adozona.hu
EH 2015.41
EH 2015.41
Az adóraktári engedéllyel rendelkező gazdasági társaság más adóraktári engedélyeshez adófelfüggesztési eljárás mellett történő szállítás esetén mentesül az adófizetési kötelezettség alól, ha a címzett adóraktári engedélyes a betárolást elektronikus átvételi elismervénnyel visszaigazolta [2003. évi CXXVII. tv. 8. § (1) bek., 11. § (2)-(3) bek., 10. § (1) bek., 13. § (1) bek., 17. § (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1]A felperes összetett adóraktári engedély alapján köztes alkoholtermékkel üzemben, italgyárban, üzemi szeszraktárban és egyéb borpalackozóban végezhető jövedéki tevékenységekre jogosult.
[2]A felperes 2011. évben több alkalommal szállított a H. D. Kft. (Kft.) adóraktári engedélyesnek adófelfüggesztéssel jövedéki terméket a jövedéki adóról és jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Jöt.) 11. § (2)-(3) bekezdései szerinti szállí...
EH 2015.41 Az adóraktári engedéllyel rendelkező gazdasági társaság más adóraktári engedélyeshez adófelfüggesztési eljárás mellett történő szállítás esetén mentesül az adófizetési kötelezettség alól, ha a címzett adóraktári engedélyes a betárolást elektronikus átvételi elismervénnyel visszaigazolta [2003. évi CXXVII. tv. 8. § (1) bek., 11. § (2)-(3) bek., 10. § (1) bek., 13. § (1) bek., 17. § (1) bek.].
[1]A felperes összetett adóraktári engedély alapján köztes alkoholtermékkel üzemben, italgyárban, üzemi szeszraktárban és egyéb borpalackozóban végezhető jövedéki tevékenységekre jogosult.[2]A felperes 2011. évben több alkalommal szállított a H. D. Kft. (Kft.) adóraktári engedélyesnek adófelfüggesztéssel jövedéki terméket a jövedéki adóról és jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Jöt.) 11. § (2)-(3) bekezdései szerinti szállítási okmány, az e-TKO felhasználásával. A szállítások az uniós számítógépes rendszerben, az Excise Movement and Control Systemen, (EMCS-n) keresztül valósultak meg. A vámhatóság minden esetben egyedi adminisztratív kóddal, AHK-számmal látta el a szállítmányt, és a Kft. az EMCS-n keresztül visszaigazolta szállítmányok betárolását.
[3]Az adóhatóság 2011. március 1-jétől 2011. május 31-ig terjedő időszakra ellenőrzést végzett a felperesnél. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban kötelezte a felperest 51 865 000 Ft jövedékiadó-hiány, 51 865 000 Ft adóbírság, 6 381 334 Ft késedelmi pótlék megfizetésére.
[4]Az alperes a 2012. november 27. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[5]Érdemi döntését a Jöt. 7. § 25. pontjára, 7/A. pontjára, 8. § (1) és (2) bekezdéseire, 10. § (1) és (2) bekezdésére, 11-12. §-aira, 13. § (1) bekezdés a) pontjára, 14. § (1) bekezdésére, 17. § (1) bekezdésére, 48. § (3) bekezdésére, 46. § (1) bekezdésére, 112. §-ára, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 170. § (1) bekezdésére, 171. §-ára, 178. § 4. pontjára, 172. § (1) bekezdés e) pontjára, 172. § (21) bekezdésére alapította.
[6]A felperes keresetében - az 1., 3., 4., 6., 7. szállítmányok tekintetében - az alperes határozatának hatályon kívül helyezését, az alperes új eljárásra kötelezését, másodlagosan a határozatok részbeni hatályon kívül helyezését, illetve részbeni megváltoztatását kérte, eljárási és anyagi jogszabálysértésekre, téves jogértelmezésre és jogalkalmazásra hivatkozott.
[7]Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította.
[8]Jogi álláspontja a következő volt.
[9]Az alperes eljárása során nem sértette meg a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) alapelvi rendelkezéseit, tisztázta és bizonyította az ügy érdemi eldöntése szempontjából releváns tényeket, határozata megfelel a Ket. 72. § (1) bekezdésének.
