adozona.hu
BH 2014.9.287
BH 2014.9.287
Az életbiztosítás díjának költségkénti elszámolása nem attól függ, hogy tisztán kockázati jellegű-e a biztosítás, hanem azt kell vizsgálni, hogy a szerződés milyen jogokat garantál a biztosítottnak, illetőleg a végleges vagyonvesztés bekövetkezett-e [1996. évi LXXXI. tv. (a továbbiakban: Tao. tv.) 7. § (1) bek. ].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes 2006. augusztus 30. napján élet- és nyugdíj biztosítási szerződést kötött Sz. G. vezérigazgató biztosított javára a beavatkozónál. A biztosítás összege 10 millió Ft volt, melyhez összesen 290 000 000 Ft rendkívüli befizetést teljesítettek. A szerződés kedvezményezettjei halál esetén a vezérigazgató hozzátartozói voltak. A biztosítás - módosítás folytán - egész életre szóló tartamú volt.
[2] A felperes a pénzügyi eszközbefektetéséhez a VIP tőkefedezeti eszközalapot választotta....
BH 2014.9.287 Az életbiztosítás díjának költségkénti elszámolása nem attól függ, hogy tisztán kockázati jellegű-e a biztosítás, hanem azt kell vizsgálni, hogy a szerződés milyen jogokat garantál a biztosítottnak, illetőleg a végleges vagyonvesztés bekövetkezett-e [1996. évi LXXXI. tv. (a továbbiakban: Tao. tv.) 7. § (1) bek. ].
[1] A felperes 2006. augusztus 30. napján élet- és nyugdíj biztosítási szerződést kötött Sz. G. vezérigazgató biztosított javára a beavatkozónál. A biztosítás összege 10 millió Ft volt, melyhez összesen 290 000 000 Ft rendkívüli befizetést teljesítettek. A szerződés kedvezményezettjei halál esetén a vezérigazgató hozzátartozói voltak. A biztosítás - módosítás folytán - egész életre szóló tartamú volt.[2] A felperes a pénzügyi eszközbefektetéséhez a VIP tőkefedezeti eszközalapot választotta. A felperes a biztosítás éves díját, valamint a rendkívüli befizetés összegét személyi jellegű egyéb kifizetésként számolta el. A felperes 2008. és 2009. években visszavásárolta a rendkívüli befektetéseket, a 116 091 000 Ft visszavásárlás teljes összegét egyéb bevételként számolva el könyveiben.
[3] Az adóhatóság vizsgálta a felperesi költségelszámolás helyességét és azt állapította meg, hogy a biztosítás költségként történő elszámolása helytelen, mivel az befektetés jellegű és végleges vagyonvesztést nem okozott a felperesnél. A fejlesztési tartalék képzése kapcsán pedig kifejtette, nincs jogszabályi lehetőség a fejlesztési tartaléknak felperes által megállapított eltérő összegben történő megállapítására.
[4] A fentiek alapján a felperes terhére 2006., 2007. évekre társasági adónemben összesen 46 658 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyet egyben adóhiánynak minősített. Ezen túlmenően személyi jövedelemadó, munkaadói járulék, százalékos egészségügyi hozzájárulás, valamint különadó adónemekben is adómegállapításra került sor, ezért összességében 52 330 000 Ft adóhiány megfizetését írták elő, mely után 16 058 000 Ft adóbírságot és 24 689 000 Ft késedelmi pótlékot számítottak fel.
[5] A felperes törvényes határidőn belül benyújtott kereseti kérelmét az elsőfokú bíróság elutasította.
[6] A jogerős ítélet ellen a felperes és a felperesi beavatkozó terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének teljesítése iránt.
[7] A felperes utalt arra, hogy jelen eljárás eredményeként született határozat egy megismételt eljárás, melynek kereteit a megismételt eljárásra vonatkozó alperesi határozat tartalmazza. Ez az utasítás azt rögzítette, hogy az adóhatóságnak azt kell bizonyítania, hogy a szerződés-módosítás után a szerződés a felperes javára milyen jogokat keletkeztetett, jogosult volt-e a biztosított hozzájárulása nélkül visszavásárlási jog gyakorlására.
