adozona.hu
AVI 2011.7.77
AVI 2011.7.77
Kivételes méltánylást érdemlő körülménynek minősül, ha a perrel érintett jogkérdésben a joggyakorlat nem egységes [2003. évi XCII. tv. 170. § (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A b.-i székhelyű felperes 1994-ben kezdte meg működését, amely főként építőipari és szerelési tevékenység. A felperes e tevékenységét ténylegesen a székhelye szerinti önkormányzat illetékességi területén kívül, németországi telephelyén végezte, és Németországban az ipari adó fizetési kötelezettségének eleget tett.
A felperes a Magyar Népköztársaság és a Német Szövetségi Köztársaság között a kettős adóztatás elkerülésére az 1979. évi 27. törvényerejű rendelettel kihirdetett Egyezmény szabálya...
AVI 2011.7.77 Kivételes méltánylást érdemlő körülménynek minősül, ha a perrel érintett jogkérdésben a joggyakorlat nem egységes [2003. évi XCII. tv. 170. § (1) bek.]
A b.-i székhelyű felperes 1994-ben kezdte meg működését, amely főként építőipari és szerelési tevékenység. A felperes e tevékenységét ténylegesen a székhelye szerinti önkormányzat illetékességi területén kívül, németországi telephelyén végezte, és Németországban az ipari adó fizetési kötelezettségének eleget tett.A felperes a Magyar Népköztársaság és a Német Szövetségi Köztársaság között a kettős adóztatás elkerülésére az 1979. évi 27. törvényerejű rendelettel kihirdetett Egyezmény szabályaira (továbbiakban: Egyezmény) alapítottan a magyarországi székhelye szerinti önkormányzathoz beadott bevallásaiban a németországi telephelyén képződött export árbevételét és az ezekhez kapcsolódó ráfordításokat nem szerepeltette.
Az elsőfokú önkormányzati adóhatóság helyi iparűzési adónemben ellenőrzést rendelt el a felperesnél 1998-2002. évekre vonatkozóan. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban kötelezte a felperest 33 977 200 Ft iparűzési adó, 50%-os mértékű adóbírság, késedelmi pótlék és mulasztási bírság megfizetésére.
A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes, illetve alperesi jogelőd a 2004. december 23. napján hozott határozatában az elsőfokú határozatot az adókülönbözet, adóbírság, késedelmi pótlék tekintetében helybenhagyta, a mulasztási bírságra vonatkozó részében megsemmisítette, és e körben az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasította. Az alperes érdemi döntését az Egyezmény 2. és 7. cikkeiben, a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (továbbiakban: Htv.) 1. §-ában, 3. § (4) bekezdésében, 5. §-ában, 35. § (1) bekezdésében, 36. §-ában, 37. § (1) bekezdésében, 39. § (2) bekezdésében valamint a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao. tv.) 4. § 28. pontjában foglaltakra alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy a helyi iparűzési adó nem azonos és nem hasonló egyetlen Egyezményben felsorolt adóval, mivel nem a jövedelmet, nem a vagyont és nem a hozadékot terheli. Az iparűzési adó ún. összfázisú forgalmi típusú adó, ennél fogva a német ipari adóval nem vethető össze, azzal nem azonos, ahhoz nem is hasonló. A felperesnek a külföldi tevékenysége utáni adókötelezettsége Magyarországon, az itteni székhely szerinti település illetékességi területén áll fenn függetlenül a tevékenység végzésének tényleges helyétől. A felperesnek Németországban keletkezett árbevételét a helyi iparűzési adó alapjába be kellett volna számítania, a magyarországi székhely és a külföldi telephely között nincs helye az adóalap megosztásának. Az alperes jogi álláspontjának alátámasztásaként hivatkozott a Pénzügyminisztérium 28208/2001 és 6186/1/2002. számú állásfoglalásaira, a határozatra és arra, hogy a felperes nem tekinthető külföldön tevékenységet végző társaságnak, mivel ekként nyilvántartásba vételére nem került sor.
A felperes keresetében kérte a per felfüggesztését az általa kezdeményezett német-magyar pénzügyminisztériumok által lefolytatandó egyeztetési eljárás jogerős befejezéséig, illetve az alperes határozatának megváltoztatását és az adóigazgatási eljárás felfüggesztését, vagy az adóhatósági határozatok megváltoztatását vagy hatályon kívül helyezését, és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését. Indítványt terjesztett elő előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére is.
