozó termékértékesítés.
Az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte a bizonyítási indítványt, és egyébként maga az alperes is információcserét kezdeményezett a lengyel hatóságokkal.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte, mert az mind eljárásjogilag, mind az Áfa tv. szempontjából jogszerű. Előadta, hogy az Áfa tv. 89. § (1) bekezdés szerinti feltételek a szolgáltató részére történő kiszállításkor értelemszerűen nem teljesülhettek, így a szolgáltató-vevő vonatkozásában az előbbiekből következően nem lehetett alkalmazni az Áfa tv. 12. § (2) bekezdés e) pontját. Egyazon ügyletet kétféleképpen nem lehet értelmezni, és erre az Uniós jog végképp nem ad lehetőséget.
A Kúria döntése és jogi indokai
A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.A Kúria a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272.§ (2) bekezdésének és 275.§ (2) bekezdésének megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül. Ennek következtében a felperesnek az alperesi ellenkérelemre tett nyilatkozatát csak annyiban vette figyelembe a Kúria, amennyiben összhangban állt a felülvizsgálati kérelemben foglaltakkal.
Az Áfa tv. 9-12.§-ai a termékértékesítés általános és speciális eseteit szabályozzák. Általános szabály szerint termék értékesítése a birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet (Áfa tv. 9.§ (1) bekezdés).
Speciális szabályt tartalmaz – egyebek mellett - az Áfa tv. 12.§ (1) bekezdése, mely szerint ellenérték fejében teljesített termékértékesítés továbbá, ha az adóalany a vállalkozása tulajdonában tartott termékét továbbítja, vagy bizományba átvett terméket továbbít belföldről a Közösség más tagállamába vállalkozása szükségleteire. A továbbítás minden olyan módozatot magában foglal, függetlenül attól, hogy azt az adóalany maga vagy - javára - más végzi, amelynek eredményeként a termék a küldeménykénti feladás vagy a fuvarozás megkezdéséhez képest a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor a Közösség más tagállamában van.
Az Áfa tv. 12.§ (1) bekezdés szerinti esetekben az un. vagyonáthelyezésre kerül sor. A szabályozás célja annak intézményi biztosítása, hogy az adóalanyok saját vagyonának a tagállamok közötti határokon való átlépése követhető és kezelhető legyen. A tagállamok közötti vagyonmozgatás, függetlenül a mozgatás céljától, fő szabály szerint termékértékesítésnek minősül, azaz szolgáltatás igénybevétele céljából történő vagyonáthelyezés is eredményezhet az áfa fizetési kötelezettség szempontjából termékértékesítésnek minősülő ügyletet. Az Áfa tv. 12.§ alóli kivételeket egyrészt a termékértékesítésre alkalmazandó más adózási előírások (pl. közösségi termékértékesítés, távolsági értékesítés), másrészt a termék áthelyezésének ideiglenes jellege (pl. feltételek melletti 24 hónapot meg nem haladó ideiglenes használat) teszik lehetővé.
A Közösség más tagállamában megvalósult, kizárólag bérmunka szolgáltatás igénybevételének adózása annak függvényében alakul, hogy a bérmunka teljesítése után a termék visszakerül-e, vagy sem a feladás tagállamába, a szolgáltatást igénybe vevő adóalanyhoz (Áfa tv. 12.§ (2) bekezdés f) pontja). Ebben az esetben a bérmunka az adóalany vállalkozásának szükséglete, a termék előállítás része, annak hiányában nincs olyan terméke, melyet a bérmunka időpontjában potenciális partnerei részére értékesíthetne. Amennyiben a terméket a bérmunkát nyújtó tagállamból közvetlenül sikerül értékesíti, akár ebbe-, akár más tagállamba, a termékértékesítésre az Áfa tv. 12.§ (1) bekezdésének megfelelően az adóalany és a bérmunka szolgáltatásának tagállami nyújtója között kerül sor, az adóalany és a vevő tekintetében megvalósuló gazdasági esemény pedig a külföldi teljesítési helyre tekintettel kikerül az Áfa tv. hatálya alól (Áfa tv. 2.§, 4.§, 27.§).
A 77/388/EGK irányelv (Hatodik irányelv) 28a.cikk (5) bekezdés b) pontja a perbeli időszakra irányadó HÉA irányelv 17. cikk (1) bekezdés f) pontjával egyezően szabályozta az adóalanyok vállalkozásából származó termékeinek egy másik tagállamba történő szállítását. A kivételek körében szerepel az az adóalany részére nyújtott szolgáltatás, amely magában foglalja a termékeken fizikailag azon tagállamban végzett munkát, amelyben a termékek feladása, illetve szállítása lezárul, feltéve hogy miután munkát végeztek a termékeken, azok visszajutnak a tagállamba azon adóalanyhoz, ahonnan eredetileg feladásra, illetve szállításra kerültek.