[10]Az adófelfüggesztéssel szállított jövedéki termék esetében a másik adóraktárba történő fizikai betárolás és annak visszaigazolása együttes feltétel a végleges adómentesség megszerzésének. Az adófelfüggesztéssel kapcsolatos jogértelmezés tekintetében nem releváns a felperes által megjelölt, Jöt. 8. §-ába és 17. § (1) bekezdésébe foglalt szabályozás. "Az adófelfüggesztés az adómegállapítás és az adófizetés halasztását jelenti, így az adókötelezettség keletkezése és alanya nem az adófelfüggesztést követően vizsgálandó kérdés, mert ezt a vizsgálatot már az adófelfüggesztés előtt el kell végezni". Tekintettel arra, hogy a Jöt. 8. §-a értelmében a felperes adóalany, az adófizetés alóli mentesüléshez meg kellett volna felelnie a Jöt. 13. § (1) bekezdés a) pontja, és a 7. § 25. pontja szerinti együttes törvényi feltételnek, azaz a betárolás visszaigazolásának és a jövedéki termékek fizikai (tényleges) betárolásának is meg kellett volna valósulnia, de ez utóbbira nem került sor.
[11]Az alperes nem követett el jogszabálysértést azzal, hogy az adóbírságot hivatalból nem mérsékelte, érdemi döntése megfelel a Jöt. 112. § (1) bekezdésében, az Art. 170. § (1) bekezdésében, 171. § (1) bekezdésében foglaltaknak.
[12]A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát, vagy hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra új határozat hozatalára.
[13]A felülvizsgálati kérelem alapos.
[14]A felülvizsgálati eljárásban nincs helye bizonyítás felvételének, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (KGD 2011.62., KGD 2007.281., KGD 2002.262., BH 2013.281., BH 2009.122., BH 2002.490., BH 2001.46., BH 1993.774.).
[15]A Kúria a Pp. 275. §-a alapján eljárva azt állapította meg, hogy a kereseti és felülvizsgálati kérelemmel támadott körben minden, az ügy érdemi elbírálásához szükséges tényállási elem rendelkezésre áll, ezért jogszerűen utasította el az elsőfokú bíróság a felperes további bizonyítási indítványait, és helyesen állapította meg, hogy az alperes eljárása és határozata megfelel a Ket. rendelkezéseinek.
[16]A Kúria azonban, az anyagi jogi jogszabályok értelmezése és alkalmazása tekintetében, nem osztja az alperes és az elsőfokú bíróság jogi álláspontját a következők miatt:
[17]a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12. EGK Irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló 2008/118/EK Tanácsi irányelv (a továbbiakban: Irányelv) szabályozza a jövedéki termék jövedékiadó-felfüggesztéssel történő szállítását és a jövedéki termékek jövedékiadó-felfüggesztésével történő szállítása során követendő eljárást a 17-29. cikkeiben. E szabályozás értelmében, ahogyan arra az alperes maga is utal a határozatában, az adófelfüggesztéssel történő szállításnak az a szállítás minősül, amely rendelkezik a szabályoz szerinti okmánnyal, azaz az e-TKO-val, amit a jövedéki terméket kitároló adóraktár engedélyesnek kell kiállítania, és a címzett adóraktárnak pedig a 24. cikk (1) bekezdése értelmében a számítógépes rendszeren, az EMCS-n keresztül elismervényt kell benyújtania a termék átvételéről a rendeltetési hely szerinti tagállam illetékes hatóságai részére. A címzettek által történő átvételi elismervény szabályait a tagállamok illetékes hatóságainak kell meghatároznia és ellenőrizniük kell az átvételi elismervényben szereplő adatokat. Amennyiben az adatok nem megfelelőek, haladéktalanul értesítenie kell a címzettet, ha az adatok megfelelőek, akkor a hatóság a címzett felé megerősíti az átvételi elismervény nyilvántartásba vételét. A 28. cikk (1) bekezdése szerinti szabályozás értelmében az átvételi elismervény igazolja a jövedéki termék szállításának a 20. cikk (2) bekezdése szerinti befejezését, azaz a jövedéki termék adófelfüggesztéssel történő szállításának befejeződését, tehát azt, hogy a címzett átvette a jövedéki terméket. A kitároló adóraktár engedélyes által kiállított és megküldött e-TKO-t a vámhatóság az uniós számítógépes rendszerben ellenőrzi, ennek megfelelősége esetén az AHK-szám hozzárendelésével ezt jóváhagyja, elektronikus úton erről értesíti az adóraktár engedélyesét, és csak ezt követően kerülhet sor a jövedéki termék adófelfüggesztéssel történő szállítására. A címzett adóraktár engedélyese által kiállítandó elektronikus átvételi elismervény továbbítása elfogadása is az EMCS számítógépes rendszeren keresztül
valósul meg.
[18]A Jöt. szabályozása, a felek által sem vitatottan, összhangban áll az irányelvi rendelkezésekkel, és a perben vitatott szállítások lebonyolítására az előzőekben ismertetett jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően került sor.