A felperes vitatta az alperesi határozat szerinti fizetési kötelezettségének (adókülönbözetnek, adóbírságnak és késedelmi pótléknak) a jogalapját. Hivatkozott a kettős adóztatás tilalmára, és azzal érvelt, hogy nem Magyarországon, hanem Németországban végezte gazdasági tevékenységét. Az iparűzési adó nem forgalmi típusú hozzáadott értékadó, hanem azonos a német ipari adóval, mivel ezt a jövedelemszerző tevékenysége után fizeti, így ez az adó - mint jövedelmi, hozadéki típusú adó - az Egyezmény hatálya alá tartozik. Magyarországi székhelye után nem köteles adófizetésre, nem alanya a helyi iparűzési adónak. A helyi iparűzési adó a községfejlesztési hozzájárulást váltotta fel, tehát ezért is az Egyezmény hatálya tartozó adónem.
Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte, a határozatában foglalt jogi álláspontját fenntartotta.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította, jogi álláspontja a következő volt:
Az iparűzési nem azonos és nem hasonló egyetlen Egyezmény szerinti adóval sem, forgalmi típusú hozzáadott értékadónak minősül, mivel az adó alapja az értékesített termék, illetve a végzett szolgáltatás nettó árbevétele, tehát az iparűzési adó a termék, az áru, a szolgáltatás forgalmazásához kapcsolódik. Az iparűzési adó nem azonos az a községfejlesztési hozzájárulással sem, és nem ennek a helyébe lépő adónem. Hátrányos megkülönböztetés, alkotmányos jogsérelem nem állapítható meg. Az alperes megalapozottan és érdemben is törvényesen állapította meg, hogy a felperes adókötelezettségét magyarországi székhelye megalapozza a tényleges munkavégzés helyszínétől függetlenül. A Htv. rendelkezései nem adnak lehetőséget az adóalap megosztására.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, és az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra és új határozat hozatalára vagy az adóhatósági határozatok szerinti fizetési kötelezettségének a hatályon kívül helyezését. A Htv. 37. és 39. §-ára, 52. § 31. pontjára, az Egyezmény 2. cikkére, 23. cikk (2) bekezdés a) pontjára, 24. cikkére alapított jogi álláspontja a következő volt:
Az elsőfokú bíróságnak fel kellett volna függesztenie a per tárgyalását, és kérte, hogy a Legfelsőbb Bíróság kezdeményezze az előzetes döntéshozatali eljárás lefolytatását. Kifejtette, hogy tevékenysége mentes az iparűzési adó alól, nem tartozik a Htv. hatálya alá. Az alperes és a megyei bíróság tévesen minősítette forgalmi típusúnak az iparűzési adót, mivel egy, az Egyezmény hatálya alá tartozó adónemről van szó. Az iparűzési adó azonos a német ipari adóval, jövedelem, hozadéki típusú adó. Magyarországon és Németországban az iparűzési, illetve ipari adót egy vállalkozás a jövedelemszerző tevékenysége után fizeti a helyi közszolgáltatás költségeihez való hozzájárulás okán. Hivatkozott a kettős adóztatás tilalmára is.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte.
A Legfelsőbb Bíróság az ügy tárgyalását a Kfv. I. 35.021/2006. számú perben kezdeményezett az Európai Bíróság (EB) előtt C-283/06. és C-312/06. számú egyesített ügyekben folyamatban lévő előzetes döntéshozatali eljárás jogerős befejezéséig - a Kfv. I. 35.342/2005/7. számú végzésében - felfüggesztette. Az eljárás újrafolytatására az EB ítélet meghozatala után a Kfv. I. 35.277/2008. számon került sor.
A Legfelsőbb Bíróság a Fővárosi Bíróság ítéletének és az alperes határozatának adóbírságra vonatkozó részét - az elsőfokú adóhatósági határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezte, ezt meghaladó részében a Fővárosi Bíróság ítéletét hatályában fenntartotta.
