adozona.hu
BH 2015.3.82
BH 2015.3.82
A helyi adótörvény alkalmazása körében az a nonprofit társaság adómentes, melynek az adott évben vállalkozási tevékenységéből adókötelezettsége nem keletkezett [1990. évi C. tv. 3. § (2), (3) bek., 35. §, 36. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes 2006-2011 közötti években nonprofit közhasznú tevékenységként egészségügyi szolgáltatás nyújtásával foglalkozott, ezen tevékenysége finanszírozása érdekében az Országos Egészségbiztosítási Pénztárral (a továbbiakban: OEP) szerződést kötött. A finanszírozást teljes egészében nonprofit egészségügyi szolgáltató tevékenysége körében használta fel, ugyanakkor e mellett egészségügyi szolgáltatást profitorientált módon is végzett, amely tevékenységből származó bevételeit elkülönítette...
BH 2015.3.82 A helyi adótörvény alkalmazása körében az a nonprofit társaság adómentes, melynek az adott évben vállalkozási tevékenységéből adókötelezettsége nem keletkezett [1990. évi C. tv. 3. § (2), (3) bek., 35. §, 36. §].
[1] A felperes 2006-2011 közötti években nonprofit közhasznú tevékenységként egészségügyi szolgáltatás nyújtásával foglalkozott, ezen tevékenysége finanszírozása érdekében az Országos Egészségbiztosítási Pénztárral (a továbbiakban: OEP) szerződést kötött. A finanszírozást teljes egészében nonprofit egészségügyi szolgáltató tevékenysége körében használta fel, ugyanakkor e mellett egészségügyi szolgáltatást profitorientált módon is végzett, amely tevékenységből származó bevételeit elkülönítetten tartotta nyilván könyvelésében.[2] Hévíz város jegyzője a jelzett években iparűzési adó bevallás utólagos ellenőrzését, illetőleg 2012. március 15-ei iparűzési adó adókötelezettség teljesítésének ellenőrzését végezte, melynek eredményeképpen meghozott módosított elsőfokú határozatával a felperes terhére összesen 21 396 150 Ft adókülönbözetet állapított meg, valamint késedelmi pótlékot is felszámított. Az adóbírság kiszabását ugyanakkor mellőzte, mivel az adókülönbözet megállapítására eltérő jogértelmezés miatt került sor.
[3] Indokolása szerint a felperes a helyi adóról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) alá tartozó iparűzési adó alanya, tevékenységét Hévíz város közigazgatási területén végzi, iparűzési adófizetési kötelezettség terheli. A Htv. 3. § szerinti adómentességi körbe nem tartozik, adómentességre vonatkozó nyilatkozatot egyik évben sem tett. Tevékenységét részben közhasznú, részben üzletszerű módon folytatja, melyek között egyébiránt átfedés is van.
[4] A felperes fellebbezése nyomán eljárt alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[5] A felperes keresetében a határozat megváltoztatását vagy új eljárás melletti hatályon kívül helyezését arra hivatkozással kérte, hogy nonprofit tevékenységet végző közhasznú társaságként az e körben végzett tevékenysége nem esik a helyi adó hatálya alá, ő csak a profitorientált tevékenység tekintetében vállalkozó. Az OEP finanszírozás pedig nem minősülhet nettó árbevételnek, mert az lényegében költségvetési támogatás, azaz a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 77. § (2) bekezdés d) pontja szerinti egyéb bevétel.
[6] Végezetül kifejtette, hogy egyrészt, amennyiben az adóbírság mellőzése - méltányolható körülményre tekintettel - lehetséges volt, hasonlóan kellett volna a késedelmi pótlék tárgyában is eljárni, másrészt ugyanakkor a késedelmi pótlék felszámítása az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 165. § (3) bekezdésben foglalt lehetséges időhatáron túlterjeszkedett, illetőleg a számszaki levezetése nem is követhető.
[7] A Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatállyal megváltoztatta és megállapította, hogy az adózó bevallásai a jogszabályok rendelkezéseinek megfelelnek.
[8] Hivatkozott a Htv. 3. § (2), (3) bekezdésére, 35. § (1), (2) bekezdésére, 36. §-ára, 39. § (1) bekezdésére, 52. § 22. pont a) pontjára, 52. § 26. pontjára, a Ptk. 57. § (1) bekezdésére, a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (továbbiakban: Gt.) 4. § (3) bekezdésére és az Sztv. 72. § (1) bekezdésére, 77. § (2) bekezdés d) pontjára.
