adozona.hu
AVI 2016.9.71
AVI 2016.9.71
Az adótartozás megfizetésére kötelező határozat végrehajtásával kapcsolatos szabályokat az Art. tartalmazza [2003. évi XCII. tv. 143. § (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az ügynöki tevékenységet egyéni vállalkozóként folytató adózó - végintézkedés hátrahagyása nélkül - 2008. október 21-én elhunyt.
A 2009. május 4. napján jogerőre emelkedett hagyatékátadó végzés szerint a közjegyző a hagyatékot törvényes öröklés jogcímén a Magyar Államnak adta át, amelynek képviselője a M. N. V. Zrt.
Az adóhatóság az egyéni vállalkozó halála miatt 2010. október 12. napjával ellenőrzést rendelt el az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 131. §...
AVI 2016.9.71 Az adótartozás megfizetésére kötelező határozat végrehajtásával kapcsolatos szabályokat az Art. tartalmazza [2003. évi XCII. tv. 143. § (1) bek.]
Az ügynöki tevékenységet egyéni vállalkozóként folytató adózó - végintézkedés hátrahagyása nélkül - 2008. október 21-én elhunyt.A 2009. május 4. napján jogerőre emelkedett hagyatékátadó végzés szerint a közjegyző a hagyatékot törvényes öröklés jogcímén a Magyar Államnak adta át, amelynek képviselője a M. N. V. Zrt.
Az adóhatóság az egyéni vállalkozó halála miatt 2010. október 12. napjával ellenőrzést rendelt el az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 131. § (1) bekezdésére alapítottan, 2008. január 1-jétől 2008. október 21-ig terjedő időszakra.
A 2011. február 25. napján kelt határozatban az elsőfokú adóhatóság a M. N. V. Zrt. Megyei Területi Irodájával szemben hozott határozatban az elhunyt adózó terhére 42 195 Ft adókötelezettséget állapított meg (I. pont), rögzítette, hogy az elhunyt adózó folyószámláján 42 550 Ft a hátralék és 30 450 Ft a túlfizetés (II. pont), mindezek miatt összesen 54 295 Ft a hátralék (III. pont), a hagyaték tiszta értéke 1 165 290 Ft, a bejelentett hagyatéki teher pedig 1 272 446 Ft, tehát a hagyaték nem nyújt fedezetet a teljes tartozás kiegyenlítésére (IV. pont), az elhunyt hagyatékának örököse a Magyar Állam, akit a M. N. V. Zrt. Megyei Területi Irodája képvisel (V. pont). Elrendelte az adótartozás átvezetését az örökös folyószámlájára, és kötelezte ennek, azaz összesen 46 612 Ft-nak a megfizetésére a határozat jogerőre emelkedését követő 30 napon belül (VI. pont), a befizetési kötelezettség elmulasztása esetén a tartozás behajtása iránt fog intézkedni (VII. pont), elrendelte a fennmaradó 7683 Ft személyi jövedelemadó tartozás törlését (VIII. pont), felhívta az örökös figyelmét arra, hogy az adóhatóságnál tett nyilatkozatában foglaltak helytállóságát ellenőrizheti (IX. pont), tájékoztatta bizonylat megőrzési kötelezettségéről (X. pont), fellebbezési jogáról, továbbá arról, hogy a fellebbezés illetékköteles (XI. pont). (E határozat VI. pontját az adóhatóság utóbb kijavította akként, hogy az adótartozást arányában szétosztotta adónemenként, a XI. pontját pedig úgy, hogy a fellebbezés illetékmentes, és a határozatban előírt fizetési kötelezettség bankkártyával is teljesíthető.) Az alperes a Magyar Állam képviseletében eljáró M. N. V. Zrt.-vel szemben (a továbbiakban: Zrt.) 2011. június 27. napján hozott határozatában a kijavított elsőfokú határozatot helybenhagyta. Az alperes érdemi döntését az Art. 35. § (2) bekezdés a) pontjában, 43. § (1) bekezdésében, 131. § (1) és (3) bekezdéseiben, az állami vagyonról szóló 2007. évi CVI. törvényben, a Polgári törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 28. § (1) bekezdésében, 677. § (1) bekezdésében, 679. § (1) bekezdésében, és az állam öröklése és az államot megillető egyéb jogok gyakorlása esetén a Magyar Állam képviseletéről szóló 45/2002. (XII. 25.) PM rendeletben (a továbbiakban: PM r.) foglaltakra alapította.
