adozona.hu
AVI 2014.10.92
AVI 2014.10.92
Az adóhatóság köteles meglapozott becslési módszert alkalmazni [2003. évi XCII. tv. 108. § (3) bek. c) pont]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes 2002. június 20-tól egyéni vállalkozóként működött "nem bolti ügynöki kereskedelem" tevékenységi körben, nyílászárók forgalmazásával, beépítésével foglalkozott.
A felperes 2002-2003. évben veszteséget, 2004. évben pedig jövedelmet vallott. A felperes anyagbeszerzési számlái és leltárai tartalmazták a beszerzett és raktáron álló nyílászárók adatait, terméktípusonként, méretenként, az értékesítésről kibocsátott számlákon azonban nem jelölte meg az értékesített termék típusát, méreté...
AVI 2014.10.92 Az adóhatóság köteles meglapozott becslési módszert alkalmazni [2003. évi XCII. tv. 108. § (3) bek. c) pont]
A felperes 2002. június 20-tól egyéni vállalkozóként működött "nem bolti ügynöki kereskedelem" tevékenységi körben, nyílászárók forgalmazásával, beépítésével foglalkozott.A felperes 2002-2003. évben veszteséget, 2004. évben pedig jövedelmet vallott. A felperes anyagbeszerzési számlái és leltárai tartalmazták a beszerzett és raktáron álló nyílászárók adatait, terméktípusonként, méretenként, az értékesítésről kibocsátott számlákon azonban nem jelölte meg az értékesített termék típusát, méretét, darabszámát. A felperes 2002. évben 53, 2003. évben 85, 2004. évben 65 számlát bocsátott ki, amelyekkel szemben 2002. évben 80, 2003. évben 176, 2004. évben pedig 281 megrendelést eszközölt. A felperesnek - a bevallásában szereplő adatok szerint - 2002. évben 11%, 2003. évben 2,3%, 2004. évben pedig 4,3% volt az anyagfelhasználás haszonkulcsának mértéke.
Az adóhatóság a felperesnél 2002-2004. évekre személyi jövedelemadó (továbbiakban: szja) adónemben ellenőrzést végzett. A felperes számláival kapcsolatban a revízió részére csak 3 vállalkozói szerződést adott át. A revízió során, 2008. február 6-án a felperes úgy nyilatkozott, hogy az árbevételi számlákon szereplő bruttó összeg tartalmazza a nyílászárók anyagköltségét, a segédanyagokat, a munkadíjat, esetenként a kiszállási díjat is, előadta továbbá, hogy a nyílászárókra, segédanyagokra kb. 20% hasznot számolt, a beépítés költsége pedig átlagosan 10% volt az anyaghoz viszonyítva.
Az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108. § (3) bekezdés c) pontjára alapítottan becslést alkalmazott, mert azt állapította meg, hogy a felperes által előadottak nem állnak összhangban a bevallás szerinti összegekkel, a kibocsátott számlák beazonosíthatatlansága miatt a felperes bizonylatai nem alkalmasak a valós adóalap megállapítására, mert a számlákon beazonosíthatóság, egyedi jelzés, darabszám feltüntetése nélküli értékesítés szerepel és emiatt a leltár és a könyvelés ellenőrizhetetlen. Mivel a számlákkal kapcsolatban nem állapítható meg, hogy pontosan mit tartalmaznak (termékértékesítést, szolgáltatást, munkadíjat, segédanyagokat) és mivel a felperes szerződésekkel sem rendelkezik, a számlák tartalma egyéb bizonylatok alapján sem tisztázható.
Az adóhatóság elfogadta azt az adózói nyilatkozatot, mely szerint a számlákban feltüntetett ellenérték eltérő nagyságú anyaghasznot és munkadíjat tartalmaz, és azt is, hogy a felperes átlag haszonkulcsa a vizsgált időszakban 30%-os volt. Ennek eredményeként 2002. évre 2 409 735 Ft, 2003. évre 9 803 648 Ft, 2004-re pedig 6 823 304 Ft eltitkolt árbevételt állapított meg, amelyre tekintettel módosította az egyéni vállalkozás eredményét akként, hogy 2002-2003. évekre a vállalkozás veszteségét jövedelemre változtatta és megadóztatta, 2004. évre pedig a növelt jövedelem után számolta az szja-fizetési kötelezettséget. A felperes mint magánszemély adózó összevonás alá eső jövedelmeivel kapcsolatban azonban megállapítást nem tett.
