adozona.hu
AVI 2011.6.61
AVI 2011.6.61
Az adózó az értékpapír ügylet idején köteles módszert kidolgozni a szokásos piaci érték megállapítására, utóbb erre nincs jogszerű lehetőség [1995. évi CXVII. tv. 3. § 59. pont d) alpont]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság a felperesnél 1999-2001. évekre költségvetési kapcsolatok átfogó ellenőrzését végezte el. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban az adóhatóság kötelezte a felperest 114 605 000 Ft adókülönbözet, 55 639 000 Ft adóbírság, 43 478 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére, és megállapította, hogy a felperes a 2000-2001. év adózás előtti eredményét és társasági adóalapját a ténylegesnél magasabb összegben mutatta ki.
A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2004. a...
AVI 2011.6.61 Az adózó az értékpapír ügylet idején köteles módszert kidolgozni a szokásos piaci érték megállapítására, utóbb erre nincs jogszerű lehetőség [1995. évi CXVII. tv. 3. § 59. pont d) alpont]
Az adóhatóság a felperesnél 1999-2001. évekre költségvetési kapcsolatok átfogó ellenőrzését végezte el. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban az adóhatóság kötelezte a felperest 114 605 000 Ft adókülönbözet, 55 639 000 Ft adóbírság, 43 478 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére, és megállapította, hogy a felperes a 2000-2001. év adózás előtti eredményét és társasági adóalapját a ténylegesnél magasabb összegben mutatta ki.A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2004. augusztus 6. napján hozott határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A felperes keresetében az elsőfokú határozat 3., 4/a, 4/b., 5/a. és 5/b. pontjait érintő megállapítások kapcsán hozott érdemi döntések és ezek jogkövetkezményeinek megváltoztatását, vagy e körben az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.
A kereset által vitatott körben az alperes határozata a következőket tartalmazza:
A felperes az általa bérbe adott gépjárművek biztosítási díjait költségként elszámolta, és általános forgalmi adó (továbbiakban: áfa) felszámítása nélkül a bérlőknek tovább számlázta. A felperes eljárása nem felelt meg az általános forgalmi adóról szóló, többször módosított 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) 22. § (3) bekezdés b) pontjában foglaltaknak. Az alperes a körben 9 918 000 Ft áfa adókülönbözetet írt elő a felperes terhére (3. pont).
A felperes a D. Kft.-ben lévő üzletrészét 2000. december 28-án 50%-os árfolyamon (17 840 000 Ft-ért) két magánszemély (ügyvezető rokonai) részére értékesítette. Ennek kapcsán a felperes az eladási ár és a könyv szerinti érték különbözeteként 17 840 000 Ft árfolyamveszteséget számolt el. A felperes által érvényesített eladás ár jelentősen eltért a piaci ártól, ezért a felperes az értékesítés révén természetbeni juttatást nyújtott, ez után azonban adófizetési kötelezettséget nem vallott. A felperes eljárása nem felelt meg a személyi jövedelemadóról (továbbiakban: szja) szóló, többször módosított 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja. tv.) 3. § 34. pontjában, 69. § (1) és (4) bekezdéseiben, valamint az egészségügyi hozzájárulásról (továbbiakban: eho) szóló 1998. évi LXVI. törvény (továbbiakban: Eho. tv.) 2. §, 3. § bb) pontja, 4. §-ában foglaltaknak. Az alperes a felperes terhére -17 840 000 Ft adóalap után - 7 850 000 Ft szja, 1 962 000 Ft eho adókülönbözetet írt elő és adózás előtti eredményét 9 812 000 Ft-tal csökkentette (4/a. pont).