[8] A felperesi beavatkozói felülvizsgálati kérelem is az adóhivatal állásfoglalásaira hivatkozva állította a jogerős ítélet jogszabálysértését, melyet a 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdésében, 97. § (4) bekezdésében, a Ptk. 560-561. §, a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontjában, a 3. számú melléklet B/8. pontjában és a számviteli törvény 16. § (3) bekezdésében, 29. § (1) bekezdéseiben jelölt meg. Szerinte tévedett a bíróság, amikor a szerződőt kedvezményezettnek minősítette. Állításainak igazolására magánszakértői véleményt csatolt.
[9] Helytállóan érvelt a felperes felülvizsgálati kérelmében azzal, hogy a perbeli jogvita elbírálásakor nem annak van jelentősége, hogy a biztosítás ún. unit-linked, vagyis nem tisztán kockázati jellegű biztosítás, hanem befektetési elemet is tartalmaz, mert nem ez a jelleg dönti el az elszámolás lehetőségét, hanem a Tao. tv. szabályozása. A Tao. tv. szempontjából a biztosított személyi kör megjelölésének és a végleges vagyonvesztésnek van jelentősége. Így az elsőfokú bíróságnak a biztosítás jogi jellegével kapcsolatos elemzése teljesen felesleges és irreleváns.
[10] Az elsőfokú bíróság éppen annak az elemzését nem végezte el ítéletében, amely a jogvita végső eldöntését eredményezné. Így nem vizsgálta teljes körűen, hogy a biztosított számára a szerződés milyen jogokat garantált, a biztosított lemondott-e Ptk.-ban garanciális jelleggel megfogalmazott jogosítványairól és arról a jogáról, amely azt akadályozza meg, hogy a biztosításból származó jövedelmét később a vállalkozás elvonja tőle.
[11] Ezen túlmenően az ítélet nem adott választ arra a kérdésre sem, hogy a felperesnél a biztosítási díjak fizetésekor a végleges vagyonvesztés beállt-e, avagy a későbbi visszavásárlást tekintette-e olyan körülménynek, amely miatt a végleges vagyonvesztés bekövetkezett. A visszavásárlási jog gyakorlása, annak megítélése körében az elsőfokú bíróság elmulasztotta értékelni a 2006. augusztus 31-ei záradékot és csupán a korábbi szerződés és nyilatkozatok alapján ítélte azt meg.
[12] Rámutat a Kúria arra, az elsőfokú bíróságnak a peres eljárás során értékelnie kell azokat az okiratokat is, melyekre a felperes esetleg a közigazgatási eljárásban nem hivatkozott, de a bírósági eljárásban csatol. A jogerős ítélet indokolása szerint a 2006. augusztus 31-ei okiratot a bíróság a bizonyítékok értékelése köréből kirekesztette, és csupán a közigazgatási eljárásban beszerzett szerződés, valamint az ellentmondásos beavatkozói nyilatkozatot vette figyelembe. Ezzel viszont megsértette a Pp. 221. § (1) bekezdését, elmulasztotta ennek az okiratnak az értékelését és összevetését a Ptk. 560. és 561. §-ában foglalt előírásokkal is. A jogvita elbírálásakor az egyik lényeges körülmény értékelése tehát elmaradt, így az ítélet érdemére is kihatóan jogszabálysértő. A bíróság a rendelkezésre álló okiratok tartalmával ellentétesen helyezkedett arra az álláspontra, hogy a visszavásárlási jog gyakorlása kizárólag a felperest illette.
