adozona.hu
BH+ 2015.7.319
BH+ 2015.7.319
Ha az adóhatóság határozata nem tartalmazza a rendelkezésre álló adatok jogalap és jogkövetkezmény tekintetében eltérő megítélésének indokát, akkor nem alkalmas érdemi felülbírálatra. [2007. CXXVII. tv. 89. § (1) bek., 99. § (2) bek.; 2004. CXL. tv. 72. §; 2006/112/EK irányelv 138. cikk (1) bek., C-273/11.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes 2009. augusztus 28-án adásvételi szerződést kötött az A.-T. srl. társasággal (a továbbiakban: olasz cég) 1000 tonna repce Közösségen belüli termékértékesítésére, általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) mentesen. A felek a teljesítés módjaként abban állapodtak meg, hogy az eladó telephelyén felrakott mérlegjegyek bizonylati súlya és az ennek alapján kiállított számlák szerint történik a mennyiségi teljesítés, melynek helye Magyarország. A vevő vállalta a szállítóeszközök biztos...
BH+ 2015.7.319 Ha az adóhatóság határozata nem tartalmazza a rendelkezésre álló adatok jogalap és jogkövetkezmény tekintetében eltérő megítélésének indokát, akkor nem alkalmas érdemi felülbírálatra. [2007. CXXVII. tv. 89. § (1) bek., 99. § (2) bek.; 2004. CXL. tv. 72. §; 2006/112/EK irányelv 138. cikk (1) bek., C-273/11.]
A felperes 2009. augusztus 28-án adásvételi szerződést kötött az A.-T. srl. társasággal (a továbbiakban: olasz cég) 1000 tonna repce Közösségen belüli termékértékesítésére, általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) mentesen. A felek a teljesítés módjaként abban állapodtak meg, hogy az eladó telephelyén felrakott mérlegjegyek bizonylati súlya és az ennek alapján kiállított számlák szerint történik a mennyiségi teljesítés, melynek helye Magyarország. A vevő vállalta a szállítóeszközök biztosítását, és a termék Európai Unió tagországába történő szállítását. A számlák kiállítására 2009. szeptember 4-én került sor, a bizonylatokon 34 638 175, illetőleg 34 555 235 Ft került feltüntetésre, mennyiségként 484,45, illetőleg 483,29 tonna. Az első számla ellenértékét a felperes bankszámlájára, késedelmesen, egy N. Cs. J. nevű magyar magánszemély fizette be, a másik számla ellenértékének kiegyenlítésére nem került sor.A felperes a 2009. szeptember havi áfa bevallásában az olasz cég felé kiállított bizonylatokat Közösségen belüli adómentes értékesítésként szerepeltette, és áfát igényelt vissza.
Az adóhatóság a revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban kötelezte a felperest 2009. szeptember hónapra 17 298 000 Ft adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözet megfizetésére, 1 730 000 Ft adóbírsággal sújtotta, 950 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel. Határozatának indokolása szerint az olasz cég felé kibocsátott számlák tekintetében nem állapíthatók meg a Közösségen belüli adómentes termékértékesítés feltételei, az ügyletek nem minősíthetők az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 89. § (1) bekezdése szerint. A felperes értékesítései az Áfa tv. 2. § a) pontja, 9. § (1) bekezdése, 55. § (1) bekezdése, 56. §-a, 82. § (1) bekezdése, 138. §-a értelmében belföldi adóköteles termékértékesítések, amelyek után a felperesnek teljesítéskor, 2009. szeptember hónapban 25%-os áfa fizetési kötelezettsége keletkezett. E jogi álláspontjából következően a felperes értékesítése után felszámított adót megnövelte 17 299 000 Ft-tal, egyúttal a felperes terhére ugyanilyen összegben adókülönbözet írt elő.
Az alperes a 2011. január 18. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Döntésének indokolásában kiemelte, hogy az olasz cég adószáma 2010. január 14-én visszamenőlegesen - 2009. április 17-i időponttal - törlésre került. Az a dokumentum, mely szerint az olasz cég adószáma újra érvényessé fog válni, nem valódi, hamisított. Önmagában az a tény, hogy a társaság 2009 decemberében a cégnyilvántartás szerint bővítette tevékenységét, nem igazolja, hogy valóban működő gazdasági társaság lett volna. A felperes az olasz cég nevére áfa mentesen kiállított számlákhoz kapcsolódóan részére postai úton megküldött 40 CMR-t adott át, de ezek nem alkalmasak a Közösségen belüli adómentes értékesítés alátámasztására. A felperes nem tudta hitelt érdemlő módon igazolni, hogy a számlák szerinti termékek elhagyták az országot, hogy az általa értékesített repce a Közösség más tagállamába került volna kiszállításra. A felperes az olasz céget korábban nem ismerte, mégis a több mint 900 tonna repcét úgy adott át partnerének, hogy nem kért biztosítékot. Az ügylet kockázatossága miatt elvárható lett volna a felperestől, hogy kellően körültekintő legyen, ellenőrizze partnere adószámát, és megbizonyosodjon arról, hogy az általa értékesített termék valóban elhagyta az ország területét, de nem így járt, magatartása csak a visszaküldött, nem megfelelő CMR-ek befogadására korlátozódott.