A felperes az A. Kft.-ben lévő 50 000 000 Ft névértékű üzletrészét felosztotta, majd azokat egy magánszemély (ügyvezető rokona) és egy betéti társaság (melynek beltagja az ügyvezető rokona) vásárolta meg a névérték 31%-áért, 15 500 000 Ft-ért. A felperes az üzletrészek elidegenítése kapcsán 2000. évben 34 500 000 Ft árfolyamveszteséget számolt el. Az alperes az üzletrészek piaci értékének a könyv szerinti értéket tekintette és megállapította, hogy a felperes a magánszemély részére történő értékesítés kapcsán természetbeni juttatás miatti adófizetési kötelezettségének nem tett eleget, illetve a bt. felé történő értékesítés után társasági adóalapját nem növelte meg. A felperes eljárása nem felelt meg az Szja. tv. és Eho. tv. előző bekezdése szerinti rendelkezéseknek, valamint a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao. tv.) 8. § (1) bekezdés d) pontjában és 3. sz. melléklet A) fejezet 4. pontjában foglaltaknak. Ennek következtében a felperes terhére 24 500 000 Ft adóalap után 10 780 000 Ft szja, 2 695 000 Ft eho adókülönbözetet írt elő, és az adózás előtti eredményét 13 475 000 Ft-tal csökkentette, a társasági adóalapot 8 500 000 Ft-tal megnövelte. (4/b. pont).
A felperes a korábban eladott és névértéken visszavásárolt üzletrészét 2001. évben 50%-os árfolyamon értékesítette egy magánszemélynek (ügyvezető rokonának). Az üzletrész értékesítése kapcsán 138 000 000 Ft árfolyamveszteséget számolt el. Az alperes az üzletrész piaci értékének a névértéket tekintette, amely megegyezett az üzletrész 2000 évi visszavásárlási árával. Az alperes megállapította, hogy a felperesnek az üzletrész magánszemély részére történő értékesítése kapcsán természetbeni juttatás miatti adófizetési kötelezettsége keletkezett, eljárása nem felelt meg az Szja. tv. és Eho. tv. korábban megjelölt szabályainak Emiatt - 138 000 000 Ft adóalap után - 60 720 000 Ft szja, 15 180 000 Ft eho adókülönbözetet írt elő, és az adózás előtti eredményt 75 900 000 Ft-tal csökkentette (5/a. pont).
A felperes a vásárolt 24 db 240 000 000 Ft értékű Készpénz Lízing Rt. részvényekből 2001 évben 7 db-ot 50%-os árfolyamon 35 000 000 Ft-ért eladott egy magánszemélynek (ügyvezető rokonának), illetve egy bt.-nek (beltagja az ügyvezető rokona), és 35 000 000 Ft árfolyamveszteséget számolt el. Az alperes az előző pontoknál ismertetett indokok és törvényhelyek alapján tette meg a felperessel szemben megállapításait. A felperes terhére 4 400 000 Ft szja, 1 100 000 Ft eho adókülönbözetet írt elő és az adózás előtti eredményt 5 500 000 Ft-tal csökkentette, a társasági adóalapot 25 000 000 Ft-tal megnövelte (5/b. pont).
Az alperes valamennyi ügylet kapcsán hivatkozott az Szja. tv. 3. § 59. pont d) alpontjára és rögzítette, hogy nem talált a felperes iratai között olyan dokumentumot, amely azt igazolta volna, hogy az eladási ár olyan ár, mely megfelel az üzletrész által ténylegesen képviselt, független felek által is elismert vagyoni értéknek. A felperes jövedelmi helyzete kedvezően alakult, gazdasági helyzetének romlását a különböző értékelések nem támasztják alá. Az ügyletek megítélésénél lényeges körülményként vette figyelembe, hogy az értékpapírok nem független felek között, hanem rokoni kapcsolatokra épített kereszttulajdonlásokkal biztosított cégcsoportokon belül forogtak.
A felperes keresetében hivatkozott a bizonyítékok téves értékelésére, helytelenül feltárt tényállásra, megalapozatlanságra, anyagi jogi jogszabályi rendelkezések téves jogértelmezésére.
Az elsőfokú bíróság a felperes bizonyítási indítványát és keresetét elutasította, álláspontja szerint az alperes határozata megalapozott és törvényes, nem sért eljárási, illetve anyagi jogszabályt.
Az áfa-adókülönbözet előírására jogszerűen került sor. A bérleti szerződésekhez járulékosan kapcsolódnak a biztosítási szerződések [bérleti szerződés 5-9. pontjai és az Áfa. tv. 22. § (3) bekezdés b) pontja]. A felperes által hivatkozott Áfa. tv. 2. sz. melléklet 6. pontja nem alkalmazható. Az üzletrészek és részvényértékesítések kapcsán nem az alperest, hanem a felperest terhelte a bizonyítási kötelezettség az Szja. tv. 3. § 9. pontja és 59. pont d) alpontja értelmében.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, a jogszabályoknak megfelelő határozat meghozatalára.
