adozona.hu
BH+ 2013.1.41
BH+ 2013.1.41
A bírósági eljárás során előterjesztett bizonyítás lefolytatása a bíróságot terheli, az nem hárítható át az alperesi adóhatóságra [2003. évi XCII. tv. 109. § (1), (3) bek., 1952. évi III. tv. 164. § (1) bek., 206. §]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság a felperesnél 2002-2006-ig terjedő időszakra a személyi jövedelemadó-bevallás utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatta le.
A vizsgálat elrendelésére azért került sor, mert a rendelkezésre álló adatokból a vizsgált időszakban a felperes életviteléhez és vagyongyarapodásához szükséges kiadások fedezete nem volt megállapítható.
A hatóság nem fogadta el a nagyszülői nyilatkozatban rögzített, 1985 és 1990 közötti mintegy 30 millió Ft pénzösszeget, mivel a pénz ajándékoz...
BH+ 2013.1.41 A bírósági eljárás során előterjesztett bizonyítás lefolytatása a bíróságot terheli, az nem hárítható át az alperesi adóhatóságra [2003. évi XCII. tv. 109. § (1), (3) bek., 1952. évi III. tv. 164. § (1) bek., 206. §]
Az adóhatóság a felperesnél 2002-2006-ig terjedő időszakra a személyi jövedelemadó-bevallás utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatta le.A vizsgálat elrendelésére azért került sor, mert a rendelkezésre álló adatokból a vizsgált időszakban a felperes életviteléhez és vagyongyarapodásához szükséges kiadások fedezete nem volt megállapítható.
A hatóság nem fogadta el a nagyszülői nyilatkozatban rögzített, 1985 és 1990 közötti mintegy 30 millió Ft pénzösszeget, mivel a pénz ajándékozásáról dokumentum nem készült, annak rendelkezésre állása hitelt érdemlő módon nem került bizonyításra.
Számos ellentmondás miatt elvetette a 62 330 000 Ft összegű - nyeremény-kifizetésből származó - forrást is. Kiemelte, hogy az igazolást kibocsátó G. Kft. képviselője azokat nem ismerte el, és a bélyegző-lenyomat sem a társaságtól származott.
Ezen túlmenően az APEH Központi Hivatalának Szerencsejáték Felügyeleti Főosztálya szerint a G. Kft. 2002. és 2003. években üzemeltetett pénznyerő automaták pénzforgalmára vonatkozó, negyedévenként benyújtott elszámolásai alapján azt állapította meg, hogy a pénznyerő automaták forgalma, a keletkezett nyeremények összege a felperes által csatolt nyeremény-igazolásokon feltüntetett összegek fedezetét nem biztosíthatta.
Nem találta továbbá bizonyítottnak a P. J. németországi cége tulajdonát képező 2 db Volvo és 1 db Iveco gépkocsi felperes általi értékesítését sem; ebből következően a 29 millió Ft-os eladási ár kölcsönadása sem valósulhatott meg.
A gépjárművek Magyarországon nem kerültek forgalomba, és az értékesítéssel kapcsolatban további dokumentumok sem álltak rendelkezésre.
A felperes 2002-2003. évre adóbevallást nem nyújtott be, 2004. és 2005. évben személyi jövedelemadó-bevallási kötelezettségének a munkáltatói adómegállapítás útján tett eleget; 2006. évben önadózó volt.
A személyi jövedelemadó-bevallásokból nyert adatok alapján az elsőfokú adóhatóság a 2008. október 8. napján kelt határozatával a felperes terhére 27 250 289 Ft adókülönbözetet állapított meg, ebből 27 248 940 Ft-os adóhiánynak minősített, az adóbírság alapját képező adóhiány után 13 624 470 Ft adóbírságot és 8 010 981 Ft késedelmi pótlékot szabott ki.
A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2008. december 15. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta, annak helyes indokaira figyelemmel.
Kiemelte, hogy az elsőfokú adóhatóság részletes bizonyítást folytatott le, melynek során minden - a felperesnél fellelhető és benyújtott - bizonyítási eszközt beszerzett és megfelelően értékelt. Ennek keretében feltárta a felperes összes pénzfelhasználási forrását, és megvizsgálta azok hitelességét is.
A felperes keresetében a határozat hatályon kívül helyezését kérte. Álláspontja szerint az adóigazgatási eljárás során hitelt érdemlően igazolta, hogy rendelkezett azokkal a pénzügyi forrásokkal, melyek a kiadásai fedezetéül szolgáltak. Ezek a pénzfedezetek a családi kölcsönökből, a gépjárművek értékesítéséből és a vételár kölcsönadásából, illetőleg nyereményjátékból származtak.
A felperes kereseti kérelme folytán eljárt az elsőfokú bíróság ítéletével az alperesi határozatot - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.
Hangsúlyozta, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 109. § (1) bekezdése alapján az adóhatóságnak kell bizonyítania a becslési eljárás alkalmazásának fennállását, majd ezt követően fordul meg a bizonyítási teher.
Kiemelte, hogy az adóhatósági határozat jogszerűségét a meghozatalakor fennálló tények alapján vizsgálja felül a bíróság, azonban értékelnie kell a felperesnek a közigazgatási eljárásban nem hivatkozott, és csak a perben előtárt állításait és bizonyítékait is.
