adozona.hu
EH 2013.07.K26
EH 2013.07.K26
Nem gyakorolható az adólevonási jog, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó által elkövetett adókijátszásban vesz részt [2007. évi CXXVII. tv. 120. §, 127. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes áruit, illetve szolgáltatásait 2008. január-március hónapban a N. Kft.-től, a L. Kft.-től és az A. Kft.-től szerezte be, az e gazdasági társaságoktól befogadott számlák általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) tartalmát levonásba helyezte.
Az adóhatóság a felperesnél 2008. január-március időszakra áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére 20 289 000 Ft adóhiánynak minősül...
EH 2013.07.K26 Nem gyakorolható az adólevonási jog, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó által elkövetett adókijátszásban vesz részt [2007. évi CXXVII. tv. 120. §, 127. §].
A felperes áruit, illetve szolgáltatásait 2008. január-március hónapban a N. Kft.-től, a L. Kft.-től és az A. Kft.-től szerezte be, az e gazdasági társaságoktól befogadott számlák általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) tartalmát levonásba helyezte.Az adóhatóság a felperesnél 2008. január-március időszakra áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére 20 289 000 Ft adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözetet írt elő, 10 144 000 Ft adóbírságot szabott ki és 5 410 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2010. március 19. napján kelt 2239899020 számú határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. § (3) bekezdésére, 165. § (2) bekezdésére, 166. § (2) bekezdésére, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 165. § (1)-(3) bekezdéseire, 171. § (1) és (2) bekezdéseire alapította. Határozata a következőket tartalmazza:
A N. Kft. nem rendelkezik nevére szóló működési és telepengedéllyel, helyi iparűzési adó tekintetében bejelentési kötelezettségének nem tett eleget, felhívásra könyvelési anyagot, bizonylatokat nem adott át, 2008. január-március időszakra áfa bevallást nem nyújtott be, adót nem fizetett be, szállítási eszközökkel, bejelentett alkalmazottakkal nem rendelkezik. Az általa kibocsátott számlák szerint értékesített termékek beszerzését, beszerzési forrását bizonylatokkal, illetve egyéb módon nem támasztotta alá. A számlákat tartalmazó számlatömböt 2008. január 8-án vásárolta meg, amely kizárja, hogy a 2008. január 3-án, illetve 5-én számlákat állíthatott volna ki a felperes felé. A számlák szerint az ellenértéket a felperes készpénzben egyenlítette ki és a kapcsolatot olyan személlyel tartotta, aki ebben a gazdasági társaságban nem ügyvezető, nem tag, és alkalmazottként sincs nyilvántartva. A N. Kft. nevében kiállított számlákon szereplő áruféleségek mozgását, fizikai létezését hiteles dokumentumok, illetve egyéb adatok sem igazolják. E gazdasági társaság által kibocsátott számlák szerinti gazdasági események a számlákon feltüntetett felek között nem jöttek létre.
A L. Kft. a székhelyeként bejelentett címen létezésre, valóságos működésre utaló körülmények nem lelhetők fel. A társaság bejelentett telephellyel nem rendelkezik, székhelyén pedig biztosan nem folytatott és a revízió idején sem végzett gazdasági tevékenységet. A L. Kft. adófizetési kötelezettségének nem tett eleget, nevére működési, illetve telepengedélyt nem kért, nem kapott, nem rendelkezett bejelentett alkalmazottakkal, és az általa értékesített termékek beszerzési forrását, az ezekkel való rendelkezést nem tudta alátámasztani, az adóhatóság felhívására beszállítóit sem tudta megnevezni. Az általa kibocsátott számlákon szereplő áruféleségek mozgását, fizikai létezését hiteles dokumentumokkal nem igazolják, ennél fogva felperes és e gazdasági társaság között a gazdasági események a számlákon feltüntetettek szerint nem mentek végbe.
A felperes részére számlák szerint szolgáltatásokat nyújtó, 2008. október óta felszámolás alatt álló A. Kft. ügyvezetőjétől iratanyagot nem lehetett beszerezni. A felszámoló, mivel részére irat nem került átadásra, céggel kapcsolatos dokumentumokat nem tudott szolgáltatni. Az A. Kft. adóbevallást nem nyújtott be, adót nem fizetett be. A felperes nem e társaság képviseletére jogosult személlyel tartotta a kapcsolatot, az általa megnevezett személy nem tulajdonosa, nem alkalmazottja az A. Kft.-nek, képviseleti joggal sem rendelkezett. Az A. Kft. tényleges valós gazdasági tevékenységet nem végzett, erre vonatkozó személyi, tárgyi feltételek hiányában a felperes részére a számlák szerinti szolgáltatást nem végezhette és nem is végezte el.