A felperes azzal érvelt, hogy az alperes tévesen alkalmazta az Áfa. tv. 22. § (3) bekezdés b) pontját, mivel a perbeli esetben "nem a teljesítéshez, bérbeadáshoz kapcsolódó járulékos költségként került meghatározásra a biztosítás, hanem kifejezetten csak közvetítette a biztosítási díj továbbszámlázásával a tulajdonos a biztosítási díjat". A költségvetést nem károsította meg.
Az alperes és az elsőfokú bíróság az Szja. tv. 39. § 59. pontját tévesen, önkényesen, indokolatlanul megszorítóan, a törvény szövegétől eltérően és a szokásos gyakorlatnak meg nem felelően értelmezte. Az eladási érték minden esetben megfelelt a szokásos piaci értéknek, ezt kellően indokolta és bizonyította is. Az alperes által alkalmazott ár nem helyes, nem felel meg a tényszerűség követelményének. Az üzleti érték meghatározása nem tartozik az alperes hatáskörébe, határozata nem felel meg a Tao. tv. 18. § (2) bekezdésében és az Szja. tv. 3. § d) pontjában foglaltaknak. A becsatolt szakvélemény figyelmen kívül hagyására és bizonyítási indítványának elutasítására jogsértően került sor.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte.
A Legfelsőbb Bíróság a Fővárosi Bíróság ítéletét hatályában fenntartotta.
A bérleti szerződések szerint az üzemeltetési költségeket a bérlőnek kellett viselnie, a bérlő a gépjárművet a saját költségére és kockázatára üzemeltethette. A felperes a (Casco és kötelező) biztosítást a saját nevében, de a bérlők javára rendelte meg, ezt költségként elszámolta és a bérleti szerződések értelmében üzemeltetési költségként, közvetített szolgáltatásként - áfa felszámítása nélkül - számlázta tovább a bérlőknek.
Az Áfa. tv. 22. § (3) bekezdés b) pontja értelmében azonban az adó alapjába beletartoznak "a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítéséhez járulékosan kapcsolódó költségek, még akkor is, ha azok külön megállapodáson alapulnak, így különösen az ügynöki, a bizományi, a biztosítási, a közlekedési költségek".
Az Áfa. tv. 8. § (4) bekezdése akként rendelkezik, hogy ha az adóalany a szolgáltatásnyújtást a saját nevében, de más javára rendeli meg, úgy kell tekinteni, mint aki ugyanannak a szolgáltatásnak egyidejűleg az igénybe vevője és a nyújtója is.
Az ügyben irányadó tényállásnak és az előző bekezdés szerinti törvényhelyeknek az egybevetése alapján az alperes és az elsőfokú bíróság helyesen állapította meg, hogy a biztosítási díj, mint a bérleti szolgáltatás járulékos költsége beletartozik a bérleti díj áfa alapjába, és mint a fő tevékenység (a bérbeadás) melléktevékenysége osztozik a főtevékenység adójogi megítélésében. Az áfa adókülönbözet előírására tehát jogszerűen került sor, mivel a felperesnek a továbbszámlázás során ugyanazt az adómértéket kellett volna alkalmaznia, mint ami a szolgáltatásnál alkalmazásra került. A felperes a kiszámlázott biztosítási díjakat az Áfa. tv. 22. § (3) bekezdés b) pontja szerinti szabályozásból következően tévesen sorolta be az Áfa. tv. 2. sz. melléklet 6. pontja szerinti tárgyi mentes körbe. A felperesi gyakorlat révén valóban nem érte kár a költségvetést, ez azonban az áfa adókülönbözet szempontjából - a kógens rendelkezésekre figyelemmel - nem vehető figyelembe.
Az Szja. tv. 3. § 34. pontja értelmében az üzletrészekre, részvényekre az értékpapírokra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni.
Az értékpapír szokásos piaci értéke - az Szja. tv. 3. § 59. pont d) pontja szerinti speciális szabály értelmében - "azon ügyletek esetében, amelyeknél az a)-c) pontok rendelkezései nem alkalmazhatók, az adózó által kialakított egyéb módszerrel megállapított olyan érték, amelyről az adózó bizonyítja, hogy megfelel az értékpapír által ténylegesen képviselt, független felek által elismert vagyoni értéknek".