[13] A költségkénti elszámolás másik fontos eleme a vagyonvesztés megítélése. E körben az elsőfokú ítélet nagyon szűkszavú indokolást tartalmaz, elfogadja az alperesi állításokat, de nem elemzi, hogy a vagyonvesztés fennállta a felperesnél milyen okból nem következett be. Márpedig ezek elemzése nélkül nem lehet állást foglalni a költségelszámolás helyességét illetően. Az sem tisztázott, hogy a folyamatos díjfizetés a visszavásárlását követően fennmaradt-e vagy az megszűnt, illetőleg a fennmaradó biztosításból eredő jogok kihez kapcsolódnak, a biztosított biztosításból származó teljes jövedelme elvonásra került-e. Ennek tisztázásával is adós maradt az elsőfokú bíróság.
[14] Az elsőfokú bíróság a fejlesztési tartalék elszámolása tekintetében sem az irányadó jogi előírások figyelembevételével döntött. A felperes az általa megállapított eredmény után maximálisan élt a fejlesztési tartalékba történő átcsoportosítás lehetőségével. Ha az adóhatóság eljárása következtében ettől eltérő eredményt állapít meg, úgy vizsgálni kell a felperes ezen döntési jogosultságát, és nem lehet elutasítani csupán arra hivatkozva, hogy ez adózó döntése. Hiszen - mint ahogy arra a felperes helyesen utalt - az adóhiány megállapításával és az adózás előtti eredmény utólagos változására figyelemmel kell dönteni korrekció szükségességéről is.
[15] A felperes keresetének részét képezte az adóbírság és késedelmi pótlék összegszerűsége is. A Kúria osztja azt a felperesi álláspontot, hogy a költségelszámolás szabályozása e tekintetben nem egyértelmű, a szabályozást APEH állásfoglalások sora elemzi, illetőleg rendelkezésre állnak feltételes adómegállapító határozatok, amelyek az ilyen típusú biztosítás elszámolását kifejtik. Erre figyelemmel a Kúria hivatkozik a bizalomvédelem elvére, mellyel kapcsolatban már európai bírósági és legfelsőbb bírósági ítéletek is születtek, melyek kimondták, hogy a bizalomvédelem és a jogbiztonság elve a közösségi jogrend részét képezi, melyet a nemzeti adóhatóságok is kötelesek tiszteletben tartani (C-181/04., C-183/04., Kfv.I.35.276/2007., Kfv.I.35.243/2007. számú ügyek).
[16] A felperesnek az adóbírság és a késedelmi pótlék mértékére vonatkozó kereseti kérelme elbírálásakor nyomatékosan figyelembe kell venni a bizalomvédelem elvét, vagyis a felperes, mint adózó ezen állásfoglalások és feltételes adómegállapítási határozatok tükrében ésszerűen gondolhatta, hogy az általa választott költségelszámolás helyes.
[17] Tekintettel arra, hogy a fentiek szerint az elsőfokú bíróság válasz nélkül hagyta a felperes kereseti kérelmében foglaltak többségét, és nagyobb részt a felperes által kötött biztosítás befektetési jellegére alapozta elutasító ítéletét, nem felelt meg a Pp. 221. § (1) bekezdésében foglalt indokolási kötelezettségének, ezért a Kúria az ítéletet hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására kötelezte.
[18] Az új eljárásban a szerződés, szerződés módosítás és a záradék alapján kell állást foglalnia arról hogy a biztosított írásos nyilatkozatában lemondott-e azokról a garanciális jogosítványairól, amelyek egyébként megakadályozzák a felperest abban, hogy a biztosítással megszerezhető jövedelmet a biztosítottól utólag és korlátozás nélkül elvonja.
[19] Ezzel összefüggésben meg kell vizsgálni, hogy a felperesnél fennáll-e a végleges vagyonvesztés, mely akkor áll be, ha magánszemély külön lemond az előbb említett jövedelemszerzés lehetőségéről. Csak ezen feltételek fennállása esetén lehet megállapítani, hogy a díjak költségkénti elszámolására helytelenül került sor.
