adozona.hu
AVI 2016.10.76
AVI 2016.10.76
A felfüggesztés ideje alatt az adózónak csak fizetendő áfája lehet [2007. évi CXXVII. tv. 131. § (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság a 2010. szeptember 10-én jogerőre emelkedett határozatában - az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 174/A. §-ára alapítottan - elrendelte a felperes adószáma alkalmazásának felfüggesztését 60 napra.
Az adóhatóság a 2010. augusztus 6-án kézbesített előzetes értesítéssel 2009. december hónapra általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) adónemben ellenőrzés kezdett a felperesnél. A felperes 2010. szeptember 16-án önellenőrzési bevallást nyújtot...
AVI 2016.10.76 A felfüggesztés ideje alatt az adózónak csak fizetendő áfája lehet [2007. évi CXXVII. tv. 131. § (1) bek.]
Az adóhatóság a 2010. szeptember 10-én jogerőre emelkedett határozatában - az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 174/A. §-ára alapítottan - elrendelte a felperes adószáma alkalmazásának felfüggesztését 60 napra.Az adóhatóság a 2010. augusztus 6-án kézbesített előzetes értesítéssel 2009. december hónapra általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) adónemben ellenőrzés kezdett a felperesnél. A felperes 2010. szeptember 16-án önellenőrzési bevallást nyújtott be, ezzel kívánta módosítani a 2009. december havi áfa bevallását. Az adóhatóság, ezt az önellenőrzést nem fogadta be, és a revízió során megállapításait 2009. december hónapra az eredeti bevallásához képest tette meg, és a felperes fizetendő adóját 1 032 000 Ft-tal megnövelte.
A felperes 2010. szeptember 16-án önellenőrzési bevallásokat nyújtott be 2008. július - 2009. november hónapokra is, ezeket az adóhatóság befogadta, de 2010. október 21-én módosította a megbízólevelet, és az ellenőrzést kiterjesztette 2008. júliustól 2009. novemberig terjedő hónapokra is, és erre az időszakra megállapításait a felperesi önellenőrzési bevallásokhoz képest tette meg.
Az adóhatóság elsőfokú határozatában a revízió eredményeként összesen 22 470 000 Ft adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözetet írt elő, kötelezte a felperest a teljes adóhiány, 5 647 000 Ft adóbírság, 5 231 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére.
A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2011. szeptember 11-én kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, 131. § (1) és (2) bekezdéseire, 137. § (1) és (2) bekezdéseire, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 166. § (1) és (2) bekezdéseire, 167. § (1) bekezdésére, az Art. 170. § (1) és (2) bekezdéseire, 171. § (1) bekezdésére, 174/A. §-ára alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy a felperes az adószám alkalmazásának felfüggesztését elrendelő határozat jogerőre emelkedésétől a felfüggesztést megszüntető határozat jogerős emelkedéséig nem gyakorolhatta adólevonási jogát, ezért bevallásaiba, ide értve önellenőrzési bevallásait is, nem állíthatott volna be levonható adót és nem szerepeltethetett volna előző időszakról beszámítható csökkentő tételeket sem. Az elsőfokú adóhatóság ezért 2008. július 1. - 2009. november 30-ig megalapozottan és jogszerűen állapította meg az előző időszakról beszámítható csökkentő tétel és a levonható adó összegét 0 Ft-ban. Mivel a felperes adószámának felfüggesztését az adóhatóság az adószám törlése nélkül szüntette meg a felperes levonási joga nem enyészett el, ezt az adószám felfüggesztését megszüntető határozat jogerőre emelkedésének napjától kezdődően ismételten végezheti, amennyiben az adólevonási jog gyakorlásának egyéb feltételei fennállnak. Rögzítette azt is, hogy jogtalan 2008. augusztus hónapban 996 000 Ft, 2008. október hónapban 191 000 Ft, 2009. január hónapban 1 160 000 Ft, 2009. február hónapban pedig 465 000 Ft áfa levonása, mert a D. Kft. (a továbbiakban: Kft.) által felperes felé kibocsátott számlák fiktívek. A Kft. bizonylatain szereplő gazdasági események a számlakibocsátó részéről nem igazolhatók, a számlák nem alkalmasak a bennük szereplő termékértékesítések számlákon feltüntetett módon történő megvalósulásának igazolására.