Az EUB C-446/2013. ítéletében a perbelivel - a rendelkezésre álló adatok szerint - azonos tényállás mellett, a Hatodik irányelv hatálya alatt, a teljesítési helyek meghatározása révén foglalt állást vagyonmozgatással járó szolgáltatás nyújtás kérdésében. Az alapügy felperese a 2001. évben Olaszországban gyártott fém alkatrészeket, és úgy értékesítette a franciaországi székhelyű vevő részére, hogy előtte az alkatrészeket egy másik francia társasághoz küldte utómegmunkálásra, és azok innen kerültek a vevőhöz. Az EUB döntése szerint a Hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy egy termék valamely tagállamban letelepedett társaság általi, valamely más tagállamban letelepedett vevő számára történő értékesítésének helyét, amely terméken az eladó valamely, ebben a másik tagállamban letelepedett szolgáltatóval e terméket az értékesítésre alkalmassá tévő utómegmunkálást végeztet azt megelőzően, hogy e szolgáltatóval feladatná e terméket a vevő számára, úgy kell tekinteni, mint amely ez utóbbi székhelye szerinti tagállamban található.
Az ítélet 29. pontjában az EUB kiemelte, hogy mindezen megállapításokra azért került sor, mert nem voltak megállapíthatók a Hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti feltételek: kellő időbeli és tárgyi összefüggés fennállása a szóban forgó termékértékesítés és ezek feladása között, valamint az ügylet lebonyolításának folyamatossága (C-84/09, EU:C:2010:693, 33. pont). A 30. pont szerint ugyanis nem áll fenn ilyen összefüggés és ilyen folyamatosság, amennyiben a termékeknek az eladó általi feladása a szolgáltató részére a vevő részére történő értékesítésüket megelőzően a célból való feldolgozásukra irányul, hogy ezeket az eladó és a vevő közötti szerződéses kötelezettségeknek megfelelővé tegyék. E körülményekre figyelemmel a Hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett termékértékesítés helye az a hely, ahol a két fél közötti szerződéses kötelezettségeknek megfelelővé tett termékek találhatók.
Alperes határozatában a fentiek szerinti szabályozásnak megfelelő jogi álláspontot foglalt el, de a felperesnek a gazdasági esemény valós tartalmára, az ügylet lebonyolításának folyamatosságára, általa adójogi szempontból relevánsnak tekintett tényezőkre vonatkozó előadása érdemben nem lett értékelve. Így elmaradt azon tényállási elemeknek a vizsgálata, szükség szerint a kapcsolódó bizonyítás lefolytatása, amelyek a Vevő irányában fennálló teljesítés maradéktalan megítéléséhez szükségesek. Úgyszintén nem került elemzésre a felperesnek az alperesétől eltérő lengyel adózási gyakorlatra, értelmezésre vonatkozó előadása, holott a lengyel Vevő adózói magatartása sem egyértelmű. A Kúria utal arra, hogy felperes előadása szerint a Vevőtől szállítóleveleket kap, amelyeket a VIR-ben rögzít, hogy a felperes közösségi termékértékesítésről állít ki számlát a Vevőnek, aki a lengyel adóhatóság közlése szerint mégis belföldi termékbeszerzést vall.
A kifejtettekre figyelemmel a Kúria a Pp. 275.§ (4) bekezdése és 339.§ (1) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, egyben az alperes határozatát is hatályon kívül helyezte az elsőfokú határozatra kiterjedően, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
Az új eljárás során a lengyel Vevő és a felperes közötti tényleges kapcsolat értékelését kell elvégezni, feloldva a pont szerinti ellenmondásokat, de mindeközben alkalmazva - és a HÉA irányelvhez aktualizálva - a EUB C-446/2013. ítéletében foglaltakat.
Amennyiben az új eljárás eredményeként az alperes továbbra is fenntartja az Áfa tv. 12.§ (1) bekezdés alkalmazandóságára vonatkozó álláspontját, akkor az adóalap Áfa tv. 68.§ számításakor figyelemmel kell lenni a HÉA irányelv 76. cikkére is. Irányadónak kell tekintenie a Kúria Kfv.III.35.175/2015/4. számú ítéletében foglaltakra tekintettel, hogy adóalapként a forgalmi érték nem alkalmazható.
A döntés elvi tartalma
Az Áfa tv. 12.§ (1) bekezdés szerinti esetekben az ún. vagyonáthelyezésre kerül sor. A szabályozás célja annak intézményi biztosítása, hogy az adóalanyok saját vagyonának a tagállamok közötti határokon való átlépése követhető és kezelhető legyen. A tagállamok közötti vagyonmozgatás, függetlenül a mozgatás céljától, fő szabály szerint termékértékesítésnek minősül, azaz szolgáltatás igénybevétele céljából történő vagyonáthelyezés is eredményezhet az áfa fizetési kötelezettség szempontjából termékértékesítésnek minősülő ügyletet. Az Áfa tv. 12.§ alóli kivételeket egyrészt a termékértékesítésre alkalmazandó más adózási előírások (pl. közösségi termékértékesítés, távolsági értékesítés), másrészt a termék áthelyezésének ideiglenes jellege (pl. feltételek melletti 24 hónapot meg nem haladó ideiglenes használat) teszik lehetővé.Z á r ó r é s z
A pervesztes alperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes felperes elsőfokú és felülvizsgálati költségének megfizetésére.
A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati illetéket az alperes személyes illetékmentessége folytán a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14.§ alapján az állam viseli.
A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, és mivel a Pp. 272. § (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275. § (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége: a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2016. szeptember 8.
dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, dr. Sisák Péter sk. bíró
(Kúria, Kfv. I. 35.280/2016.)