[20] Amennyiben az elsőfokú bíróság azt állapítja meg, hogy a költségelszámolás helytelen volt, úgy vizsgálnia kell a felperesnek a bírság és a késedelmi pótlék mértékére vonatkozó kereseti kérelmét, illetőleg a fejlesztési tartalék elszámolásának lehetőségeit.
A fejlesztési tartalék számításakor tehát a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja alapján kell az adóhatóságnak eljárnia azt figyelembe véve, hogy a felperes a maximális összeget kívánta elszámolni, így ha adózás előtti eredménye nőtt, úgy ennek összegét figyelembe kell venni.
[21] A Kúria tehát a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva hatályon kívül helyezte - és a fenti utasítások figyelembevételével - az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
(Kúria Kfv. I. 35.525/2013.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a dr. Ditrói-Tóth Zsuzsa Ügyvédi Iroda által képviselt felperesnek a dr. Nagy Gabriella jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó-és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében - mely perbe a felperes pernyertessége érdekében beavatkozott a Pozderka Ügyvédi Iroda által képviselt Groupama Garancia Biztosító Zrt. beavatkozó -, a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2013. július 3-án kelt 26.K.29.540/2013/26. sorszámú jogerős ítélete ellen a felperes részéről 30. sorszám alatt és a felperesi beavatkozó részéről 32. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi
v é g z é s t :
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 26.K.29.540/2013/26. számú ítéletét hatályon kívül helyezi, és az első fokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasítja.
A peres felek felülvizsgálati eljárásban felmerült költségének összegét 200.000 (kétszázezer) - 200.000 (kétszázezer) - 200.000 (kétszázezer) forintban állapítja meg.
Ez ellen a végzés ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felperes 2006. augusztus 30. napján élet- és nyugdíj biztosítási szerződést kötött Sz. G. vezérigazgató biztosított javára a beavatkozónál. A biztosítás összege 10 millió Ft volt, melyhez összesen 290.000.000 Ft rendkívüli befizetést teljesítettek. A szerződés kedvezményezettjei halál esetén a vezérigazgató hozzátartozói voltak. A biztosítás - módosítás folytán - egész életre szóló tartamú volt. A felperes a pénzügyi eszközbefektetéséhez a VIP tőkefedezeti eszközalapot választotta. A felperes a biztosítás éves díját, valamint a rendkívüli befizetés összegét személyi jellegű egyéb kifizetésként számolta el. A felperes 2008. és 2009. években visszavásárolta a rendkívüli befektetéseket, a 116.091.000 Ft visszavásárlás teljes összegét egyéb bevételként számolva el könyveiben.
Az adóhatóság vizsgálta a felperesi költségelszámolás helyességét és azt állapította meg, hogy a biztosítás költségként történő elszámolása helytelen, mivel az befektetés jellegű és végleges vagyonvesztést nem okozott a felperesnél. A fejlesztési tartalék képzése kapcsán pedig kifejtette, nincs jogszabályi lehetőség a fejlesztési tartaléknak felperes által megállapított eltérő összegben történő megállapítására. A fentiek alapján a felperes terhére 2006., 2007. évekre társasági adónemben összesen 46.658.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyet egyben adóhiánynak minősített. Ezen túlmenően személyi jövedelemadó, munkaadói járulék, százalékos egészségügyi hozzájárulás, valamint különadó adónemekben is adómegállapításra került sor, ezért összességében 52.330.000 Ft adóhiány megfizetését írták elő, mely után 16.058.000 Ft adóbírságot és 24.689.000 Ft késedelmi pótlékot számítottak fel.
A felperes törvényes határidőn belül benyújtott kereseti kérelmét az első fokú bíróság elutasította. Osztotta azt az alperesi megállapítást, hogy a felperes által kötött biztosítási szerződés befektetési elemeket tartalmaz, befektetési célt is szolgál, ezáltal nem minősült tisztán kockázati biztosításnak. Ezt a megállapítását a szerződés részletesen megjelölt pontjaira alapozta, illetve nézete szerint azt a felperesi beavatkozói nyilatkozat is alátámasztotta. Hangsúlyozta, hogy a rendkívüli befizetésekkel a szerződő bármikor megnövelhette a megtakarítási értéket és a rendkívüli befizetések az elhelyezés után bármikor visszavásárolhatók voltak. A felperes maga választhatta meg, hogy mely eszközalapba fekteti a pénzét, saját maga alakíthatta portfólióját.
