adozona.hu
AVI 2016.10.75
AVI 2016.10.75
Az adómentes termékértékesítésnek objektív törvényi feltételei vannak [2007. évi CXXVII. tv. 89. § (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A 2009. május 28-án üzletviteli tanácsadás tevékenység folytatására létrehozott felperes 2009. IV. negyedévében az A. A. Kft. képviselőjének fia, A. T. közreműködésével bekapcsolódott be a számlák szerint Szlovákiából származó kristálycukor Magyarország területén keresztül Romániába történő értékesítési láncolatába. A szlovákiai illetőségű A.P. a.s. - közvetítőként - kristálycukrot adott el magyarországi S. S. Kft.-nek, amely a cukrot a S. Bt.-nek, ez pedig az A. A. Kft.-nek értékesítette, am...
AVI 2016.10.75 Az adómentes termékértékesítésnek objektív törvényi feltételei vannak [2007. évi CXXVII. tv. 89. § (1) bek.]
A 2009. május 28-án üzletviteli tanácsadás tevékenység folytatására létrehozott felperes 2009. IV. negyedévében az A. A. Kft. képviselőjének fia, A. T. közreműködésével bekapcsolódott be a számlák szerint Szlovákiából származó kristálycukor Magyarország területén keresztül Romániába történő értékesítési láncolatába. A szlovákiai illetőségű A.P. a.s. - közvetítőként - kristálycukrot adott el magyarországi S. S. Kft.-nek, amely a cukrot a S. Bt.-nek, ez pedig az A. A. Kft.-nek értékesítette, amely a felperesnek adta tovább. A felperes 2009. IV. negyedévében 63 411 330 Ft előzetesen felszámított általános forgalmi adót (a továbbiakban: áfa) helyezett levonásba az általa fizetendő adó összegéből az A.A. Kft. összesen 317 056 642 Ft bruttó ellenértékű 1826 tonna kristálycukor értékesítéséről kiállított készpénz-kifizetési számlája alapján. A felperes a cukrot még a beszerzés napján továbbszámlázta - közösségen belüli értékesítés címén adómentesen - a cseh A. s.r.o. és a szlovákiai R. s.r.o részére, mely a terméket a romániai H. s.r.l. részére értékesítette tovább.A felperes 2009. IV. negyedévére bevallásában 1.823,15 tonna 259 128 000 Ft ellenértékű Közösségen belülre történő adólevonási joggal járó adómentes kristálycukor értékesítést, 5 697 000 Ft adóalaphoz tartozó 1 424 000 25%-os kulcs alá tartozó értékesítést vallott, beszerzéseit illetően 396 000 Ft adómentes belföldi termékbeszerzést, valamint 253 437 000 Ft adóalaphoz tartozó 63 359 000 Ft 25%-os kulcs alá tartozó belföldi termékbeszerzés után levonható áfát szerepeltetett. A tárgyidőszakban elszámolandó adó összege - 62 029 000 Ft volt, amelyből 61 966 000 Ft-ot visszaigényelt, 63 000 Ft-ot pedig következő időszakra átvihető követelésként tüntetett fel.
Az adóhatóság a felperesnél 2009. IV. negyedévre áfa adónemben revíziót végzett, amelynek eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére 64 782 000 Ft áfa adókülönbözetet állapított meg, amelyből 2 753 000 Ft-ot adóhiánynak, 61 966 000 Ft-ot jogosulatlanul visszaigényelt adónak minősített, amely kiutalását megtagadta. Kötelezte a felperest 32 359 000 Ft adóbírság, 308 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére. Érdemi döntését azzal indokolta, hogy a felperes az 1.823,15 tonna 259 128 050 Ft nettó ellenértékű kristálycukor értékesítése után nem tett eleget áfa fizetési kötelezettségének, de az értékesítés Közösségen belüli adómentességét sem igazolta.