Az EB C-283/06. és C-312/06. számú egyesített ügyben hozott ítélete - amelybe foglalt döntést a feleknek és a bíróságoknak is irányadónak kell tekintetnie - a következőket tartalmazza:
A "közös hozzáadott értékadórendszer: egységes adóalap meghatározásáról szóló 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 33. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az nem akadályozza az olyan közteher fenntartását, amely olyan jellemzőkkel rendelkezik, mint az eljárásban szereplő adó", azaz az iparűzési adó.
Mindez pedig azt jelenti, hogy az iparűzési adó nem tekinthető az általános forgalmi adóval (továbbiakban: áfa) azonos hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése szerinti forgalmiadó-jellegű adónak.
A forgalmi adó kifejezés azonban nem csupán egyfajta adónemre vonatkozik, mivel ide tartozik minden olyan adó, amely nem a jövedelmet adóztatja, de kiindulópontja az adózó által elért árbevétel, forgalom. E körbe tartozik az egyfázisú bruttó forgalmi adóként működő jövedéki adó, az összfázisú bruttó forgalmi adóként működő visszterhes vagyonátruházási illeték. Az EB nem azt állapította meg, hogy az iparűzési adó nem forgalmi adó, hanem csak az összfázisú nettó forgalmi adó (amit a forgalmazás valamennyi fázisában meg kell fizetni, de az előző fázisban lerótt adót a felszámított adóból le lehet vonni) és az iparűzési adó egymáshoz való viszonyát vizsgálta.
A felperesi érvelésre tekintettel megjegyzi a Legfelsőbb Bíróság azt is, hogy a forgalmi adó, jövedelemadó, vagyonadó-felosztás az adók jellege, tárgya szerinti csoportosítást jelenti, a közvetett, illetve közvetlen adó csoportosítás pedig az adóterhet viselő személye szerintit. Létezik tehát olyan adó, amely közvetlen, de nem jövedelemadó. A jövedelemadó ugyanis az összes bevétel mínusz összes költség alapján kerül kivetésre, az iparűzési adó esetén azonban az összes költséget nem lehet levonni. (Az összes költség a termék előállítására fordított minden élő és holt munka pénzben kifejezett értéke, összege, amelybe beletartozik nemcsak az anyag- és bérköltség, hanem az értékcsökkenési leírás (amortizáció) is). Az iparűzési adó a termék, illetve szolgáltatás forgalmazásához és nem annak nyereségéhez, és nem az ennek révén elért jövedelemhez, nem az ingó vagy ingatlan vagyonhoz és nem is annak hozadékához, vagy növekményéhez kapcsolódik [Htv. 39. § (1) bekezdése, 52. § 22. pontja]. (Az iparűzési adóból pl. a bérköltség és az amortizáció nem vonható le, az adó alapját növeli a kamatbevétel is) Az iparűzési adó tehát nem azonos és nem is hasonló az Egyezmény hatálya alá tartozó jövedelem, illetve nyereségadóval (2. cikk).
A Legfelsőbb Bíróság a Kfv. I. 35.235/2003/2. számú ítéletben kifejtettekre figyelemmel továbbra is fenntartja - és e perbeli ügyre is irányadónak tekinti - azt a jogi álláspontját, mely szerint a helyi iparűzési adó nem azonos és nem is hasonló a községfejlesztési hozzájárulással, nem ennek a helyébe lépő adónem, tehát ezen oknál fogva sem vonható az Egyezmény hatálya alá.
Az Egyezmény szabályaiból következően önmagában a németországi adófizetés ténye tehát nem teremti meg az Egyezmény hatálya alá tartozást, az Egyezmény ugyanis csak azokra az adókra terjed ki, amelyeket a jövedelem, a hozadék és a vagyon után a Szerződő Államok egyikében beszednek. "Jövedelem-, hozadéki és vagyonadónak tekintendők mindazok az adók, amelyeket a teljes jövedelem, a teljes vagyon, vagy a jövedelem vagy vagyon részei vagy a hozadék után szednek be, ideértve az ingó vagy ingatlan vagyon elidegenítéséből származó nyereség utáni adókat, a bérösszegadókat, valamint a vagyonnövekmény utáni adókat is." [Egyezmény 2. Cikk (1)-(2) bekezdései]. Az előzőekben kifejtettekre alapján az iparűzési adó - forgalmi jellegére figyelemmel, mint közvetlen adó - nem a jövedelmet vagy a vagyont terheli, hanem a sajátos adóalap megállapítási szabályokból következően "a hozzáadott értéktől magasabb, a bruttó termelési értéktől pedig alacsonyabb értéket", a forgalmat adóztatja.