A Legfelsőbb Bíróság eseti döntésére is hivatkozva hangsúlyozta, hogy a kapcsolódó elszámolások szempontjából az bír jelentőséggel, hogy tisztán kockázati vagy befektetési elemet is tartalmazó biztosításról van-e szó. Kiemelte, hogy az alperes nem a Ptk. fogalomrendszere, hanem a gazdasági esemény valós tartalma alapján végezte el az értékelését és minősítette a szerződést. A minősítésre pedig az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése hatalmazza fel az adóhatóságot. A végleges vagyonvesztés, a befektetési cél és a kedvezményezett vizsgálata körében egyaránt a gazdasági esemény tényleges tartalma került értékelésre az alperes részéről. Rámutatott arra, hogy a felperes, mint kedvezményezett a biztosítási szerződés módosításával formálisan törlésre került, ténylegesen azonban a különleges szerződési feltételek alapján továbbra is jogosult maradt a biztosított hozzájárulása nélkül a díjtartalék terhére pénzt kivonni, ami kedvezményezett jelölés, és így a biztosító egyéb szolgáltatásaira való jogosultságát jelenti.
A szerződés szerint a visszavásárlás a biztosított hozzájárulása nélkül is megtörténhetett, és ez a tény a felperesi beavatkozó nyilatkozatával megerősítést is nyert. Egyetértett ugyan azzal a felperesi megállapítással, hogy a "unit linked biztosítások" biztosításnak minősültek, azonban a költségelszámolás vizsgálatakor a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) feltételeinek teljesülését kellett vizsgálni. Az alperesi határozat jogszabálysértő jellegének bizonyítására nem voltak alkalmasak a biztosítási szakmában és az adóhatóság tájékoztatási szervei által kiadott nyilatkozatok, illetve 2003-ban egy termékkel kapcsolatban kért feltételes adómegállapítási okfejtés.
Az adóbírság és késedelmi pótlék mértékének megállapítása körében is osztotta az adóhatósági álláspontot, szerinte az adóhatóság a bírság körében élt a mérséklés lehetőségével, mikor azt 30%-ban állapította meg. A késedelmi pótlék körében kivételes méltánylást érdemlő körülmény nem került feltárásra. A fejlesztési tartalék képzése körében is egyetértett az alperesi állásponttal. Kifejtette, hogy a fejlesztési tartalék képzése olyan gazdasági döntés, mely a felperes saját elhatározásán alapult, ezt a döntést az adóhatóság nem hozhatja meg, nem léphet a felperes helyébe.