Úgy vélte, hogy a kereseti kérelemhez mellékelt A. Bank által kiállított forint kifizetési bizonylatok - melyeken a felperes felesége és anyósa vett ki a számláról - igazolni tudják, hogy a felperes családja jelentős megtakarítással rendelkezett a vizsgált időszak kezdetén.
A kivétek 1999. február 14. és 2001. január 10. napja közöttiek, és összesen 57 734 000 Ft fedezetet igazolnak. Emiatt szükségszerűen sor kell, hogy kerüljön a megismételt eljárásra, annak vizsgálatára, hogy az ott igazolt fedezet a felperes rendelkezésére állt-e.
A jogerős ítélet szerint P. J.-tól kapott kölcsön kapcsán további bizonyítás szükséges, annak forrását, a gépjárművek értékesítését a német, illetőleg a román adóhatóság bevonásával lehet tisztázni. A gépjárművek értékesítése, és ezzel összefüggésben a kölcsön kapcsán a felperes az összes általa fellelhető bizonyítékot az adóhatóság elé tárta; arra nyilvánvalóan nem jogosult, hogy külföldi hatóságoktól és cégektől gyűjtsön be adatot, erre kizárólag az adóhatóságnak van lehetősége az új eljárás keretében.
Az elsőfokú bíróság a nyeremény-igazolásokkal összefüggésben kiemelte, hogy a felperes által csatolt igazságügyi könyvszakértői alap, továbbá kiegészítői szakértői vélemény rámutatott arra, hogy a G. Kft. játékgépeibe befizetett tételek fedezetet nyújtottak a felperes nyereményeinek kifizetésére.
A felperes által elért nyeremény összege akár napokig, akár több hétig is halmozódhatott, és a korábbi tulajdonos által aláírt elismervények nem kellett, hogy szerepeljenek a kft. könyvelési iratanyagában, hiszen a társaság tiszta bevételét a játékgépek fekete dobozának számlálói alapján állapították meg. A könyvelés, valamint a társaság házi pénztárának belső ellenőrzése a havonta készülő pénztárforgalmi jelentésben foglaltak alapján kellett, hogy történjen. Ez a havonta készülő pénzforgalmi jelentés volt a könyvelés alapbizonylata, míg a nyeremény átadási-átvételi elismervények a kft. elszámolási rendszerében semmilyen könyvelésnek nem képezték az alapját, nem bírtak relevanciával sem adózási, sem bizonylati szempontból, hiszen azok számvitelileg nem érintették a társaság eszközeit, forrásait, mert a tiszta bevételt - a szerencsejáték törvény előírásaival összhangban a szektorban kialakult gyakorlatnak megfelelően - egy összegben, hó végén vételezték be a pénztárba.
Miután a játékos a kockázati tőkéjéről nem kap bevételi nyugtát, a gép üzemeltetője a kifizetett bevételekről nem köteles pénztárbizonylatot készíteni; ezért a bélyegzőnek sincs jelentősége, hiszen T. G. nem a társaság hivatalos pénzforgalmi okmányai alapján tette meg nyilatkozatát, csupán az anonim játékos kérésére tanúsította a valós nyereményekről a kifizetések időpontjában a tényállást.
A felperes nyeremény-fedezetének számítási alapját a tulajdonos által benyújtott 2002-2003. évi adóbevallásai képezték, az abban foglaltak nem csupán idealizált számítások; ezért elengedhetetlen, hogy az adóhatóság a megismételt eljárásban - igazságügyi szakértő kirendelésével - tisztázza és vizsgálja a társaság havi pénzforgalmi jelentéseit, egyeztesse gépenként a főszámokat a fekete dobozok adataival.
Amennyiben bérelt gépek üzemeltetésére is sor került, úgy a bérbe vett gépről készített pénzforgalmi jelentések elszámolásai is összevethetők a bérbe adó könyvviteli elszámolásaival.
Az első fokú bíróság kifejtette, hogy több olyan nyitott kérdést maradt, melyre csak az új eljárás során lehet választ adni, ehhez pedig elengedhetetlen szakértő igénybevétele.
Mivel az adóhatósági eljárás során meghallgatott személyek nem voltak a társaság képviselői a vizsgált időszakban, így a konkrét nyeremény-igazolásokra nyilatkozni nem tudtak.
A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének elutasítása iránt.
Három tétel vonatkozásában kifogásolta az új eljárás elrendelését. Nyomatékosította, hogy hitelt érdemlő bizonyítás nélkül önmagában az a tény, hogy 1999-2001. január között a hozzátartozók saját bankszámlájukról különböző nagyságrendű, de végösszegében 57 734 000 Ft készpénzt felvettek, nem bizonyítja, hogy ez a pénz a felpereshez jutott, és az ő kiadásainak fedezetéül szolgált.
Mivel a bizonyítás terhe a felperesen volt, ennek nem tett eleget, így e tekintetben az új eljárásra kötelező rendelkezés törvénysértő.
Ugyancsak nem bizonyította a felperes hitelt érdemlően, hogy a 3 gépjármű hozzá került továbbértékesítési céllal, a gépkocsik továbbértékesítésére vonatkozó megállapodással nem rendelkezett, ilyen dokumentumot nem csatolt. Nincs olyan szerződés amely igazolja, hogy a gépkocsik rajta keresztül Romániába kerültek, és ott forgalomba álltak. Főképp az nem igazolt, hogy a gépkocsikért egyik nyilatkozat szerint 23, a másik szerint 29 millió Ft-ot kapott volna.