[19]A Jöt. 8. § (1) bekezdése értelmében nem vitásan adókötelezettség keletkezik, ha a jövedéki terméket belföldön előállítják, importálják és az adóalany a jövedéki terméket előállító személy, amennyiben a jövedéki termék előállítása adóraktárban történik, illetve az adóraktári engedélyes, importáló. A Jöt. 8. § (2) bekezdése azonban úgy rendelkezik, hogy az adókötelezettség a jövedéki terméket belföldön előállító, illetve importáló személy helyett a betároló adóraktár engedélyesét, illetve adómentes felhasználót terheli a jövedéki termék adóraktárba, vagy adómentes felhasználó üzemébe történő betárolásának a visszaigazolásával. Ez nem érinti a jövedéki terméket belföldön előállító, illetve importáló személy bejelentési, bevallási, nyilvántartási, bizonylat-kiállítási és -megőrzési, valamint adatszolgáltatási kötelezettségét. E bekezdés szerinti adókötelezettség esetében az adó alanya a jövedéki terméket betároló adóraktár engedélyese, illetve az adómentes felhasználó.
[20]A Jöt. 13. § (1) bekezdés a) pontja akként rendelkezik, hogy az adóraktár engedélyese a felfüggesztett adómegállapítási és adófizetési kötelezettség alól véglegesen mentesül, ha a kitárolt jövedéki terméket egy másik adóraktárba betárolták és azt a betároló adóraktár engedélyese elektronikus átvételi elismervénnyel, külön jogszabály szerint visszaigazolta.
[21]A felperes iratszerűen és alappal hivatkozott arra, hogy az adófelfüggesztéssel történő szállítások kapcsán minden esetben a Jöt. 11. § (5) bekezdés a) pontja szerint kiállított és a (8) bekezdés a) pontja szerinti, vámhatóság által továbbított, elektronikus átvételi elismervények birtokában gyakorolta adó alóli mentesülését, és arra is, hogy az átvételi elismervényeken túl, a fuvarozások befejezését követően minden szállítmány esetében beszerezte a szállítóleveleket, a címzett adóraktár engedélyese által aláírt fuvarleveleket, bizonylatokat, és a szabad forgalomba hozatalt nem ő, hanem a Kft. végezte el. A visszaigazolásra minden esetben a termékek szabad forgalomba bocsátását megelőzően került sor, és a Kft. szállította le a jövedéki termékeket a továbbforgalmazó jövedéki engedélyes kereskedők részére. Nem hagyható figyelmen kívül továbbá az sem, hogy a Kft. adóellenőrzésének eredményeként hozott határozat maga is megállapítja, hogy a jelen perben vitatott szállítások szerepeltek a Kft. termékmérleg-nyilvántartásában, ezeket készletre vette, illetve ezt követően szabad forgalomba bocsátotta EKO kiállítása mellett (egyszerűsített kísérő okmány), amellyel kapcsolatos adatküldési kötelezettséget ugyancsak az EMCS-ben kell teljesíteni.
[22]Az adófelfüggesztés a Jöt. 10. § (1) bekezdése alapján az adómegállapítás és adó megfizetésének halasztása, amely átmeneti mentesülést eredményez. Ehhez képest a mentesülésnek két különböző esete olvasható ki a Jöt. rendelkezéseiből, az egyik a Jöt. 8. § (2) bekezdése, a másik pedig a Jöt. 13. § (1) bekezdés a) pontja szerinti. A Jöt. 8. § (2) bekezdése értelmében pusztán a betárolás visszaigazolásával bekövetkezik egy adóalany-változás, amelyhez elegendő a visszaigazolás és adófelfüggesztés esetén a végleges mentesülés. Ehhez a törvényi szabályozás, az Irányelvvel összhangban állóan, nem írja elő még további plusz törvényi feltételként a fizikai betárolás tényleges megtörténtét. Az adóalany-változás tekintetében tehát a Jöt. 8. § (2) bekezdése szerinti szabályozás kapcsán nincs jogi relevanciája a fizikai betárolás tényleges megtörténtének. Tekintettel arra, hogy a betárolás visszaigazolását a címzett adóraktár végzi, mégpedig az előzőekben részletezett információs rendszeren keresztül, tehát tagállami adóhatósági közreműködéssel, a gyártó adóraktár mentesül az adófizetési kötelezettség alól a visszaigazolással. Természetesen a címzett csak akkor igazolhatja vissza a betárolást, ha ez valóban ténylegesen megtörtént. Abban az esetben azonban, ha ő valótlan adatot igazol vissza, ezért ő felel és nem a kitároló adóraktár. Utal e körben még a felperesi magatartás értékelése kapcsán a Kúria arra is, hogy az alperes részéről a felperes terméknyilvántartása valamennyi időszakban ellenőrzésre került és ezt a hatóság valósággal összhangban állónak fogadta el.