A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes 2011. augusztus 25. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 44. § (1) bekezdésére, 95. §-ára, 97. § (4)-(6) bekezdéseire, 99. § (2) bekezdésére, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 2. § a) pontjára, 89. § (1) bekezdésére, 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, a közös - hozzáadott - értékadórendszerről szóló 2006/112/EK irányelv 2. cikk (1) bekezdés b) pontjára, 20. cikkére (a továbbiakban: Irányelv) alapította. Határozatának indokolása a következőket tartalmazza:
A CMR-ek szerint a cukor fuvarozását a J.G. H. Kft., a K. H. Kft., U. K. és a B. s.r.o. végezte, a cukor átvevői pedig a R. s.r.o., A. s.r.o. és a román H. s.r.l. volt. A H. s.r.l. és az A. s.r.o. Közösségen belül vásárlásának tényét a megkeresett külföldi adóhatóságok nem támasztották alá. A fuvarozó cégek - adóhatósági felszólításra - nem szolgáltattak iratanyagot, és náluk a kapcsolódó vizsgálatok során sem voltak fellelhetők CMR-ekben foglaltakat alátámasztó hitelt érdemlő számviteli bizonylatok vagy egyéb bizonyítékok. Azok a CMR-ek továbbá, amelyen a romániai átvevőként a cseh cég szerepel, azért sem igazolják a Közösség más tagállamába történő kiszállítást, mivel ez a cég és a román gazdasági társaság nem is folytatott valós gazdasági tevékenységet, tehát a CMR-ek adatai hiteltelenek, nem alkalmasak az adómentes értékesítés igazolására. Az elsőfokú hatóság okszerű bizonyítékértékeléssel, helyesen állapította meg, hogy a felperes a 1.823,15 tonna kristálycukrot értékesítette, de az értékesítés adómentességét, a cukor Közösség más tagállamának területére történő elszállítását nem bizonyította, ezért 2009. IV. negyedévében 259 128 000 Ft nettó ellenértékű adóköteles termékértékesítést teljesített. Mivel az EXW fuvarparitás és a formailag megfelelő CMR-ek a rendelkezésre álló adatokra, bizonyítékokra figyelemmel nem igazolják, hogy az értékesítés közvetlen következményeként az eladott áru a Közösség más tagállamának területére a valóságban is kiszállításra került volna és ott is maradt volna, a felperesnek a belföldi termékértékesítésekre irányadó általános szabályok szerint 25%-os adómértékkel számítva 64 782 000 Ft adófizetési kötelezettsége keletkezett.
A felperes a nemzetközi megkeresések és a kapcsolódó vizsgálatok adataiból megállapíthatóan egy olyan nemzetközi láncügyletben vett részt, amelyben a szlovák gazdasági társaság azért nem fizetett értékesítést terhelő adót, mert a terméket a Közösség más tagállama, Magyarország területére szállították, de az adót a magyarországi beszerző sem fizette meg. A felperes, mint a magyarországi közvetítői lánc utolsó tagja levonásba helyezte a cukorbeszerzést terhelő adót, de az értékesítést terhelő adót már nem fizette meg, mivel ezt bevallásában Közösségen belüli adómentes értékesítésnek tüntette fel. A felperes nem tett meg semmilyen lehetséges észszerű intézkedést annak érdekében, hogy az általa megkötött ügyletek ne vezessenek adókijátszáshoz. Kellő körültekintés mellett a felperesnek fel kellett volna ismernie, hogy mi volt valódi szerepe ebben a láncolatban, miért volt szükség a közbe iktatására, akkor, amikor a cukorral belföldön semmilyen feldolgozási, raktározási munkát nem kellett végeznie. Nem ellenőrizte hová került kiszállításra az áru, nem győződött meg arról, hogy az általa kiszámlázott cukor valóban a Közösség más tagállamának területére megérkezett-e, az EXW paritásban, a CMR adatainak hitelességében való alaptalan bizakodása pedig nem tekinthető kellően körültekintő eljárásnak.