A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte.
A felperes keresete alapján 7.K.20.199/2011. számon indult ügyben az elsőfokú bíróság a per tárgyalását felfüggesztette, és az Európai Unió Bíróságához (a továbbiakban: EUB) előzetes döntéshozatali iránti kérelmet terjesztett elő, amelyről az EUB C-273/11. számon hozott ítéletet. Ezt követően az elsőfokú bíróság, az ügy új számra iktatása után, tovább folytatta a peres eljárást, és 7.K.26.968/2013/14. számon hozta meg keresetet elutasító ítéletét.
Az elsőfokú bíróság perben eldöntendő kérdésnek azt tekintette, hogy a felperes eleget tett-e az áfa mentes termékértékesítés kapcsán a bizonyítás és gondosság terén őt terhelő kötelezettségének, jóhiszeműen járt-e el és megtett-e minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vessen adókijátszáshoz, adócsaláshoz. Azt állapította meg, hogy a felperes nem tett eleget a bizonyítási kötelezettségének, mivel nem igazolta, hogy a perrel érintett termékértékesítései egy másik tagállamba történtek volna. Az volt a jogi álláspontja, hogy ez utóbbi alátámasztására nem alkalmasak az olyan CMR-ek, amelyeket egy olyan cég állít ki, amelynek adószámát a termékértékesítés időszakára visszamenőlegesen törölték, és amely az olasz adóhatóság szerint a székhelyén soha nem működött, ismeretlen, tekintettel arra is, hogy a CMR-ekről sok esetben hiányzik az átvétel rovatban a vevő aláírása és az átvétel dátuma is. Az alperes alappal kérdőjelezte meg a felperes által felkért műszaki szakértő CMR fuvarlevelek vizsgálatára vonatkozó kompetenciáját, e szakvélemény következtetése egyébként is szemben áll a per egyéb adataival. A CMR-eken lévő bélyegző lenyomat sem igazolja hitelt érdemlően a belföldről külföldre és a Közösség területére történő termékértékesítést. Az alperesi határozatban megállapított kellő gondosság hiányát támasztja alá az, hogy a felperes csak a szerződés megkötését és a számlák kiállítását követően tudakozódott az olasz cégről. Ha a felperes közösségi partnerét nemcsak a szerződés megkötése után ellenőrzi le, hanem ezt megelőzően, illetve a későbbiek folyamán is, hiszen partnere a második számlát már nem is rendezte, akkor felismerhette volna, hogy az olasz cég adószámát az olasz adóhatóság törölte. A kellő körültekintés hiányát támasztja alá az is, hogy a felperes egy általa korábban nem ismert céggel úgy kötött szerződést, hogy a repce értékét csak utólag kapja meg, de nem fizetés esetére biztosítékot nem kötött ki. A számlák szerinti tételben, megfelelő biztosítékadás hiányában, a partnercég körültekintő megvizsgálása nélkül kötött ügylet olyan kockázatot von maga után, ami kizárja a kellő körültekintés megállapíthatóságát. A felperes által megnevezett kapcsolattartó személy, N. Cs. J., maga is úgy nyilatkozott, hogy a teherautókat fizetés nélkül nem szokták elengedni. A szerződésekben megjelölt mérlegjegyek sem kerültek kiállításra, és a felperes által perben becsatolt iratok sem bizonyítják a másik tagállamba történő értékesítést, ezért a felperes nem volt jogosult áfamentes értékesítés bevallására. Az objektív körülmények alapján ezért bizonyítást nyert, hogy a felperes nem tett eleget annak a bizonyítási kötelezettségének, mely szerint a termék belföldről külföldre, a Közösség területére került volna elszállításra, és nem tett meg minden tőle telhető, ésszerű intézkedést sem, arról való meggyőződés érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adócsaláshoz, ezért az alperes határozata a kereset által vizsgált körben nem jogszabálysértő.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát. Vitatta a jogerős ítéletben megállapított tényállást, ténybeli és jogkövetkeztetéseket. Azzal érvelt, hogy a visszamenőlegesen törölt adószámú cégnek a CMR-ek kiállításakor volt adószáma, cégbírósági bejegyzése, egyébként sem feltétel a cég közösségi adószámának megléte ahhoz, hogy a közösségi értékesítés megtörténjen. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság nem tett eleget a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Kifejtette, hogy a CMR-ek, a szállítás és az átvételt igazoló egyéb dokumentumok hamisságát nem ismerhette fel. Hivatkozott arra is, hogy az alperes és az elsőfokú bíróság az Áfa tv. 89. § (1) bekezdését és az EUB ítéleteit tévesen értelmezte, nem megfelelően alkalmazta, olyan többletmagatartás megvalósulását várta el tőle, amely nem következik a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006. november 28-i 2006/112/EK irányelv 138. cikk (1) bek.. Hangsúlyozta, hogy maga az alperesi határozat is kivételes méltánylást érdemlő körülményként értékelte, hogy "leellenőrizte, hogy szerződéses partnerének adószáma érvényes-e, valamint elkérte az áru kivitelét és átvételét bizonyító CMR nyomtatványokat". Ezeket azonban nemcsak az adóbírság kiszabása során kellett volna a javára figyelembe venni, hanem az adómegállapítás körében is, mégpedig akként, hogy jóhiszemű eljárását kellett volna megállapítani.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A felülvizsgálati kérelmet a Kúria az alábbiakban kifejtettekre figyelemmel találta alaposnak:
A perrel érintett ügyben az Áfa tv. 89. § (1) bekezdése, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 97. § (4) bekezdése, 99. § (2) bekezdése az általános szabályoktól eltérő bizonyítási kötelezettséget az adózó oldalára telepíti. E rendelkezések értelmében az adózónak kell bizonyítania az adómentes Közösségen belüli értékesítés törvényi feltételeinek meglétét, az ezzel kapcsolatos igazolásait az adóhatóság rendelkezésére kell bocsátania, ennek elmaradása a terhére esik. A C-273/11.számú ítélet 29. és 31. pontjai értelmében is a Közösségen belüli termékbeszerzéssel járó ügylet akkor mentesül az áfa (héa) alól, ha megfelel az Irányelv 138. cikk (1) bekezdésében foglalt feltételeknek. Az adózót terhelő bizonyítási kötelezettség tartalmát a nemzeti és a közösségi jog, illetve joggyakorlat szerint is a hasonló ügyletek vonatkozásában szokásos gyakorlat alapján kell meghatározni (38. pont), és e követelménynek az alperes határozata és a jogerős ítélet is megfelel.
A Kúria, a Pp. 275. §-a alapján eljárva, a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben, a rendelkezésére álló iratok alapján, az elsőfokú bírósággal egyezően, azt állapította meg, hogy a felperes olyan CMR okmányokkal kívánta alátámasztani a Közösségen belüli adómentes termékértékesítést, amelyek tekintetében a formai és tartalmi hitelességet a közigazgatási és peres eljárás során lefolytatott bizonyítási eljárás megdöntötte. Téves az a felperesi álláspont is, mely szerint az adómentes értékesítés feltételeinek megvalósulását a CMR-en kívül egyéb bizonyítékokkal is igazolta volna. Az adásvételi szerződésbe foglalt mérlegjegy kibocsátási kötelezettséggel szemben a CMR-eken feltüntetett bruttó súly mérlegelése ugyanis nem alátámasztott, a CMR-eken feltüntetett súly valós volta nem igazolt. Az olasz adóhatóság megkeresésre adott válasza alapján megállapítható az is, hogy az olasz cég bejelentett székhelyén soha nem működött, ott egy magánház áll, és ez a cég ismeretlen az olasz adóhatóság előtt, áfát nem fizetett, közösségi adószáma is érvénytelen 2009. április 17. napjától. A CMR-eken lévő bélyegzőlenyomatok hamisak, bélyegzőlenyomat egyébként sem pótolja a cégszerű aláírást, különösen akkor, amikor a vitatott dokumentumokon az áru átvételének helye és időpontja sincs feltüntetve. A CMR-eken fuvarozóként feltüntetett társaság már 2009. szeptember hónapot megelőzően megszüntette tevékenységét, és képviselője szerint soha nem végzett szállítást Magyarországról Olaszországba, a fuvarozással kapcsolatban feltüntetett rendszámú járművek egyébként sem alkalmasak fuvarozásra. Az elsőfokú bíróság ezért, a felperesi érveléssel ellentétben, a Pp. 206. § (1) bekezdése és a Pp. 221. § (1) bekezdése alapján eljárva, jogszerűen állapította meg a tényállást, és okszerűen vont le következtetést arra vonatkozóan, hogy a felperes által becsatolt dokumentumok, ide értve a magánszakértői véleményt is, nem alkalmasak annak igazolására, az áru valóban elhagyta volna Magyarország területét, és azt elszállították volna egy másik tagállamba. Az iratellenességre vonatkozó felperesi kifogások alaptalanok. Rámutat e körben a Kúria még arra is, hogy nem csupán a CMR-ek formai és tartalmi hiteltelensége miatt került megállapításra és objektív körülmények alapján bizonyításra, hogy a Közösségen belüli adómentes értékesítésre nem került sor, hanem az alperesi határozatokban, nyilatkozatban és előkészítő iratokban részletesen rögzített, és az ismétlés elkerülése miatt a Kúria ítéletében az előzőekben fel nem sorolt egyéb körülmények és tények alapján is, amelyek az alperes határozatában és az elsőfokú bíróság ítéletében jogszerűen kerültek rögzítésre.