[9] A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Álláspontja szerint a bíróság tévesen értelmezte a jogszabályokat. Külön kiemelte, hogy hasonló tényállás mellett a Kúria Kfv. I. 35.456/2012/11. számú ítélete is a felülvizsgálati kérelemmel támadott elsőfokú ítélettel ellentétesen foglalt állást. Kérte ezért a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján az ítélet hatályon kívül helyezését, a törvényeknek megfelelő új határozat hozatalát, a felperes keresetének elutasítását
[10] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.
[11] A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a rögzített tényállásból helytelen jogi következtetést vont le. Jelen ügyben az elsőfokú bírósági eljárásban három kérdés merült fel. Egyrészt a Htv. értelmében a helyi adó alanyának minősülő társaság tevékenységi köre kettébontható-e úgy, hogy a profitorientált tevékenységből származó bevétel a helyi adó alapját képezi, míg a nonprofit módon végzett tevékenység ellenértéke ez alól mentes, másrészt befolyásolhatja-e az adóalap meghatározását az a körülmény, hogy az adott tevékenység finanszírozása milyen forrásból történik, harmadsorban pedig vitás volt a késedelmi pótlék felszámíthatóságának jogalapja és összegszerűsége is.
[12] Az elsőfokú bíróság csak az első kérdésben foglalt állást. Úgy ítélte meg, hogy a helyi adó alapjaként csak az üzletszerű tevékenységéből származó bevétel vehető figyelembe, így helytállónak minősítette a felperes adóbevallását, miáltal szükségtelenné vált a másik két kérdés megválaszolása.
[13] A Kúria rögzíti, hogy a perben felmerült jogkérdésben már több eseti döntésében állást foglalt, és a következetes jogértelmezéstől eltérni jelen ügyben sem kíván (Kfv. I. 35.456/2012/11., Kfv. III. 37.112/2014/3.). A meghozott döntések egybehangzóan kifejtik, hogy a helyi iparűzési adó szempontjából annak van jelentősége, hogy az érintett végez-e saját gazdasági kockázatvállalás mellett üzletszerű, rendszeresen nyereség- és vagyonszerzés céljából folytatott gazdasági tevékenységet. Nem osztotta tehát a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletében foglalt azon megállapítást, hogy az adóhatóság indokolatlanul tulajdonított ügydöntő jelentőséget a felperes vállalkozói tevékenységének.
[14] Ezzel szemben a Kúria álláspontja szerint a Htv. 3. § (3) bekezdése egyértelműen rendelkezik arról, hogy a Htv. alkalmazási körében az adóalanyt abban az adóévben illeti meg az adómentesség, amelyet megelőző adóévben folytatott vállalkozási tevékenységéből származó jövedelme (nyeresége) után sem bel-, sem külföldön adófizetési kötelezettsége nem keletkezett. A törvény tehát az adókötelezettség teljes hiányához köti a helyi adó alóli mentességet.
[15] Nem rontja le ezt a jogszabály-értelmezést a 35-36. §-okkal történő összevetés sem. E jogszabályi rendelkezések ugyanis a Htv. alkalmazási körében általánosan definiálják az adó alanyát és az adóköteles tevékenységet, melyhez képest az adómentesség meghatározása konkrét, azaz különös szabály, és mint ilyen, alkalmazandó. Jelen ügyben tehát nem osztható meg az adóalap a nonprofit és nyereségorientált tevékenységi kör szerinti elhatárolással.
[16] Tekintve, hogy a Kúria az elsőfokú bíróság jogértelmezését nem osztotta, az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (4) bekezdés alapján hatályon kívül helyezte, az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára kötelezte.
[17] Ebből következően ugyanakkor a megismételt eljárásban az elsőfokú bíróságnak döntenie kell a másod- és harmadlagos kereseti kérelmekről is, azaz arról is, hogy az adóalapot képező nettó árbevétel részét képezheti-e az OEP-finanszírozás, továbbá a késedelmi pótlék tárgyában hozott alperesi határozat összhangban van-e az Art. rendelkezéseivel. A Kúria hatáskörelvonás okán az el nem bírált kereseti kérelmekről a felülvizsgálati eljárásban nem dönthetett.