[23]A Jöt. 17. § (1) bekezdése alapján a jövedéki adót a fizetés esedékessé válásakor a 8. §-ban meghatározott adóalanynak kell megfizetnie. Az előzőekben ismertetettekre figyelemmel a Kft., mint a címzett adóraktár engedélyese, a betárolás visszaigazolásával, a Jöt. szerinti adókötelezettségek adóalanyává vált.
[24]A Kúria, tehát a felperes jogi álláspontjával egyezően, azt állapította meg, hogy a közösségi szabályozással összhangban álló Jöt. 8. § (2) bekezdése és 17. § (1) bekezdése alapján a felperesnek az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőzően bekövetkezett adóalany-változás miatt nem volt, és nem lehetett adófizetési kötelezettsége, tekintettel arra, hogy a betárolás visszaigazolására, jelen perrel érintett körben, az alperes által sem vitatottan minden esetben sor került.
[25]A jogvita eldöntésére irányadó szabályozás, ahogyan erre az alperes és az elsőfokú bíróság is helytállóan hivatkozott, valóban objektív jellegű, éppen ezért nem befolyásolhatja az, hogy a címzett adóraktári engedélyes az elektronikus átvételi elismervényt nem szabályszerűen, a rá vonatkozó, nemzeti és közösségi jogi szabályi rendelkezéseknek nem megfelelően állítja ki.
[26]A közigazgatási és peres eljárás során feltárt és határozatokban részletesen ismertetett adatok sem egyenként, sem egymással egybevetve nem alkalmasak arra, hogy a felperes esetében a kellően körültekintő magatartás hiányára, rendeltetésszerű joggyakorlás elvének meg nem felelő magatartás tanúsításának megállapítására alapul szolgáljanak, különös tekintettel arra, hogy a címzett adóraktár az érintett jövedéki terméket felvette nyilvántartásába, kitárolását készletnyilvántartásában, zárásában, adóbevallásában bevallotta. A címzett adóraktár által benyújtott dokumentumokat továbbá a vámhatóság befogadta, ellenjegyezte, ami egyértelműen arra utal, hogy a felperestől a címzett adóraktárba áttárolt és ezt követően az utóbbi által kitárolt termékekre vonatkozó adatok a valóságnak megfelelnek. A feladó adóraktári engedélyesnek, ahogyan erre a felperes is hivatkozott, nincs olyan jogosítványa, amely alapján az adóraktári engedélyesnél a jövedéki termékek tényleges fizikai betárolását ellenőrizni tudná. Az e körben elkövetett szabálytalanságokért, tehát, a jelen ügyben rendelkezése álló adatok alapján, a felperes nem vonható felelősségre.
[27]Hangsúlyozza még a Kúria azt is, hogy a nemzeti szabályozás, amely a Jöt. 8. § (2) bekezdésében nem, de a Jöt. 13. § (1) bekezdésének a) pontja esetén már törvényi feltételként írja elő az adófizetési kötelezettség alóli mentesüléshez a tényleges betárolást, nem értelmezhető a felperes terhére az előzőekben ismertetett közösségi jogi szabályozásra, továbbá a felperes ügyében irányadó tényállásra figyelemmel. A felperes tehát helytállóan hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság érdemi döntését nem a jogvita elbírálására irányadó jogszabályok helyes értelmezésével és alkalmazásával hozta meg.
[28]A Kúria azt állapította meg, hogy a Jöt. 8. § (2) bekezdése, 17. § (1) bekezdése, 14. § (1) bekezdése szerinti szabályozásra figyelemmel az alperes jogszabálysértően kötelezte a felperest a határozata szerinti adóhiány és jogkövetkezmények (adóbírság, késedelmi pótlék) megfizetésére.
[29] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet és az alperes határozatát, az elsőfokú határozatra is kiterjedően - a keresettel, és felülvizsgálati kérelemmel vitatott körben - a Pp. 275. § (4) bekezdése, 339. § (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte.
(Kúria Kfv. V. 35.364/2014.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a dr. Orosz János ügyvéd által képviselt felperesnek dr. Hegedűs Csilla jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Vám-és Pénzügyőri Főigazgatósága alperes ellen jövedéki ügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2014. május 5. napján kelt 26.K.30.081/2013/38. számú ítélete ellen a felperes által 41. sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán eljárva - nyilvános tárgyaláson - meghozta a következő
í t é l e t e t:
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 26.K.30.081/2013/38. számú ítéletét és az alperes 7700-2/2012 számú határozatát - az első fokú határozatra is kiterjedően - az 1., 3., 4., 6., 7. szállítmányok és az ehhez kapcsolódó jogkövetkezmények tekintetében hatályon kívül helyezi.
Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 500.000 (azaz ötszázezer) forint elsőfokú és 250.000 (azaz kettőszázezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
A felperes összetett adóraktári engedély alapján köztes alkoholtermékkel üzemben, italgyárban, üzemi szeszraktárban és egyéb borpalackozóban végezhető jövedéki tevékenységekre jogosult. A felperes 2011. évben több alkalommal szállított a H. D. Kft. (Kft.) adóraktári engedélyesnek adófelfüggesztéssel jövedéki terméket a jövedéki adóról és jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Jöt.) 11.§ (2)-(3) bekezdései szerinti szállítási okmány, az e-TKO felhasználásával. A szállítások az uniós számítógépes rendszerben, az Excise Movement and Control System-en, (EMCS-n) keresztül valósultak meg. A vámhatóság minden esetben egyedi adminisztratív kóddal, AHK számmal látta el a szállítmányt, és a KFT. az EMCS-n keresztül visszaigazolta szállítmányok betárolását.
Az adóhatóság a felperesnél 2011. március 1-től 2011. május 31-ig terjedő időszakra ellenőrzést végzett a felperesnél. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban kötelezte a felperest 51.865.000 Ft jövedéki adóhiány, 51.865.000 Ft adóbírság, 6.381.334 Ft késedelmi pótlék megfizetésére.
Az alperes a 2012. november 27. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését a Jöt. 7. § 25. pontjára, 7/A. pontjára, 8. § (1) és (2) bekezdéseire, 10. § (1) és (2) bekezdésére, 11- 12. §-aira, 13. § (1) bekezdés a) pontjára, 14. § (1) bekezdésére, 17. § (1) bekezdésére, 48. § (3) bekezdésére, 46. § (1) bekezdésére, 112. §-ára, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 170. § (1) bekezdésére, 171. §-ára, 178. § 4. pontjára, 172. § (1) bekezdés e) pontjára, 172. § (21) bekezdésére alapította. Az volt a jogi álláspontja, hogy a felperes az 1., 3., 4., 6., 7. szállítmányok esetén nem mentesült az adómegállapítási és adófizetési kötelezettsége alól, a termékek szabad forgalomba kerülésével az adómegállapítási és adófizetési kötelezettség a felperest terheli. Mentesülésre kizárólag akkor van lehetőség, ha a betárolás ténylegesen megvalósul, tehát ehhez nem elégséges a visszaigazolás, azaz a szállítmány tervezett útvonalának adminisztrálása. Az 1., 3., 4., 6., 7. szállítmányok esetén a Kft. adóraktárába a jövedéki termékek ténylegesen nem kerültek betárolásra. A felperes nem járt el kellő körültekintéssel, mivel a feltárt adatok alapján tudnia kellett a vizsgált okmányok, bizonylatok tartalmáról, a szállítmányok útvonaláról, ezért az adóhiány keletkezése a felperes szándékos magatartására vezethető vissza. Az elsőfokú adóhatóság helyesen állapította meg a felperes felróhatóságát, mivel, bár erre lehetősége volt, a szállítmányok indítása előtt nem győződött meg az EMCS rendszerben rögzített adatok megfelelőségéről. Nincs mérlegelési jogköre, ezért a jövedéki adóhiány keletkezése miatt alkalmaznia kellett a jogkövetkezményeket is.
A felperes keresetében - az 1., 3., 4., 6., 7. szállítmányok tekintetében - az alperes határozatának hatályon kívül helyezését, alperes új eljárásra kötelezését, másodlagosan a határozatok részbeni hatályon kívül helyezését, illetve részbeni megváltoztatását kérte, eljárási és anyagi jogszabálysértésekre, téves jogértelmezésre és jogalkalmazásra hivatkozott.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt.
Az alperes eljárása során nem sértette meg a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) alapelvi rendelkezéseit, tisztázta és bizonyította az ügy érdemi eldöntése szempontjából releváns tényeket, határozata megfelel a Ket. 72. § (1) bekezdésének.
Az adófelfüggesztéssel szállított jövedéki termék esetében a másik adóraktárba történő fizikai betárolás és annak visszaigazolása együttes feltétel a végleges adómentesség megszerzésének. Az adófelfüggesztéssel kapcsolatos jogértelmezés tekintetében nem releváns a felperes által megjelölt, Jöt. 8.§-ába és 17. § (1) bekezdésébe foglalt szabályozás. "Az adófelfüggesztés az adómegállapítás és az adófizetés halasztását jelenti, így az adókötelezettség keletkezése és alanya nem az adófelfüggesztést követően vizsgálandó kérdés, mert ezt a vizsgálatot már az adófelfüggesztés előtt el kell végezni". Tekintettel arra, hogy a Jöt. 8. §-a értelmében a felperes adóalany, az adófizetés alóli mentesüléshez meg kellett volna felelnie a Jöt. 13. § (1) bekezdés a) pontja, és a 7. § 25. pontja szerinti együttes törvényi feltételnek, azaz a betárolás visszaigazolásának és a jövedéki termékek fizikai (tényleges) betárolásának is meg kellett volna valósulnia, de ez utóbbira nem került sor.