Az ügyletek körülményei (a számlakibocsátók bizonylatainak, az értékesítések alapját képező árukészlet beszerzésének, a szállításokat, kifizetéseket alátámasztó dokumentumoknak a hiánya és a számlák szerinti gazdasági esemény tekintetében a tárgyi és személyi feltételek valamint a tényleges, valós teljesítések hiánya) azt bizonyítják, hogy a számlakibocsátók a számlázott árukészlettel nem rendelkeztek tulajdonosként, ezekről tartalmilag hiteltelen számlákat bocsátottak ki. A szolgáltatások tekintetében - személyi feltételek hiányában - a munkavégzések nem igazoltak. A számlakibocsátók bizonylatai nem adólevonásra jogosító hiteles dokumentumok. Nem önmagában valamely gazdasági esemény, hanem csak a hiteles számla ad alapot az adólevonási jog gyakorlására. A felperes számlákon, szerződéseken és hiányos tartalmú szállítóleveleken kívül más dokumentumot nem bocsátott az ellenőrzés rendelkezésére, az átadott dokumentumai pedig a rendelkezésre álló adatokra figyelemmel nem igazolják a gazdasági események tényleges megtörténtét, a számlán feltüntetett ellenértékek megfizetését, a számlák egy része nem is a gazdasági eseménnyel egy időben került kiállításra. A számlakibocsátók, akik nem rendelkeztek a szükséges tárgyi és személyi feltételekkel, a bizonylatokon feltüntetett gazdasági eseményeket nem bonyolíthatták és nem is bonyolították le. A felperes az adólevonási jogát nem jogszerűen gyakorolta. Az áruk valós eredetének megállapítása nem képezte az adóhatósági ellenőrzés tárgyát, mivel fiktív számla alapján akkor sem gyakorolható levonási jog, ha utóbb ismertté válik, hogy a dokumentált gazdasági esemény ténylegesen kik között valósult meg. Az elsőfokú adóhatóság helytállóan döntött a tekintetben, hogy a bizonylatok szerinti gazdasági esemény nem a számlákon szereplő felek között és nem a számlák szerinti módon valósult meg. A felperes által becsatolt 16 db szállítólevél nem fogadható el a számlák tartalmi hitelességét igazoló dokumentumnak. Nem lehetett feltárni olyan körülményt, amely alapján a felperes magatartását kellően körültekintőnek lehetne minősíteni, így nem állapítható meg a felperes, továbbá a felelős vezetője esetében az elvárható körültekintéssel való eljárás.
A felperes keresetében az alperes határozatának megváltoztatását, a terhére előírt adóhiánynak minősülő adókülönbözet és jogkövetkezményeinek törlését kérte.
Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletében a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:
Az alperes eleget tett az Art. 97. § (4)-(6) bekezdései szerinti tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének, alappal nem fogadta el adólevonásra jogosító hiteles dokumentumként a határozatával érintett számlákat. Az ügyletek körülményei, a tárgyi és személyi feltételek továbbá az alperesi határozatban felsorolt dokumentumok hiánya azt bizonyítja, hogy a számlakibocsátók nem rendelkeztek a kiszámlázott árukészlettel tulajdonosként, hiteltelen bizonylatokat bocsátottak ki. A felperes a gazdasági eseményekkel kapcsolatban számlákon, szerződéseken és hiányos tartalmú szállítóleveleken kívül egyéb dokumentumot nem csatolt be. Az adózónak fokozott gondosságot kell tanúsítania a számlabefogadás során, ennek elmulasztása esetén a következményeket viselnie kell. Az ügyletek sajátos körülményei azt támasztják alá, hogy a számlakibocsátók nem bonyolították le a perben vitatott gazdasági eseményeket, nem is rendelkeztek az ezekhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel, tartalmilag hiteltelen számlákat állítottak ki. Mivel az alperes igazolta a vitatott számlák hiteltelenségét kizárt a felperes által hivatkozott kellő körültekintés alkalmazásának lehetősége. A felperes a perben nem bizonyította a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 164. § (1) bekezdése alapján eljárva a keresetében előadottakat. A felperes tévesen hivatkozott az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) ítélkezési gyakorlatára. Az adóalany nem élhet az áfa levonás jogával, ha a számlázott ügylet nem felel meg az áfa köteles termékértékesítés, vagy szolgáltatás objektív fogalmának, vagy azt nem a számlakibocsátó teljesíti. A felperes esetében nem teljesültek az objektív feltételek, elvárható gondosság mellett pedig tudomást szerezhetett volna arról, hogy a perben vitatott ügyletek után nem jogosult az adólevonásra, ezért az alperes határozata, amely okszerű mérlegelésen, a tényállás teljes körű feltárásán és bizonyítottságán alapul, megalapozott és jogszerű tekintettel arra is, hogy a felperes a közigazgatási és a peres eljárás során nem tudta bizonyítani állításait.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát. Érvelése szerint a jogerős ítélet nem felel meg az Áfa. tv. 120. §-ában, 127. § (1) bekezdés a) pontjában, továbbá a közös hozzáadott értékadó rendszerről szóló 2006/112/EK Irányelv (a továbbiakban: Irányelv) 168. cikk a) pontjában, 178. cikk a) pontjában és 226. cikkében foglaltaknak, mert teljesítette az adólevonás jogszabályban előírt követelményét. Az adólevonási jog gyakorlásának nem feltétele az áru tényleges származásának adózó általi bizonyítása, az eladók lenyomozása, ezért erre hivatkozva az adólevonási jogát az alperes jogsértően korlátozta. Az adólevonásnak a közösségi jogban a számlán kívül nincs egyéb feltétele. A számla hitelessége pedig nem dönthető meg a számlakibocsátó olyan körülményeire hivatkozással, amelyről a számlát befogadó nem tudott és nem is tudhatott. Nyilatkozata szerint "célszerű" lenne előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése, ugyanakkor jogi álláspontjának alátámasztásaként hivatkozott EUB C-80/11. és C-142/11. számú ügyben hozott ítéletére, hangsúlyozva, hogy szabályszerű, létező adóalanyok által kibocsátott számlákkal rendelkezett, és jóhiszeműen járt el.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
Az EUB már korábban (pl.: Gabalfrisa, Optigen, Halifax, Kittel, Uszodaépítő ...stb. ügyekben), illetve a közelmúltban (C-80/11 és C-142/11., C-324/11. ügyekben, amelyekben egyébként visszautal korábbi határozataira) számos ítéletet hozott a jelen perben is felvetett jogkérdések kapcsán, ezért a Kúria alaptalannak találta a felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére irányuló kérelmét.
