adozona.hu
EH 2014.12.K43
EH 2014.12.K43
A fordított adózás szabályainak alkalmazhatósága, illetve annak kizártsága építési teleknek minősülő ingatlan értékesítése és telekfeltöltési munkák esetén [2007. évi CXXVII. tv. 142. § (1) bek.; 2003. évi XCII. tv. 165. § (3) bek., 171. § (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes az S. F. Kft.-vel (a továbbiakban: Kft.1.) kötött módosított szerződés alapján 2009. január 5-én számlát bocsátott ki ingatlan értékesítéséről, valamint ugyanaznap transzformátor lebontásának járulékos munkálatairól a Kft.1. felé. A számlák szerint az értékesített termék beszerzője köteles az áfa megfizetésére. Az adásvétel tárgyát képező ingatlan művelési ága beépítetlen területre, majd áruházra változott.
[2] A felperes a Kft.1.-el a fenti ingatlanra telekfeltöltési munkákra...
EH 2014.12.K43 A fordított adózás szabályainak alkalmazhatósága, illetve annak kizártsága építési teleknek minősülő ingatlan értékesítése és telekfeltöltési munkák esetén [2007. évi CXXVII. tv. 142. § (1) bek.; 2003. évi XCII. tv. 165. § (3) bek., 171. § (1) bek.].
[1] A felperes az S. F. Kft.-vel (a továbbiakban: Kft.1.) kötött módosított szerződés alapján 2009. január 5-én számlát bocsátott ki ingatlan értékesítéséről, valamint ugyanaznap transzformátor lebontásának járulékos munkálatairól a Kft.1. felé. A számlák szerint az értékesített termék beszerzője köteles az áfa megfizetésére. Az adásvétel tárgyát képező ingatlan művelési ága beépítetlen területre, majd áruházra változott.[2] A felperes a Kft.1.-el a fenti ingatlanra telekfeltöltési munkákra kötött szerződést azzal, hogy a munkálatokra a fordított áfa szabályai az irányadók. A munkát a felperes 2009. március 23-án alvállalkozásba adta a B. Kft. (a továbbiakban: Kft.2.) felé, mely társaságtól a számlákat egyenes adózási szemléletben fogadta be, azonban a Kft.1. részére a fordított adózás szabályai szerint számlázott.
[3] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2009., 2010. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett általános forgalmi adónemben, melynek eredményeként hozott határozatában a felperes terhére 30 921 0000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 28 453 000 Ft az adóhiány, 1 921 000 Ft a jogosulatlan igénylés. Kötelezte a felperest az adóhiány, 2 845 000 Ft adóbírság, 7 538 000 Ft késedelmi pótlék és 50 000 Ft mulasztási bírság megfizetésére. Érvelése szerint az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 86. § (1) bekezdés k) pontjában és 88. § (2) bekezdésében foglaltakra figyelemmel az építési telek értékesítése adóköteles tevékenység, erre az Áfa. tv. 142. § (1) bekezdése nem vonatkozik.
[4] Az ingatlanértékesítésről szóló számla teljesítésének időpontjában a perbeli ingatlan építési teleknek minősült, ezért a felperest az értékesítés után áfafizetési kötelezettség terheli 29 000 000 Ft összegben. A telekfeltöltéssel kapcsolatban a felperes egyenes adózási szemléletben fogadta be a Kft.2. számláit, amelyeket ő már fordított adózási szemléletben számlázott tovább a Kft.1. részére. A Kft.2. által kiállított számlák helytelen adózási mód alapján kerültek kiállításra, egy meghatározott ügyletet a továbbszámlázása során nem lehet másképp megítélni. A befogadott számlák után a felperesnek áfafizetési kötelezettsége áll fenn, ugyanakkor a felperes levonási joga a fizetendő adó megállapításának időpontjában megnyílik. Az adóbírság körében a feltárt körülményekre figyelemmel a hatóság azt az adóhiány 10%-ában határozta meg. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 165. §-ának alapulvételével a hatóság a késedelmi pótlékot az esedékességtől 2011. május 26-ig számolta fel.
[5] A felperesi fellebbezés folytán eljáró alperes a 2011. szeptember 26-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érvelése szerint az építési telek értékesítésére a fordított adózásra irányadó rendelkezések nem alkalmazhatók, mivel az egyenes adózásra vonatkozó szabályok nem az adózó választásán, hanem a törvény kógens előírásán alapulnak.