Az alperes a fiktív számlákra alapított jogtalan adólevonásból eredő összesen 2 812 000 Ft adóhiány után 50%-os mértékű, az ezen felüli 18 626 000 Ft adóhiány kapcsán pedig - amely abból adódott, hogy a felperes az adószám felfüggesztés ideje alatt gyakorolta adólevonási jogát és érvényesítette az adó visszaigénylést - 20%-os mértékű adóbírságot szabott ki. A késedelmi pótlék kapcsán mérséklésre okot adó kivételes méltánylást érdemlő körülményt nem állapított meg.
A felperes keresetében 18 626 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet és az ehhez kapcsolódó adóbírság, továbbá késedelmi pótlék hatályon kívül helyezését kérte. Azzal érvelt, hogy az önellenőrzés nem önálló jogintézmény, hanem egy korábbi bevallás módosítása, és a bevallásra, illetve az adólevonási jog gyakorlására még az adószám felfüggesztése előtt került sor. A bevallásokat az önellenőrzés valóban módosította, de ezt nem tiltja az Art. 49. § (1) bekezdése. Sérelmezte azt is, hogy az alperes nem fogadta el valós tartalmúnak a Kft. által kibocsátott számlákat. Kifejtette, hogy a gazdasági események a számlák szerint a valóságban is megtörténtek, erre nézve bizonyítékokat, dokumentumokat csatolt és tanúbizonyítás felvételét kérte.
Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét nagyobb részben alaposnak találta és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Jogi álláspontja a következő volt:
Az adóalany adólevonási jogát bevallás benyújtásával gyakorolja. Az önellenőrzésre is bevallás útján kerül sor, az önellenőrzés az eredeti adóbevallás módosítása, helyesbítése, tehát az eredeti bevallás helyébe lép, ezért önálló bevallásnak tekintendő. Az Áfa. tv. 137. § (1) bekezdésének az a rendelkezése, mely szerint az adószám felfüggesztésének időtartama alatt az adózó az adólevonási jogát nem gyakorolhatja, nem azt tiltja, hogy az adózó levonható adót, vagy előző időszakról átvihető csökkentő tételt szerepeltessen az önellenőrzési adóbevallásában, hanem - az Art. 24/A. § (6) bekezdése értelmében - azt jelenti, hogy a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedését megelőző időszakra vonatkozó adó visszaigénylési kérelmet az adóhatóság kizárólag a felfüggesztés megszüntetését elrendelő határozat jogerőre emelkedését követően teljesítheti. Az önellenőrzés nem tiltott az adószám felfüggesztésének időtartama alatt, szükségessége pedig nem csupán adólevonási joggal kapcsolatban merülhet fel, és teljesen értelmetlen lenne az egyébként szükséges önellenőrzés benyújtása akkor, ha az adózó ebben a valóságtól eltérően csak 0 Ft összegben szerepeltethetné a levonható, vagy az előző időszakról beszámítható adót. Az alperes jogszabálysértően állapított meg áfa adókülönbözetet pusztán amiatt, hogy a felperes a felfüggesztés időszaka alatt a megelőző időszakra vonatkozó önellenőrzési bevallásaiban előző időszakról beszámítható csökkentő tételt és levonható adót szerepeltetett. Az önellenőrzési bevallásokban visszaigényelt áfa kiutalására nem került sor, ezért nincs jogszabályi alapja 22 470 000 Ft megfizetésére való kötelezésnek. Az Art. szerint a visszaigényelt áfa költségvetési támogatásnak minősül, de ezt a felperes önellenőrzési bevallások alapján nem vette igénybe, így a levonás érdemi vizsgálata nélkül - a fiktív számlákkal kapcsolatos megállapítást kivéve - nincs helye adóhiány megállapításának, fizetési kötelezettség előírásának és adóbírság kiszabásának.
A Kft.-től számlái közül kettő 2008. évi bizonylat esetén az alperes jogszabálysértően, három számla esetén pedig jogszerűen minősítette a bizonylatokat, ügyleteket valós tartalmuk alapján. A 2008. augusztusi és októberi számla mögött ténylegesen végbe ment gazdasági esemény áll, ezért ezek alapján a felperes jogosult volt az áfa levonására. A 2009. évi három számla kapcsán azonban a felperes a perben sem bizonyított valós gazdasági eseményt, ezért e körben az alperes érdemi döntése megalapozott és jogszerű.