A jogerős ítélet ellen a felperes és a felperesi beavatkozó terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének teljesítése iránt. A felperes utalt arra, hogy jelen eljárás eredményeként született határozat egy megismételt eljárás, melynek kereteit a megismételt eljárásra vonatkozó alperesi határozat tartalmazza. Ez az utasítás azt rögzítette, hogy az adóhatóságnak azt kell bizonyítania, hogy a szerződés-módosítás után a szerződés a felperes javára milyen jogokat keletkeztetett, jogosult volt-e a biztosított hozzájárulása nélkül visszavásárlási jog gyakorlására. Annak megítélése ugyanis, hogy a vállalkozás által fizetett rendszeres és eseti biztosítási díj költségként - mint személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolható-e - annak függvénye, hogy a felperesnél a végleges vagyonvesztés beállt-e, ami csak további dokumentumok, információk beszerzése alapján ítélhető meg. A bírósági eljárásra egyetlen nyitott kérdés maradt, az, hogy a visszavásárlási jogot a biztosított hozzájárulása nélkül vagy azzal együtt gyakorolhatta-e a felperes. A perben csatolt 2006. augusztus 31-i záradékot azonban a bíróság figyelmen kívül hagyta a felperesi beavatkozó pontatlan nyilatkozatára figyelemmel. A visszavásárlási iratok és a záradék önmagában igazolják, hogy a biztosított nyilatkozatára szükség volt a visszavásárláskor. A biztosítás befektetési jellegének nincs jelentősége, ezért annak vizsgálata irreleváns, mint ahogy az is, hogy a szerződő fél volt-e jogosult a befektetési alapok megjelölésére. Az alperes által csatolt legfelsőbb bírósági döntés nem tekinthető azonosnak jelen perbeli üggyel, hiszen a felperesnél a visszavásárlási jog a szerződő fél részéről kizárt volt és a felmondási jogot sem gyakorolhatta a biztosított nélkül. A felperes igazát támasztja alá több adóhatósági állásfoglalás, szakirodalmi cikk, feltételes adómegállapítási határozat, melyek félretétele azért aggályos, mert a Tao. tv. és számviteli törvény kifejezett rendelkezéseinek hiányában ezek figyelembevételével került kialakításra a perbeli biztosításokkal kapcsolatos joggyakorlat.
A követeléskénti nyilvántartás feltételei a felperes esetében nem álltak fenn, hiszen végleges vagyonvesztés történt a felperesnél. Hivatkozott egy 2008. évi adóhatósági egyedi állásfoglalásra is, amely kimondta, hogy miután a szabályozás nem tesz különbséget az egyes biztosítási konstrukciók között, ezért bármely biztosítás díja költségként számolható el a társasági adóalap meghatározásakor. Az adóbírság kiszabása körében kiemelte, hogy a felperes egy adóhatóság által is megerősített állásfoglalást követve törvények és egyedi esetek bizonytalan értelmezéséből adódó téves elszámolás miatt köteles adóhiányt fizetni, magatartása tehát nem jogellenes, így az Art. 165. § (3) bekezdésében, 171. § (1) bekezdésében meghatározott bírságkiszabás feltételei nem állnak fenn. Az Art. 1. § (6) bekezdése alapján az adóhatóság méltányosan köteles eljárni, illetve szankció megállapítását indokolni köteles, mely egyben azt is jelenti, hogy ki kellett volna térnie a méltányosságot megalapozó körülményekre, illetve az ilyen körülmények hiányára is. Ezt azonban elmulasztotta. Ugyanígy kellett volna eljárnia a késedelmi pótlék kiszabása körében is. A fejlesztési tartalék összegével kapcsolatban pedig arra utalt, hogy nem teljesítette az adóhatóság a korábbi hatósági határozat egyértelmű utasítását. A felperes nem dönthetett nagyobb összegről, mivel kihasználta a maximális összeget, azonban az adóhiány megállapításával az adózás előtti eredmény utólagos változására figyelemmel ennek korrekcióját is el kellett volna végezni. Ezzel kapcsolatban a bíróság megsértette a Pp. 221. §-ában foglaltakat.
A felperesi beavatkozói felülvizsgálati kérelem is az adóhivatal állásfoglalásaira hivatkozva állította a jogerős ítélet jogszabálysértését, melyet az Art. 1. § (7) bekezdésében, 97. § (4) bekezdésében, a Ptk. 560-561. §, a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontjában, a 3. számú melléklet B/8. pontjában és a számviteli törvény 16. § (3) bekezdésében, 29. § (1) bekezdéseiben jelölt meg. Szerinte tévedett a bíróság, amikor a szerződőt kedvezményezettnek minősítette. Állításainak igazolására magánszakértői véleményt csatolt.
Az alperesi ellenkérelem a perben kifejtetteket fenntartva a felülvizsgálati kérelem elutasítását indítványozta.
A felülvizsgálati kérelmek az alábbiak szerint alaposak.