Az adóhatóság mindezek alapján az elsőfokú határozatban a felperes terhére 7 774 907 Ft szja adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, kötelezte adóbírság, továbbá késedelmi pótlék megfizetésére.
A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 1941708657/2008. számú határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte, vitatta a becslés jogalapját, módszerét, és a vele szemben alkalmazott jogkövetkezményeket. Azzal érvelt, hogy a haszonkulcsra vonatkozó nyilatkozatának megtételekor "tévedésben volt", ezt egyébként az alperes is észlelhette volna a rendelkezésére álló könyvelési adatokból. Jogi álláspontjának alátámasztásaként kérte tanúbizonyítás foganatosítását és igazságügyi könyvszakértő kirendelését. Előadta, hogy értékesítésének nagy része a K. A. Kft. felé történt, és itt az árrés nem 20, hanem 4%-os volt. Arra hivatkozott, hogy a jogszabály által számára előírt nyilvántartásokat vezette, számlái alaki, tartalmi hiányosságai miatt az alperes nem állapított meg terhére általános forgalmi adóhiányt. Álláspontja szerint az alperes jogsértően hagyta figyelmen kívül, hogy nagyon alacsony haszonkulccsal viszonteladóknak értékesített, és nem értékelte a szakma sajátosságait, a vállalkozás és a tevékenység speciális körülményeit sem.
Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte.
A megyei bíróság a felperes keresetét alaposnak találta, és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, kötelezte az alperest 1 255 000 Ft perköltség megfizetésére. Jogi álláspontja a következő volt:
Az igazságügyi szakértői véleményt elfogadva rögzítette, hogy a felperes a jogszabály előírásoknak megfelelő nyilvántartási kötelezettségének eleget tett, és az alperes olyan nyilvántartást kért számon, amely vezetését jogszabály nem írja elő. Vannak olyan számlák, amelyeken az eladott darabszámok nincsenek feltüntetve, de ezek összege 11 845 067 Ft, és ehhez képest a felperes a vizsgált három évben megközelítőleg 100 millió forintos árbevételt realizált. A számlák 89%-ában feltüntetésre kerültek azok az adatok, amelyek alapján a felperes által alkalmazott haszonkulcs mértéke megállapítható, és ez 30%-nál jóval alacsonyabb mértékű, a felperes a vizsgált időszakban termékeit egyébként is különböző haszonkulcs alkalmazásával értékesítette. Nem állt fenn a becslés jogalapja, mivel nem lelhető fel a felperesnél olyan nyilvántartási hiányosság, amelyet a terhére lehetne róni, és azok a számlák, amelyeken az eladott mennyiség nem került feltüntetésre, nem tekinthetők becslést megalapozó jelentős adatnak. Téves az alperes által alkalmazott becslési módszer is, mivel egy visszavont felperesi nyilatkozaton alapul, amely valóságtartalmára az alperes nem folytatott le bizonyítást, és nem alkalmazta az összehasonlító becslés módszerét sem annak ellenére, hogy a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettség őt terhelte. A megyei bíróság a perköltség összegét a Pp. 78. § (1) bekezdése, és a 32/2003. (VIII. 22.) IM rendeletre (továbbiakban: IM r.) alapítottan állapította meg azzal, hogy a felek között létrejött megállapodás szerinti mértéket vette figyelembe, amelyhez hozzászámolta a felperes által előlegezett 250 000 Ft szakértői díjat is.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, felperes keresetének elutasítását, és külön vitatta a terhére előírt perköltség összegszerűségét is.
Az alperes azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg az Art. 44. § (1) bekezdésében, 108. § (1), és (2) bekezdéseiben, (3) bekezdés c) pontjában, (4) bekezdésében, a Pp. 75. § (2) bekezdésében, 164. § (1) bekezdésében, 339. § (1) bekezdésében, IM r. 2. § (1) bekezdés a) pontjában, 2. § (2) bekezdésében, és 3. § (6) bekezdésében foglaltaknak.
Kifejtette, hogy álláspontja szerint fennállt a becslés jogalapja, annak módszere is jogszerű volt, ezek jogszabálysértő voltát a felperes a perben eljárva sem bizonyította, a perköltség összege pedig nem áll arányban a pertárgy értékével.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Előadta, hogy a jogalap tekintetében azért nem helytálló az alperes határozata, mivel azt olyan nyilvántartás hiányára alapította, melynek vezetését semmiféle jogszabály nem írja elő. Azt hangsúlyozta, hogy a perben eleget tett bizonyítási kötelezettségének, mivel tényként állapítható meg, hogy a haszonkulcs nem 30%, hanem a szakértői vélemény szerinti jóval kisebb, és a javára megítélt perköltség összege arányban áll az elvégzett ügyvédi tevékenységgel, és a pertárgyértékkel.
A Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság jogerős ítéletét, az alperes 1941708657 számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezte, és az első fokon eljárt adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
Az Art. 44. § (1) és (2) bekezdése akként rendelkezik, hogy az adózónak a jogszabályban előírt bizonylatot, könyvet, nyilvántartást úgy kell kiállítania, illetve vezetnie, hogy az az adó alapjának, az adó összegének a mentességnek, a kedvezménynek, a költségvetési támogatás alapjának és összegének, továbbá ezek megfizetésének illetve igénybevételének megállapítására és ellenőrzésére alkalmas legyen.
A becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő valós adó alapját valószínűsíti, és az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennálltak, továbbá azt is, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, és a becslés során alkalmazott módszer az adó alapját valószínűsíti [Art. 108. § (1) és (2) bekezdése].
Az Art. 108. § (3) bekezdésének c) pontja értelmében becslés akkor alkalmazható, ha az adósság rendelkezésére álló, azok száma, vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó alapjának megállapítására.
Az Art. 47. §-ának (3) bekezdése kimondja, hogy az adózónak a nyilvántartás módjától függetlenül az adó megállapításához való jog elévüléséig meg kell őriznie iratait.
A Legfelsőbb Bíróság a Pp. 275. § (1) bekezdése alapján eljárva a rendelkezésére álló iratokból a következőket állapította meg:
A felperes a megyei bíróság ítéletében megállapítottakkal ellentétben nem a nyilvántartási kötelezettség elmulasztására alapította a becslés jogalapját, hanem a következőkre:
Vállalkozói szerződések hiányában nem állapítható meg, hogy melyik megrendeléshez kapcsolódott kizárólag munkavégzés, illetve melyikhez kapcsolódott csak értékesítés, hogy milyen feltételekkel szerződtek a felek, és az sem, hogy hogyan történt az árképzés. A felperes által kibocsátott számlákon "műanyagablak" illetve "műanyag-nyílászáró" szerepel, tehát nincs elkülönítve, nincs megjelölve a szolgáltatás-nyújtás (beszerelés, beépítés) a termékértékesítésektől (nyílászáró, segédanyagok). A felperes nem kezelte külön a számlákon a nyílászárókat típus és ár alapján. A számlák alapján nem azonosítható be, hogy ténylegesen hány db, milyen értékű, típusú nyílászárót értékesített és milyen haszonkulccsal, ezért nem lehet összehozni a kibocsátott számlák tartalmát a könyveléssel és a leltárak anyagával sem. Az előzőekben részletezett alperesi megállapítások megalapozottak.
Osztja a Legfelsőbb Bíróság az alperes jogi álláspontját a tekintetben is, hogy önmagában a nyílászárók értékesített mennyiségének megállapíthatatlansága, beazonosíthatatlansága megalapozza a becslést arra tekintettel, hogy ennél fogva a teljes iratanyag ellenőrizhetetlen, továbbá a felperesi nyilatkozat és a bevallási adatok között is lényeges és nyilvánvaló ellentmondás állt fenn. Rámutat e körben a Legfelsőbb Bíróság arra is, hogy az igazságügyi szakértő véleményében maga is azt rögzítette, hogy a felperes könyvelése és nyilvántartási rendszere alapján a beszerzés és az értékesítés nem rendelhető össze, nem követhető nyomon, és megállapította azt is, hogy a vásárolt és az értékesítési adatként feltüntetett darabszám eltér, és vannak mennyiség, érték feltüntetése nélküli értékesítések is. A szakértő továbbá haszonkulcs és árrés-szint számítást kizárólag az alapanyagra nézve rögzített, mivel egyéb számítások elvégzésére, további tényszerű következtetésekre az iratanyagot nem találta alkalmasnak. Hangsúlyozza e körben a Legfelsőbb Bíróság azt is, hogy az adóhatóság lehetőséget adott a felperes számára, arra, hogy nyilvántartásait és iratait összhangba hozza és nyilatkozzon konkrétan bevételei és költségei tekintetében, de a felperes maga sem tudta nyilvántartásait számláival összeegyeztetni. A felperes iratai alapján nem lehet megállapítani azt, hogy egy adott számlán melyik nyílászárót értékesítette, és nem lehetett meghatározni azt sem, hogy az adott nyílászárót milyen áron adta el, tehát konkrétan milyen haszonkulcsot alkalmazott. A