Az EUB az előzőekben nevesített ítéleteiben nemcsak azt szögezte le, hogy az adóalany joga az adólevonási jog, ami az uniós szabályozás által bevezetett közös héa-rendszer egyik alapelve, és fő szabály szerint nem korlátozható, hanem azt is, hogy a jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen. "Ennél fogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélés szerűen hivatkoztak." Az adóhatóságnak - az EUB ítélkezési gyakorlata értelmében - az adólevonási jog megtagadásához bizonyítania kell, "hogy az érintett adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt". Nem ellentétes az Irányelvvel és az adósemlegesség elvével, ha a jogvita keretében az adóhatóság és a bíróság "vizsgálja, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet, és ennek érdekében figyelembe veszi az adott ügyben felmerült összes körülményt", így pl. az arra vonatkozó adatokat, hogy rendelkezett-e a számlakibocsátó a számla szerinti gazdasági események teljesítéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel, a gazdasági eseményt ténylegesen ő teljesítette-e vagy sem. Rámutatott az EUB arra is, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdaság szereplőitől, hogy tegyenek meg minden "tőlük ésszerűen elvárható intézkedést" annak érdekében, hogy az általuk teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Az pedig, hogy melyek az ésszerűen elvárható intézkedések "alapvetően az ügy körülményeitől függenek", de pl. ilyen lehet a tájékozódás arról a személyről, akitől az adózó a terméket vagy a szolgáltatást be kívánja szerezni. Ha pedig az adóhatóság konkrét bizonyítékokkal szolgál az adócsalás, adókijátszás tekintetében, akkor nem ellentétes az adósemlegesség elvével, "ha a nemzeti bíróság ellenőrzi, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet." Az adólevonási jog azonban csak akkor utasítható el, ha "az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt." (C-80/11. és C-142/11., C-324/11.számú ügyekben hozott ítéletek)
A felülvizsgálati eljárás során - annak rendkívüli jogorvoslati jellege miatt - nincs helye bizonyítás feltételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati eljárás során a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. (Pp. 275. §-a, BH 2002.29. BH 2012.179.).
Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, ez ugyanis nem iratellenességre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nincs lehetőség.
A Kúria a rendelkezésére álló iratok alapján azt állapította meg, hogy az alperes határozatában, illetve a jogerős ítéletben megállapított tényállás hiánytalan, iratszerű, a bizonyítékok helytálló mérlegelésén alapul, a jogerős ítélet megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak, ennél fogva a felülvizsgálati eljárásra is irányadó. A felperes érvelése, mely szerint az alperes nem bizonyította, hogy tudott illetve tudnia kellett a számlakibocsátók által elkövetett adókijátszásról, adócsalásról tartalmát tekintve a bizonyítékok felülmérlegelésére irányuló kérelem, amelynek elfogadására az előzőekben részletezettek miatt nem kerülhet sor. A Kúria nem kívánja megismételni az alperesi határozatban és jogerős ítéletben részletezett - felperes által ellenbizonyítással meg nem cáfolt tényeket -, de figyelemmel a jogvita eldöntésére irányadó nemzeti és közösségi jogi szabályokra és az előzőekben ismertetett közösségi joggyakorlatra - a következőkre kíván rámutatni:
Az áfa (héa) levonási jogát gyakorolni kívánó adózótól "ésszerűen elvárható", hogy olyan személyekkel kösse meg ügyleteit, akik jogosultak a számlakibocsátók képviseletére, mint ahogyan az is, hogy tájékozódjon a másik gazdasági szereplő felől, akitől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni annak érdekében, hogy képes-e vagy sem teljesítésre, különösen akkor, ha a számlakibocsátó - mint jelen ügyben valamennyi - a székhelyén, telephelyén fellelhetetlen, elérhetetlen, és a számlák szerinti időpontokban bizonyítottan nem végez tényleges, valós gazdasági tevékenységet.