A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, vagy hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte arra alapítottan, hogy igazolta a Közösség más tagállamába történő cukorértékesítést, kiszállítást, és az áfát is jogszerűen igényelte vissza. Hivatkozott az Áfa. tv. 29. § (1) bekezdésében, 89. § (1) bekezdésében, az Irányelvben foglaltak megsértésére, és arra, hogy az alperes döntése ellentétes a belföldi és közösségi joggyakorlattal.
Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:
Az alperes a kapcsolódó vizsgálatok lefolytatásával az okiratok, számlák, CMR-ek hitelességének felülvizsgálatával maradéktalanul eleget tett tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének, megalapozott és jogszerű határozatot hozott. A bizonyítás az Art. 99. § (2) bekezdése alapján a felperest terhelte. A felperes nem igazolta hitelt érdemlő módon a Közösségen belüli értékesítés megtörténtét, adókedvezmény igénybevételét, javára kellően körültekintő magatartás nem állapítható meg. A felperes nem tett meg minden észszerű intézkedést sem annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz, ezért helytállóan döntött az adóhatóság arról, hogy a termékértékesítés után a felperesnek a belföldi termékértékesítésre irányadó szabályok szerinti adómértékkel számított adófizetési kötelezettsége keletkezett.
A felperes felülvizsgálati kérelmében kérte a jogerős ítélet és az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, továbbá az adóhatóság kötelezését 61 966 000 Ft áfa kiutalására. Azzal érvelt, hogy az alperes határozata és a jogerős ítélet nem felel meg az Áfa. tv. 29. § (1) bekezdésében, 89. § (1) bekezdésében, Art. 97. § (3)-(6) bekezdéseiben, 99. § (2) bekezdésében, az Irányelv 138. cikk (1) bekezdésében, a C-409/04. számú határozat 40., 42., 58., 65., 67., 70., 71. pontjaiban és a határozati rész 1., 3. pontjaiban, a 2007/41. adózási kérdésben foglaltaknak. Fenntartotta keresetben is kifejtett jogi álláspontját, mely szerint okiratokkal, tanúkkal bizonyította a Közösségen belüli értékesítés tényét, ezt megerősítette a vevő képviselője, fuvarszervezője, a fuvarozók és a szlovák adóhatóság is. Sérelmezte, hogy az alperes és az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta bizonyítékait és kizárólag azért minősítette hiteltelennek adómentes termékértékesítését, mert a fuvarozást végzők nem adtak be adóbevallást és iratanyagukat sem adták át az adóhatóságnak. Előadása szerint meggyőződött az áru kiszállításáról, és az nem tartozik rá, hogy mi lett az áru további sorsa, vevője kinek értékesített tovább, és ez utóbbi társaság teljesítette-e vagy sem adó kötelezettségeit.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte
A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
Az Áfa. tv. 2. § a) pontja alapján az Áfa. tv. 82. §-ában meghatározott mértékű áfát kell fizetni az adóalany által ilyen minőségben belföldön teljesített termékértékesítés után. Az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdése értelmében azonban mentes az adófizetési kötelezettség alól a belföldön küldeményként feladott, vagy belföldről fuvarozott termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére egy másik olyan adóalanynak, aki ilyen minőségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el.
Az adómentesség bizonyítása a közigazgatási és a peres eljárás során is a felperest terhelte az Art. 99. § (2) bekezdése értelmében, amely akként rendelkezik, hogy ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal, vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani.
Az előzőekben ismertetett szabályozásból következik, hogy abban az esetben, ha az adómentesség törvényi feltételei hiányoznak, akkor az adózót az általános szabályok szerinti áfa megfizetése terheli, és nem önmagában egy fuvarozás létesít adómentességet, hanem egy belföldi küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott termék valós, igazolt értékesítése belföldről kívülre, de a Közösség területére. Nem hagyható tehát figyelmen kívül, hogy történt-e valós termékértékesítés a számla szerinti fél számára és ennek közvetlen következményeként igazoltan jutott-e ki más tagállamba a termék. Az Áfa. tv. előzőekben nevesített szabályai összhangban állnak az Irányelv 138. cikk (1) bekezdésével, mely szerint "A tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a terméket az eladó vagy beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére, és ha a termékértékesítés megrendelője a termék elfuvarozásának indulása szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy".