A külföldi hatóságok megkeresése sem tudná ezeket a körülményeket bizonyítani, a felperes nem tett eleget az Art. 109. § (3) bekezdésében rögzített bizonyítási kötelezettségének, az ebből eredő mulasztás az ő terhére esik.
A nyereményjátékból származó forrás összegére vonatkozóan az alperes a Szerencsejáték Felügyelet vizsgálatát tartotta alaposnak. A negyedévenként benyújtott elszámolás bizonylatok alapján a pénznyerő automaták forgalma, a keletkezett nyeremények összege a felperes által csatolt nyeremény-igazolásokon feltüntetett összegek fedezetét nem biztosíthatta.
Az elismervények hiányosak, nem tartalmazzák a nyeremények elérésének helyét, valamint, hogy mely pénznyerő automatán érték el; még azt sem rögzítik, hogy egyáltalán pénznyerő automatán érte-e el azt a felperes.
Rögzítésre került, hogy a 2002 januárjában kiadott nyeremény-igazolások esetén a pénznyerő automata "Ki" számlálójának egész havi forgalma fedezetet biztosít a két igazoláson szereplő összegre, de a 2002. január 17-én kiállított igazolás időpontjában a pénznyerő automata nem rendelkezett érvényes engedéllyel, és a többi gép egész havi forgalma egy esetben fedezhette csak az igazoláson szereplő összeget.
A Szerencsejáték Felügyelet levezetése szerint csak matematikai esélye volt annak, hogy több, mint 300 db maximális nyereménnyel záruló, sikeres játékban vegyen részt a felperes úgy, hogy ezen időszak alatt senki más ne nyerjen.
Rögzítésre került, hogy 2003. január 31-től a társaság kizárólag II. kategóriájú pénznyerő automatákat üzemeltetett, ezért kizárható a felperes 28 090 000 Ft-os nyereménye, mert a II. kategóriájú gépeken néhány száz forintos nyereményt lehet egyszerre elérni.
Ellentmondásos az is, hogy a G. Kft. adószáma - mely a nyeremény-igazolásokon található - 2000. november 31-ig volt élő adószám; ezt követően adószáma megváltozott, így a nyeremény-igazolások nem hitelesek, hiszen már használaton kívüli adószámok kerültek azon feltüntetésre. Így nincs annak jelentősége, hogy a fekete doboz mekkora összeget mutat, mert abból nem következik a felperes 62 330 000 Ft összegű nyereménye, továbbá sem a fekete doboz, sem pedig a kft. könyvelése nem tud arra bizonyítékot szolgáltatni, hogy az adózó mikor, mennyi pénzt helyezett el a játékgépbe, és mikor, mennyi nyereményre tett szert.
A felperes felülvizsgálati ellenkérelme a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.
A személyi jövedelemadó-vizsgálatok és az ún. vagyongyarapodási vizsgálatok arra irányulnak, hogy az adózó a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. törvény) 4. §-ában írt kötelezettségének eleget tett-e, azaz valamennyi megszerzett jövedelméről tett-e bevallást, majd ennek megfelelően teljesítette-e az adózási kötelezettségét.
Az adóhatóságnak a bevallások adataiból kiindulva a rendelkezésére álló - és az adózó által rendelkezésére bocsátott - valamennyi okirat, könyvelési adat és egyéb bizonyíték figyelembevételével kell megállapítania, hogy a vizsgált időszakban bevallott, és bevallás alá nem eső jövedelem fedezte-e az ezen időszak alatt felmerült kiadásait.
A perbeli esetben a bevallási adatok és a feltárt kiadások közötti ellentmondás megalapozta a becslés alkalmazását.
A felperes vagyongyarapodása és az életvitelére fordított kiadások nem álltak összhangban a bevallott, és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmeinek összegével.
A felperes az eljárás során hivatkozott arra, hogy a korábbi évek családi megtakarításai alapján álltak rendelkezésére pénzügyi források, azonban erre vonatkozóan bizonyítékot csak a bírósági eljárásban csatolt, az A. Bank kifizetési bizonylatai formájában.
Miután a felperes az erre vonatkozó bizonyítékait kizárólag a bírósági eljárásban terjesztette elő, az alperes e körben tényállás-feltárási kötelezettségének eleget tenni nem tudott.
A bírósági eljárásban előterjesztett bizonyítékok vizsgálata a bíróság feladatát képezi. A perben a felperest terhelte annak bizonyítása, hogy ezek az összegek mikor, hogyan kerültek hozzá, és azt mire fordította, mikor használta fel, ennek rendelkezésre állását a felhasználás időpontjában mivel igazolja.
Nem lehet ebben a körben a bizonyítási kötelezettséget az adóhatóságra róni, hiszen az adóhatóság abban a mértékben, ahogy az Art. kötelezettségévé tette a tényállás megállapítását és a bizonyítás lefolytatását, elvégezte. Így nem jogszerű a jogerős ítéletnek ezen okból meghozott hatályon kívül helyező rendelkezése.
Nem jogszerű az ítélet a gépjárművek eladásából származó kölcsön tekintetében, hiszen a felperes a közigazgatási per során sem terjesztett elő olyan okiratot, amely az alperesi adóhatóság megállapítását cáfolná és a gépjárművek romániai eladását, az abból származó vételár kölcsönadását igazolná.