felperes, ahogyan arra az alperes hivatkozott a közigazgatási eljárás során úgy nyilatkozott, hogy az anyagokra kb. 20%-os hasznot számolt, a beépítés költsége pedig átlagosan 10% volt az anyaghoz viszonyítva. Keresetében már csak 4%-os haszonkulcsra hivatkozott, majd a per során ettől is eltérő haszonkulcs mértékeket jelölt meg, illetve elfogadta a szakértői véleményben rögzítetteket, melyek 18,49%, 10,6 és 14,32%-os haszonkulcsra vonatkozó - tehát a felperes perbeli nyilatkozataitól is eltérő - számokat tartalmaz. A szakértői vélemény kapcsán rámutat még a Legfelsőbb Bíróság arra, hogy ez kifejezetten rögzíti, hogy nyilvántartások, dokumentumok híján az alperes által alkalmazott módszert sem elvetni sem megerősíteni nem lehet, a 30%-os haszonkulcs azonban nem állapítható meg, és összehasonlító becsléssel közelebb lehetett volna jutni a valós haszonkulcshoz. A szakértői véleményben foglaltak és az előbbiekben részletezettek tehát alátámasztják a becslés jogalapját, és a szakértő kizárólag a becslési módszer tekintetben fogalmazott meg az alperesétől eltérő álláspontot.
A bíróságnak a közigazgatási határozatok jogszerűségéről kell döntenie, ennek vizsgálatánál pedig a határozat hozatalkor irányadó tényállásra és az akkor hatályos jogszabályi rendelkezésekre kell figyelemmel lennie. Ebből következően, és az előzőekben részletezettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy fennállt a becslés jogalapja, ezt a perben felperes által indítványozott bizonyítás adatai sem döntik meg. Az alperes nem követett el az ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási jogszabálysértést azzal, hogy a becslési eljárás során a haszonkulcs megállapításánál az adózói nyilatkozatot vette alapul, mivel ez csakis és kizárólag a másodfokú jogerős adóhatósági határozat meghozatalát követően került megváltoztatásra, és csak ezt követően ajánlott fel a felperes e körben bizonyítást.
A perben kirendelt igazságügyi szakértő - adatok hiányában - haszonkulcs és árrés-szint számítást kizárólag alapanyagra nézve terjesztett elő. A felperes bevallásban szereplő adatai azonban nem azonosak a szakértői véleményben rögzítettekkel, attól nyilvánvalóan és jelentősen eltérnek, és tény az is, hogy az eddig rendelkezésre álló adatok szerint, hogy a felperes minden évben különböző és nem azonos haszonkulcs alkalmazásával értékesített.
Mindezek alapján a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy fennállt a becslés Art. 108. § (3) bekezdés c) pontja szerinti jogalapja, a becslési módszer azonban - mivel az alperes a peres eljárás során a 30%-os haszonkulcs alkalmazását kétséget kizáró módon nem tudta alátámasztani, a felperes pedig a keresete szerinti haszonkulcsot nem tudta bizonyítani - további olyan terjedelmű bizonyítást igényel, amely meghaladja a peres eljárás kereteit.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet - a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján - hatályon kívül helyezte, egyben az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően - a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján - hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
Az adóhatóságnak új eljárását arra figyelemmel kell lefolytatnia, hogy fennállt a becslés jogalapja, de az általa alkalmazott becslési módszer, illetve 30%-os haszonkulcs nem helytálló. Az adóalap megállapítása szempontjából lényeges jelentős ténynek, körülménynek, bizonyítéknak kell tekintenie a perben beszerzett igazságügyi szakértői véleménybe foglalt dokumentumokkal igazolt adatokat, és ezeket kell egybevetnie az egyéb rendelkezésére álló olyan jelentős tényekkel, körülményekkel, mint pl. a bevallás alapján megállapítható haszonkulcs, a megrendelők felé teljesített termékértékesítés illetve szolgáltatás aránya, a K. Kft. felé történő értékesítések, és ezek haszonkulcsa, valamint a hasonló tevékenységet végző vállalkozók által realizált tényleges haszonkulcs mértéke. Mindezek eredményeként kell megállapítania a bevalláshoz képest az egyéni vállalkozás eredményét, illetve a felperes fizetési kötelezettségét.
(Legf. Bír. Kfv. V. 35.258/2010.)