A Kúria jelen ügyben bizonyított objektív körülménynek tekintette nemcsak a számlakibocsátók határozatokban rögzített szabálytalanságait, adókijátszását, hanem azt is, hogy ezekről a felperes tudott, illetve tudnia kellett, hiszen ügyleteit - általa sem vitatottan - nem a számlakibocsátók képviseletére jogosult személyekkel kötötte meg, és még a peres eljárás során sem nevezett meg az alperesi bizonyítással szemben olyan adatot, tényt, körülményt, amellyel alátámaszthatta volna, hogy számára valóban a perben vitatott számlák szerinti számlakibocsátók teljesítettek a számlák szerinti módon. Nem vitásan az adólevonási jog gyakorlásához a nemzeti és uniós jog a számlán kívül nem ír elő egyéb bizonylatot, de a valós gazdasági tevékenység bizonyítására a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén az adózó értelemszerűen rendelkezik ügyleteit, számláit alátámasztó konkrét, ellenőrizhető, valós adatokkal, bizonylatokkal.
Alaptalan az a felperesi érvelés, mely szerint az alperes jelen ügyben az általa megvásárolt termékek beszerzésének és az eladóknak a "lenyomozását" várta el, mivel az alperes e körben a tényállás feltárását és bizonyítását (Pl.: kapcsolódó vizsgálatok lefolytatásával és egyéb módon) elvégezte. Az alperes és az elsőfokú bíróság alappal vizsgálta meg, hogy a számlakibocsátók maguk teljesítettek-e vagy sem, és e körben megalapozottan következtettek a számlakibocsátók teljesítésének hiányára, amely jelen ügyben megállapítható körülményekre tekintettel (képviseletre nem jogosultak eljárása, számlakibocsátók tényleges gazdasági tevékenységének, valós teljesítésének hiánya, készpénzfizetések, illetve egyéb alperesi határozatban felsorolt adatok) olyan nyilvánvaló, hogy ezeket a felperesnek tudnia kellett. Ebből következően őt a számlakibocsátók által elkövetett adókijátszásban részt vevő személynek kell tekinteni, és ez által az adólevonási jogát visszaélésszerűen, nem jogszerűen gyakorolta.
A felperes a közte és a számlakibocsátók között ténylegesen végbe nem ment gazdasági eseményekről kibocsátott, tartalmilag teljesen hiteltelen számlák alapján kívánta gyakorolni az adólevonási jogát. Az adólevonási jogot az alperes - a határozatokban részletezettek alapján, és a felperes érvelésével ellentétben - nem a felperestől független körülményekre figyelemmel, hanem azért tagadta meg, mert a határozatokban részletezett objektív körülményekből a felperesnek tudnia kellett a számlakibocsátók szabálytalanságairól, adókijátszásáról. Utal e körben a Kúria arra is, hogy a felperes nem nevezett meg egyetlen egy olyan a gazdasági életben résztvevőtől ésszerűen elvárható intézkedést sem, amit megtett volna a perrel vitatott ügyletek kapcsán, az pedig fel sem merülhet jelen ügyben, hogy az alperes olyan magatartást, illetve intézkedést kért volna számon a felperestől, amely elvárhatatlan, vagy amely megnehezítette, költségesebbé, kizárttá tette volna a felperes tevékenységét, vagy számára versenyhátrányt okozott volna.
Önmagában az EUB ítéletekre való hivatkozás nem teremt alapot keresetnek helyt adó döntés meghozatalára, mivel az EUB ítéletei mindegyikében részletezte az adóhatóság és a nemzeti bíróság által vizsgálandó - a Kúria ítéletében előzőekben már ismertetett - körülményeket, amelyek értelemszerűen nem minden ügyben azonosak, eltérőek lehetnek az adott gazdasági események, számlák szerinti szereplők és egyéb - az adólevonási jog gyakorlása jogszerűségének megállapításához szükséges - adatok tekintetében.
A C-324/11. számú ügyben az előzetes döntéshozatali eljárást a Kúria jogelődje kezdeményezte, majd az EUB ítéletét követően az ebben az ügyben keresettel támadott adóhatósági határozatokat hatályon kívül helyezte, az adóhatóságot új eljárásra kötelezte. (Kfv. I. 35.611/2012., BH 2013/2. K.5.) A Kúria az új eljárásra előírta az ügyben feltárt bizonyítékok újraértékelését azzal, hogy az adólevonási jog megtagadására csak akkor kerülhet sor, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy a felperes tudott (tudnia kellett) arról, hogy adócsalásban vesz részt, és egyértelműen bizonyítást nyer, hogy valótlan az általa dokumentált esemény. A Kúria ebben az ügyben eljáró tanácsa teljes körűen osztja a Kfv. I. 35.611/2012. számú ügyben kifejtett jogi álláspontot, ugyanakkor rámutat arra, hogy jelen ügy tényállása nem azonos a Kfv. I. 35.611/2012. számú ügyével. Jelen ügyben ugyanis az adóhatóság bizonyította, hogy a számlákon dokumentált események valótlanok, nem a számlakibocsátók teljesítettek a felperes felé, és a számlabefogadó felperes - a Kúria ítéletében is megjelölt objektív körülményekre tekintettel - tudott, illetve állításával ellentétben tudnia kellett a számlakibocsátók adókijátszásáról, az adókijátszást az ügyben feltárt magatartásával elősegítette.