[6] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletében az alperesi határozat ellen előterjesztett keresetet elutasította.
[7] Az indokolásban felhívta az Art. 1. § (2), (6), (7) bekezdését, 97. § (3)-(6) bekezdéseit, 165. § (3) bekezdését, 171. § (1) bekezdését, az Áfa. tv. 86. § (1) bekezdés k) pontját, 88. § (1) bekezdését, 120. § b) pontját, 127. § a) és b) pontját, 142. § b) pontját, az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (a továbbiakban: Étv.) 2. § (6) bekezdését, valamint hivatkozott az Európai Unió Bíróságának C-41/04., C-572/07., C-95/07. és C-96/07. egyesített ügyekben (a továbbiakban: Ecotrade ügy), és a C-392/09. ügyben (a továbbiakban: Uszodaépítő ügy) hozott ítéletében foglaltakra.
[8] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet annak hatályon kívül helyezése és a keresetnek való helyt adás iránt.
[9] Okfejtése szerint az ítélet sérti az Art.1. § (2), (6), (7) bekezdéseit, 165. § (3) bekezdését, 171. § (1) bekezdését, az Áfa. tv. 142. §-át, a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 213. §-át, 221. §-át, valamint az Európai Unió Bíróságának Ecotrade ügyben és Uszodaépítő ügyben hozott ítéletében foglaltakat. Az elsőfokú bíróság érdemben nem foglalkozott a felperes érveivel, tévesen írta le, hogy a társaság nem hivatkozott egyetlen konkrét jogszabálysértésre sem. Amennyiben az alperes azt állapítja meg, hogy a főügyletnek minősülő gazdasági esemény nem tartozik fordított adózás alá, akkor a hozzá kapcsolódó alvállalkozói teljesítés sem adózhat ilyen formában. Az ezzel ellentétes alperesi és bírósági megállapítás jogszerűtlen.
[10] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alaptalan.
[11] A Kúria osztja a közigazgatási és munkaügyi bíróság álláspontját, mely szerint a telekértékesítést és telekfeltöltést két külön gazdasági eseménynek, jogügyletnek kell tekinteni az általános forgalmi adó szempontjából.
[12] Az Áfa. tv. 138. §-ába foglalt főszabály szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adót - ha e törvény másként nem rendelkezik - az az adóalany fizeti, aki (amely) az ügyletet saját nevében teljesíti. A főszabálytól eltérő, fordított adózás szabályait határozza meg az Áfa. tv. 142. §-a, melynek b) pontja kimondja, hogy az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybe vevője fizeti: a szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, vagy egyéb megváltoztatására - ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is - irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedélyköteles, amelyről a szolgáltatás igénybe vevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának.
[13] Utóbbi jogszabályhelyben foglaltak szerint ahhoz, hogy egy ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások fordított adózás alá essen a következő feltételeknek kell teljesülnie:
- a szolgáltatásnak ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására kell irányulnia,
- a szolgáltatásnak építési-szerelési és egyéb szerelési tartalmú munkáknak kell lennie,
- az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles kell, hogy legyen.
[14] Nem vitás, hogy a telekfeltöltés indoka az ingatlan átalakítása volt, a szolgáltatás építési-szerelési munkának minősül, melynek célja egy építési engedélyköteles áruház felépítésére alkalmas állapot elérése. Nem a konkrét építési-szerelési vagy egyéb szerelési szolgáltatásnak kell engedélykötelesnek lennie, hanem az egész beruházást szükséges vizsgálni.
[15] A felperes és a Kftv.1. szerződésében helyesen minősítette a telekfeltöltést a fordított áfa szabályai alá tartozónak, ezért a felperes helyesen számlázott ebben a szemléletben a Kft.1. felé. A Kft.2. alvállalkozói számlái az Áfa. tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja sérelmével kerültek kiállításra az egyenes adózás szabályai szerint, azokra áfalevonási jogot a felperes jogszerűen nem alapíthatott.
