adozona.hu
EH 2012.12.K27
EH 2012.12.K27
A rendszeres és üzletszerű ingatlanértékesítésből származó jövedelem nem külön adózó, hanem önálló tevékenységből származó, áfával terhelt jövedelemként adózik [1995. évi CXVII. tv. 1. §, 2. §, 16. §, 61. §, 63/A. § 1992. évi LXXIV. tv. 4. §, 5. §, 2007. évi CXXVII. tv. 6. §, 2003. évi XCI. tv. 30. §, 2004. évi CI. tv. 300. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Mindkét felperes rendszeresen foglalkozott lakás, illetve gazdasági építmény bérbeadással, az I. rendű felperes 1999. április 1-jétől, a II. rendű 2001. július 4-től. Emellett mindketten tagjai, tulajdonosai, illetőleg ügyvezetői voltak több ingatlanforgalmazással foglalkozó gazdasági társaságnak. Az adóhatóság a 2003-2007. évekre vonatkozóan százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás-, személyi jövedelemadó-, és általános forgalmi adó adónemekben végzett ellenőrzést. Rögzítették, hogy a fe...
EH 2012.12.K27 A rendszeres és üzletszerű ingatlanértékesítésből származó jövedelem nem külön adózó, hanem önálló tevékenységből származó, áfával terhelt jövedelemként adózik [1995. évi CXVII. tv. 1. §, 2. §, 16. §, 61. §, 63/A. § 1992. évi LXXIV. tv. 4. §, 5. §, 2007. évi CXXVII. tv. 6. §, 2003. évi XCI. tv. 30. §, 2004. évi CI. tv. 300. §].
Mindkét felperes rendszeresen foglalkozott lakás, illetve gazdasági építmény bérbeadással, az I. rendű felperes 1999. április 1-jétől, a II. rendű 2001. július 4-től. Emellett mindketten tagjai, tulajdonosai, illetőleg ügyvezetői voltak több ingatlanforgalmazással foglalkozó gazdasági társaságnak. Az adóhatóság a 2003-2007. évekre vonatkozóan százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás-, személyi jövedelemadó-, és általános forgalmi adó adónemekben végzett ellenőrzést. Rögzítették, hogy a felperesek ingatlanokat (lakás, beépítetlen terület és területrész, garázs, üzlet, tároló) vásároltak, és azokat magánszemélyeknek értékesítették. Az ellenőrzéskor 29 db, azt megelőzően saját, illetve közös tulajdonban az I. rendű felperes esetében 71 db, a II. rendű felperes esetében 62 db ingatlan volt. Az értékesítéseket a felperesek külön adózó jövedelemként vallották. Az adóhatóság megállapítása szerint az értékesítések üzletszerűek, azokból a felpereseknél a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. tv. (a továbbiakban: Szja. tv.) 16. § (1) bekezdés szerinti önálló tevékenységből származó, áfával terhelt jövedelem keletkezett, amely után fennáll az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. tv. (a továbbiakban: Eho. tv.) szerinti fizetési kötelezettség is.A megállapításokra tekintettel az alperes helyben hagyta az elsőfokú határozatokat: az I. rendű felperesre nézve a másodfokú határozat összesen 27 344 644 forint, az II. rendű felperes esetében pedig a 44 494 808 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg; az adóhiányok után a felperesek terhére adóbírságot szabtak ki és késedelmi pótlékot számítottak fel.
A felperesek keresettel támadták az alperesi határozatokat. Előadták, az ingatlanértékesítésből származó jövedelem önállóan adózik, különös tekintettel az Szja. tv. 63/A. §-ának visszamenőleges hatályon kívül helyezésére. Az áfa-fizetési kötelezettséget azért vitatták, mert az érintett időszakokban az ingatlanértékesítéseknél sem a rendszeresség, sem az üzletszerűség fogalmát nem definiálták.