A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet megfelel az Áfa. tv. 120. §-ában, 127. § (1) bekezdés a) pontjában, az Irányelv 168. cikk a) pontjában, 178. cikk a) pontjában és 226. cikkében foglaltaknak, összhangban áll az EUB joggyakorlatával is, ezért - a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján - hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv. V. 35.128/2012.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Pest Megyei Bíróság 2011. október 26. napján kelt 6.K.26.797/2010/24. számú ítélete ellen a felperes által 26. sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán eljárva - nyilvános tárgyaláson - meghozta a következő
í t é l e t e t
A Kúria a Pest Megyei Bíróság 6.K.26.797/2010/24. számú ítéletét hatályában fenntartja.Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 50.000 (ötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 2 028 900 (kettőmillió-huszonnyolcezer-kilencszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felperes áruit, illetve szolgáltatásait 2008. január- március hónapban a N Kft.-től, a L. Kft.-től és az A. Kft.-től szerezte be, az e gazdasági társaságoktól befogadott számlák általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) tartalmát levonásba helyezte.Az adóhatóság a felperesnél 2008. január-március időszakra áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére 20 289 000 Ft adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözetet írt elő, 10 144 000 Ft adóbírságot szabott ki és 5 410 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2010. március 19. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. § (3) bekezdésére, 165. § (2) bekezdésére, 166. § (2) bekezdésére, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 165. § (1)-(3) bekezdéseire, 171. § (1) és (2) bekezdéseire alapította. Határozata a következőket tartalmazza:
A N Kft. nem rendelkezik nevére szóló működési és telepengedéllyel, helyi iparűzési adó tekintetében bejelentési kötelezettségének nem tett eleget, felhívásra könyvelési anyagot, bizonylatokat nem adott át, 2008. január-március időszakra áfa bevallást nem nyújtott be, adót nem fizetett be, szállítási eszközökkel, bejelentett alkalmazottakkal nem rendelkezik. Az általa kibocsátott számlák szerint értékesített termékek beszerzését, beszerzési forrását bizonylatokkal, illetve egyéb módon nem támasztotta alá. A számlákat tartalmazó számlatömböt 2008. január 8-án vásárolta meg, amely kizárja, hogy a 2008. január 3-án, illetve 5-én számlákat állíthatott volna ki a felperes felé. A számlák szerint az ellenértéket a felperes készpénzben egyenlítette ki és a kapcsolatot olyan személlyel tartotta, aki ebben a gazdasági társaságban nem ügyvezető, nem tag, és alkalmazottként sincs nyilvántartva. A N Kft. nevében kiállított számlákon szereplő áruféleségek mozgását, fizikai létezését hiteles dokumentumok, illetve egyéb adatok sem igazolják. E gazdasági társaság által kibocsátott számlák szerinti gazdasági események a számlákon feltüntetett felek között nem jöttek létre.
A L. Kft. a székhelyeként bejelentett címen létezésre, valóságos működésre utaló körülmények nem lelhetők fel. A társaság bejelentett telephellyel nem rendelkezik, székhelyén pedig biztosan nem folytatott és a revízió idején sem végzett gazdasági tevékenységet. A L. Kft. adófizetési kötelezettségének nem tett eleget, nevére működési, illetve telepengedélyt nem kért, nem kapott, nem rendelkezett bejelentett alkalmazottakkal, és az általa értékesített termékek beszerzési forrását, az ezekkel való rendelkezést nem tudta alátámasztani, az adóhatóság felhívására beszállítóit sem tudta megnevezni. Az általa kibocsátott számlákon szereplő áruféleségek mozgását, fizikai létezését hiteles dokumentumokkal nem igazolják, ennél fogva felperes és e gazdasági társaság között a gazdasági események a számlákon feltüntetettek szerint nem mentek végbe.
A felperes részére számlák szerint szolgáltatásokat nyújtó, 2008. október óta felszámolás alatt álló A. Kft. ügyvezetőjétől iratanyagot nem lehetett beszerezni. A felszámoló, mivel részére irat nem került átadásra, céggel kapcsolatos dokumentumokat nem tudott szolgáltatni. Az A. Kft. adóbevallást nem nyújtott be, adót nem fizetett be. A felperes nem e társaság képviseletére jogosult személlyel tartotta a kapcsolatot, az általa megnevezett személy nem tulajdonosa, nem alkalmazottja az A. Kft.-nek, képviseleti joggal sem rendelkezett. Az A. Kft. tényleges valós gazdasági tevékenységet nem végzett, erre vonatkozó személyi, tárgyi feltételek hiányában a felperes részére a számlák szerinti szolgáltatást nem végezhette és nem is végezte el.