A forrás-megjelölés és igazolási kötelezettség a felperest terheli, neki kell adatot és bizonyítékot szolgáltatnia arra, hogy mikor, kinek, milyen összegben történt meg a gépjárművek eladása, azok átszállítása milyen formában valósult meg, és a vételár kifizetése miként történt. Ezek nélkül a tranzakciók nem ellenőrizhetők, azok megtörténte aggályos. Meg nem történt eladásból nem lehet bizonyítottan kölcsönt nyújtani. Ezért az értékesítés részleteit nélkülöző felperesi előadás nem alkalmas az alperesi határozatban foglaltak megdöntésére.
Osztja a Kúria - mint felülvizsgálati bíróság - a nyeremény-kifizetések kapcsán kifejtett alperesi álláspontot is.
Az alperes kellő mélységben tisztázta a G. Kft. pénznyerő automaták pénzforgalmát, azok elszámolásai, bizonylatai alapján jogszerűen helyezkedett arra az álláspontra, hogy a nyeremény-igazolásokon feltüntetett összegek fedezete nem volt biztosított.
A felperes által benyújtott könyvszakértői vélemény és a Szerencsejáték Felügyelet megállapításai közötti ellentmondás feloldása nem az adóhatóság feladata. A bíróság nem tett eleget a Pp. 206. § (1) bekezdésében foglalt kötelezettségének, nem értékelte a perben a felperes által előterjesztett bizonyítékokat, hanem ennek feladatát is az alperesre terhelte.
Nincs szükség további igazságügyi szakértői bizonyításra, hanem a perben előterjesztett szakértői vélemény értékelését kell elvégeznie a perben rendelkezésre álló egyéb adatokkal történő összevetéssel, és a felmerült ellentmondásokra figyelemmel.
Hangsúlyozza a Kúria azt, hogy a becslési eljárás során az Art. 109. § (1)-(3) bekezdései szerinti speciális szabályok az irányadók.
Az alperes a közigazgatási eljárásban bizonyítási kötelezettségének eleget tett, a határozatban foglaltak megdöntése a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján a felperest terhelte, a közigazgatási per során előterjesztett bizonyítékok értékelésére pedig a Pp. 206. § (1) bekezdésében foglaltak az irányadók.
Az elsőfokú bíróság ítéletének indokolása nem felel meg a jogszabályi követelményeknek, hiszen a lefolytatott bizonyítás után létrejött ellentmondást nem oldotta fel, azok mérlegelését, értékelését nem végezte el, hanem ennek kötelezettségét is az adóhatóságra hárította.
A Pp. 221. § (1) bekezdése értelmében az ítélet indokolásában röviden elő kell adni a bíróság által megállapított tényállást, és az arra vonatkozó bizonyítékok megjelölésével hivatkozni kell azokra a jogszabályokra, amelyeken a bírósági ítélet alapszik. Meg kell röviden említeni azokat a körülményeket, amelyeket a bíróság a bizonyítékok mérlegelésénél irányadónak vett, végül utalni kell azokra az okokra, amelyek miatt a bíróság valamely tényt nem talált bizonyítottnak, vagy amelyek miatt a felajánlott bizonyítást mellőzte.
A Kúria az idézett jogszabály alapján azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság ítéletének indokolása nem teljes körűen felel meg a jogszabályi követelményeknek.
Az elsőfokú bíróság a jogszabály adta lehetőségével élve úgy döntött, hogy a perben bizonyítást vesz fel, azaz tanúkat hallgatott meg, a felperesi szakértői véleményt befogadta. Ugyanakkor az ily módon létrejött ellentmondásokat nem oldotta fel, nem indokolta, hogy miért tekinti az ügyet perdöntően befolyásoló mértékben nagyobb súlyúnak a felperes által csatolt szakértői véleményt, mint az alperes által összegyűjtött adatokat, Szerencsejáték Felügyelet véleményét, a kiállított igazolás hiányos, ellentmondó voltát (adószám).
Külön ki kell emelni, hogy jelen ügy becslési eljárásban hozott adóhatósági határozat felülvizsgálata iránt indult, mely hatósági eljárásban az ellenbizonyítás az ügyfél kötelezettsége, és az ehhez felhasznált bizonyítékoknak kétséget kizáróknak kell lenniük.
Mindezek okán a felülvizsgálati bíróság úgy ítélte meg, hogy az elsőfokú ítélet nem elégítette ki az ítélet indokolására a Pp. 221. § (1) bekezdésében írt követelményeket. Az elsőfokú bíróság indokolt, de hiányosan és nem meggyőzően, emiatt a döntése nem volt megalapozott.
A Kúria szükségesnek látta ezért az elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra kötelezését.
Az új eljárásban az elsőfokú bíróságnak a rendelkezésére álló adatok, tények, bizonyítékok újraértékelése során fel kell oldania az ellentmondásokat. A felperest terheli a bizonyítási kötelezettség, így különösen a gépjárművek eladása, és az abból keletkező kölcsön adása körében, valamint az A. Bankból származó összegek rendelkezésre állására vonatkozóan.
Az elsőfokú bíróságnak abban a kérdésben kell tehát állást foglalnia, hogy a felperes által állított források valóban a rendelkezésére álltak-e a vizsgált időszakban, a jogügyletek valóságosan létrejöttek-e, és a mérlegelés körébe be kell vonni az adóhatóság által feltárt számos egyéb tényt, bizonyítékot, adatot, illetőleg a felperes által a per során előterjesztett bizonyítékokat is; ezek együttes mérlegelésével lehet állást foglalni az alperesi határozat jogszerűsége tárgyában.