[16] Mivel - a korábban kifejtetteknek megfelelően - a telekértékesítést és telekfeltöltést két külön gazdasági eseménynek kell tekinteni az áfa szempontjából, ezért nincs jelentősége annak, hogy az adóhatóság egyenes szemléletben adóztatta a telekértékesítést.
[17] Az Art. 165. § (3) bekezdése szerint kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén az adóhiányt megállapító határozatban - hivatalból vagy kérelemre - az adó esedékességének, illetve a költségvetési támogatás igénybevételének napjánál az adóhatóság későbbi időpontot is megállapíthat a pótlékfizetés kezdő napjaként. A (4) bekezdése értelmében a késedelmi pótlék mérséklése nem alkalmazható olyan adóhiány esetén, amikor a bírság mérséklésének nincs helye. A 171. § (1) bekezdése szerint az adóbírság mértéke kivételes méltányolást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, illetve kiszabása mellőzhető, ha a körülményekből megállapítható, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát.
[18] Az elsőfokú adóhatóság és az alperes az eset összes körülményét mérlegelve rögzítette, hogy az ügylet során a felperes kellő körültekintő magatartása nem állapítható meg, a felperes által előadottak nem minősülnek olyan kivételes méltánylást érdemlő körülménynek, melyek a bírság összegének csökkentését indokolnák. Ugyanakkor valamennyi szempontot figyelembe véve - így többek között a felperes jogkövető magatartásra történő törekvését, a levonási jog ügyletre vonatkozó megnyílását, a kezdeti jogértelmezési nehézségeket - az adóbírság az adóhiány 10%-ában került megállapításra. Az elsőfokú bíróság egyetértett abban, hogy a felperes nem tanúsított kellően körültekintő magatartást, a perben sem hozott fel olyan körülményeket, melyek az adóbírság további mérséklését vagy elengedését indokolttá tették volna.
[19] Kivételes méltányolást érdemlő körülmény fennállásának hiányában az alperes és a bíróság nem látta alkalmazhatónak az Art. 165. § (3) bekezdésének alkalmazhatóságát.
[20] Az adóbírság és késedelmi pótlék körében az elsőfokú bíróság a Pp. 206. § (1) bekezdése szerinti anyagi mérlegelés útján hozott döntést. A mérlegelés nem logikátlan, nem okszerűtlen és a logika szabályaival nem ellentétes, így azt a felülvizsgálati bíróság - a felülmérlegelés tilalmára figyelemmel - elfogadta.
[21] A felperesi állásponttal szemben a Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.35.411/2010/4. számú ítéletéből és az Európai Unió Bíróságának Ecotrade ügyben és Uszodaépítő ügyben hozott ítéletéből nem következik az, hogy amennyiben az adózó nem megfelelő szemléletben állít ki, vagy fogad be számlákat, úgy az adóbírságot és késedelmi pótlékot automatikusan mellőzni, illetve jelentős mértékben csökkenteni kell.
[22] A felperes által a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott 7004/2010 (AEÉ 10.) APEH irányelv a közigazgatási peres és felülvizsgálati eljárás során nem releváns. Szintén nem bír jelentőséggel az, hogy a felperes üzleti partnere az általános forgalmi adót befizette vagy nem a költségvetés felé.
[23] A Kúria a fentiekre tekintettel a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdésének alapulvételével hatályában fenntartotta, mivel az a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg.
(Kúria Kfv. VI. 35.294/2013.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a dr. Györgyi Árpád Ügyvédi Iroda által képviselt felperesnek a dr.Cserpák Ibolya jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága alperes elleni adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt indult perében az Egri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2013. február 1. napján kelt 2.K.27.044/2013/2. számú jogerős ítélete ellen a felperes részéről 5. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott helyen és napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi
Í t é l e t e t :
A Kúria az Egri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.27.044/2013/2. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 200.000 (kettőszáz-ezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 3.092.100 (hárommillió-kilencvenkettőezer-száz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s :
A felperes az S. F. Kft.-vel (a továbbiakban: Kft.1.) kötött módosított szerződés alapján 2009. január 5-én számlát bocsátott ki ingatlan értékesítéséről, valamint ugyanaznap transzformátor lebontásának járulékos munkálatairól a Kft.1 felé. A számlák szerint az értékesített termék beszerzője köteles az áfa megfizetésére. Az adásvétel tárgyát képező ingatlan művelési ága beépítetlen területre, majd áruházra változott.