A felperes keresetében a másodfokú határozat részbeni megváltoztatását kérte akként, hogy helyezze hatályon kívül az adótartozásnak a Zrt. adófolyószámlájára történő átvezetését, kötelezze az adóhatóságot új eljárásra, amelyben az örökös korlátozott felelősségére tekintettel tüntesse fel a hagyatéktárgyakat képező azon vagyontárgyakat, amelyekből az adóhatóság végrehajtás útján kielégítést nyerhet a Ptk. 679. § (1) bekezdése alapján.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletében az elsőfokú határozatnak - a kijavított és a másodfokú határozattal helybenhagyott - VI. pontját hatályon kívül helyezte, és a felperes terhére megállapított adótartozás megfizetése kérdésében az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Jogi álláspontja szerint az adózó örökösét terhelő adótartozás megfizetésére kötelező határozatban a Ptk. 678. § (2) bekezdésében és a 679. § (1) bekezdésében foglalt rendelkezéseket figyelembe véve kell a rendelkező részt megfogalmazni.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte ennek hatályon kívül helyezését, a kereset elutasítását. Érvelése szerint a jogerős ítélet nem felel meg az Art. 35. § (1) bekezdésében, (2) bekezdés a) pontjában, 43. § (1) bekezdésében 131. § (3) bekezdésében foglaltaknak. Jogi álláspontja szerint e jogszabályhelyek speciális szabályai miatt az örökösöket örökrészük erejéig kell kötelezni az elhunyt adózó adótartozásának megfizetésére, és az örökösöknek csak a határozatban megjelölt összegért kell helytállniuk. A szabályok speciális volta miatt sem az Art. 6. § (3) bekezdésének, sem a Ptk. 679. § (1) bekezdésének, sem pedig a Ptk. 683. §-a alkalmazásának nincs helye az adó soron kívüli megállapítása és a mögöttes felelős adófizetésre kötelezése [Art. 32. § (2) bekezdése és 131. § (3) bekezdése] során.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Hangsúlyozta, hogy Art. 6. § (2) bekezdése értelmében a Zrt. nem minősül adózónak, az ügyben kizárólag a felperes, mint szükségképpeni örökös képviseletében járt el, ezért az adótartozás adószámlájára történő átvezetése nem felel az Art. előírásainak.
A felülvizsgálati kérelem részben alapos.
A perben felmerült jogkérdést a Kúria a Kfv. V. 35.320/ 2011/5. számú ötös tanácsban meghozott ítéletében eldöntötte, ezen ítélet jogi indokolása szerint:
Az egyéni vállalkozásról szóló 1990. évi V. törvény 13. § (1) bekezdésének c) pontja értelmében megszűnik az egyéni vállalkozói tevékenység gyakorlásának joga, ha az egyéni vállalkozó meghal, kivéve, ha vállalkozói tevékenységét özvegye vagy örököse az egyéni vállalkozó nevében és javára folytatja. E szabályból következően az egyéni vállalkozó adóalanyisága halálával megszűnik, kivéve, ha a vállalkozói tevékenységet az özvegye vagy örököse folytatja. Az egyéni vállalkozó adóalanynak tehát csak az előzőekben megjelölt természetes személyek lehetnek a jogutódjai. Az örököse pedig nem minden esetben, hanem csak az előzőekben megjelölt törvényi feltételek fennállása esetén tekinthető jogutódnak. Jelen ügyben az elhunyt vállalkozónak nincs jogutódja, csak örököse, aki nem természetes személy, és nem is a Zrt., hanem a jogerős közjegyzői végzés értelmében a Magyar Állam.