Az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) és a Kúria is már több ügyben rámutatott arra, hogy a Közösségen belüli adómentesség igazolására nem elegendő pusztán egy formailag megfelelő CMR fuvarlevél felmutatása, az EXW paritásra hivatkozás. Szükséges az is, hogy a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog az eladó értékesítésének közvetlen következményeként valóban átszálljon a vevőre és az eladó igazolja, hogy e terméket eladták, vagy elszállították más tagállamba, tehát bizonyítsa, hogy a terméke a feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét, igazoltan kiszállításra került.
A felperes a közigazgatási és a peres eljárás során adómentességének bizonyítására csak olyan okiratokat tudott megnevezni, illetve bemutatni, amelyek nem alkalmasak annak igazolására, hogy a közösségi vevők felé kiállított számlán feltüntetett cukor valóban elhagyta volna Magyarország területét. A kiszállítás bizonyítására - a felperes érvelésével ellentétben - nem alkalmas a R. s.r.o. képviselőjének nyilatkozata, mivel az ebben foglaltakat az alperes által lefolytatott bizonyítás által során feltárt egyéb bizonyítékok nem támasztják alá. Az alperes nem rótt a felperesre többlet bizonyítási terhet, mivel a felperes által csatolt számlákat, CMR-eket vizsgálta meg, illetve ezek hitelessége kapcsán maga folytatta le a bizonyítást, nemcsak nemzetközi megkeresésekkel, hanem a beszerzői, értékesítési lánc valamennyi részvevőjének vizsgálatával, amely során feltárt tények megdöntésére a felperes bizonyítást a perben nem ajánlott fel. Az alperes továbbá tanúvallomások, nyilatkozatok beszerzésével is feltárta, tisztázta, bizonyította - az Art. 97. § (4)-(6) bekezdéseiben foglaltaknak megfelelően - a határozatába foglalt tényállást, bizonyítékértékelése okszerű, éppúgy, mint az elsőfokú bíróságé, mely utóbbi megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak, tehát felülmérlegelésre a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nem kerülhet sor. (Pp. 275. §, BH 2002.29.)
A felperes, ahogyan arra az alperes és az elsőfokú bíróság is iratszerűen, helytálló, okszerű a logika szabályainak is megfelelő ténybeli és jogkövetkeztetéssel rámutatott nem tanúsított kellően körültekintő magatartást, és nem tett meg minden elvárható és észszerű intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet, amelyben részt vett ne vezessen adókijátszáshoz. A fuvarparitásban, a CMR adatainak hitelességében való alaptalan bizakodás ugyanis nem tekinthető ilyen magatartásnak, és a CMR-ek a rendelkezésre álló adatok szerint egyébként is hiteltelenek. A felperes felülvizsgálati kérelemben kifejtett érvelése, mely szerint nem ő fuvaroztatott, ellentétes a CMR-ek adataival, amelyeken ő szerepel feladóként. A CMR-eken fuvarozóként szereplő K. H. Kft. és a J. G. H. Kft. pedig a rendelkezésre álló adatok szerint nem végzett valós gazdasági tevékenységet, illetve iratot nem adott át, bevallást nem adott be, tehát semmi nem támasztja alá, hogy ténylegesen elvégezte volna a CMR-ek szerinti kiszállítást. A cukor továbbá az értékesítési láncolat végén egy olyan romániai vevő részére került a R. s.r.o. tól továbbszámlázásra, amely ezt nem szerepeltette adóbevallásában, és közösségi árubeszerzésről sem adott be összesítő nyilatkozatot. Azok a CMR-ek pedig, amelyeken a cseh A. s.o. szerepel romániai átvevőként szintén nem bizonyítják a kiszállítást, mivel a cseh adóhatóság tájékoztatása értelmében ez a társaság sem végzett valós gazdasági tevékenységet.