A felperes a Kft.1.-el a fenti ingatlanra telekfeltöltési munkákra kötött szerződést azzal, hogy a munkálatokra a fordított áfa szabályai az irányadók. A munkát a felperes 2009. március 23-án alvállalkozásba adta a B. Kft. (a továbbiakban: Kft.2.) felé, mely társaságtól a számlákat egyenes adózási szemléletben fogadta be, azonban a Kft.1. részére a fordított adózás szabályai szerint számlázott.
Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2009., 2010. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett általános forgalmi adónemben, melynek eredményeként hozott határozatában a felperes terhére 30.921.0000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 28.453.000 Ft az adóhiány, 1.921.000 Ft a jogosulatlan igénylés. Kötelezte a felperest az adóhiány, 2.845.000 Ft adóbírság, 7.538.000 Ft késedelmi pótlék és 50.000 Ft mulasztási bírság megfizetésére. Érvelése szerint az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII törvény (a továbbiakban: Áfatv.) 86.§ (1) bekezdés k) pontjában és 88.§ (2) bekezdésében foglaltakra figyelemmel az építési telek értékesítése adóköteles tevékenység, erre az Áfatv.142.§ (1) bekezdése nem vonatkozik.
Az ingatlanértékesítésről szóló számla teljesítésének időpontjában a perbeli ingatlan építési teleknek minősült, ezért a felperest az értékesítés után áfafizetési kötelezettség terheli 29.000.000 Ft összegben. A telekfeltöltéssel kapcsolatban a felperes egyenes adózási szemléletben fogadta be a Kft.2. számláit, amelyeket ő már fordított adózási szemléletben számlázott tovább a Kft.1. részére. A Kft.2. által kiállított számlák helytelen adózási mód alapján kerültek kiállításra, egy meghatározott ügyletet a továbbszámlázása során nem lehet másképp megítélni. A befogadott számlák után a felperesnek áfafizetési kötelezettsége áll fenn, ugyanakkor a felperes levonási joga a fizetendő adó megállapításának időpontjában megnyílik. Az adóbírság körében a feltárt körülményekre figyelemmel a hatóság azt az adóhiány 10 %-ában határozta meg. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 165.§-ának alapulvételével a hatóság a késedelmi pótlékot az esedékességtől 2011. május 26-ig számolta fel.
A felperesi fellebbezés folytán eljáró alperes a 2011. szeptember 26-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érvelése szerint az építési telek értékesítésére a fordított adózásra irányadó rendelkezések nem alkalmazhatók, mivel az egyenes adózásra vonatkozó szabályok nem az adózó választásán, hanem a törvény kógens előírásán alapulnak. A telekfeltöltés előfeltételéül szolgált az ingatlan létrejöttének, azaz az az építési-szerelési munka részét képezte. A telekfeltöltés, valamint az ingatlan felépítése között közvetlen okozati összefüggés áll fenn. Mivel a felperes a Kft.2. által végzett szolgáltatást hozzáadott teljesítmény nélkül számlázta tovább, így az adózónak a Kft.1. felé teljesített szolgáltatását nem lehet másként értékelni, mint a Kft.2. részéről a felperes részére végzett gazdasági eseményt. A Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.35.411/2010/4. számú ítéletére figyelemmel az adólevonási jog nem enyészhet el, ezért az adólevonási jog a felperes javára megnyílik. Az adóhatóság két ügyletet vizsgált, azok önálló gazdasági eseményként kezelendők, nem vonhatók össze, így nem lehet főügyletről és hozzá kapcsolódó ügyletről beszélni. A két gazdasági esemény áfa kötelezettségét eltérő jogszabályi rendelkezések határozzák meg. Az adóbírság és a késedelmi pótlék összegét az elsőfokú hatóság jogszerűen határozta meg.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletében az alperesi határozat ellen előterjesztett keresetet elutasította. Az indoklásban felhívta az Art. 1.§ (2), (6), (7) bekezdését, 97.§ (3) - (6) bekezdéseit, 165.§ (3) bekezdését, 171.§ (1) bekezdését, az Áfatv.86.§ (1) bekezdés k) pontját, 88.§ (1) bekezdését, 120.§ b) pontját, 127.§ a) és b) pontját, 142.§ b) pontját, az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (a továbbiakban: Étv.) 2.§ (6) bekezdését, valamint hivatkozott az Európai Unió Bíróságának C-41/04., C-572/07., C-95/07. és C-96/07. egyesített ügyekben (a továbbiakban: Ecotrade ügy), és a C-392/09. ügyben (a továbbiakban: Uszodaépítő ügy) hozott ítéletében foglaltakra.