A közigazgatási és peres eljárás során beszerzett bizonyítékok, ahogyan arra az elsőfokú bíróság helytállóan utalt, egyértelműen alátámasztják azt is, hogy a perrel érintett termékértékesítés a vevő által elkövetett adókijátszás, adócsalás keretébe illeszkedik. Mindezek miatt indokolt és törvényes volt annak vizsgálata, hogy az adóhatóság utólag kötelezheti-e az eladót az áfa megfizetésére (C-273/11.), felperes jóhiszeműen járt-e el, megtett-e minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz, adócsaláshoz. Nem ellentétes ugyanis a közösségi joggal és joggyakorlattal az, ha olyan körülmények között, amelyek az ügyben felmerültek, megtagadják az eladótól, a felperestől a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességét, feltéve, hogy objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy nem tett eleget bizonyítási kötelezettségének, és tudta, illetve tudnia kellett volna, hogy az általa teljesített ügylettel a vevő által elkövetett adókijátszáshoz, járul hozzá és nem tett meg minden tőle telhető ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy elkerülje az ebben való részvételt. Amennyiben ugyanis a bíróság arra a következtetésre jut, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna. hogy az ügylettel a vevő által elkövetett adócsaláshoz, adókijátszáshoz járul hozzá, és nem tett meg minden ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy ezt megakadályozza, akkor meg kell tagadni tőle az adómentességhez való jogot (C-273/11.). Ez utóbbi jelen ügyben azért is fontos, mert az alperes, a felperes érvelésével ellentétben, nem pusztán azzal az indokkal tagadta meg a felperestől az adómentességet, hogy a másik tagállam visszamenőleges hatállyal törölte az olasz cég adószámát.
Az alperes határozata ez utóbbi körben azonban egymásnak ellentmondó megállapításokat tartalmaz. Rögzíti ugyanis a kellő körültekintés és a jóhiszemű magatartás hiányát, de azt is, hogy a felperes esetében kizárható a jogszabályok kijátszására irányuló szándékos magatartás, "mivel tévedése közösségi partnerének megtévesztő magatartása következtében állt elő, melynek során azt hihette, hogy tevékenysége adómentes termékértékesítésnek minősül". Az alperes határozata ezért, ahogyan erre a felperes a felülvizsgálati kérelmében alappal hivatkozott, nem adja érdemben felülvizsgálható indokát a rendelkezésére álló adatok eltérő megítélésének a jogalap (adókülönbözet előírása) és a jogkövetkezmény (adóbírság) tekintetében, ezért az érdemi döntés azon objektív körülmények kapcsán nem bírálható felül, hogy a felperes tudott-e, illetve tudnia kellett-e arról, hogy adókijátszásban, adócsalásban vesz részt, és nem tett meg minden ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy az ebben való részvételt elkerülje. Hangsúlyozza a Kúria e körben azt is, hogy a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72. §-a szerinti szabályozás értelmében az indokolás célja az érdemi döntés ténybeli és jogi megalapozása. abban az esetben azonban, ha az indokolásból nem állapítható meg a döntés jogszerűsége, akkor a határozat nem alkalmas érdemi felülvizsgálatra.
A Kúria ez utóbbi ok miatt a jogerős ítéletet és az alperes határozatát, a Pp. 275. § (4) bekezdése, 339. § (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és az alperest új eljárásra kötelezte.
Az új eljárás során az alperesnek a Kúria ítéletében felülvizsgálatra nem alkalmasnak minősített körben kell teljesítenie a nemzeti és közösségi anyagi jogi jogszabályokba foglaltak tekintetében a tényállás tisztázási, bizonyítási, határozathozatali kötelezettségét, és a Ket. 72. §-ába foglalt eljárási követelményeket is. Értelemszerűen vizsgálhat minden olyan adatot, amely szükséges a nemzeti és közösségi jogszabályoknak, a C-273/11. számú ítéletben kifejtett jogértelmezésnek megfelelő jogszerű döntés meghozatalához, mivel már a határozathozatalkor is fennállt tényre, körülményre vonatkozik, de az adóhatóság előtt nem volt ismert, vagy nem került értékelésre, illetve az egyéb alperesi határozatba, elsőfokú ítéletbe foglalt adatokkal egybevetve értékelésre. Így pl.: értékelési körébe vonhatja a büntetőeljárás során keletkezett, és a közigazgatási ügy eldöntése szempontjából is releváns bizonyítékokat...stb. Határozatát nemcsak az anyagi jogi szabályoknak, hanem az eljárási rendelkezéseknek is megfelelően kell meghoznia, indokolásának teljes körűnek kell lennie, és összhangban kell állnia a rendelkező részbe foglalt jogalapra és jogkövetkezményekre vonatkozó érdemi döntéssel.