A fentiekre figyelemmel a felülvizsgálati bíróság a Pp. 275. § (5) bekezdése alapján végzésével az elsőfokú ítéletet hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra kötelezte. (Kúria, Kfv.I.35.529/2011.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Pest Megyei Bíróság 2011. március 25. napján kelt 6.K.26.574/2009/35. számú ítélete ellen az alperes részéről 37. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelme folytán az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi
v é g z é s t :
A Kúria a Pest Megyei Bíróság 6.K.26.574/2009/35. számú ítéletét hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasítja.A peres felek felülvizsgálati eljárásban felmerült költségének összegét 90 000 (kilencvenezer) - 90 000 (kilencvenezer) forintban állapítja meg.
E végzés ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
Az adóhatóság a felperesnél 2002-2006-ig terjedő időszakra a személyi jövedelemadó-bevallás utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatta le.A vizsgálat elrendelésére azért került sor, mert a rendelkezésre álló adatokból a vizsgált időszakban a felperes életviteléhez és vagyongyarapodásához szükséges kiadások fedezete nem volt megállapítható.
A hatóság nem fogadta el a nagyszülői nyilatkozatban rögzített, 1985. és 1990. közötti mintegy 30 millió Ft pénzösszeget, mivel a pénz ajándékozásáról dokumentum nem készült, annak rendelkezésre állása hitelt érdemlő módon nem került bizonyításra.
Számos ellentmondás miatt elvetette a 62 330 000 Ft összegű - nyeremény-kifizetésből származó - forrást is. Kiemelte, hogy az igazolást kibocsátó G. Kft. képviselője azokat nem ismerte el, és a bélyegző-lenyomat sem a társaságtól származott.
Ezen túlmenően az APEH Központi Hivatalának Szerencsejáték Felügyeleti Főosztálya szerint a G. Kft. 2002. és 2003. években üzemeltetett pénznyerő automaták pénzforgalmára vonatkozó, negyedévenként benyújtott elszámolásai alapján azt állapította meg, hogy a pénznyerő automaták forgalma, a keletkezett nyeremények összege a felperes által csatolt nyeremény-igazolásokon feltüntetett összegek fedezetét nem biztosíthatta.
Nem találta továbbá bizonyítottnak a P. J. németországi cége tulajdonát képező 2 db Volvo és 1 db Iveco gépkocsi felperes általi értékesítését sem; ebből következően a 29 millió Ft-os eladási ár kölcsönadása sem valósulhatott meg.
A gépjárművek Magyarországon nem kerültek forgalomba, és az értékesítéssel kapcsolatban további dokumentumok sem álltak rendelkezésre.
A felperes 2002-2003. évre adóbevallást nem nyújtott be, 2004. és 2005. évben személyi jövedelemadó-bevallási kötelezettségének a munkáltatói adómegállapítás útján tett eleget; 2006. évben önadózó volt.
A személyi jövedelemadó-bevallásokból nyert adatok alapján az elsőfokú adóhatóság a 2008. október 8. napján kelt határozatával a felperes terhére 27 250 289 Ft adókülönbözetet állapított meg, ebből 27 248 940 Ft-os adóhiánynak minősített, az adóbírság alapját képező adóhiány után 13 624 470 Ft adóbírságot és 8 010 981 Ft késedelmi pótlékot szabott ki.
A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2008. december 15. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta, annak helyes indokaira figyelemmel.
Kiemelte, hogy az elsőfokú adóhatóság részletes bizonyítást folytatott le, melynek során minden - a felperesnél fellelhető és benyújtott - bizonyítási eszközt beszerzett és megfelelően értékelt. Ennek keretében feltárta a felperes összes pénzfelhasználási forrását, és megvizsgálta azok hitelességét is.
A felperes keresetében a határozat hatályon kívül helyezését kérte. Álláspontja szerint az adóigazgatási eljárás során hitelt érdemlően igazolta, hogy rendelkezett azokkal a pénzügyi forrásokkal, melyek a kiadásai fedezetéül szolgáltak. Ezek a pénzfedezetek a családi kölcsönökből, a gépjárművek értékesítéséből és a vételár kölcsönadásából, illetőleg nyereményjátékból származtak.
A felperes kereseti kérelme folytán eljárt az elsőfokú bíróság ítéletével az alperesi határozatot - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.
Hangsúlyozta, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 109. § (1) bekezdése alapján az adóhatóságnak kell bizonyítania a becslési eljárás alkalmazásának fennállását, majd ezt követően fordul meg a bizonyítási teher.
Kiemelte, hogy az adóhatósági határozat jogszerűségét a meghozatalakor fennálló tények alapján vizsgálja felül a bíróság, azonban értékelnie kell a felperesnek a közigazgatási eljárásban nem hivatkozott, és csak a perben előtárt állításait és bizonyítékait is.
Úgy vélte, hogy a kereseti kérelemhez mellékelt A. Bank által kiállított forint kifizetési bizonylatok - melyeken a felperes felesége és anyósa vett ki a számláról - igazolni tudják, hogy a felperes családja jelentős megtakarítással rendelkezett a vizsgált időszak kezdetén.
A kivétek 1999. február 14. és 2001. január 10. napja közöttiek, és összesen 57 734 000 Ft fedezetet igazolnak. Emiatt szükségszerűen sor kell, hogy kerüljön a megismételt eljárásra, annak vizsgálatára, hogy az ott igazolt fedezet a felperes rendelkezésére állt-e.