A megismételt eljárásban az adószám felfüggesztésének ideje alatt benyújtott önellenőrzési bevallások alapján pusztán a bevallások benyújtásának időpontja miatt - a tartalmuk érdemi vizsgálata nélkül - nem lehet adóhiányt, ehhez társuló adóbírságot, késedelmi pótlékot előírni a felperes terhére. Jogszerűnek kell elismerni a Kft. 2008. augusztusi és októberi számlája alapján az áfalevonást, de fenntarthatja az adóhatóság a 2009. évi három számla nem valós tartalmával, és e miatt az áfa levonás nem jogszerű gyakorlásával kapcsolatos jogi álláspontját, összesen 1 625 000 Ft áfa tekintetében, és ez utóbbi körben alkalmazhatja korábbi határozata szerinti felperest terhelő jogkövetkezményeket is.
Az alperes felülvizsgálati kérelmében a felperes keresetének teljes körű elutasítását kérte. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet az általa vitatott körben nem felel meg az Áfa tv. 120. § a) pontjában, 127. § (1) bekezdés a) pontjában, Sztv. 166-167. §-aiban, az Áfa. tv. 131. §-ában, 137. §-ában és az Art. 24/A. § (6) bekezdésében, 170. § (2) bekezdésében, 178. § 3. pontjában foglaltaknak. Kifejtette, hogy téves az adószám felfüggesztésének időtartama alatti adó levonási jog gyakorlásával kapcsolatos ítéleti jogértelmezés és döntés. A Kft. 2008. évi számlái mögött pedig - a perben tett tanúvallomásokon kívül - mindössze az átutalás ténye szerepel, a felperes még adás - vételi szerződést sem tudott csatolni, a számlakibocsátónál pedig semmilyen bizonylat, nyilvántartás nem volt fellelhető, ezért ezek a számlák sem fogadhatók el adólevonásra alkalmas bizonyítékként.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte, arra alapítottan, hogy az elsőfokú bíróság a bizonyítékokat a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően mérlegelte. Hivatkozott arra is, hogy az Áfa. tv. 137. § (1) bekezdését az Art. 24/A. § (6) bekezdésével együtt kell értelmezni, ezért az adószám felfüggesztését megelőző időszakra vonatkozó adó visszaigénylési kérelem utólag teljesíthető, így nem tiltott az, hogy a bevallásban levonható adó szerepeljen. Érvelése szerint nem lehetett a jogalkotó szándéka közel 27 000 000 Ft összegű jogkövetkezmény előírása a beszámoló letétbe helyezésének elmulasztása miatt.
A felülvizsgálati kérelem részben, az alábbiak szerint alapos:
Az Art. 24/A. § (1) bekezdése szerinti adószám felfüggesztés - az ezt hatályba léptető jogszabályhoz fűzött indokolás szerint - "rendkívül szigorú jogkövetkezményekkel járó", "adójogi jogviszonyokban alkalmazandó jogkövetkezmény". Az Art. 24/A. § (6) bekezdése értelmében ugyanis az adózó az adószám alkalmazásának felfüggesztését elrendelő határozat jogerőre emelkedése és a felfüggesztés megszüntetéséről szóló határozat jogerőre emelkedése közötti időszakra - ha törvény vagy törvény felhatalmazása alapján kiadott jogszabály másként nem rendelkezik - az adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést, költségvetési támogatás igénylést a felfüggesztés megszüntetését követően sem érvényesíthet. Az adóhatóság az adózó adószám felfüggesztését elrendelő határozat jogerőre emelkedését megelőző időszakra vonatkozó adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési, költségvetési támogatás iránti kérelmét kizárólag a felfüggesztés megszüntetését elrendelő határozat jogerőre emelkedését követően teljesítheti.
Az Áfa. tv. 137. §-a - az ehhez fűzött indokolás szerint - "az adózás rendjéről szóló törvény alapján alkalmazott adószám felfüggesztéssel járó jogkövetkezményeket adaptálja, és egyben specializálja az általános forgalmi adózás területére".