Az alperes nem követett el jogszabálysértést azzal, hogy az adóbírságot hivatalból nem mérsékelte, érdemi döntése megfelel a Jöt. 112. § (1) bekezdésében, az Art. 170. § (1) bekezdésében, 171. § (1) bekezdésében foglaltaknak.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát, vagy hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra új határozat hozatalára. Érvelése szerint az első fokú bíróság tévesen értelmezte és alkalmazta a Jöt. rendelkezéseit, mert figyelmen kívül hagyta a 8. § (2) bekezdését, 10. § (1) bekezdését, 17. § (1) bekezdését, amelyek értelmében a szállítmányok után nem neki, hanem a Kft-nek keletkezett jövedéki adó fizetési kötelezettsége. Hangsúlyozta, hogy a szabadforgalomba bocsátást sem ő, hanem a Kft. végezte el, ezért vele szemben a Jöt. 13.§ (1) bekezdés a) pontja nem alkalmazható. Hivatkozott arra is, hogy a határozatok szerinti tényállás nem tisztázott, nem bizonyított, sérelmezte bizonyítási indítványainak elutasítását is.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A felülvizsgálati kérelem alapos.
A felülvizsgálati eljárásban nincs helye bizonyítás felvételének, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (KGD 2011.62., KGD 2007.281., KGD 2002.262., BH 2013.281., BH 2009.122., BH 2002.490., BH 2001.46., BH 1993.774.).
A Kúria Pp. 275.§-a alapján eljárva azt állapította meg, hogy a kereseti és felülvizsgálati kérelemmel támadott körben minden, az ügy érdemi elbírálásához szükséges tényállási elem rendelkezésre áll, ezért jogszerűen utasította el az első fokú bíróság a felperes további bizonyítási indítványait, és helyesen állapította meg, hogy az alperes eljárása és határozata megfelel a Ket. rendelkezéseinek.
A Kúria azonban, az anyagi jogi jogszabályok értelmezése és alkalmazása tekintetében, nem osztja az alperes és az első fokú bíróság jogi álláspontját a következők miatt:
A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12. EGK Irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló 2008/118/EK Tanácsi irányelv (a továbbiakban: Irányelv) szabályozza a jövedéki termék jövedéki adófelfüggesztéssel történő szállítását és a jövedéki termékek jövedéki adó felfüggesztésével történő szállítása során követendő eljárást a 17-29. cikkeiben. E szabályozás értelmében, ahogyan arra az alperes maga is utal a határozatában, az adófelfüggesztéssel történő szállításnak az a szállítás minősül, amely rendelkezik a szabályoz szerinti okmánnyal, azaz az e-TKO-val, amit a jövedéki terméket kitároló adóraktár engedélyesnek kell kiállítania, és a címzett adóraktárnak pedig a 24. cikk (1) bekezdése értelmében a számítógépes rendszeren, az EMCS-en keresztül elismervényt kell benyújtania a termék átvételéről a rendeltetési hely szerinti tagállam illetékes hatóságai részére. A címzettek által történő átvételi elismervény szabályait a tagállamok illetékes hatóságainak kell meghatároznia és ellenőrizniük kell az átvételi elismervényben szereplő adatokat. Amennyiben az adatok nem megfelelőek, haladéktalanul értesítenie kell a címzettet, ha az adatok megfelelőek, akkor a hatóság a címzett felé megerősíti az átvételi elismervény nyilvántartásba vételét. A 28. cikk (1) bekezdése szerinti szabályozás értelmében az átvételi elismervény igazolja a jövedéki termék szállításának a 20. cikk (2) bekezdése szerinti befejezését, azaz a jövedéki termék adófelfüggesztéssel történő szállításának befejeződését, tehát azt, hogy a címzett átvette a jövedéki terméket. A kitároló adóraktár engedélyes által kiállított és megküldött e-TKO-t a vámhatóság az uniós számítógépes rendszerben ellenőrzi, ennek megfelelősége esetén az AHK szám hozzárendelésével ezt jóváhagyja, elektronikus úton erről értesíti az adóraktár engedélyesét, és csak ezt követően kerülhet sor a jövedéki termék adófelfüggesztéssel történő szállítására. A címzett adóraktár engedélyese által kiállítandó elektronikus átvételi elismervény továbbítása elfogadása is az EMCS számítógépes rendszeren keresztül valósul meg.