(Kúria Kfv. I. 35.039/2014.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a dr. Ugrin Tamás ügyvéd által képviselt V. Sz. N. K. K. Kft. felperesnek a dr. Farkas Sándor ügyvéd által képviselt Zala Megyei Kormányhivatal alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében a Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2013. október 9-én kelt 3.K.27.172/2013/4. sorszámú jogerős ítélete ellen az alperes részéről 5. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi
v é g z é s t :
A Kúria a Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.27.172/2013/4. számú ítéletét hatályon kívül helyezi, és az első fokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasítja.
A peres felek felülvizsgálati eljárásban felmerült költségének összegét 30.000 (harmincezer) - 30.000 (harmincezer) forintban állapítja meg.
Ez ellen a végzés ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felperes 2006-2011 közötti években nonprofit közhasznú tevékenységként egészségügyi szolgáltatás nyújtásával foglalkozott, ezen tevékenysége finanszírozása érdekében az Országos Egészségbiztosítási Pénztárral (továbbikban OEP) szerződést kötött. A finanszírozást teljes egészében nonprofit egészségügyi szolgáltató tevékenysége körében használta fel, ugyanakkor e mellett egészségügyi szolgáltatást profitorientált módon is végzett, amely tevékenységből származó bevételeit elkülönítetten tartotta nyilván könyvelésében. Hévíz város jegyzője a jelzett években iparűzési adó bevallás utólagos ellenőrzését, illetőleg 2012. március 15-ei iparűzési adó adókötelezettség teljesítésének ellenőrzését végezte, melynek eredményeképpen meghozott módosított elsőfokú határozatával a felperes terhére összesen 21.396.150 Ft adókülönbözetet állapított meg, valamint késedelmi pótlékot is felszámított. Az adóbírság kiszabását ugyanakkor mellőzte, mivel az adókülönbözet megállapítására eltérő jogértelmezés miatt került sor. Indokolása szerint a felperes a helyi adóról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) alá tartozó iparűzési adó alanya, tevékenységét Hévíz város közigazgatási területén végzi, iparűzési adófizetési kötelezettség terheli. A Htv. 3. § szerinti adómentességi körbe nem tartozik, adómentességre vonatkozó nyilatkozatot egyik évben sem tett. Tevékenységét részben közhasznú, részben üzletszerű módon folytatja, melyek között egyébiránt átfedés is van. A Htv. alkalmazásában nem bír érdemi jelentőséggel, hogy az adóalanynak a haszonszerzés céljából végzett tevékenysége a fő- avagy a kiegészítő tevékenysége, ugyanis amennyiben ilyet bármely részben végez vállalkozónak minősül, és az adókötelezettség a teljes nettó árbevételére kiterjed. Ennek részét képezi az OEP-től kapott finanszírozás összege is, amely egészségügyi ellátás ellenértékének minősül, azt maga a felperes is a szolgáltatás ellenértéke kategóriába könyvelte, azaz nem támogatásnak. Helytelen volt tehát a felperes azon adóalap megosztása, amely csak az üzletszerű tevékenység árbevételét tekintette adóalapnak.
A felperes fellebbezése nyomán eljárt alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A felperes keresetében a határozat megváltoztatását vagy új eljárás melletti hatályon kívül helyezését arra hivatkozással kérte, hogy nonprofit tevékenységet végző közhasznú társaságként az e körben végzett tevékenysége nem esik a helyi adó hatálya alá, ő csak a profitorientált tevékenység tekintetében vállalkozó. Az OEP finanszírozás pedig nem minősülhet nettó árbevételnek, mert az lényegében költségvetési támogatás, azaz a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 77. § (2) bekezdés d) pontja szerinti egyéb bevétel. Végezetül kifejtette, hogy egyrészt amennyiben az adóbírság mellőzése - méltányolható körülményre tekintettel - lehetséges volt, hasonlóan kellett volna a késedelmi pótlék tárgyában is eljárni, másrészt ugyanakkor a késedelmi pótlék felszámítása az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 165. § (3) bekezdésben foglalt lehetséges időhatáron túlterjeszkedett, illetőleg a számszaki levezetése nem is követhető.
A Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatállyal megváltoztatta és megállapította, hogy az adózó bevallásai a jogszabályok rendelkezéseinek megfelelnek. Hivatkozott a Htv. 3. § (2), (3) bekezdésére, 35. § (1), (2) bekezdésére, 36. §-ára, 39. § (1) bekezdésére, 52. § 22. pont a) pontjára, 52. § 26. pontjára, a Ptk. 57. § (1) bekezdésére, a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (a továbbiakban: Gt.) 4. § (3) bekezdésére és az Sztv. 72. § (1) bekezdésére, 77. § (2) bekezdés d) pontjára.