A hagyaték az örökhagyó halála esetén átszálló vagyon összessége polgári jogi értelemben. Az öröklés polgári jogi jogutódlás, ebből következően öröklés útján is csak az szállhat át, ami a polgári jog alapján másra átszállhat, vagyis amiben jogutódlás következhet be. Ahhoz, hogy a jog vagy kötelezettség öröklés útján átszállhasson szükséges, hogy ezek polgári jogon alapuljanak, és vagyoni jellegűek legyenek. Ebből következik, hogy nem öröklés útján szállnak át azok a jogok, amelyek polgári jogiak ugyan, de nem vagyoniak (pl. személyhez fűződnek), illetve vagyoni jellegűek, de nem a polgári jogon alapulnak (pl.: nyugdíj, járadék stb.). Nem öröklés útján szállnak át még ha vagyoni jellegűek is a más, nem polgári jogszabályokon, így államjogi, államigazgatási jogszabályokon alapuló jogok és kötelezettségek. Mindazok a jogok és kötelezettségek tehát, amelyek nem polgári jogi jellegűek, nem az öröklési jog szabályai szerint szállnak át, hanem külön jogszabály (pl.: közjog, pénzügy jog) rendelkezései alapján.
Az örököst, mint mögöttes felelőst terhelő adótartozás a Kúria jogi álláspontja szerint nem magánjogi, hanem közjogi jogviszonyban keletkezik, ezért a halálozás nem változtatja meg a jogviszony jellegét közjogiról polgári jogira (2/2004.PJE.). Az adótartozást az adóhatóság nem polgári eljárásban, hanem kizárólag közjogi jogviszonyban, az erre irányuló adóigazgatási eljárásban, és az adójogi eljárási és anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően érvényesítheti. A Ptk. ugyanis csak a vagyoni és személyi viszonyokat szabályozza, mivel 1. § (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy: Az e viszonyokat szabályozó más jogszabályokat - ha eltérően nem rendelkeznek -, e törvénnyel összhangban, e törvény rendelkezéseire figyelemmel kell értelmezni. Az Art. 1. § (1) bekezdése ugyanakkor kimondja, hogy az adózás rendjével kapcsolatos szabályokat - tehát az eljárásit és az anyagi jogit is - az Art. tartalmazza, hatálya a 4. § (1) bekezdése értelmében az adóval összefüggő törvényen alapuló kötelező befizetésre (adózásra) terjed ki. Az Art. 178. § 4. pontja értelmében pedig az adótartozás nem más, mint az esedékességkor meg nem fizetett adó.
Az örökös adófizetésre kötelezése tehát az örökös személyét és örökrészét megállapító jogerős közjegyzői határozatra figyelemmel meghozott adóhatósági határozaton, és az adójogi jogszabályi rendelkezéseken, azaz a közjogi, államigazgatási jogviszonyban hozott érdemi döntésen alapul. A Ptk. szabályai csak az örökös személyére, és az örökrész erejére nézve irányadók, ami a perbeli esetben a felek között nem volt, és a jogerős közjegyzői végzésre figyelemmel nem is lehetett vitatott.
Az adótartozás megfizetését az Art. alapján a törvényi feltételek fennállása esetén - az adóhatóságnak határozattal kell megállapítania a következőkre figyelemmel: Az Art. 6. §-a értelmében adózó az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy az Art. írja elő. Az Art. 6. § (3) bekezdése értelmében a jogutód adózót megilletik mindazok a jogok, amelyek a jogelődöt megillették és teljesíti a jogelőd által nem teljesített kötelezettségeket is. (Jelen ügyben jogutódlás nem állapítható meg.)
Nem minősül adózónak az Art. 6. § (2) bekezdése értelmében a kizárólag adómegfizetésre kötelezett személy. A kizárólag adó megfizetésre kötelezett személy is gyakorolhatja a törvény szerint adózót megillető jogokat a vele szemben indult eljárás során.