Az Art.-ban szereplő adószám felfüggesztéssel összefüggő speciális anyagi jogi szabályokat az Áfa. tv. 137. §-a akként rögzíti, hogy a felfüggesztett adószámmal rendelkező adózó kötelezettségeit (pl.: adóbevallási, nyilvántartási, adófizetési … stb.) változatlanul hagyja, de adólevonási jogát korlátozza. Az Áfa. tv. 137. § (1)-(2) bekezdései szerint ugyanis "Abban az esetben, ha az állami adóhatóság - az Art. rendelkezései alapján - az adóalany adószámát felfüggeszti, az adóalany adólevonási jogát az adószám felfüggesztését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjától kezdődően - az adólevonási jog gyakorlásának egyéb feltételeitől függetlenül - nem gyakorolhatja. Abban az esetben, ha az állami adóhatóság - az Art. rendelkezései alapján - az adóalany adószámának felfüggesztését úgy szünteti meg, hogy nem törli az adóalany adószámát, az adóalany adólevonási jogát az adószám felfüggesztését megszüntető határozat jogerőre emelkedésének napjától kezdődően - az adólevonási jog gyakorlása egyéb feltételeinek sérelme nélkül - ismét gyakorolhatja".
Tekintettel arra, hogy az adózó az adólevonási jogát az áfa bevallás benyújtásával gyakorolja, az előzőekben ismertetett törvényhelyekre figyelemmel egyáltalán nem állíthat be levonható adót abba a bevallásába, amit a felfüggesztés ideje alatt nyújt be. Az Áfa. tv. 131. § (1) bekezdése értelmében továbbá levonási jognak tekintendő a korábbi adó-megállapítási időszakban keletkezett, és onnan fizetendő adót csökkentő tétel bevallása is. Olyan levonható adó sem szerepelhet a felfüggesztés ideje alatt a bevallásokban, amit már a megelőző időszakban az adózó szerepeltethetett volna, de valamilyen okból ezt nem tette meg, és ezt az elévülési időn belül bármikor levonhatja. A felfüggesztés ideje alatt az adózónak csak fizetendő áfája lehet. Az adózó azonban - az Áfa. tv. szerinti speciális anyagi jogi szabályból következően - ha adószámát nem törlik - a felfüggesztést jogerősen megszüntető határozat után benyújtott áfa bevallásaiban gyakorolhatja azon levonási jogát, amely az elévülési időn belül keletkezett, de még nem érvényesített fizetendő adót csökkentő tétel, és a felfüggesztés ideje alatt keletkezett levonható adó.
Az önellenőrzés is bevallásnak minősül, mivel ezzel az adózó az önadózás keretében megállapított, vagy megállapítani elmulasztott adót, adóalapot, költségvetési támogatást helyesbíti, és ez által olyan helyzetbe kerül, mintha eredetileg is helyes bevallást adott volna be, csak a bevallás esedékessége módosult.
A felperes tehát a kifejtettekből következően megsértette az Art. 137. § (1) bekezdésében foglaltakat azzal, hogy 2010. szeptember 16-án - a felfüggesztés ideje alatt - benyújtott önellenőrzési áfa bevallásai mindegyikében levonható adót (előző időszakról beszámítható csökkentő tételt) szerepeltetett. Hangsúlyozza a Kúria, hogy az adószám felfüggesztés ideje alatt benyújtott bevallásokat, önellenőrzéseket nem teszi jogszerűvé az, hogy egyébként fennállnának az adólevonási jog törvényi feltételei, mivel a felfüggesztés ideje alatt a speciális anyagi jogszabály - az Áfa. tv. 137. §-a - a levonási jog törvényi feltételeinek érdemi vizsgálata nélkül - "az adólevonási jog egyéb feltételeitől függetlenül" - önmagában az adószám felfüggesztésére, mint jogkövetkezményt keletkeztető jogi tényre figyelemmel zárja ki az adólevonási jog gyakorlását. Az elsőfokú bíróság ítéletében kifejtett jogi álláspontra figyelemmel megjegyzi a Kúria azt is, hogy az Art. 24/A. § (6) bekezdése szerint, ha az adózó még az adószám felfüggesztésének jogerőre emelkedése előtt nyújtja be az áfa visszaigénylést tartalmazó beadványát, akkor sem kaphatja vissza az áfát, erre csak az adószám felfüggesztésének jogerős megszüntetését követően, és csak akkor kerülhet sor, ha az adószámát nem törlik. Az Áfa. tv. 137. § (2) bekezdése pedig egyértelmű speciális anyagi jogi szabályt tartalmaz arra nézve, hogy az adólevonási jog ismét gyakorolható a felfüggesztést megszüntető határozat jogerőre emelkedésének napjától, ha az Art. alapján az adóhatóság az adószám felfüggesztését úgy szünteti meg, hogy nem törli az adószámot. A levonási jog gyakorlása és az adó visszaigénylés továbbá gyakran elválik egymástól, tehát azokban az esetekben, amikor nem követi visszaigénylés az adólevonási jog gyakorlását eleve elfogadhatatlan az Áfa. tv. 137. §-a szerinti rendelkezésnek az Art. 24/A. § (6) bekezdésére tekintettel történő jogerős ítéletben kifejtettek szerinti (téves) értelmezése.