A bíróság elsősorban azt a kérdést vizsgálta, hogy a felperes nonprofit közhasznú tevékenységének végzése okán alanya-e és ha igen, mennyiben a helyi iparűzési adónak. A fenti jogszabályokat együttesen értelmezve kifejtette, hogy az adófizetési kötelezettség alapját a vállalkozási tevékenység jelenti, amelyet a törvény alapján vállalkozónak minősülő személy végez. A perben nem volt vitatott, hogy a vizsgált időszakban felperes mindvégig nonprofit közhasznú tevékenységet folytatott, emellett azonban jövedelemszerző profitorientált tevékenysége is volt. Ez utóbbiból származó nettó árbevétele alapján adófizetési kötelezettség terhelte, amelyet teljesített. Ebből következően a szóban forgó adóévek egyikében sem tett a Htv. 3. § (3) bekezdése szerinti adómentességi nyilatkozatot. E tényeknek viszont - a bíróság nézete szerint - indokolatlanul perdöntő jelentőséget tulajdonított az alperes, amennyiben azt állapította meg, hogy a felperes egyáltalán nem volt jogosult az adómentességre. Ezzel szemben a bíróság álláspontja az, hogy a Htv. 3. § (2) bekezdése és ezzel összefüggésben a 35., 36. §-ok együttes értelmezése nem eredményezheti az adómentesség teljes elvesztését, azaz, hogy a felperesnek valamennyi bevétele után helyi iparűzési adót kelljen fizetnie. A felperesnek csupán a nyereségorientált tevékenységéből származó bevétele eshet a helyi iparűzési adó hatálya alá. Mivel láthatóan a felperessel szembeni marasztalás alapja kizárólag a fenti alperesi jogszabály-értelmezés volt, az adókülönbözet megállapítására ez okból került sor, így a bíróság a jogszabálysértő alperesi határozatot a Pp. 339. § (2) bekezdés g) pontja alapján megváltoztatta. Mindebből következően szükségtelen volt a további felperesi kereseti kérelmekről állást foglalni, hiszen helyes jogértelmezés mellett a felperessel szemben adókülönbözet nem lett volna megállapítható. Irreleváns tehát, hogy a felperes nonprofit tevékenységéből származó bevétele a szolgáltatás ellenértékének minősül-e, vagy költségvetési támogatásnak, és azt az egyéb bevételek kategóriájába szükséges-e könyvelni, hiszen ez a bevétel nem esett az adó hatálya alá. Ugyanakkor elviekben megjegyezte a bíróság, hogy az OEP-től kapott bevétel jogi minősítése nem a bevétel forrásától, hanem attól függ, hogy a bevétel mely tevékenységre tekintettel keletkezett.
A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Álláspontja szerint a bíróság tévesen értelmezte a jogszabályokat. Külön kiemelte, hogy hasonló tényállás mellett a Kúria Kfv.I.35.456/2012/11. számú ítélete is a felülvizsgálati kérelemmel támadott elsőfokú ítélettel ellentétesen foglalt állást. Alperes nézete szerint ugyanis, ha és amennyiben a nonprofit közhasznú társaság kiegészítő tevékenységként a cél szerinti tevékenységi körén kívüli haszonszerzésre irányuló tevékenységet is folytat, akkor a Htv. alkalmazásában vállalkozó lesz és az iparűzési adó alanyává válik. Helytelenül jutott arra az álláspontra az elsőfokú bíróság, hogy a tevékenységet kétfelé lehet választani, és a jogszabályból kiolvasható lenne a részleges adómentesség lehetősége. Megjegyezte még, hogy jelen esetben az OEP által a finanszírozási szerződések alapján az adózónak nyújtott összegek az általa teljesített egészségügyi szolgáltatások ellenértékének számítanak és nem minősülnek támogatásnak vagy juttatásnak. Az OEP finanszírozásból származó bevételt is bele kell számítania az adózónak a nettó árbevételébe és ekként az iparűzési adó alapjába. Ettől függetlenül kérdés, hogy az egészségügyi alapból kapott összeg elkülönítetten kezelendő és kizárólag a finanszírozási feladatokra használható fel. A késedelmi pótlék megállapítása pedig jogszerűen történt, figyelemmel az Art. 165. § (1), (3) bekezdésére. Kérte ezért a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján az ítélet hatályon kívül helyezését, a törvényeknek megfelelő új határozat hozatalát, a felperes keresetének elutasítását
A felperes ellenkérelmében kereseti indokaira utalva a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.