(Kúria, Kfv. V. 35.706/2013/12.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Joó és Hartai Ügyvédi Iroda (ügyintéző: dr. Joó Gábor Zsolt ügyvéd) által képviselt felperesnek a dr. Kempf-Kocsis Edina jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Pécsi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2013.július 4. napján kelt 7.K.26.968/2013/14. számú ítélete ellen a felperes által 16. sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán eljárva - nyilvános tárgyaláson - meghozta a következő
í t é l e t e t:
A Kúria a Pécsi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 7.K.26.968/2013/14. számú ítéletét, valamint az alperes 2886928337/2011 számú határozatát hatályon kívül helyezi, és az alperest új eljárásra kötelezi.
Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 400.000 (négyszázezer) forint elsőfokú és 200.000 (kettőszázezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
A felperes 2009. augusztus 28-án adásvételi szerződést kötött az A.-T. srl. társasággal (a továbbiakban: olasz cég) 1000 tonna repce Közösségen belüli termékértékesítésére, általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) mentesen. A felek a teljesítés módjaként abban állapodtak meg, hogy az eladó telephelyén felrakott mérlegjegyek bizonylati súlya és az ennek alapján kiállított számlák szerint történik a mennyiségi teljesítés, melynek helye Magyarország. A vevő vállalta a szállítóeszközök biztosítását, és a termék Európai Unió tagországába történő szállítását. A számlák kiállítására 2009. szeptember 4-én került sor, a bizonylatokon 34.638.175, illetőleg 34.555.235 Ft került feltüntetésre, mennyiségként 484,45, illetőleg 483,29 tonna. Az első számla ellenértékét a felperes bankszámlájára, késedelmesen, egy N. Cs. J. nevű magyar magánszemély fizette be, a másik számla ellenértékének kiegyenlítésére nem került sor.
A felperes a 2009. szeptember havi áfa bevallásában az olasz cég felé kiállított bizonylatokat Közösségen belüli adómentes értékesítésként szerepeltette, és áfát igényelt vissza.
Az adóhatóság a revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban kötelezte a felperest 2009. szeptember hónapra 17.298.000 Ft adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözet megfizetésére, 1.730.000 Ft adóbírsággal sújtotta, 950.000 Ft késedelmi pótlékot számított fel. Határozatának indokolása szerint az olasz cég felé kibocsátott számlák tekintetében nem állapíthatók meg a Közösségen belüli adómentes termékértékesítés feltételei, az ügyletek nem minősíthetők az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 89. § (1) bekezdése szerint. A felperes értékesítései az Áfa tv. 2. § a) pontja, 9. § (1) bekezdése, 55. § (1) bekezdése, 56. §-a, 82. § (1) bekezdése, 138. §-a értelmében belföldi adóköteles termékértékesítések, amelyek után a felperesnek teljesítéskor, 2009. szeptember hónapban 25%-os áfa fizetési kötelezettsége keletkezett. E jogi álláspontjából következően a felperes értékesítése után felszámított adót megnövelte 17.299.000 Ft-tal, egyúttal a felperes terhére ugyanilyen összegben adókülönbözet írt elő.
Az alperes a 2011. január 18. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Döntésének indokolásában kiemelte, hogy az olasz cég adószáma 2010. január 14-én visszamenőlegesen - 2009. április 17-i időponttal - törlésre került. Az a dokumentum, mely szerint az olasz cég adószáma újra érvényessé fog válni, nem valódi, hamisított. Önmagában az a tény, hogy a társaság 2009. decemberében a cégnyilvántartás szerint bővítette tevékenységét, nem igazolja, hogy valóban működő gazdasági társaság lett volna. A felperes az olasz cég nevére áfa mentesen kiállított számlákhoz kapcsolódóan részére postai úton megküldött 40 CMR-t adott át, de ezek nem alkalmasak a Közösségen belüli adómentes értékesítés alátámasztására. A felperes nem tudta hitelt érdemlő módon igazolni, hogy a számlák szerinti termékek elhagyták az országot, hogy az általa értékesített repce a Közösség más tagállamába került volna kiszállításra. A felperes az olasz céget korábban nem ismerte, mégis a több mint 900 tonna repcét úgy adott át partnerének, hogy nem kért biztosítékot. Az ügylet kockázatossága miatt elvárható lett volna a felperestől, hogy kellően körültekintő legyen, ellenőrizze partnere adószámát, és megbizonyosodjon arról, hogy az általa értékesített termék valóban elhagyta az ország területét, de nem így járt, magatartása csak a visszaküldött, nem megfelelő CMR-ek befogadására korlátozódott.
A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte.
A felperes keresete alapján 7.K.20.199/2011. számon indult ügyben az elsőfokú bíróság a per tárgyalását felfüggesztette, és az Európai Unió Bíróságához (a továbbiakban: EUB) előzetes döntéshozatali iránti kérelmet terjesztett elő, amelyről az EUB C-273/11. számon hozott ítéletet. Ezt követően az elsőfokú bíróság, az ügy új számra iktatása után, tovább folytatta a peres eljárást, és 7.K.26.968/2013/14. számon hozta meg keresetet elutasító ítéletét.