A megyei bíróság jogerős ítéletében a 2004-2007. évekre vonatkozó szja és Eho. esetében az alperes másodfokú határozatait az elsőfokú határozatokra kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot ebben a körben új eljárás lefolytatására kötelezte. A 2003. évhez kapcsolódó személyi jövedelemadó és Eho., valamint valamennyi évhez kapcsolódó áfa tekintetében elutasította a felperesek keresetét. Rögzítette, hogy az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. tv. (a továbbiakban: Áfa. tv.) 4. § (1) bekezdése egyértelműen meghatározza az áfa alanyát, illetőleg az 5. § (1) bekezdése a gazdasági tevékenység körébe tartozó, rendszeresen vagy üzletszerűen végzett tevékenységek körét. Tényállás feltárási kötelezettségének az alperes eleget tett: határozataiban tételesen meghatározta, hogy melyek üzletszerűen értékesített ingatlanok, és melyek nem. A felperesek a 814/B/2004.AB határozatra, illetőleg az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényre (a továbbiakban: új Áfa. tv.) való hivatkozása is alaptalan, illetőleg nem releváns: az adóalanyiságot továbbra is, az Áfa. tv.-hez hasonlóan, a gazdasági tevékenység alapozza meg, az szabályozás lényegében a korábbiakkal egyező, és az AB határozat szerint nem ütközik az Alkotmányba.
A 2004-2007. évekre az elsőfokú bíróság alaposnak találta a felperesek személyi jövedelemadó és Eho. adónemekre vonatkozó kereseti kérelmét. A 2004. évben az Szja. tv. 63/A. §-a tartalmazott rendelkezést az üzletszerű ingatlan-átruházás önálló tevékenységnek minősítésére, de ezt a 2004. évi CI. tv. 300. § (8) bekezdése 2004. január 1-jére visszamenőlegesen hatályon kívül helyezte, a 2005. január 1-jétől hatályos szabályozás pedig megtartotta a korábbi rendelkezéseket. Ezzel, valamint az Szja. tv. 61. § (1) bekezdésének azon rendelkezésével, amely meghatározta, hogy az ingatlan átruházásból származó bevételen felül a kapott ellenértékből mi minősül egyéb jövedelemnek, meghaladottá vált az alperes határozataiban a 2004-2007. évekre vonatkozó álláspont, ideértve a BH 2008/287. eseti döntésre hivatkozást is.
A jogerős ítélet iránymutatása szerint az elsőfokú hatóságnak az új eljárás során a 2004-2007. évekre az Szja. tv. 61. § (1) bekezdésében írt rendelkezések alapulvételével kell megállapítani a felperesek ingatlan átruházásából származó bevételeit, és ehhez képest kell majd rendelkezni az esetleges Eho. fizetési kötelezettségről is.
A felperesek felülvizsgálati kérelmükben a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a kereseti kérelmeknek az áfa adónemre vonatkozó részében is helyt adó ítélet meghozatalát kérték.
Álláspontjuk szerint a magánszemélyek ingatlan ügyletei után a 2003-2007. években nem kellett áfát fizetni. Nem voltak olyan jogszabályi rendelkezést, amely esetükben akár a rendszeresség, akár az üzletszerűség fogalmát definiálták volna, ami az ingatlant értékesítő magánszemélyt az áfa adóalanyok közé vonta volna. Ezek okok miatt fordított, és rossz irányú a jogerős ítéletben a 814/B/2004. AB határozat és az új Áfa tv. rendelkezéseinek értelmezése. Az új Áfa. tv. szerint a magánszemély főszabályként továbbra sem áfa adóalany, csak az egyes ingatlanok sorozatjelleggel történő értékesítése miatti speciális adóalanyiság következik be, és az adóhatósághoz külön bejelentést kell tenni. Az Áfa. tv. és a vele egyidejűleg hatályos Art. még nem határozta meg, és így nem ismerte a sorozatos ingatlanértékesítés fogalmát.
Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperesek keresetének teljes körű elutasítását kérte.