A közigazgatási és munkaügyi bíróság a perbeli ügyletekhez kapcsolódó alperesi ténymegállapításokat és abból levont jogi következtetéseket teljes egészében osztotta, véleménye szerint a felperes nem hivatkozott olyan konkrét jogszabálysértésre, amelynek fennállása az alperes terhére megállapítható lenne. A telekértékesítést és telekfeltöltést két külön gazdasági eseménynek és jogügyletnek kell tekinteni az áfa szempontjából. A felperes az ingatlanértékesítés kapcsán az Áfatv.-t tévesen értelmezte, a kibocsátott számlán az adó meghatározása helytelen volt. A telekfeltöltéshez kapcsolódó számlán az adó mértéke szintén a jogszabályban foglaltakkal ellentétesen került meghatározásra. Az alperes helyesen hivatkozott a Legfelsőbb Bíróság megjelölt ítéletére, az adóbírság és késedelmi pótlék összege nem jogszabálysértő. Az alperes ebben a körben alkalmazta az ügy egyedi jellemzőit, figyelembe vette a méltányos eljárás elvét, értékelt valamennyi releváns körülményt és a felperes magatartását. Nem hagyta figyelmen kívül a jogértelmezési problémákat, ehhez képest a gazdasági események megvalósulásának időpontját és a felperes adózási gyakorlatát. Rögzítette, hogy a felperes kérhetett volna az adóhatóságtól írásbeli állásfoglalást, illetőleg adószakértőt vehetett volna igénybe, mellyel a jelentős összegű adóhiányt elkerülhette volna. Nincs olyan különös méltánylást érdemlő körülmény, amely az adóbírság további mérséklését, illetve a késedelmi pótlék későbbi esedékességi időponttal történő meghatározását indokolttá tette volna.
A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet annak hatályon kívül helyezése és a keresetnek való helyt adás iránt. Okfejtése szerint az ítélet sérti az Art.1.§ (2), (6), (7) bekezdéseit, 165.§ (3) bekezdését, 171.§ (1) bekezdését, az Áfatv.142.§-át, a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 213.§-át, 221.§-át, valamint az Európai Unió Bíróságának Ecotrade ügyben és Uszodaépítő ügyben hozott ítéletében foglaltakat. Az elsőfokú bíróság érdemben nem foglalkozott a felperes érveivel, tévesen írta le, hogy a társaság nem hivatkozott egyetlen konkrét jogszabálysértésre sem. Amennyiben az alperes azt állapítja meg, hogy a főügyletnek minősülő gazdasági esemény nem tartozik fordított adózás alá, akkor a hozzá kapcsolódó alvállalkozói teljesítés sem adózhat ilyen formában. Az ezzel ellentétes alperesi és bírósági megállapítás jogszerűtlen. A telekértékesítést és a telekfeltöltést valóban külön - külön gazdasági eseménynek kell tekinteni az áfa szempontjából, ugyanakkor az alperes és a bíróság azokat nem így kezelte, ezért ellentmondásos a támadott ítélet is. A közigazgatási és munkaügyi bíróság hivatkozott a Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.35.411/2010/4. számú ítéletére, mégsem alkalmazta megfelelően és jogszerűnek tartotta a 10.000.000 Ft-ot meghaladó adóbírság és késedelmi pótlék kiszabását annak ellenére, hogy a költségvetést kár nem érte. A hivatkozott uniós ítéletek a felperesi álláspontot támasztják alá.
A jogalkalmazási problémák a mai napig nem tisztázódtak, ezért döntött a Kúria és az Európai Unió Bírósága úgy, hogy a perbeli esethez hasonló tényállás mellett nem szabható ki adóbírság és késedelmi pótlék. A társaság igénybe vett adószakértőt, aki szerint megfelelően minősítette az ügyletet. Az elsőfokú bíróság a határozatokban nem szereplő súlyosító körülményeket is megjelölt. A felperes üzleti partnere az áfát befizette, így a költségvetést kár nem érte.
Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
A felperes a 60 napos határidőn túl előterjesztett Kfv/6. számú iratában többek között kifejtette, hogy a perbeli ingatlan a számla szerinti értékesítésekor megfelelt az Áfatv. 86.§ (1) bekezdés k) pontjának, vagyis nem volt építési telek, így a felperes adómentes értékesítésre volt jogosult.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alaptalan.
A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Pp. 275.§ (1) bekezdésére figyelemmel a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye.
A Pp. 272.§ (1) bekezdése értelmében a felülvizsgálati kérelmet a határozat közlésétől számított 60 napon belül kell az elsőfokú határozatot hozó bíróságnál benyújtani, vagy ajánlott küldeményként postára adni. A Pp. 272.§ (2) bekezdése szerint a felülvizsgálati kérelemben meg kell jelölni azt a határozatot, amely ellen a felülvizsgálati kérelem irányul, továbbá a jogszabálysértés megjelölése mellett elő kell adni, hogy a fél a határozat megváltoztatását mennyiben és milyen okból kívánja.
Az ingatlanértékesítéshez kapcsolódó számla tekintetében a törvényes határidőn belül benyújtott felperesi felülvizsgálati kérelem jogszabálysértést nem jelölt meg, e körben a felperes jogi álláspontját és a megsértett jogszabályhely megjelölését a határidőn túl benyújtott Kfv/6. számú irat tartalmazza, mely azonban nem értékelhető, a felülvizsgálatot a Kúria a hivatkozott jogszabályi előírásokra figyelemmel végezheti el.
Az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, ily módon a bizonyítékokat a maguk összességében értékelte és meggyőződése szerint helyesen állapította meg, hogy a kereset nem alapos.
A közigazgatási és munkaügyi bíróság a keresetet kimerítette, a tényállást a vonatkozó bizonyítékok megjelölésével megállapította, hivatkozott az irányadó jogszabályokra, a mérlegelendő tényekre és a mérlegelés szempontjaira. Önmagában az a tény, hogy az elsőfokú bíróság osztotta az alperesi álláspontot nem jelenti azt, hogy indokolási kötelezettségének nem tett eleget. Az ítélet 18. oldalán az ügy érdemében, míg 19.-22. oldalain az adóbírság és késedelmi pótlék körében indokolta döntését az elsőfokú bíróság, a Pp. 213.§ (1) bekezdése és 221.§ (1) bekezdése nem sérült.
A Kúria osztja a közigazgatási és munkaügyi bíróság álláspontját, mely szerint a telekértékesítést és telekfeltöltést két külön gazdasági eseménynek, jogügyletnek kell tekinteni az általános forgalmi adó szempontjából.
Az Áfatv. 138.§-ába foglalt főszabály szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adót - ha e törvény másként nem rendelkezik - az az adóalany fizeti, aki (amely) az ügyletet saját nevében teljesíti. A főszabálytól eltérő, fordított adózás szabályait határozza meg az Áfatv. 142.§-a, melynek b) pontja kimondja, hogy az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybe vevője fizeti: a szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési - szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, vagy egyéb megváltoztatására - ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is - irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedélyköteles, amelyről a szolgáltatás igénybe vevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának.
Utóbbi jogszabályhelyben foglaltak szerint ahhoz, hogy egy ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások fordított adózás alá essen a következő feltételeknek kell teljesülnie:
-a szolgáltatásnak ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására kell irányulnia,
-a szolgáltatásnak építési-szerelési és egyéb szerelési tartalmú munkáknak kell lennie,
-az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles kell, hogy legyen.
Nem vitás, hogy a telekfeltöltés indoka az ingatlan átalakítása volt, a szolgáltatás építési-szerelési munkának minősül, melynek célja egy építési engedélyköteles áruház felépítésére alkalmas állapot elérése. Nem a konkrét építési-szerelési vagy egyéb szerelési szolgáltatásnak kell engedélykötelesnek lennie, hanem az egész beruházást szükséges vizsgálni.