A Jöt. szabályozása, a felek által sem vitatottan, összhangban áll az Irányelvi rendelkezésekkel, és a perben vitatott szállítások lebonyolítására az előzőekben ismertetett jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően került sor.
A Jöt. 8. § (1) bekezdése értelmében nem vitásan adókötelezettség keletkezik, ha a jövedéki terméket belföldön előállítják, importálják és az adóalany a jövedéki terméket előállító személy, amennyiben a jövedéki termék előállítása adóraktárban történik, illetve az adóraktári engedélyes, importáló. A Jöt. 8. § (2) bekezdése azonban úgy rendelkezik, hogy az adókötelezettség a jövedéki terméket belföldön előállító, illetve importáló személy helyett a betároló adóraktár engedélyesét, illetve adómentes felhasználót terheli a jövedéki termék adóraktárba, vagy adómentes felhasználó üzemébe történő betárolásának a visszaigazolásával. Ez nem érinti a jövedéki terméket belföldön előállító, illetve importáló személy bejelentési, bevallási, nyilvántartási, bizonylat kiállítási és megőrzi, valamint adatszolgáltatási kötelezettségét. E bekezdés szerinti adókötelezettség esetében az adó alanya a jövedéki terméket betároló adóraktár engedélyese, illetve az adómentes felhasználó.
A Jöt. 13. § (1) bekezdés a) pontja akként rendelkezik, hogy az adóraktár engedélyese a felfüggesztett adómegállapítási és adófizetési kötelezettség alól véglegesen mentesül, ha a kitárolt jövedéki terméket egy másik adóraktárba betárolták és azt a betároló adóraktár engedélyese elektronikus átvételi elismervénnyel, külön jogszabály szerint visszaigazolta.
A felperes iratszerűen és alappal hivatkozott arra, hogy az adófelfüggesztéssel történő szállítások kapcsán minden esetben a Jöt. 11. § (5) bekezdés a) pontja szerint kiállított és a (8) bekezdés a) pontja szerinti, vámhatóság által továbbított, elektronikus átvételi elismervények birtokában gyakorolta adó alóli mentesülését, és arra is, hogy az átvételi elismervényeken túl, a fuvarozások befejezését követően minden szállítmány esetében beszerezte a szállítóleveleket, a címzett adóraktár engedélyese által aláírt fuvarleveleket, bizonylatokat, és a szabad forgalomba hozatalt nem ő, hanem a Kft. végezte el. A visszaigazolásra minden esetben a termékek szabad forgalomba bocsátást megelőzően került sor, és a Kft. szállította le a jövedéki termékeket a továbbforgalmazó jövedéki engedélyes kereskedők részére. Nem hagyható figyelmen kívül továbbá az sem, hogy a Kft. adóellenőrzésének eredményeként hozott határozat maga is megállapítja, hogy a jelen perben vitatott szállítások szerepeltek a Kft. termékmérleg nyilvántartásában, ezeket készletre vette, illetve ezt követően szabad forgalomba bocsátotta EKO okmányok kiállítása mellett (egyszerűsített kísérő okmány), amellyel kapcsolatos adatküldési kötelezettséget ugyancsak az EMCS-ben kell teljesíteni.
Az adófelfüggesztés a Jöt. 10. § (1) bekezdése alapján az adómegállapítás és adó megfizetésének halasztása, amely átmeneti mentesülést eredményez. Ehhez képest a mentesülésnek két különböző esete olvasható ki a Jöt. rendelkezéseiből, az egyik a Jöt. 8. § (2) bekezdése, a másik pedig a Jöt. 13. § (1) bekezdés a) pontja szerinti. A Jöt. 8. § (2) bekezdése értelmében pusztán a betárolás visszaigazolásával bekövetkezik egy adóalany változás, amelyhez elegendő a visszaigazolás és adó-felfüggesztés esetén a végleges mentesülés. Ehhez a törvényi szabályozás, az Irányelvvel összhangban állóan, nem írja elő még további plusz törvényi feltételként a fizikai betárolás tényleges megtörténtét. Az adóalany változás tekintetében tehát a Jöt. 8. § (2) bekezdése szerinti szabályozás kapcsán nincs jogi relevanciája a fizikai betárolás tényleges megtörténtének. Tekintettel arra, hogy a betárolás visszaigazolását a címzett adóraktár végzi, mégpedig az előzőekben részletezett információs rendszeren keresztül, tehát tagállami adóhatósági közreműködéssel, a gyártó adóraktár mentesül az adófizetési kötelezettség alól a visszaigazolással. Természetesen a címzett csak akkor igazolhatja vissza a betárolást, ha ezt valóban ténylegesen megtörtént. Abban az esetben azonban, ha ő valótlan adatot igazol vissza, ezért ő felel és nem a kitároló adóraktár. Utal e körben még a felperesi magatartás értékelése kapcsán a Kúria arra is, hogy az alperes részéről a felperes terméknyilvántartása valamennyi időszakban ellenőrzésre került és ezt a hatóság valósággal összhangban állónak fogadta el.