A rendelkezésre álló okiratok, dokumentumok, kapcsolódó vizsgálatokból, nemzetközi megkeresések adataiból kizárólag olyan ténybeli és jogkövetkeztetés vonható le, mely szerint nem teljesültek az adómentes termékértékesítés objektív törvényi feltételei. A felperes a közigazgatási és a peres eljárás során az alperesi határozatban rögzítettekkel szemben nem nevezett meg, és nem bizonyított egyetlen egy olyan tényt, magatartást, körülményt sem, amely alapot adhatna kellően körültekintő magatartás, avagy észszerűen elvárható intézkedések megtételére vonatkozó megállapításra. A felülvizsgálati kérelemmel támadott ítéletbe foglalt érdemi döntés megfelel a közösségi joggyakorlatnak is, mely szerint ezzel nem ellentétes az, ha megtagadják az eladótól a Közösségen belül értékesítés adómentességét, feltéve, hogy objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy ez utóbbi nem tett eleget bizonyítási kötelezettségének, illetve hogy tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy ügyletével adócsaláshoz, adókijátszáshoz járul hozzá, és nem tett meg minden tőle telhető észszerű intézkedést annak érdekében, hogy elkerülje az ebben való részvételt. (C-409/04., C-273/11.). Az pedig jelen ügyben fel sem merült, hogy az adóhatóság vagy a bíróság olyan magatartást kért volna számon a felperestől, amely teljesítése a kellő körültekintés vagy az észszerű intézkedések körében elvárhatatlan, vagy teljesíthetetlen lett volna, tehát nem "az áru személyes követését", "kikísérését". Az észszerűen elvárható intézkedések, a kellően körültekintő magatartás körébe mindenképpen beletartozik, és nem minősíthető bonyolult, kivitelezhetetlen ellenőrzési tevékenységnek, hogy egy cukorkereskedelemmel korábban nem foglalkozó gazdasági társaság - amely az ügyletben nem személyesen jár el, hanem a részére eladó tulajdonosának hozzátartozóját bízza meg képviseletével - 317 056 642 Ft bruttó ellenértékű 1826 tonna kristálycukor beszerzése és továbbértékesítése előtt tájékozódjon üzleti partnerei, fuvarozói felől a tekintetben, hogy végeznek-e vagy sem valós gazdasági tevékenységet, létezik-e vagy sem a közvetítői láncon keresztül utazó áru, amelynek feldolgozására, raktározására belföldön nem kerül sor, milyen formailag és tartalmilag hiteles dokumentumokkal tudja igazolni értékesítését, hiszen a cukornak az ő értékesítése közvetlen következményeként kell elhagynia az ország területét, és neki kell bizonyítania az adómentességet. Az a körülmény, amelyre a felperes hivatkozott, hogy nem ő fuvaroztatott, nem javára szóló adat, mivel azt jelzi, hogy olyan CMR-t fogadott be, amelyben a feladó nevére vonatkozó adat hiteltelen, tehát nem alkalmas az adómentes értékesítés igazolására, kellően körültekintő magatartás megállapítására. Megjegyzi egyben a Kúria, hogy jelen üggyel azonos ténybeli és jogi megítélésű más ügyekben már korábban ugyanilyen tartalmú érdemi döntést hozott. (Kfv.V.35.232/2010/4., Kfv.I.35.325/2010/6., Kfv.I.35.111/2011/8., Kfv.I.35.287/2012/7.)
A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem sért eljárási, illetve anyagi jogszabályt, ezért a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv. V. 35.306/2012/6.)
Lábjegyzet
Az ebben a határozatban foglaltakat a Wolters Kluwer Kft. (korábban CompLex Kiadó Kft.) 2013.183 számon, külön szerkesztett formában is közölte a Közigazgatási-Gazdasági Döntések Tárában.