A jogerős ítélet szerint P. J.-tól kapott kölcsön kapcsán további bizonyítás szükséges, annak forrását, a gépjárművek értékesítését a német, illetőleg a román adóhatóság bevonásával lehet tisztázni. A gépjárművek értékesítése, és ezzel összefüggésben a kölcsön kapcsán a felperes az összes általa fellelhető bizonyítékot az adóhatóság elé tárta; arra nyilvánvalóan nem jogosult, hogy külföldi hatóságoktól és cégektől gyűjtsön be adatot, erre kizárólag az adóhatóságnak van lehetősége az új eljárás keretében.
Az első fokú bíróság a nyeremény-igazolásokkal összefüggésben kiemelte, hogy a felperes által csatolt igazságügyi könyvszakértői alap, továbbá kiegészítői szakértői vélemény rámutatott arra, hogy a G. Kft. játékgépeibe befizetett tételek fedezetet nyújtottak a felperes nyereményeinek kifizetésére.
A felperes által elért nyeremény összege akár napokig, akár több hétig is halmozódhatott, és a korábbi tulajdonos által aláírt elismervények nem kellett, hogy szerepeljenek a kft. könyvelési iratanyagában, hiszen a társaság tiszta bevételét a játékgépek fekete dobozának számlálói alapján állapították meg. A könyvelés, valamint a társaság házi pénztárának belső ellenőrzése a havonta készülő pénztárforgalmi jelentésben foglaltak alapján kellett, hogy történjen. Ez a havonta készülő pénzforgalmi jelentés volt a könyvelés alapbizonylata, míg a nyeremény átadási-átvételi elismervények a kft. elszámolási rendszerében semmilyen könyvelésnek nem képezték az alapját, nem bírtak relevanciával sem adózási, sem bizonylati szempontból, hiszen azok számvitelileg nem érintették a társaság eszközeit, forrásait, mert a tiszta bevételt - a szerencsejáték törvény előírásaival összhangban a szektorban kialakult gyakorlatnak megfelelően - egy összegben, hó végén vételezték be a pénztárba.
Miután a játékos a kockázati tőkéjéről nem kap bevételi nyugtát, a gép üzemeltetője a kifizetett bevételekről nem köteles pénztárbizonylatot készíteni; ezért a bélyegzőnek sincs jelentősége, hiszen T. G. nem a társaság hivatalos pénzforgalmi okmányai alapján tette meg nyilatkozatát, csupán az anonim játékos kérésére tanúsította a valós nyereményekről a kifizetések időpontjában a tényállást.
A felperes nyeremény-fedezetének számítási alapját a tulajdonos által benyújtott 2002-2003. évi adóbevallásai képezték, az abban foglaltak nem csupán idealizált számítások; ezért elengedhetetlen, hogy az adóhatóság a megismételt eljárásban - igazságügyi szakértő kirendelésével - tisztázza és vizsgálja a társaság havi pénzforgalmi jelentéseit, egyeztesse gépenként a főszámokat a fekete dobozok adataival.
Amennyiben bérelt gépek üzemeltetésére is sor került, úgy a bérbe vett gépről készített pénzforgalmi jelentések elszámolásai is összevethetők a bérbe adó könyvviteli elszámolásaival.
Az első fokú bíróság kifejtette, hogy több olyan nyitott kérdést maradt, melyre csak az új eljárás során lehet választ adni, ehhez pedig elengedhetetlen szakértő igénybevétele.
Mivel az adóhatósági eljárás során meghallgatott személyek nem voltak a társaság képviselői a vizsgált időszakban, így a konkrét nyeremény-igazolásokra nyilatkozni nem tudtak.
A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének elutasítása iránt.
Három tétel vonatkozásában kifogásolta az új eljárás elrendelését. Nyomatékosította, hogy hitelt érdemlő bizonyítás nélkül önmagában az a tény, hogy 1999-2001. január között a hozzátartozók saját bankszámlájukról különböző nagyságrendű, de végösszegében 57 734 000 Ft készpénzt felvettek, nem bizonyítja, hogy ez a pénz a felpereshez jutott, és az ő kiadásainak fedezetéül szolgált.
Mivel a bizonyítás terhe a felperesen volt, ennek nem tett eleget, így e tekintetben az új eljárásra kötelező rendelkezés törvénysértő.
Ugyancsak nem bizonyította a felperes hitelt érdemlően, hogy a 3 gépjármű hozzá került továbbértékesítési céllal, a gépkocsik továbbértékesítésére vonatkozó megállapodással nem rendelkezett, ilyen dokumentumot nem csatolt. Nincs olyan szerződés amely igazolja, hogy a gépkocsik rajta keresztül Romániába kerültek, és ott forgalomba álltak. Főképp az nem igazolt, hogy a gépkocsikért egyik nyilatkozat szerint 23, a másik szerint 29 millió Ft-ot kapott volna.
A külföldi hatóságok megkeresése sem tudná ezeket a körülményeket bizonyítani, a felperes nem tett eleget az Art. 109. § (3) bekezdésében rögzített bizonyítási kötelezettségének, az ebből eredő mulasztás az ő terhére esik.
A nyereményjátékból származó forrás összegére vonatkozóan az alperes a Szerencsejáték Felügyelet vizsgálatát tartotta alaposnak. A negyedévenként benyújtott elszámolás bizonylatok alapján a pénznyerő automaták forgalma, a keletkezett nyeremények összege a felperes által csatolt nyeremény-igazolásokon feltüntetett összegek fedezetét nem biztosíthatta.