A Jöt. 17. § (1) bekezdése alapján a jövedéki adót a fizetés esedékessé válásakor a 8. §-ban meghatározott adóalanynak kell megfizetnie. Az előzőekben ismertetettekre figyelemmel a Kft., mint a címzett adóraktár engedélyese, a betárolás visszaigazolásával, a Jöt. szerinti adókötelezettségek adóalanyává vált.
A Kúria, tehát a felperes jogi álláspontjával egyezően, azt állapította meg, hogy a közösségi szabályozással összhangban álló Jöt. 8. § (2) bekezdése és 17. § (1) bekezdése alapján a felperesnek az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőzően bekövetkezett adóalany változás miatt nem volt, és nem lehetett adófizetési kötelezettsége, tekintettel arra, hogy a betárolás visszaigazolására, jelen perrel érintett körben, az alperes által sem vitatottan minden esetben sor került.
A jogvita eldöntésére irányadó szabályozás, ahogyan erre az alperes és az elsőfokú bíróság is helytállóan hivatkozott, valóban objektív jellegű, éppen ezért nem befolyásolhatja az, hogy a címzett adóraktári engedélyes az elektronikus átvételi elismervényt nem szabályszerűen, a rá vonatkozó, nemzeti és közösségi jogi szabályi rendelkezéseknek nem megfelelően állítja ki.
A közigazgatási és peres eljárás során feltárt és határozatokban részletesen ismertetett adatok sem egyenként, sem egymással egybevetve nem alkalmasak arra, hogy a felperes esetében a kellően körültekintő magatartás hiányára, rendeltetésszerű joggyakorlás elvének meg nem felelő magatartás tanúsításának megállapítására alapul szolgáljanak, különös tekintettel arra, hogy a címzett adóraktár az érintett jövedéki terméket felvette nyilvántartásába, kitárolását készletnyilvántartásában, zárásában, adóbevallásában bevallotta. A címzett adóraktár által benyújtott dokumentumokat továbbá a vámhatóság befogadta, ellenjegyezte, ami egyértelműen arra utal, hogy a felperestől a címzett adóraktárba áttárolt és ezt követően az utóbbi által kitárolt termékekre vonatkozó adatok a valóságnak megfelelnek. A feladó adóraktári engedélyesnek, ahogyan erre a felperes is hivatkozott, nincs olyan jogosítványa, amely alapján az adóraktári engedélyesnél a jövedéki termékek tényleges fizikai betárolását ellenőrizni tudná. Az e körben elkövetett szabálytalanságokért, tehát, a jelen ügyben rendelkezése álló adatok alapján, a felperes nem vonható felelősségre.
Hangsúlyozza még a Kúria azt is, hogy a nemzeti szabályozás, amely a Jöt. 8. § (2) bekezdésében nem, de a Jöt. 13. § (1) bekezdésének a) pontja esetén már törvényi feltételként írja elő az adófizetési kötelezettség alóli mentesüléshez a tényleges betárolást, nem értelmezhető a felperes terhére az előzőekben ismertetett közösségi jogi szabályozásra, továbbá a felperes ügyében irányadó tényállásra figyelemmel. A felperes tehát helytállóan hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság érdemi döntését nem a jogvita elbírálására irányadó jogszabályok helyes értelmezésével és alkalmazásával hozta meg.
A Kúria azt állapította meg, hogy a Jöt. 8. § (2) bekezdése, 17. §. (1) bekezdése, 14. § (1) bekezdése szerinti szabályozásra figyelemmel az alperes jogszabálysértően kötelezte a felperest a határozata szerinti adóhiány és jogkövetkezmények (adóbírság, késedelmi pótlék) megfizetésére.
A kifejtettekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet és az alperes határozatát, az első fokú határozatra is kiterjedően - a keresettel, és felülvizsgálati kérelemmel vitatott körben - a Pp. 275. § (4) bekezdése, 339.§ (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte.
A pervesztes alperes a Pp. 78.§ (1) bekezdése és a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles az első fokú és felülvizsgálati perköltség megfizetésére.
A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdésé c) pontjában és a személyes költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-ában foglaltakon alapul.
Budapest, 2015. április 16.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk.bíró
(Kúria Kfv. V. 35.364/2014.)