Az első fokú bíróság perben eldöntendő kérdésnek azt tekintette, hogy a felperes eleget tett-e az áfa mentes termékértékesítés kapcsán a bizonyítás és gondosság terén őt terhelő kötelezettségének, jóhiszeműen járt-e el és megtett-e minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vessen adókijátszáshoz, adócsaláshoz. Azt állapította meg, hogy a felperes nem tett eleget a bizonyítási kötelezettségének, mivel nem igazolta, hogy a perrel érintett termékértékesítései egy másik tagállamba történtek volna. Az volt a jogi álláspontja, hogy ez utóbbi alátámasztására nem alkalmasak az olyan CMR-ek, amelyeket egy olyan cég állít ki, amelynek adószámát a termékértékesítés időszakára visszamenőlegesen törölték, és amely az olasz adóhatóság szerint a székhelyén soha nem működött, ismeretlen, tekintettel arra is, hogy a CMR-ekről sok esetben hiányzik az átvétel rovatban a vevő aláírása és az átvétel dátuma is. Az alperes alappal kérdőjelezte meg a felperes által felkért műszaki szakértő CMR fuvarlevelek vizsgálatára vonatkozó kompetenciáját, e szakvélemény következtetése egyébként is szemben áll a per egyéb adataival. A CMR-eken lévő bélyegző lenyomat sem igazolja hitelt érdemlően a belföldről külföldre és a Közösség területére történő termékértékesítést. Az alperesi határozatban megállapított kellő gondosság hiányát támasztja alá az, hogy a felperes csak a szerződés megkötését és a számlák kiállítását követően tudakozódott az olasz cégről. Ha a felperes közösségi partnerét nemcsak a szerződés megkötése után ellenőrzi le, hanem ezt megelőzően, illetve a későbbiek folyamán is, hiszen partnere a második számlát már nem is rendezte, akkor felismerhette volna, hogy az olasz cég adószámát az olasz adóhatóság törölte. A kellő körültekintés hiányát támasztja alá az is, hogy a felperes egy általa korábban nem ismert céggel úgy kötött szerződést, hogy a repce értékét csak utólag kapja meg, de nem fizetés esetére biztosítékot nem kötött ki. A számlák szerinti tételben, megfelelő biztosítékadás hiányában, a partnercég körültekintő megvizsgálása nélkül kötött ügylet olyan kockázatot von maga után, ami kizárja a kellő körültekintés megállapíthatóságát. A felperes által megnevezett kapcsolattartó személy, N. Cs. J., maga is úgy nyilatkozott, hogy a teherautókat fizetés nélkül nem szokták elengedni. A szerződésekben megjelölt mérlegjegyek sem kerültek kiállításra, és a felperes által perben becsatolt iratok sem bizonyítják a másik tagállamba történő értékesítést, ezért a felperes nem volt jogosult áfamentes értékesítés bevallására. Az objektív körülmények alapján ezért bizonyítást nyert, hogy a felperes nem tett eleget annak a bizonyítási kötelezettségének, mely szerint a termék belföldről külföldre, a Közösség területére került volna elszállításra, és nem tett meg minden tőle telhető, ésszerű intézkedést sem, arról való meggyőződés érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adócsaláshoz, ezért az alperes határozata a kereset által vizsgált körben nem jogszabálysértő.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát. Vitatta a jogerős ítéletben megállapított tényállást, ténybeli és jogkövetkeztetéseket. Azzal érvelt, hogy a visszamenőlegesen törölt adószámú cégnek a CMR-ek kiállításakor volt adószáma, cégbírósági bejegyzése, egyébként sem feltétel a cég közösségi adószámának megléte ahhoz, hogy a közösségi értékesítés megtörténjen. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság nem tett eleget a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Kifejtette, hogy a CMR-ek, a szállítás és az átvételt igazoló egyéb dokumentumok hamisságát nem ismerhette fel. Hivatkozott arra is, hogy az alperes és az elsőfokú bíróság az Áfa tv. 89. § (1) bekezdését és az EUB ítéleteit tévesen értelmezte, nem megfelelően alkalmazta, olyan többletmagatartás megvalósulását várta el tőle, amely nem következik a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006. november 28-i 2006/112/EK irányelv 138. cikk (1) bek.. Hangsúlyozta, hogy maga az alperesi határozat is kivételes méltánylást érdemlő körülményként értékelte, hogy "leellenőrizte, hogy szerződéses partnerének adószáma érvényes-e, valamint elkérte az áru kivitelét és átvételét bizonyító CMR nyomtatványokat". Ezeket azonban nemcsak az adóbírság kiszabása során kellett volna a javára figyelembe venni, hanem az adómegállapítás körében is, mégpedig akként, hogy jóhiszemű eljárását kellett volna megállapítani.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A felülvizsgálati kérelmet a Kúria az alábbiakban kifejtettekre figyelemmel találta alaposnak:
A perrel érintett ügyben az Áfa tv. 89. § (1) bekezdése, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 97. § (4) bekezdése, 99. § (2) bekezdése az általános szabályoktól eltérő bizonyítási kötelezettséget az adózó oldalára telepíti. E rendelkezések értelmében az adózónak kell bizonyítania az adómentes Közösségen belüli értékesítés törvényi feltételeinek meglétét, az ezzel kapcsolatos igazolásait az adóhatóság rendelkezésére kell bocsátania, ennek elmaradása a terhére esik. A C-273/11. számú ítélet 29. és 31. pontjai értelmében is a Közösségen belüli termékbeszerzéssel járó ügylet akkor mentesül az áfa (héa) alól, ha megfelel az Irányelv 138.cikk (1) bekezdésében foglalt feltételeknek. Az adózót terhelő bizonyítási kötelezettség tartalmát a nemzeti és a közösségi jog, illetve joggyakorlat szerint is a hasonló ügyletek vonatkozásában szokásos gyakorlat alapján kell meghatározni (38. pont), és e követelménynek az alperes határozata és a jogerős ítélet is megfelel.