Előadta, határozataiban pontosan megjelölte mindazokat a jogszabályi rendelkezéseket [Art. 1. § (7) bekezdés, Szja. tv. 1. § (1), (3), (4) bekezdés, 2. § (3) és (6) bekezdés, 16. § (1) bekezdés], amelyekre döntését alapozta. Ezek alapján a felperesek ingatlanértékesítései üzletszerűnek, és az adózás szempontjából önálló tevékenységből származó bevételnek minősülnek. A megyei bíróság figyelmen kívül hagyta az Szja. tv. 2004. január 1-jétől hatályos 2. § (6) bekezdését. Kifogásolta, hogy nem adott választ arra, hogy az üzletszerűség áfa szerinti elismerése mellett miért nem tartozik a jövedelem az összevont adóalapba. Hangsúlyozta, hogy megállapítása nem az Szja. tv. 63/A. §-án alapult. Hivatkozott arra, hogy ez a rendelkezés - figyelemmel a BH 2008.287. számú eseti döntésére is - nyilvánvalóan a magánszemély magáncélú, nem rendszeres, és nem üzletszerű gazdasági tevékenységének keretében kötött jogügyleteire terjedt ki. Az üzletszerűség folytán jelen esetben fel sem merül a szokásos piaci értéken felüli rész-vételárrészre vonatkozó Szja. tv. 61. § alkalmazása.
A felperesek felülvizsgálati kérelme nem alapos, az alperes felülvizsgálati kérelme alapos.
A felülvizsgálati eljárásban a Kúriának tehát csak azokban a kérdésekben kellett állást foglalnia, hogy a felperesek tevékenységéből származó jövedelmet a 2004-2007. években az összevont adóalapba tartozó egyéb jövedelemként, vagy az összevont adóalapba nem tartozó, külön adózó jövedelemként kell figyelembe venni, illetőleg, hogy a 2003-2007. évekre az ingatlan értékesítések után terhelte-e a felpereseket áfa fizetési kötelezettség.
Az 2003-2007. évek általános forgalmi adó fizetési kötelezettségére nézve a jogerős ítélet megalapozott döntést és helytálló indokolást tartalmaz.
Az Áfa. tv. 4. §-ának (1) bekezdése szerint adóalany az a természetes személy, jogi személy, valamint jogi személyiség nélküli szervezet, aki (amely) saját neve alatt jogokat szerezhet, kötelezettségeket vállalhat, perelhet, és saját nevében gazdasági tevékenységet végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. Az 5. § (1) bekezdés alapján a gazdasági tevékenység körébe tartozik a bevétel elérése érdekében rendszeresen vagy üzletszerűen végzett tevékenység.
A jogerős ítélet helytállóan tér ki arra, hogy a 2008. évtől hatályos új Áfa. tv. a vizsgált időszakra nem alkalmazható. Azzal, hogy ennek ellenére elemezte az új Áfa. tv. 6. § (1) bekezdését, és kitért a 814/B/2004. AB határozatra, maradéktalanul kimerítette a felperesek keresetét, eleget tett a Pp. 212. § (1) bekezdés és 215. § követelményeinek.
A gazdasági tevékenység megvalósulása, és az áfa alanyiság akkor állapítható meg, ha valaki bevétel elérése érdekében, saját nevében rendszeresen/üzletszerűen értékesítést végez: amennyiben az Áfa. tv. ezen kritériumainak megfelel, a felperesek felülvizsgálati kérelmében foglaltakkal szemben, nem kell további jogszabályok további rendelkezését feltárni az áfa fizetési kötelezettség megállapíthatóságához.
A jogerős ítélet az áfa kérdéskörében a bizonyítékokat összevetette, vizsgálta, hogy az alperes eleget tett-e az Art. 97. § (4) bekezdés szerinti tényállás tisztázási kötelezettségének, alkalmazta az irányadó jogszabályokat. Ennek folytán a Kúria nem látott lehetőséget a jogerős ítélet felülmérlegelésére, irányadónak tekintette a megyei bíróság azon megállapítását, mely szerint a felperesek ingatlanértékesítései rendszeresen végzett tevékenység részei, azok után a 2003-2007. évekre fennállt az áfa fizetési kötelezettség. Ennek folytán alaptalan volt a felperesek áfakörben előterjesztett felülvizsgálati kérelme.