Kizárólag a Htv. 2006. január 1-jétől hatályos szabályozása teszi lehetővé a külföldi telephelyen végzett tevékenységből származó iparűzési adóalap kiemelését a Magyarországon adóztatható adóalapból, ha a vállalkozónak -gazdasági tevékenysége után - a külföldi telephely szerinti önkormányzatnak adót kell fizetnie (2005. évi CXIX. törvény 110. §). Ennél fogva és azért, mivel a perbeli jogvita eldöntésére az alperesi határozattal érintett időszakban hatályos törvényi rendelkezéseket kell alkalmazni, a Legfelsőbb Bíróság is azt állapította meg, hogy a felperesnek az iparűzési adóalap megoszthatóságára vonatkozó érvelése téves. A Htv. vizsgált években hatályos egyértelmű és kógens szabályai értelmében ugyanis az önkormányzat illetékességi területén állandó vagy ideiglenes jelleggel végzett iparűzési tevékenységet adóköteles tevékenységnek kellett tekinteni (Htv. 35. §). Állandó jellegű iparűzési tevékenységnek minősült a Htv. 37. § (1) bekezdése értelmében az, ha a vállalkozó az önkormányzat illetékességi területén székhellyel, illetve telephellyel rendelkezett függetlenül attól, hogy a tevékenységét részben vagy egészben ezeken kívül folytatta. A Htv. 1. § (1) bekezdése szerinti önkormányzati meghatározásból és a 39. § (2) bekezdése szerinti szabályozásból adódóan pedig a megosztásra kerülhető iparűzési adóalapon kizárólag a magyarországi székhely és telephely szerinti önkormányzatokat lehetett érteni, mivel Magyarország területén kizárólag ezeknek volt és van adó-megállapítási, kivetési és beszedési jogosultsága.
Az alperes az adóbírságot a 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 170. § (1) bekezdése alapján szabta ki. Az alperes tévesen nem értékelte kivételes méltánylást érdemlő körülményként azokat a köztudomású tényeket, hogy az e perrel érintett jogkérdésben a joggyakorlat nem volt egységes, a jogértelmezési viták évek óta folyamatban voltak nemcsak az adózók és az adóhatóságok, hanem az Egyezménnyel érintett országok pénzügyminisztériumai között is (Magyar Pénzügyminisztérium 22740/2004. számú, Német Szövetségi Pénzügyminisztérium 2006. július 7. keltezésű állásfoglalásai). Figyelmen kívül hagyta továbbá azt is, hogy az ügyben illetékes adóhatóság is a PM állásfoglalásra és felettes szervének határozatára hagyatkozott az érdemi döntése meghozatalakor és annak indokolásában. Nem értékelte a felperes javára azt sem, hogy a rendelkezésére álló valamennyi lehetőséget kimerítette annak tisztázása érdekében, hogy terheli-e vagy sem adófizetési kötelezettség. Az elsőfokú bíróság is tévesen hagyta figyelmen kívül az előzőekben felsorolt felperes javára szóló adóbírság mellőzésére alapot adó körülményeket.
Nem vitásan - az adóalap megosztás hiányában - a külföldi telephellyel rendelkező vállalkozást hátrány éri azokkal a vállalkozásokkal szemben, amelyek csak belföldi telephellyel rendelkeznek. E körben és a felperesnek a jogvita eldöntésére irányadó jogszabályi rendelkezés alkotmányosságát vitató érvelése kapcsán a Legfelsőbb Bíróság csupán arra utal, hogy normakontrollal összefüggésbe hozható alapjogi ítélkezést nem folytathat, erre csak az Alkotmánybíróságnak van hatásköre.
A kifejtettekre figyelemmel a legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság ítéletét és az adóhatósági határozatokat - a határozat rendelkező részébe foglaltak szerint - kizárólag az adóbírságot érintő körben helyezte hatályon kívül [Pp. 275. § (3)-(4) bekezdései, 339. § (1) bekezdése].
(Legf. Bír. Kfv. I. 35.277/2008.)