A Kúria, a Pp. 275.§-a alapján eljárva, a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben, a rendelkezésére álló iratok alapján, az első fokú bírósággal egyezően, azt állapította meg, hogy a felperes olyan CMR okmányokkal kívánta alátámasztani a Közösségen belüli adómentes termékértékesítést, amelyek tekintetében a formai és tartalmi hitelességet a közigazgatási és peres eljárás során lefolytatott bizonyítási eljárás megdöntötte. Téves az a felperesi álláspont is, mely szerint az adómentes értékesítés feltételeinek megvalósulását a CMR-en kívül egyéb bizonyítékokkal is igazolta volna. Az adásvételi szerződésbe foglalt mérlegjegy kibocsátási kötelezettséggel szemben a CMR-eken feltüntetett bruttó súly mérlegelése ugyanis nem alátámasztott, a CMR-eken feltüntetett súly valós volta nem igazolt. Az olasz adóhatóság megkeresésre adott válasza alapján megállapítható az is, hogy az olasz cég bejelentett székhelyén soha nem működött, ott egy magánház áll, és ez a cég ismeretlen az olasz adóhatóság előtt, áfát nem fizetett, közösségi adószáma is érvénytelen 2009. április 17. napjától. A CMR-eken lévő bélyegzőlenyomatok hamisak, bélyegzőlenyomat egyébként sem pótolja a cégszerű aláírást, különösen akkor, amikor a vitatott dokumentumokon az áru átvételének helye és időpontja sincs feltüntetve. A CMR-eken fuvarozóként feltüntetett társaság már 2009. szeptember hónapot megelőzően megszüntette tevékenységét, és képviselője szerint soha nem végzett szállítást Magyarországról Olaszországba, a fuvarozással kapcsolatban feltüntetett rendszámú járművek egyébként sem alkalmasak fuvarozásra. Az elsőfokú bíróság ezért, a felperesi érveléssel ellentétben, a Pp. 206. § (1) bekezdése és a Pp. 221.§ (1) bekezdése alapján eljárva, jogszerűen állapította meg a tényállást, és okszerűen vont le következtetést arra vonatkozóan, hogy a felperes által becsatolt dokumentumok, ide értve a magánszakértői véleményt is, nem alkalmasak annak igazolására, az áru valóban elhagyta volna Magyarország területét, és azt elszállították volna egy másik tagállamba. Az iratellenességre vonatkozó felperesi kifogások alaptalanok. Rámutat e körben a Kúria még arra is, hogy nem csupán a CMR-ek formai és tartalmi hiteltelensége miatt került megállapításra és objektív körülmények alapján bizonyításra, hogy a Közösségen belüli adómentes értékesítésre nem került sor, hanem az alperesi határozatokban, nyilatkozatban és előkészítő iratokban részletesen rögzített, és az ismétlés elkerülése miatt a Kúria ítéletében az előzőekben fel nem sorolt egyéb körülmények és tények alapján is, amelyek az alperes határozatában és az első fokú bíróság ítéletében jogszerűen kerültek rögzítésre.