Az Art. 35. § (2) bekezdés a) pontja értelmében adómegfizetésre kötelezett személynek minősül az adózó örököse is az örökrésze erejéig. Az Art. 35. § (2) bekezdésének a)-i) pontja több adó megfizetésre kötelezhető személyt is nevesít, tehát nemcsak az örököst, és a jogutódot, hanem pl.: a megajándékozottat, a gazdasági társaság helytállni köteles tagját, vezető tisztségviselőjét, a társasházi tulajdonos társakat, a szülői felügyeletet gyakorló szülőt stb., és mindegyikük esetében kógens (kötelezően alkalmazandó) szabályként írja elő, hogy milyen jogcímen és milyen körben kötelezhetők az adó megfizetésre. (Pl.: az örökös örökrésze erejéig, több örökös örökrészük arányában, a megajándékozott az ajándék erejéig, a szülő az általa kezelt vagyon erejéig, a gazdasági társaság tagja a rá vonatkozó szabályok szerint stb.) Az Art. tehát speciális anyagi jogi szabályozást rögzít az adó megfizetésével kapcsolatos közjogi jogviszonyra nézve, nemcsak a 35. §-ban, hanem a 36. §-ban is.
Az Art. 131. § (1) bekezdése kimondja, hogy ha az adókötelezettség az adózó halála miatt szűnik meg, tehát pl. az egyéni vállalkozó elhalálozása miatt, az adóhatóságnak az adót határozattal kell megállapítania. Az Art. 131. § (3) bekezdése pedig akként rendelkezik, hogy az adózó halála esetén az adóhatóság az örököst - a személyéről történő tudomásszerzést követően - örökrésze arányában külön határozatban kötelezi az adózót terhelő tartozás megfizetésére, illetve rendelkezik az adózót megillető költségvetési támogatás, adó visszaigénylés, adó visszatérítés örökös részére örökrésze arányába történő kiutalásáról is. Kimondja azt is, hogy a tartozást a költségvetési támogatást, adó visszaigénylést, adó visszatérítést e külön határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül kell megfizetni, illetve kiutalni, és az örökös részére kiutalandó összeget az örököst terhelő tartozás összegéig az adóhatóság visszatarthatja.
Az előzőekben ismertetett kógens, nyilvánvaló és világos eljárási és anyagi jogi szabályozásból egyértelműen következik, hogy az egyéni vállalkozó örököse jelen ügyben nem jogutódja az elhunyt vállalkozónak, ennélfogva az Art. 131. § (1) bekezdése szerinti - adó soron kívüli megállapítására irányuló eljárásban nem kötelezhető, és nem is jogosult a megbízólevél aláírására, ennek az ügynek nem ügyfele, nem adóalanya. Az elhunyt adózó adójának megállapítása, és az adó megfizetésre kötelezhető örökös fizetésére kötelezése továbbá két külön eljárás az Art. értelmében. A Kúria egyébként korábban már több határozatában, közöttük a BH 2007.278. számon közzétettben is rámutatott arra, hogy az adó megfizetésre kötelezhető személy az adózóval szembeni eljárásban nem ügyfél, és arra is, hogy mivel az adó megfizetésre kötelezhető személy nem minősül adózónak, az adózónak és az adó megfizetésre kötelezhető személynek a jogai és kötelezettségei sem azonosak. Az adózókat terhelő kötelezettségek közül az adó megfizetésre kötelezett személyre kizárólag az adófizetési kötelezettség vonatkozik az Art. 35. § (2) bekezdése által meghatározott körben, ezért az adózót megillető jogokat is kizárólag ennek megfelelően gyakorolhatja. Az adóigazgatási eljárásnak három szakasza van: az ellenőrzési, a hatósági határozathozatali eljárás és az adóvégrehajtás. Az adó megfizetésre kötelezés esetében az első szakasz hiányzik, a második és az ezt követő valósul meg. A hatósági határozathozatali eljárásban a származékos kötelezett akként gyakorolhatja az adózó számára biztosított jogokat, hogy a vele szemben indult eljárásban igénybe veszi a jogorvoslati eszközöket, és ennek keretében vitathatja az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti feltételek fennállását.