Az ügyletek körülményei (a számlakibocsátók bizonylatainak, az értékesítések alapját képező árukészlet beszerzésének, a szállításokat, kifizetéseket alátámasztó dokumentumoknak a hiánya és a számlák szerinti gazdasági esemény tekintetében a tárgyi és személyi feltételek valamint a tényleges, valós teljesítések hiánya) azt bizonyítják, hogy a számlakibocsátók a számlázott árukészlettel nem rendelkeztek tulajdonosként, ezekről tartalmilag hiteltelen számlákat bocsátottak ki. A szolgáltatások tekintetében - személyi feltételek hiányában - a munkavégzések nem igazoltak. A számlakibocsátók bizonylatai nem adólevonásra jogosító hiteles dokumentumok. Nem önmagában valamely gazdasági esemény, hanem csak a hiteles számla ad alapot az adólevonási jog gyakorlására. A felperes számlákon, szerződéseken és hiányos tartalmú szállítóleveleken kívül más dokumentumot nem bocsátott az ellenőrzés rendelkezésére, az átadott dokumentumai pedig a rendelkezésre álló adatokra figyelemmel nem igazolják a gazdasági események tényleges megtörténtét, a számlán feltüntetett ellenértékek megfizetését, a számlák egy része nem is a gazdasági eseménnyel egy időben került kiállításra. A számlakibocsátók, akik nem rendelkeztek a szükséges tárgyi és személyi feltételekkel, a bizonylatokon feltüntetett gazdasági eseményeket nem bonyolíthatták és nem is bonyolították le. A felperes az adólevonási jogát nem jogszerűen gyakorolta. Az áruk valós eredetének megállapítása nem képezte az adóhatósági ellenőrzés tárgyát, mivel fiktív számla alapján akkor sem gyakorolható levonási jog, ha utóbb ismertté válik, hogy a dokumentált gazdasági esemény ténylegesen kik között valósult meg. Az elsőfokú adóhatóság helytállóan döntött a tekintetben, hogy a bizonylatok szerinti gazdasági esemény nem a számlákon szereplő felek között és nem a számlák szerinti módon valósult meg. A felperes által becsatolt 16 db szállítólevél nem fogadható el a számlák tartalmi hitelességét igazoló dokumentumnak. Nem lehetett feltárni olyan körülményt, amely alapján a felperes magatartását kellően körültekintőnek lehetne minősíteni, így nem állapítható meg a felperes, továbbá a felelős vezetője esetében az elvárható körültekintéssel való eljárás.
A felperes keresetében az alperes határozatának megváltoztatását, a terhére előírt adóhiánynak minősülő adókülönbözet és jogkövetkezményeinek törlését kérte.
Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletében a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:
Az alperes eleget tett az Art. 97.§ (4)-(6) bekezdései szerinti tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének, alappal nem fogadta el adólevonásra jogosító hiteles dokumentumként a határozatával érintett számlákat. Az ügyletek körülményei, a tárgyi és személyi feltételek továbbá az alperesi határozatban felsorolt dokumentumok hiánya azt bizonyítja, hogy a számlakibocsátók nem rendelkeztek a kiszámlázott árukészlettel tulajdonosként, hiteltelen bizonylatokat bocsátottak ki. A felperes a gazdasági eseményekkel kapcsolatban számlákon, szerződéseken és hiányos tartalmú szállítóleveleken kívül egyéb dokumentumot nem csatolt be. Az adózónak fokozott gondosságot kell tanúsítania a számlabefogadás során, ennek elmulasztása esetén a következményeket viselnie kell. Az ügyletek sajátos körülményei azt támasztják alá, hogy a számlakibocsátók nem bonyolították le a perben vitatott gazdasági eseményeket, nem is rendelkeztek az ezekhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel, tartalmilag hiteltelen számlákat állítottak ki. Mivel az alperes igazolta a vitatott számlák hiteltelenségét kizárt a felperes által hivatkozott kellő körültekintés alkalmazásának lehetősége. A felperes a perben nem bizonyította a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 164. § (1) bekezdése alapján eljárva a keresetében előadottakat. A felperes tévesen hivatkozott az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) ítélkezési gyakorlatára. Az adóalany nem élhet az áfa levonás jogával, ha a számlázott ügylet nem felel meg az áfa köteles termékértékesítés, vagy szolgáltatás objektív fogalmának, vagy azt nem a számlakibocsátó teljesíti. A felperes esetében nem teljesültek az objektív feltételek, elvárható gondosság mellett pedig tudomást szerezhetett volna arról, hogy a perben vitatott ügyletek után nem jogosult az adólevonásra, ezért az alperes határozata, amely okszerű mérlegelésen, a tényállás teljes körű feltárásán és bizonyítottságán alapul, megalapozott és jogszerű tekintettel arra is, hogy a felperes a közigazgatási és a peres eljárás során nem tudta bizonyítani állításait.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát. Érvelése szerint a jogerős ítélet nem felel meg az Áfa tv. 120. §-ában, 127. § (1) bekezdés a) pontjában, továbbá a közös hozzáadott értékadó rendszerről szóló 2006/112/EK Irányelv (a továbbiakban: Irányelv) 168. cikk a) pontjában, 178. cikk a) pontjában és 226. cikkében foglaltaknak, mert teljesítette az adólevonás jogszabályban előírt követelményét. Az adólevonási jog gyakorlásának nem feltétele az áru tényleges származásának adózó általi bizonyítása, az eladók lenyomozása, ezért erre hivatkozva az adólevonási jogát az alperes jogsértően korlátozta. Az adólevonásnak a közösségi jogban a számlán kívül nincs egyéb feltétele. A számla hitelessége pedig nem dönthető meg a számlakibocsátó olyan körülményeire hivatkozással, amelyről a számlát befogadó nem tudott és nem is tudhatott. Nyilatkozata szerint "célszerű" lenne előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése, ugyanakkor jogi álláspontjának alátámasztásaként hivatkozott EUB C-80/11. és C-142/11. számú ügyben hozott ítéletére, hangsúlyozva, hogy szabályszerű, létező adóalanyok által kibocsátott számlákkal rendelkezett, és jóhiszeműen járt el.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
Az EUB már korábban (pl.: Gabalfrisa, Optigen, Halifax, Kittel, Uszodaépítő ...stb. ügyekben), illetve a közelmúltban (C-80/11 és C-142/11., C-324/11. ügyekben, amelyekben egyébként visszautal korábbi határozataira) számos ítéletet hozott a jelen perben is felvetett jogkérdések kapcsán, ezért a Kúria alaptalannak találta a felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére irányuló kérelmét.