A közigazgatási és peres eljárás során beszerzett bizonyítékok, ahogyan arra az első fokú bíróság helytállóan utalt, egyértelműen alátámasztják azt is, hogy a perrel érintett termékértékesítés a vevő által elkövetett adókijátszás, adócsalás keretébe illeszkedik. Mindezek miatt indokolt és törvényes volt annak vizsgálata, hogy az adóhatóság utólag kötelezheti-e az eladót az áfa megfizetésére (C-273/11.46.pont), felperes jóhiszeműen járt-e el, megtett-e minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz, adócsaláshoz. Nem ellentétes ugyanis a közösségi joggal és joggyakorlattal az, ha olyan körülmények között, amelyek az ügyben felmerültek, megtagadják az eladótól, a felperestől a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességét, feltéve, hogy objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy nem tett eleget bizonyítási kötelezettségének, és tudta, illetve tudnia kellett volna, hogy az általa teljesített ügylettel a vevő által elkövetett adókijátszáshoz, járul hozzá és nem tett meg minden tőle telhető ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy elkerülje az ebben való részvételt. Amennyiben ugyanis a bíróság arra a következtetésre jut, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna. hogy az ügylettel a vevő által elkövetett adócsaláshoz, adókijátszáshoz járul hozzá, és nem tett meg minden ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy ezt megakadályozza, akkor meg kell tagadni tőle az adómentességhez való jogot (C-273/11.48., 54., 55. pontjai). Ez utóbbi jelen ügyben azért is fontos, mert az alperes, a felperes érvelésével ellentétben, nem pusztán azzal az indokkal tagadta meg a felperestől az adómentességet, hogy a másik tagállam visszamenőleges hatállyal törölte az olasz cég adószámát.
Az alperes határozata ez utóbbi körben azonban egymásnak ellentmondó megállapításokat tartalmaz. Rögzíti ugyanis a kellő körültekintés és a jóhiszemű magatartás hiányát, de azt is, hogy a felperes esetében kizárható a jogszabályok kijátszására irányuló szándékos magatartás, "mivel tévedése közösségi partnerének megtévesztő magatartása következtében állt elő, melynek során azt hihette, hogy tevékenysége adómentes termékértékesítésnek minősül". Az alperes határozata ezért, ahogyan erre a felperes a felülvizsgálati kérelmében alappal hivatkozott, nem adja érdemben felülvizsgálható indokát a rendelkezésére álló adatok eltérő megítélésének a jogalap (adókülönbözet előírása) és a jogkövetkezmény (adóbírság) tekintetében, ezért az érdemi döntés azon objektív körülmények kapcsán nem bírálható felül, hogy a felperes tudott-e, illetve tudnia kellett-e arról, hogy adókijátszásban, adócsalásban vesz részt, és nem tett meg minden ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy az ebben való részvételt elkerülje. Hangsúlyozza a Kúria e körben azt is, hogy a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72.§-a szerinti szabályozás értelmében az indokolás célja az érdemi döntés ténybeli és jogi megalapozása. abban az esetben azonban, ha az indokolásból nem állapítható meg a döntés jogszerűsége, akkor a határozat nem alkalmas érdemi felülvizsgálatra.
A Kúria ez utóbbi ok miatt a jogerős ítéletet és az alperes határozatát, a Pp. 275.§ (4) bekezdése, 339.§ (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és az alperest új eljárásra kötelezte.
Az új eljárás során az alperesnek a Kúria ítéletében felülvizsgálatra nem alkalmasnak minősített körben kell teljesítenie a nemzeti és közösségi anyagi jogi jogszabályokba foglaltak tekintetében a tényállás tisztázási, bizonyítási, határozathozatali kötelezettségét, és a Ket. 72.§- ába foglalt eljárási követelményeket is. Értelemszerűen vizsgálhat minden olyan adatot, amely szükséges a nemzeti és közösségi jogszabályoknak, a C-273/11. számú ítéletben kifejtett jogértelmezésnek megfelelő jogszerű döntés meghozatalához, mivel már a határozathozatalkor is fennállt tényre, körülményre vonatkozik, de az adóhatóság előtt nem volt ismert, vagy nem került értékelésre, illetve az egyéb alperesi határozatba, első fokú ítéletbe foglalt adatokkal egybevetve értékelésre. Így pl.: értékelési körébe vonhatja a büntetőeljárás során keletkezett, és a közigazgatási ügy eldöntése szempontjából is releváns bizonyítékokat….stb. Határozatát nemcsak az anyagi jogi szabályoknak, hanem az eljárási rendelkezéseknek is megfelelően kell meghoznia, indokolásának teljes körűnek kell lennie, és összhangban kell állnia a rendelkező részbe foglalt jogalapra és jogkövetkezményekre vonatkozó érdemi döntéssel.
A pervesztes alperes a Pp. 78.§ (1) bekezdése és a Pp. 270.§ (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles az első fokú és felülvizsgálati perköltsége megfizetésére.
A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó rendelkezések az alperes személyes illetékmentességére figyelemmel az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5.§ (1) bekezdés c) pontjában és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14.§-ában foglaltakon alapulnak.
Budapest, 2014. november 27.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk. bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró
(Kúria, Kfv. V. 35.706/2013/12.szám)
Lábjegyzet
Az ebben a határozatban foglaltakat a Wolters Kluwer Kft. (korábban CompLex Kiadó Kft.) 2015.91 számon, külön szerkesztett formában is közölte a Közigazgatási-Gazdasági Döntések Tárában.