A személyi jövedelemadó fizetési kötelezettség meghatározásánál irányadó az Szja. tv. a 2004. január 1-jétől hatályos 2. § (6) bekezdése, mely szerint a Magyar Köztársaságban adóztatható bevétel adókötelezettségének jogcímét e törvény szerint kell megállapítani, és az adókötelezettségeket (ideértve a jövedelem megállapítását is) ennek megfelelően kell teljesíteni; a jogcím meghatározásánál a felek (a magánszemély és a bevételt juttató személy, valamint az említett személyek és más személy) között egyébként fennálló jogviszonyt és a szerzés körülményeit kell figyelembe venni. Irányadó továbbá az 1. § (4) bekezdése, melynek értelmében az adókötelezettséget, az adó mértékét befolyásoló, a magánszemély adójának csökkenését eredményező eltérő szabály, adókedvezmény annyiban alkalmazható, illetőleg érvényesíthető, amennyiben az annak alapjául szolgáló szerződés, jogügylet, más hasonló cselekmény tartalma megvalósítja az eltérő szabály, az adókedvezmény célját. Az alkalmazhatóságot, illetőleg érvényesíthetőséget annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll.
Az Szja. tv. ezen rendelkezései következtében az egyes jogügyletek utáni szja fizetési kötelezettség meghatározásánál irányadók a szerzés és az értékesítés körülményei. Az adóigazgatási eljárás során az alperes az ügyletek egyenkénti minősítését elvégezte. Azok tartalma alapján, az Art. 1. § (7) bekezdésének és az Szja. tv. 2. §-a (6) bekezdésének alkalmazásával az alperes helytállóan tekintette relevánsnak, hogy az ügyletek nem szakíthatók ki a felperesek tevékenységének folyamatából; bevételszerzést szolgáltak.
A Legfelsőbb Bíróság a Kfv. V. 35.066/2011/6. és Kfv. V. 35.084/2011/4. számú ítéleteiben már összefoglalta és levezette az önálló tevékenység és az ingatlan átruházás elhatárolásához szükséges ismérveket, azok a felek felülvizsgálati kérelmeire is irányadók.
Eszerint a magánszemély által az adóévben megszerzett összes önálló és nem önálló tevékenységéből származó, valamint egyéb jövedelmének az összege képezi az összevont adóalapot, amely után sávosan számítják az adót. Önálló tevékenység minden olyan tevékenység, amelynek eredményeként a magánszemély bevételhez jut, és amely az Szja tv. szerint nem tartozik a nem önálló tevékenység körébe, szabályozását az Szja. tv. 16-23. §-ai tartalmazzák. Az egyéb jövedelmek ebbe a körbe sorolandók, irányadó az Szja. tv. 16. §-ának (1) bekezdése, mely szerint önálló tevékenység minden olyan tevékenység, amelynek eredményeként a magánszemély bevételhez jut, és amely e törvény szerint nem tartozik a nem önálló tevékenység körébe. A 16. § (3) bekezdés b) pontja kifejezetten ide sorol minden olyan bevételt, amely - ha e törvény másként nem rendelkezik - ingatlant, ingó vagyontárgyat hasznosító tevékenységből származik.
A külön adózó jövedelemnek minősülő tételek nem tartoznak az összevonás alá, sajátosan történik az adóalapjuk meghatározása és lineáris adó terheli őket. Ilyen jövedelem az ingatlan átruházásából származó jövedelem is, az Szja. tv. 59-63. §-ai szerint.
Az ingatlan értékesítéshez kapcsolódó speciális szabályok csak akkor alkalmazhatók, ha nem áll fenn egyéb jogcímen, adott esetben az önálló tevékenység utáni adófizetési kötelezettség. Amennyiben a jogügyletben nem a konkrét ingatlan értékesítése a kizárólagos cél, hanem ingatlanok éveken át tartó rendszeres értékesítésén keresztül bevételek szerzése, akkor az Szja. tv. általános-, azon belül az önálló tevékenységre vonatkozó szabályai az irányadók. Az alperesi felülvizsgálati kérelemben hivatkozott - és már az alperesi határozatokban is megjelölt - BH 2008.287. számú eseti döntés szerint is az üzletszerűen, jövedelemszerzés érdekében végzett ingatlan-értékesítésből származó jövedelem az összevont adóalapba tartozik.