Az EUB az előzőekben nevesített ítéleteiben nemcsak azt szögezte le, hogy az adóalany joga az adólevonási jog, ami az uniós szabályozás által bevezetett közös héa rendszer egyik alapelve, és fő szabály szerint nem korlátozható, hanem azt is, hogy a jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen. "Ennél fogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélés szerűen hivatkoztak." Az adóhatóságnak - az EUB ítélkezési gyakorlata értelmében - az adólevonási jog megtagadásához bizonyítania kell, "hogy az érintett adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt". Nem ellentétes az Irányelvvel és az adósemlegesség elvével, ha a jogvita keretében az adóhatóság és a bíróság "vizsgálja, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet, és ennek érdekében figyelembe veszi az adott ügyben felmerült összes körülményt", így pl. az arra vonatkozó adatokat, hogy rendelkezett -e a számlakibocsátó a számla szerinti gazdasági események teljesítéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel, a gazdasági eseményt ténylegesen ő teljesítette-e vagy sem. Rámutatott az EUB arra is, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdaság szereplőitől, hogy tegyenek meg minden "tőlük ésszerűen elvárható intézkedést" annak érdekében, hogy az általuk teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Az pedig, hogy melyek az ésszerűen elvárható intézkedések "alapvetően az ügy körülményeitől függenek", de pl. ilyen lehet a tájékozódás arról a személyről, akitől az adózó a terméket vagy a szolgáltatást be kívánja szerezni. Ha pedig az adóhatóság konkrét bizonyítékokkal szolgál az adócsalás, adókijátszás tekintetében, akkor nem ellentétes az adósemlegesség elvével, "ha a nemzeti bíróság ellenőrzi, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet." Az adólevonási jog azonban csak akkor utasítható el, ha "az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt." (C-80/11. és C-142/11., C-324/11.számú ügyekben hozott ítéletek)
A felülvizsgálati eljárás során - annak rendkívüli jogorvoslati jellege miatt - nincs helye bizonyítás feltételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati eljárás során a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. (Pp. 275. §-a, BH2002.29. BH2012.179.).
Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, ez ugyanis nem iratellenességre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nincs lehetőség.
A Kúria a rendelkezésére álló iratok alapján azt állapította meg, hogy az alperes határozatában, illetve a jogerős ítéletben megállapított tényállás hiánytalan, iratszerű, a bizonyítékok helytálló mérlegelésén alapul, a jogerős ítélet megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak, ennél fogva a felülvizsgálati eljárásra is irányadó. A felperes érvelése, mely szerint az alperes nem bizonyította, hogy tudott illetve tudnia kellett a számlakibocsátók által elkövetett adókijátszásról, adócsalásról tartalmát tekintve a bizonyítékok felülmérlegelésére irányuló kérelem, amelynek elfogadására az előzőekben részletezettek miatt nem kerülhet sor. A Kúria nem kívánja megismételni az alperesi határozatban és jogerős ítéletben részletezett - felperes által ellenbizonyítással meg nem cáfolt tényeket -, de figyelemmel a jogvita eldöntésére irányadó nemzeti és közösségi jogi szabályokra és az előzőekben ismertetett közösségi joggyakorlatra - a következőkre kíván rámutatni:
Az áfa (héa) levonási jogát gyakorolni kívánó adózótól "ésszerűen elvárható", hogy olyan személyekkel kösse meg ügyleteit, akik jogosultak a számlakibocsátók képviseletére, mint ahogyan az is, hogy tájékozódjon a másik gazdasági szereplő felől, akitől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni annak érdekében, hogy képes-e vagy sem teljesítésre, különösen akkor, ha a számlakibocsátó - mint jelen ügyben valamennyi - a székhelyén, telephelyén fellelhetetlen, elérhetetlen, és a számlák szerinti időpontokban bizonyítottan nem végez tényleges, valós gazdasági tevékenységet.
A Kúria jelen ügyben bizonyított objektív körülménynek tekintette nemcsak a számlakibocsátók határozatokban rögzített szabálytalanságait, adókijátszását, hanem azt is, hogy ezekről a felperes tudott, illetve tudnia kellett, hiszen ügyleteit - általa sem vitatottan - nem a számlakibocsátók képviseletére jogosult személyekkel kötötte meg, és még a peres eljárás során sem nevezett meg az alperesi bizonyítással szemben olyan adatot, tényt, körülményt, amellyel alátámaszthatta volna, hogy számára valóban a perben vitatott számlák szerinti számlakibocsátók teljesítettek a számlák szerinti módon. Nem vitásan az adólevonási jog gyakorlásához a nemzeti és uniós jog a számlán kívül nem ír elő egyéb bizonylatot, de a valós gazdasági tevékenység bizonyítására a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén az adózó értelemszerűen rendelkezik ügyleteit, számláit alátámasztó konkrét, ellenőrizhető, valós adatokkal, bizonylatokkal.