Helytállóan érvelt a felperes felülvizsgálati kérelmében azzal, hogy a perbeli jogvita elbírálásakor nem annak van jelentősége, hogy a biztosítás ún. unit-linked, vagyis nem tisztán kockázati jellegű biztosítás, hanem befektetési elemet is tartalmaz, mert nem ez a jelleg dönti el az elszámolás lehetőségét, hanem a Tao. tv. szabályozása. A Tao. tv. szempontjából a biztosított személyi kör megjelölésének és a végleges vagyonvesztésnek van jelentősége. Így az első fokú bíróságnak a biztosítás jogi jellegével kapcsolatos elemzése teljesen felesleges és irreleváns.
Az első fokú bíróság éppen annak az elemzését nem végezte el ítéletében, amely a jogvita végső eldöntését eredményezné. Így nem vizsgálta teljes körűen, hogy a biztosított számára a szerződés milyen jogokat garantált, a biztosított lemondott-e Ptk.-ban garanciális jelleggel megfogalmazott jogosítványairól és arról a jogáról, amely azt akadályozza meg, hogy a biztosításból származó jövedelmét később a vállalkozás elvonja tőle. Ezen túlmenően az ítélet nem adott választ arra a kérdésre sem, hogy a felperesnél a biztosítási díjak fizetésekor a végleges vagyonvesztés beállt-e, avagy a későbbi visszavásárlást tekintette-e olyan körülménynek, amely miatt a végleges vagyonvesztés bekövetkezett. A visszavásárlási jog gyakorlása, annak megítélése körében az első fokú bíróság elmulasztotta értékelni a 2006. augusztus 31-ei záradékot és csupán a korábbi szerződés és nyilatkozatok alapján ítélte azt meg.
Rámutat a Kúria arra, az első fokú bíróságnak a peres eljárás során értékelnie kell azokat az okiratokat is, melyekre a felperes esetleg a közigazgatási eljárásban nem hivatkozott, de a bírósági eljárásban csatol. A jogerős ítélet indokolása szerint a 2006. augusztus 31-ei okiratot a bíróság a bizonyítékok értékelése köréből kirekesztette, és csupán a közigazgatási eljárásban beszerzett szerződés, valamint az ellentmondásos beavatkozói nyilatkozatot vette figyelembe. Ezzel viszont megsértette a Pp. 221. § (1) bekezdését, elmulasztotta ennek az okiratnak az értékelését és összevetését a Ptk. 560. és 561. §-ában foglalt előírásokkal is. A jogvita elbírálásakor az egyik lényeges körülmény értékelése tehát elmaradt, így az ítélet érdemére is kihatóan jogszabálysértő. A bíróság a rendelkezésre álló okiratok tartalmával ellentétesen helyezkedett arra az álláspontra, hogy a visszavásárlási jog gyakorlása kizárólag a felperest illette.
A költségkénti elszámolás másik fontos eleme a vagyonvesztés megítélése. E körben az első fokú ítélet nagyon szűkszavú indokolást tartalmaz, elfogadja az alperesi állításokat, de nem elemzi, hogy a vagyonvesztés fennállta a felperesnél milyen okból nem következett be. Márpedig ezek elemzése nélkül nem lehet állást foglalni a költség elszámolás helyességét illetően. Az sem tisztázott, hogy a folyamatos díjfizetés a visszavásárlását követően fennmaradt-e vagy az megszűnt, illetőleg a fennmaradó biztosításból eredő jogok kihez kapcsolódnak, a biztosított biztosításból származó teljes jövedelme elvonásra került-e. Ennek tisztázásával is adós maradt az első fokú bíróság.
Az első fokú bíróság a fejlesztési tartalék elszámolása tekintetében sem az irányadó jogi előírások figyelembe vételével döntött. A felperes az általa megállapított eredmény után maximálisan élt a fejlesztési tartalékba történő átcsoportosítás lehetőségével. Ha az adóhatóság eljárása következtében ettől eltérő eredményt állapít meg, úgy vizsgálni kell a felperes ezen döntési jogosultságát, és nem lehet elutasítani csupán arra hivatkozva, hogy ez adózó döntése. Hiszen - mint ahogy arra a felperes helyesen utalt - az adóhiány megállapításával és az adózás előtti eredmény utólagos változására figyelemmel kell dönteni korrekció szükségességéről is.