A felperesek 2004-2007. években bevétel szerzési céllal folytatott ingatlan értékesítésekből származó jövedelmeire tehát nem alkalmazhatók az Szja. tv. ingatlanértékesítési különadózásra vonatkozó szabályai és azok módosításai. Az elsőfokú bíróság tévesen vonta értékelési körébe az Szja. tv. 63/A. §-át, illetőleg a 61. § szerinti számítási módot, és a nem irányadó szabályok változására tekintettel alaptalanul tekintett el BH szerinti eseti döntés figyelembevételétől.
A 2003. évi XCI. törvény 30. §-a iktatta be az Szja. tv. 63/A. §-át, melyet a hatálybalépés időpontjára, 2004. január 1-jére visszamenőlegesen, átmeneti szabály alkalmazásával, hatályon kívül helyezett a 2004. évi CI. tv. 300. § (8) bekezdése. Az Szja. tv. 63/A. § (1) bekezdés szerint nem voltak alkalmazhatók a 60-63. § rendelkezései, ha az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházása rendszeresen vagy üzletszerűen végzett tevékenység (gazdasági tevékenység) keretében történt. Ekkor az önálló tevékenységből származó jövedelemre vonatkozó szabályokat kellett alkalmazni. A (2) bekezdés értelmében nem voltak alkalmazhatók a 60-63. § rendelkezései az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó bevételnek arra a részére, amely meghaladta az ingatlannak, a vagyoni értékű jognak a szerződéskötés időpontjában ismert szokásos piaci értékét.
A 2005. január 1-jétől hatályos Szja. tv. 61. § (1) bekezdése szerint ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó bevétel minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély az átruházásra tekintettel megszerez. A bevételnek nem része a kapott ellenértékből az egyéb jövedelemnek minősülő, az ingatlannak, a vagyoni értékű jognak a szerződéskötés időpontjában ismert szokásos piaci értékét meghaladó összeg.
A jogerős ítélet a 2003. és 2004-2007. évek eltérő értékelése során figyelmen kívül hagyta, hogy az a jogalkotási folyamat, amely - eredménytelenül - megkísérelte a különadózás keretei között szabályozni a bevételszerző célú ingatlanértékesítéseket, nem érintette az egyéb jövedelmekre vonatkozó előírásokat. Az új szabályozási koncepció egyébként 2005. január 1-jétől nem csak, hogy nem adott teret a bevétel szerzési célú ingatlan értékesítések kedvezőbb adózására, de az egyébként egyedi, támogatott ügyletek után is csak behatárolt adóalapra nézve engedte meg a lineáris adózást.
Az Szja. tv. 1. § (4) bekezdés és 2. § (6) bekezdése folytán a bevételszerzési céllal folytatott rendszeres ingatlanértékesítésből származó jövedelem 2004. január 1-jét követően sem adózhat külön adózó jövedelemként. Nem áll fenn az Szja. tv. 16. § (3) bekezdés b) pontja szerinti "ha e törvény másként nem rendelkezik" adózási lehetőség.
Az alperesnek az Szja. tv. 16. § (1) bekezdés szerinti adózásra vonatkozó felülvizsgálati kérelme alapos volt. Az egyéb jövedelmek utáni szja fizetési kötelezettségre tekintettel, az Eho. tv. 3. § (1) bekezdés és 4. § (1) bekezdés alapján a 2004-2007. évekre fennáll a felperesek százalékos egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettsége is.
A kifejtettekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részében nem érintette, támadott részében a Pp. 275. § (4) bekezdése és 339. § (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és a felperesek keresetét teljes körűen elutasította.
(Kúria Kfv. I. 35.445/2011.)