A Kúria a Pp. 270. § (2) bekezdése, a 272. § (2) bekezdése és a Pp. 275. § (2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárás során a jogerős ítélet jogszerűségét vizsgálhatja a felülvizsgálati kérelemmel érintett körben.
A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a rögzített tényállásból helytelen jogi következtetést vont le. Jelen ügyben az elsőfokú bírósági eljárásban három kérdés merült fel. Egyrészt a Htv. értelmében a helyi adó alanyának minősülő társaság tevékenységi köre kettébontható-e úgy, hogy a profitorientált tevékenységből származó bevétel a helyi adó alapját képezi, míg a nonprofit módon végzett tevékenység ellenértéke ez alól mentes, másrészt befolyásolhatja-e az adóalap meghatározását az a körülmény, hogy az adott tevékenység finanszírozása milyen forrásból történik, harmadsorban pedig vitás volt a késedelmi pótlék felszámíthatóságának jogalapja és összegszerűsége is.
Az elsőfokú bíróság csak az első kérdésben foglalt állást. Úgy ítélte meg, hogy a helyi adó alapjaként csak az üzletszerű tevékenységéből származó bevétel vehető figyelembe, így helytállónak minősítette a felperes adóbevallását, miáltal szükségtelenné vált a másik két kérdés megválaszolása.
A Kúria rögzíti, hogy a perben felmerült jogkérdésben már több eseti döntésében állást foglalt, és a következetes jogértelmezéstől eltérni jelen ügyben sem kíván (Kfv.I.35.456/2012/11., Kfv.III.37.112/2014/3.). A meghozott döntések egybehangzóan kifejtik, hogy a helyi iparűzési adó szempontjából annak van jelentősége, hogy az érintett végez-e saját gazdasági kockázatvállalás mellett üzletszerű, rendszeresen nyereség- és vagyonszerzés céljából folytatott gazdasági tevékenységet. Nem osztotta tehát a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletében foglalt azon megállapítást, hogy az adóhatóság indokolatlanul tulajdonított ügydöntő jelentőséget a felperes vállalkozói tevékenységének.
Ezzel szemben a Kúria álláspontja szerint a Htv. 2. § (3) bekezdése egyértelműen rendelkezik arról, hogy a Htv. alkalmazási körében az adóalanyt abban az adóévben illeti meg az adómentesség, amelyet megelőző adóévben folytatott vállalkozási tevékenységéből származó jövedelme (nyeresége) után sem bel-, sem külföldön adófizetési kötelezettsége nem keletkezett. A törvény tehát az adókötelezettség teljes hiányához köti a helyi adó alóli mentességet. Nem rontja le ezt a jogszabály-értelmezést a 35-36. §-okkal történő összevetés sem. E jogszabályi rendelkezések ugyanis a Htv. alkalmazási körében általánosan definiálják az adó alanyát és az adóköteles tevékenységet, melyhez képest az adómentesség meghatározása konkrét, azaz különös szabály, és, mint ilyen alkalmazandó. Jelen ügyben tehát nem osztható meg az adóalap a nonprofit és nyereségorientált tevékenységi kör szerinti elhatárolással.
Tekintve, hogy a Kúria az elsőfokú bíróság jogértelmezését nem osztotta, az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (4) bekezdés alapján hatályon kívül helyezte, az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára kötelezte. Ebből következően ugyanakkor a megismételt eljárásban az elsőfokú bíróságnak döntenie kell a másod- és harmadlagos kereseti kérelmekről is, azaz arról is, hogy az adóalapot képező nettó árbevétel részét képezheti-e az OEP finanszírozás, továbbá a késedelmi pótlék tárgyában hozott alperesi határozat összhangban van-e az Art. rendelkezéseivel. A Kúria hatáskörelvonás okán az el nem bírált kereseti kérelmekről a felülvizsgálati eljárásban nem dönthetett.
Ennél fogva a Kúria Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a felek felülvizsgálati perköltségét csak megállapította, arról az elsőfokú bíróság a megismételt eljárásban fog határozni.
Budapest, 2014. szeptember 11.
Dr. Darák Péter sk. tanácselnök, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró
(Kúria Kfv. I. 35.039/2014.)