Ha az adózó annak ellenére állít be levonható adót a bevallásába, hogy azt az Áfa. tv. 137. § (1) bekezdése kifejezetten tiltja, akkor ez az Art. 178. § 3. pontja értelmében adókülönbözetnek minősül, és ezt az adózó terhére fizetési kötelezettségként kell előírni. Az esedékességig meg nem fizetett adókülönbözet pedig az Art. 170. § (2) bekezdése értelmében adóhiánynak minősül és bírságalapot képez. Az Art. 170. § (2) bekezdésének második mondata szerint az eredeti esedékesség időpontjában fennálló túlfizetést pedig csak akkor lehet az adófizetési kötelezettség teljesítéseként elfogadni, ha a túlfizetés az ellenőrzés napján is - és a két időpont között folyamatosan - fennáll, amely feltétel a felperes esetében nem teljesült, ezért a terhére megállapított 22 470 000 Ft adókülönbözet teljes egészében adóhiánynak minősül. Az alperes a kógens (kötelezően alkalmazandó) Áfa. tv.-beli rendelkezésekre figyelemmel méltányosságot e körben csak az adóbírság mértékének megállapításánál gyakorolhatott, és ezzel a jogával élt is, mivel az ügy körülményeire tekintettel az adóbírságot e körben az adóhiány 20%-ában határozta meg, tehát megalapozott és jogszerű az adószám felfüggesztésre figyelemmel hozott érdemi döntése.
Az elsőfokú bíróság a Kft. alperes által vitatott számlái tekintetében - a felülvizsgálati kérelemben kifejtett érveléssel ellentétben - a jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályokkal összhangban álló döntést hozott, határozata megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében, az Áfa. tv. 120. § a) pontjában, 127. § (1) bekezdés a) pontjában, Sztv. 166-167. §-aiban foglaltaknak. Ítéletében - valamennyi bizonyíték egyenkénti és egymással történő egybevetése alapján okszerű, a logika szabályainak is megfelelő bizonyítékértékeléssel, indokolási kötelezettségét is teljesítve - jogszerű tényállást állapított meg, amelyből helytálló ténybeli és jogkövetkeztetéseket vont le. Az alperes felülvizsgálati kérelme e körben - tartalmát tekintve - a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nem kerülhetett sor. (Pp. 275. §, BH 2002.29.)
A kifejtettekre figyelemmel a Kúria megállapította, hogy jogszerű az elsőfokú bíróság ítélete a Kft. két számlája (összesen 1 187 000 Ft áfa) tekintetében, ezt meghaladó körben, azaz a felfüggesztés ideje alatti adólevonási jog gyakorlásából eredő 18 626 000 Ft áfakülönbözetet érintően azonban alapos az alperesi felülvizsgálati kérelem, ezért - a Pp. 275. § (3)-(4) bekezdései alapján - ítéletének rendelkező részében foglaltak szerint határozott. (Megjegyzi egyben a Kúria, hogy a 1 625 000 Ft összegű fiktív számlákra alapított adólevonás jogszabálysértő voltát már az elsőfokú bíróság is megállapította, és e döntés ellen a felperes nem élt felülvizsgálati kérelemmel, 1 032 000 Ft áfa adókülönbözet kapcsán pedig - ami a 2009. december hónapra be nem vallott értékesítésből ered - a felperes kereseti kérelmet sem terjesztett elő.)
Az új eljárás során tehát az adókülönbözetet, adóhiányt és a jogkövetkezményeket az adóhatóságnak arra figyelemmel kell megállapítania, hogy a felperes jogosult 1 187 000 Ft áfa levonására, ezt meghaladóan azonban a perben felülvizsgált adóhatósági határozatok megalapozottak és jogszerűek voltak, tehát e körben az adóhatóság fenntarthatja korábbi - e perben jogszerűnek minősített és keresettel nem támadott - érdemi döntésében foglaltakat.
(Kúria, Kfv. V. 35.312/2012/4.)