Az elismervények hiányosak, nem tartalmazzák a nyeremények elérésének helyét, valamint, hogy mely pénznyerő automatán érték el; még azt sem rögzítik, hogy egyáltalán pénznyerő automatán érte-e el azt a felperes.
Rögzítésre került, hogy a 2002 januárjában kiadott nyeremény-igazolások esetén a pénznyerő automata "Ki" számlálójának egész havi forgalma fedezetet biztosít a két igazoláson szereplő összegre, de a 2002. január 17-én kiállított igazolás időpontjában a pénznyerő automata nem rendelkezett érvényes engedéllyel, és a többi gép egész havi forgalma egy esetben fedezhette csak az igazoláson szereplő összeget.
A Szerencsejáték Felügyelet levezetése szerint csak matematikai esélye volt annak, hogy több, mint 300 db maximális nyereménnyel záruló, sikeres játékban vegyen részt a felperes úgy, hogy ezen időszak alatt senki más ne nyerjen.
Rögzítésre került, hogy 2003. január 31-től a társaság kizárólag II. kategóriájú pénznyerő automatákat üzemeltetett, ezért kizárható a felperes 28 090 000 Ft-os nyereménye, mert a II. kategóriájú gépeken néhány száz forintos nyereményt lehet egyszerre elérni.
Ellentmondásos az is, hogy a G. Kft. adószáma - mely a nyeremény-igazolásokon található - 2000. november 31-ig volt élő adószám; ezt követően adószáma megváltozott, így a nyeremény-igazolások nem hitelesek, hiszen már használaton kívüli adószámok kerültek azon feltüntetésre. Így nincs annak jelentősége, hogy a fekete doboz mekkora összeget mutat, mert abból nem következik a felperes 62 330 000 Ft összegű nyereménye, továbbá sem a fekete doboz, sem pedig a kft. könyvelése nem tud arra bizonyítékot szolgáltatni, hogy az adózó mikor, mennyi pénzt helyezett el a játékgépbe, és mikor, mennyi nyereményre tett szert.
A felperes felülvizsgálati ellenkérelme a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.
A személyi jövedelemadó-vizsgálatok és az ún. vagyongyarapodási vizsgálatok arra irányulnak, hogy az adózó a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. törvény) 4. §-ában írt kötelezettségének eleget tett-e, azaz valamennyi megszerzett jövedelméről tett-e bevallást, majd ennek megfelelően teljesítette-e az adózási kötelezettségét.
Az adóhatóságnak a bevallások adataiból kiindulva a rendelkezésére álló - és az adózó által rendelkezésére bocsátott - valamennyi okirat, könyvelési adat és egyéb bizonyíték figyelembevételével kell megállapítania, hogy a vizsgált időszakban bevallott, és bevallás alá nem eső jövedelem fedezte-e az ezen időszak alatt felmerült kiadásait.
A perbeli esetben a bevallási adatok és a feltárt kiadások közötti ellentmondás megalapozta a becslés alkalmazását.
A felperes vagyongyarapodása és az életvitelére fordított kiadások nem álltak összhangban a bevallott, és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmeinek összegével.
A felperes az eljárás során hivatkozott arra, hogy a korábbi évek családi megtakarításai alapján álltak rendelkezésére pénzügyi források, azonban erre vonatkozóan bizonyítékot csak a bírósági eljárásban csatolt, az A. Bank kifizetési bizonylatai formájában.
Miután a felperes az erre vonatkozó bizonyítékait kizárólag a bírósági eljárásban terjesztette elő, az alperes e körben tényállás-feltárási kötelezettségének eleget tenni nem tudott.
A bírósági eljárásban előterjesztett bizonyítékok vizsgálata a bíróság feladatát képezi. A perben a felperest terhelte annak bizonyítása, hogy ezek az összegek mikor, hogyan kerültek hozzá, és azt mire fordította, mikor használta fel, ennek rendelkezésre állását a felhasználás időpontjában mivel igazolja.
Nem lehet ebben a körben a bizonyítási kötelezettséget az adóhatóságra róni, hiszen az adóhatóság abban a mértékben, ahogy az Art. kötelezettségévé tette a tényállás megállapítását és a bizonyítás lefolytatását, elvégezte. Így nem jogszerű a jogerős ítéletnek ezen okból meghozott hatályon kívül helyező rendelkezése.
Nem jogszerű az ítélet a gépjárművek eladásából származó kölcsön tekintetében, hiszen a felperes a közigazgatási per során sem terjesztett elő olyan okiratot, amely az alperesi adóhatóság megállapítását cáfolná és a gépjárművek romániai eladását, az abból származó vételár kölcsönadását igazolná.
A forrás-megjelölés és igazolási kötelezettség a felperest terheli, neki kell adatot és bizonyítékot szolgáltatnia arra, hogy mikor, kinek, milyen összegben történt meg a gépjárművek eladása, azok átszállítása milyen formában valósult meg, és a vételár kifizetése miként történt. Ezek nélkül a tranzakciók nem ellenőrizhetők, azok megtörténte aggályos. Meg nem történt eladásból nem lehet bizonyítottan kölcsönt nyújtani. Ezért az értékesítés részleteit nélkülöző felperesi előadás nem alkalmas az alperesi határozatban foglaltak megdöntésére.