Jelen ügyben az előzőekben nevesített jogszabályi rendelkezések nem kerültek betartásra. A soron kívüli adómegállapítással kapcsolatos megbízólevelet ugyanis a Zrt. írta alá, a jegyzőkönyvet ő vette át, és nem külön eljárásban, hanem egy eljárás keretében végezte el az adóhatóság a soron kívüli adó megállapítást, és az adótartozás megfizetésére kötelezést is. A Zrt. nem örökös, csak a felperes képviselője, ennélfogva őt, illetve az elsőfokú határozatban megjelölt egy szervét, ahogyan arra a felperes is hivatkozott, tévesen kötelezte az adóhatóság. [Az alperes által megjelölt PM r. a Magyar Állam képviseletéről rendelkezik. A Magyar Állam és a Zrt., mint képviselője azonban egymástól vagyoni, számviteli és költségvetési téren is jól elhatárolt az állami vagyonról szóló 2007. évi CVI. törvény és az 5/2008. (I. 22.), illetve 347/2010. (XII. 28.) Korm. rendeletek szabályai értelmében. A közjogi jogviszonyban tehát nem keverhető össze, illetve egymással nem helyettesíthető a Magyar Állam, illetve annak képviselője.]
Rámutat továbbá a Kúria arra is, hogy az Art. 35. § (2) bekezdésének a) pontja, 39. §-a, 131. § (3) bekezdése egyaránt fizetésre kötelezésről rendelkezik. A fizetés pedig forintban teljesítendő, és a fizetési kötelezettséget a pénzforgalmi számlával rendelkezőnek pénzforgalmi számlájáról átutalással, az ilyennel nem rendelkező adózónak pedig belföldi fizetési számlájáról történő átutalással vagy készpénz átutalási megbízással kell teljesítenie. Az Art. 43. § (1) bekezdése pedig kimondja, hogy az adóhatóság az adózó adókötelezettségét az adózó adószámláján tartja nyilván.
Az ismertetett adójogi, és Ptk.-hoz képest speciális, kógens - sui generis - szabályozásból az következik, hogy az adóhatóság nem vehet részt a hagyatéki eljárásban, nem tekinthető hagyatéki hitelezőnek, viszont a közjegyzői végzést az örökös személyét illetően irányadónak kell tekintenie, és az örököst örökrésze arányában kell az adótartozás megfizetésére köteleznie. Nincs továbbá jelentősége a hagyatéki vagyon tárgyainak, és az adóhatóságnak nem kell meghatároznia azt sem, hogy az adótartozást mely vagyontárgyakból kell az örökösnek kiegyenlítenie, mivel az adóhatóság nem vizsgálhat tulajdoni, öröklési kérdéseket. Az adóhatóságot csak az örökös személyét és az örökrészt illetően köti a jogerős hagyatékátadó végzés, és az adó megfizetésére kötelezéssel kapcsolatos eljárást eleve a közjegyzői eljárást követően folytathatja le.
Az adófizetésre kötelezés kapcsán akkor, amikor a Ptk. szabályai alkalmazandók, az Art. kifejezetten szabályozza, egyéb esetben pedig a közjogi jogviszonyra vonatkozó speciális, egyben kógens rendelkezéseiből következően - nem teszi lehetővé. (Megjegyzi a Kúria e körben azt is, hogy Ptk. 679. §-a sem jelenti azt, hogy a hitelező által pénzben követelt összeg konkrét tárgyra vonatkozó követeléssé alakulna át. A hagyatéki hitelező ugyanis a hagyaték átszállása után is pénzben követelhet, és ha ezt az örökös nem teljesíti, akkor jogosult a hagyaték tárgyaiból kielégítést keresni, és ha ezek nincsenek az örökös birtokában, akkor az örökség erejéig az örökös egyéb vagyontárgyaiból kereshet kielégítést.)