A felperes és a Kftv.1. szerződésében helyesen minősítette a telekfeltöltést a fordított áfa szabályai alá tartozónak, ezért a felperes helyesen számlázott ebben a szemléletben a Kft.1. felé. A Kft.2. alvállalkozói számlái az Áfatv. 142.§ (1) bekezdés b) pontja sérelmével kerültek kiállításra az egyenes adózás szabályai szerint, azokra áfalevonási jogot a felperes jogszerűen nem alapíthatott.
Mivel - a korábban kifejtetteknek megfelelően - a telekértékesítést és telekfeltöltést két külön gazdasági eseménynek kell tekinteni az áfa szempontjából, ezért nincs jelentősége annak, hogy az adóhatóság egyenes szemléletben adóztatta a telekértékesítést.
Az Art. 165.§ (3) bekezdése szerint kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén az adóhiányt megállapító határozatban - hivatalból vagy kérelemre - az adó esedékességének, illetve a költségvetési támogatás igénybevételének napjánál az adóhatóság későbbi időpontot is megállapíthat a pótlékfizetés kezdő napjaként. A (4) bekezdése értelmében a késedelmi pótlék mérséklése nem alkalmazható olyan adóhiány esetén, amikor a bírság mérséklésének nincs helye. A 171.§ (1) bekezdése szerint az adóbírság mértéke kivételes méltányolást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, illetve kiszabása mellőzhető, ha a körülményekből megállapítható, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát.
Az elsőfokú adóhatóság és az alperes az eset összes körülményét mérlegelve rögzítette, hogy az ügylet során a felperes kellő körültekintő magatartása nem állapítható meg, a felperes által előadottak nem minősülnek olyan kivételes méltánylást érdemlő körülménynek, melyek a bírság összegének csökkentését indokolnák. Ugyanakkor valamennyi szempontot figyelembe véve - így többek között a felperes jogkövető magatartásra történő törekvését, a levonási jog ügyletre vonatkozó megnyílását, a kezdeti jogértelmezési nehézségeket - az adóbírság az adóhiány 10%-ában került megállapításra. Az elsőfokú bíróság egyetértett abban, hogy a felperes nem tanúsított kellően körültekintő magatartást, a perben sem hozott fel olyan körülményeket, melyek az adóbírság további mérséklését vagy elengedését indokolttá tették volna.
Kivételes méltányolást érdemlő körülmény fennállásának hiányában az alperes és a bíróság nem látta alkalmazhatónak az Art. 165.§ (3) bekezdésének alkalmazhatóságát.
Az adóbírság és késedelmi pótlék körében az elsőfokú bíróság a Pp. 206.§ (1) bekezdése szerinti anyagi mérlegelés útján hozott döntést. A mérlegelés nem logikátlan, nem okszerűtlen és a logika szabályaival nem ellentétes, így azt a felülvizsgálati bíróság - a felülmérlegelés tilalmára figyelemmel - elfogadta.
A felperesi állásponttal szemben a Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.35.411/2010/4. számú ítéletéből és az Európai Unió Bíróságának Ecotrade ügyben és Uszodaépítő ügyben hozott ítéletéből nem következik az, hogy amennyiben az adózó nem megfelelő szemléletben állít ki, vagy fogad be számlákat, úgy az adóbírságot és késedelmi pótlékot automatikusan mellőzni, illetve jelentős mértékben csökkenteni kell.
A felperes által a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott 7004/2010 (AEÉ 10.) APEH irányelv a közigazgatási peres és felülvizsgálati eljárás során nem releváns. Szintén nem bír jelentőséggel az, hogy a felperes üzleti partnere az általános forgalmi adót befizette vagy nem a költségvetés felé.
A Kúria a fentiekre tekintettel a jogerős ítéletet a Pp. 275.§ (3) bekezdésének alapulvételével hatályában fenntartotta, mivel az a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg.
A pervesztes felperes a Pp. 270.§ (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján köteles az alperes felülvizsgálati perköltségének megfizetésére.
A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a felperes a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986 (VI.26.) IM rendelet 13.§ (2) bekezdése szerint köteles megfizetni.
Budapest, 2014. június 2.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás s.k. előadó bíró, Dr. Hörcherné dr. Marosi Ildikó s.k. bíró
(Kúria Kfv.VI.35.294/2013.)