Alaptalan az a felperesi érvelés, mely szerint az alperes jelen ügyben az általa megvásárolt termékek beszerzésének és az eladóknak a "lenyomozását" várta el, mivel az alperes e körben a tényállás feltárását és bizonyítását (Pl.: kapcsolódó vizsgálatok lefolytatásával és egyéb módon) elvégezte. Az alperes és az első fokú bíróság alappal vizsgálta meg, hogy a számlakibocsátók maguk teljesítettek-e vagy sem, és e körben megalapozottan következtettek a számlakibocsátók teljesítésének hiányára, amely jelen ügyben megállapítható körülményekre tekintettel (képviseletre nem jogosultak eljárása, számlakibocsátók tényleges gazdasági tevékenységének, valós teljesítésének hiánya, készpénzfizetések, illetve egyéb alperesi határozatban felsorolt adatok) olyan nyilvánvaló, hogy ezeket a felperesnek tudnia kellett. Ebből következően őt a számlakibocsátók által elkövetett adókijátszásban részt vevő személynek kell tekinteni, és ez által az adólevonási jogát visszaélésszerűen, nem jogszerűen gyakorolta.
A felperes a közte és a számlakibocsátók között ténylegesen végbe nem ment gazdasági eseményekről kibocsátott, tartalmilag teljesen hiteltelen számlák alapján kívánta gyakorolni az adólevonási jogát. Az adólevonási jogot az alperes - a határozatokban részletezettek alapján, és a felperes érvelésével ellentétben - nem a felperestől független körülményekre figyelemmel, hanem azért tagadta meg, mert a határozatokban részletezett objektív körülményekből a felperesnek tudnia kellett a számlakibocsátók szabálytalanságairól, adókijátszásáról. Utal e körben a Kúria arra is, hogy a felperes nem nevezett meg egyetlen egy olyan a gazdasági életben résztvevőtől ésszerűen elvárható intézkedést sem, amit megtett volna a perrel vitatott ügyletek kapcsán, az pedig fel sem merülhet jelen ügyben, hogy az alperes olyan magatartást, illetve intézkedést kért volna számon a felperestől, amely elvárhatatlan, vagy amely megnehezítette, költségesebbé, kizárttá tette volna a felperes tevékenységét, vagy számára versenyhátrányt okozott volna.
Önmagában az EUB ítéletekre való hivatkozás nem teremt alapot keresetnek helyt adó döntés meghozatalára, mivel az EUB ítéletei mindegyikében részletezte az adóhatóság és a nemzeti bíróság által vizsgálandó - a Kúria ítéletében előzőekben már ismertetett - körülményeket, amelyek értelemszerűen nem minden ügyben azonosak, eltérőek lehetnek az adott gazdasági események, számlák szerinti szereplők és egyéb - az adólevonási jog gyakorlása jogszerűségének megállapításához szükséges - adatok tekintetében.
A C-324/11. számú ügyben az előzetes döntéshozatali eljárást a Kúria jogelődje kezdeményezte, majd az EUB ítéletét követően az ebben az ügyben keresettel támadott adóhatósági határozatokat hatályon kívül helyezte, az adóhatóságot új eljárásra kötelezte.(Kfv. I.35.611/2012., BH2013/2. K.5.) A Kúria az új eljárásra előírta az ügyben feltárt bizonyítékok újraértékelését azzal, hogy az adólevonási jog megtagadására csak akkor kerülhet sor, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy a felperes tudott (tudnia kellett) arról, hogy adócsalásban vesz részt, és egyértelműen bizonyítást nyer, hogy valótlan az általa dokumentált esemény. A Kúria ebben az ügyben eljáró tanácsa teljes körűen osztja a Kfv.I.35.611/2012. számú ügyben kifejtett jogi álláspontot, ugyanakkor rámutat arra, hogy jelen ügy tényállása nem azonos a Kfv.I.35.611/2012. számú ügyével. Jelen ügyben ugyanis az adóhatóság bizonyította, hogy a számlákon dokumentált események valótlanok, nem a számlakibocsátók teljesítettek a felperes felé, és a számlabefogadó felperes - a Kúria ítéletében is megjelölt objektív körülményekre tekintettel - tudott, illetve állításával ellentétben tudnia kellett a számlakibocsátók adókijátszásáról, az adókijátszást az ügyben feltárt magatartásával elősegítette.
A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet megfelel az Áfa tv. 120. §-ában, 127. § (1) bekezdés a) pontjában, az Irányelv 168.cikk a) pontjában, 178. cikk a) pontjában és 226. cikkében foglaltaknak, összhangban áll az EUB joggyakorlatával is, ezért - a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján - hatályában fenntartotta.
A pervesztes felperes a Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles a felülvizsgálati perköltség megfizetésére.
A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdésében, és a 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakon alapul.
Budapest, 2013. február 21.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró
[Kúria, Kfv. V. 35.128/2012.]