A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény 72. § (1) bekezdése értelmében a határozatnak egyebek mellett - a kötelezettség teljesítésének határnapját vagy határidejét és az önkéntes teljesítés elmaradásának jogkövetkezményeit, ideértve a fizetési kötelezettséget megállapító, döntésben a késedelmi pótlék-fizetési kötelezettségről és annak mértékéről szóló tájékoztatást kell tartalmaznia. Nem kell tehát meghatározni az önkéntes teljesítés elmaradása esetén majd a jövőben foganatosításra kerülő végrehajtási cselekményeket, illetve ezek tárgyát, körét, típusát.
Hangsúlyozza a Kúria, hogy az adótartozás megfizetésére kötelező határozat végrehajtásával kapcsolatos szabályokat ugyancsak az Art. szabályozza, és a végrehajtásra vonatkozó rendelkezések felülvizsgálata tehát az, hogy a jogerős határozattal előírt közjogi tartozás meg nem fizetése esetén miként került behajtásra - nem képezheti bírói felülvizsgálat tárgyát [Art. 143. § (1) bekezdése]. Az adótartozás végrehajtására vonatkozó szabályok ugyancsak speciális, és kógens szabályok, tehát nem azonosak a polgári jogi követelések behajtására irányadó szabályozással. A felperes és az elsőfokú bíróság sem tudott megjelölni olyan Art. szabályt, ami előírná, hogy az örökösnek a hagyaték tárgyaiból kellene kiegyenlítenie az adótartozását. Csak ettől eltérő speciális, előzőekben részletezett, kógens Art. szabályok vannak. Ezek értelmében pedig, ha az adó megfizetésre kötelezett önként nem teljesít, akkor következik a végrehajtás, amely során lefoglalásra kerülhetnek a hagyaték tárgyai is. Ha azonban a végrehajtás nem fedezi a tartozást, akkor az örökös örökrésze erejéig igenis felel az örökhagyó tartozásáért az Art. 150. § (1) bekezdése, a 155. § és a 156. § értelmében.
Megjegyzi egyben a Kúria, hogy a felperes által hivatkozott Kfv.I.35.199/2010/5. számú határozat a perbelivel nem teljeskörűen azonos tényállást tartalmaz, ezért nem lehetnek azonosak a két ügyben levonható jogkövetkeztetések sem.
A Kúria jelen tanácsa a Kfv.V.35320/2011/5. számú, fentebb ismertetett ítélet jogi indokolásával teljeskörűen egyet ért, a tény- és jogazonos ügyben az ismertetett jogi indokolással azonos jogi álláspontja alapján hozta meg döntését. Mindezek folytán a jogerős ítéletet és az alperes határozatát a kereset által vitatott körben - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte [Pp. 339. § (1) és (3) bekezdései, 275. § (4) bekezdése].
Az új eljárás során az adóhatóságnak a Kúria ítéletében kifejtett jogi álláspont figyelembevételével kell eljárnia. Az adóhatóság azonban nyilvánvalóan csak akkor tud jogszerű döntést hozni, ha hivatalból vizsgálja az örökös és a határozatokban kötelezettek személyét. Az új eljárásban az adóhatóságnak figyelemmel kell lennie arra, hogy az adó soron kívüli megállapítása, és az adó megfizetésre kötelezés két külön eljárás, a Zrt. csak a felperes képviselője, tehát ő, illetve, szervei nem kötelezhetők az örökös helyett az adótartozás megfizetésére [Pp. 339. § (3) bekezdése]. A Ptk. továbbá csak az örökös személye és az örökrész ereje tekintetében meghatározó, minden egyéb kapcsán az Art. anyagi és eljárásjogi szabályai az irányadók, mert ezek a polgári jogviszonyhoz, az örökléshez képest speciális, ezt felülíró közjogi, pénzügyi jogi kógens rendelkezéseket tartalmaznak, amelyek végrehajtásával kapcsolatos rendelkezések nem képezhetik bírói felülvizsgálat tárgyát.
(Kúria, Kfv. V. 35.296/2012/4.)