Osztja a Kúria - mint felülvizsgálati bíróság - a nyeremény-kifizetések kapcsán kifejtett alperesi álláspontot is.
Az alperes kellő mélységben tisztázta a G. Kft. pénznyerő automaták pénzforgalmát, azok elszámolásai, bizonylatai alapján jogszerűen helyezkedett arra az álláspontra, hogy a nyeremény-igazolásokon feltüntetett összegek fedezete nem volt biztosított.
A felperes által benyújtott könyvszakértői vélemény és a Szerencsejáték Felügyelet megállapításai közötti ellentmondás feloldása nem az adóhatóság feladata. A bíróság nem tett eleget a Pp. 206. § (1) bekezdésében foglalt kötelezettségének, nem értékelte a perben a felperes által előterjesztett bizonyítékokat, hanem ennek feladatát is az alperesre terhelte.
Nincs szükség további igazságügyi szakértői bizonyításra, hanem a perben előterjesztett szakértői vélemény értékelését kell elvégeznie a perben rendelkezésre álló egyéb adatokkal történő összevetéssel, és a felmerült ellentmondásokra figyelemmel.
Hangsúlyozza a Kúria azt, hogy a becslési eljárás során az Art. 109. § (1)-(3) bekezdései szerinti speciális szabályok az irányadók.
Az alperes a közigazgatási eljárásban bizonyítási kötelezettségének eleget tett, a határozatban foglaltak megdöntése a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján a felperest terhelte, a közigazgatási per során előterjesztett bizonyítékok értékelésére pedig a Pp. 206. § (1) bekezdésében foglaltak az irányadók.
Az elsőfokú bíróság ítéletének indokolása nem felel meg a jogszabályi követelményeknek, hiszen a lefolytatott bizonyítás után létrejött ellentmondást nem oldotta fel, azok mérlegelését, értékelését nem végezte el, hanem ennek kötelezettségét is az adóhatóságra hárította.
A Pp. 221. § (1) bekezdése értelmében az ítélet indokolásában röviden elő kell adni a bíróság által megállapított tényállást, és az arra vonatkozó bizonyítékok megjelölésével hivatkozni kell azokra a jogszabályokra, amelyeken a bírósági ítélet alapszik. Meg kell röviden említeni azokat a körülményeket, amelyeket a bíróság a bizonyítékok mérlegelésénél irányadónak vett, végül utalni kell azokra az okokra, amelyek miatt a bíróság valamely tényt nem talált bizonyítottnak, vagy amelyek miatt a felajánlott bizonyítást mellőzte.
A Kúria az idézett jogszabály alapján azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság ítéletének indokolása nem teljes körűen felel meg a jogszabályi követelményeknek.
Az elsőfokú bíróság a jogszabály adta lehetőségével élve úgy döntött, hogy a perben bizonyítást vesz fel, azaz tanúkat hallgatott meg, a felperesi szakértői véleményt befogadta. Ugyanakkor az ily módon létrejött ellentmondásokat nem oldotta fel, nem indokolta, hogy miért tekinti az ügyet perdöntően befolyásoló mértékben nagyobb súlyúnak a felperes által csatolt szakértői véleményt, mint az alperes által összegyűjtött adatokat, Szerencsejáték Felügyelet véleményét, a kiállított igazolás hiányos, ellentmondó voltát (adószám).
Külön ki kell emelni, hogy jelen ügy becslési eljárásban hozott adóhatósági határozat felülvizsgálata iránt indult, mely hatósági eljárásban az ellenbizonyítás az ügyfél kötelezettsége, és az ehhez felhasznált bizonyítékoknak kétséget kizáróknak kell lenniük.
Mindezek okán a felülvizsgálati bíróság úgy ítélte meg, hogy az elsőfokú ítélet nem elégítette ki az ítélet indokolására a Pp. 221. § (1) bekezdésében írt követelményeket. Az elsőfokú bíróság indokolt, de hiányosan és nem meggyőzően, emiatt a döntése nem volt megalapozott.
A Kúria szükségesnek látta ezért az elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra kötelezését.
Az új eljárásban az elsőfokú bíróságnak a rendelkezésére álló adatok, tények, bizonyítékok újraértékelése során fel kell oldania az ellentmondásokat. A felperest terheli a bizonyítási kötelezettség, így különösen a gépjárművek eladása, és az abból keletkező kölcsön adása körében, valamint az A. Bankból származó összegek rendelkezésre állására vonatkozóan.
Az elsőfokú bíróságnak abban a kérdésben kell tehát állást foglalnia, hogy a felperes által állított források valóban a rendelkezésére álltak-e a vizsgált időszakban, a jogügyletek valóságosan létrejöttek-e, és a mérlegelés körébe be kell vonni az adóhatóság által feltárt számos egyéb tényt, bizonyítékot, adatot, illetőleg a felperes által a per során előterjesztett bizonyítékokat is; ezek együttes mérlegelésével lehet állást foglalni az alperesi határozat jogszerűsége tárgyában.
A fentiekre figyelemmel a felülvizsgálati bíróság a Pp. 275. § (5) bekezdése alapján végzésével az elsőfokú ítéletet hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra kötelezte.
A felülvizsgálati bíróság a peres felek felülvizsgálati eljárásban felmerült költségét megállapította, annak viseléséről az elsőfokú bíróság dönt határozatában.
Budapest, 2012. június 21.
Dr. Darák Péter sk. tanácselnök, Dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró
(Kúria, Kfv. I. 35.529/2011.)