A felperes keresetének részét képezte az adóbírság és késedelmi pótlék összegszerűsége is. A Kúria osztja azt a felperesi álláspontot, hogy a költségelszámolás szabályozása e tekintetben nem egyértelmű, a szabályozást APEH állásfoglalások sora elemzi, illetőleg rendelkezésre állnak feltételes adómegállapító határozatok, amelyek az ilyen típusú biztosítás elszámolását kifejtik. Erre figyelemmel a Kúria hivatkozik a bizalomvédelem elvére, mellyel kapcsolatban már európai bírósági és legfelsőbb bírósági ítéletek is születtek, melyek kimondták, hogy a bizalomvédelem és a jogbiztonság elve a közösségi jogrend részét képezi, melyet a nemzeti adóhatóságok is kötelesek tiszteletben tartani (C-181/04., C-183/04., Kfv.I.35.276/2007., Kfv.I.35.243/2007. számú ügyek). A felperesnek az adóbírság és a késedelmi pótlék mértékére vonatkozó kereseti kérelme elbírálásakor nyomatékosan figyelembe kell venni a bizalomvédelem elvét, vagyis a felperes, mint adózó ezen állásfoglalások és feltételes adómegállapítási határozatok tükrében ésszerűen gondolhatta, hogy az általa választott költségelszámolás helyes.
Tekintettel arra, hogy a fentiek szerint az első fokú bíróság válasz nélkül hagyta a felperes kereseti kérelmében foglaltak többségét, és nagyobb részt a felperes által kötött biztosítás befektetési jellegére alapozta elutasító ítéletét, nem felelt meg a Pp. 221. § (1) bekezdésében foglalt indokolási kötelezettségének, ezért a Kúria az ítéletet hatályon kívül helyezte, és az első fokú bíróságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Az új eljárásban a szerződés, szerződés módosítás és a záradék alapján kell állást foglalnia arról hogy a biztosított írásos nyilatkozatában lemondott-e azokról a garanciális jogosítványairól, amelyek egyébként megakadályozzák a felperest abban, hogy a biztosítással megszerezhető jövedelmet a biztosítottól utólag és korlátozás nélkül elvonja. Ezzel összefüggésben meg kell vizsgálni, hogy a felperesnél fennáll-e a végleges vagyonvesztés, mely akkor áll be, ha magánszemély külön lemond az előbb említett jövedelemszerzés lehetőségéről. Csak ezen feltételek fennállása esetén lehet megállapítani, hogy a díjak költségkénti elszámolására helytelenül került sor. Amennyiben az első fokú bíróság azt állapítja meg, hogy a költségelszámolás helytelen volt, úgy vizsgálnia kell a felperesnek a bírság és a késedelmi pótlék mértékére vonatkozó kereseti kérelmét, illetőleg a fejlesztési tartalék elszámolásának lehetőségeit. A fejlesztési tartalék számításakor tehát a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja alapján kell az adóhatóságnak eljárnia azt figyelembe véve, hogy a felperes a maximális összeget kívánta elszámolni, így ha adózás előtti eredménye nőtt, úgy ennek összegét figyelembe kell venni.
A Kúria tehát a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva hatályon kívül helyezte - és a fenti utasítások figyelembevételével - az első fokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
A Kúria a felek felülvizsgálati eljárásban felmerült költségeit a Pp. 275. § (5) bekezdése szerint csak megállapította, annak viseléséről az első fokú bíróságnak kell döntenie.
Budapest, 2014. április 3.
Dr. Hajnal Péter sk. tanácselnök, Dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. bíró
(Kúria Kfv. I. 35.525/2013.)