A perbeli esetekben tehát a szokásos piaci értékre az Szja. tv. 3. § 59. pont d) alpontja szerinti speciális szabályozás az irányadó. Az Szja. tv. 3. § 9. pontjában rögzített módszerek, amelyek megegyeznek a Tao. tv. 18. § (2) bekezdése szerinti módszerekkel - a felperes érvelésével ellentétben - a perbeli esetben nem alkalmazhatóak.
Az alperes és az elsőfokú bíróság tehát - a speciális törvényi rendelkezésre figyelemmel - jogszerűen állapította meg, hogy nem az alperest, hanem a felperest terhelte a bizonyítási kötelezettség. A bizonyítási kötelezettséget a törvény nem az adóellenőrzés esetére, és nem az ügyletek utáni, elévülési időn belüli időszakra nézve rögzíti. Az Szja. tv. 3. § 59. pont d) alpontja ugyanis kifejezetten előírja egy "adózó által kialakított egyéb módszer" kidolgozását, egy ezzel történő "olyan érték" megállapítását, amelyről az "adózó bizonyítja, hogy megfelel az értékpapír által ténylegesen képviselt független felek által elismert vagyoni értéknek".
Osztja tehát a legfelsőbb Bíróság az alperes és az elsőfokú bíróság jogi álláspontját a tekintetben, hogy a felperesnek nem utóbb, hanem az értékpapír ügyletek idején kellett volna egy módszert kidogoznia a szokásos piaci érték megállapítására, és akkor kellett volna az általa kialakított módszerrel meghatároznia az értékpapírok által ténylegesen képviselt független felek által elismert vagyoni értéket. Erre azonban a perbeli esetekben az ügyletkötések idején nem került sor.
Rámutat továbbá e körben a Legfelsőbb Bíróság a következőkre: Minden gazdasági eseményről, amely az eszközök illetve ezek forrásainak állományát vagy összetételét megváltoztatja, bizonylatot kell kiállítani, ennek adatait a könyvelésben rögzíteni kell, és az adózónak biztosítania kell a bizonylatok és könyvelés adatai közötti egyeztetés és ellenőrzés lehetőségét. A számviteli bizonylatot a gazdasági esemény megtörténtének időpontjában kell elkészíteni, és a könyvelést alátámasztó bizonylatot meg kell őrizni. Számviteli bizonylatnak minősül minden, a gazdálkodó által készített, illetve vele üzleti vagy egyéb kapcsolatban álló személy által kiállított irat, amelyet a gazdasági esemény számviteli nyilvántartására készítettek, és amely teljesíti a törvényben meghatározott alaki és tartalmi feltételeket (2000. évi C. törvény 165-166. §-ai, 169. §). Valamely gazdasági eseménynek - így pl. az üzletrészek, részvények piaci értékének, illetve értékvesztésének - bizonyítottnak, kívülállók által is megállapíthatónak kell lennie, ez következik nemcsak a számviteli alapelvekből, hanem pl. az értékvesztés elszámolhatóságára vonatkozó konkrét szabályokból is.
A perbeli esetben az ügyletek nem független felek közötti névértéken aluli értékesítések voltak olyan gazdasági, pénzügyi és piaci környezetben, amelyben a felperes eredményes gazdálkodásra utaló mutatói, vagyoni helyzete és eredményessége (tehát nem egy-egy vagyoneleme, hitele, avagy zálog illetve engedményezés) nem indokolta a névértékhez viszonyított 50%-os árkülönbözetet. A revízió részére átadott felperesi könyvelésben - a jogügyletek lebonyolításakor és elszámolásakor - nem lelhető fel egyetlen egy olyan bizonylat sem (pl. árajánlat, egyéb okirat, kimutatás vagy más adat, irat), amely a szokásos piaci értéken történő értékesítést alátámasztotta volna. A felperes által hivatkozott és az adóellenőrzésre tekintettel utóbb, az eljárás különböző szakaszaiban beszerzett és becsatolt okiratok, és szakvélemény nem azonosítható az Szja tv. által előírt kidolgozott módszerrel, és az ennek alapján ügyletkötés idején megállapított szokásos piaci értékkel. Nem hagyható e körben figyelmen kívül pl. az sem, hogy a 4/a. pont szerinti értékesítést megelőzően a 2000. novemberi Egyesülési szerződésben az egyesülő tagok törzsbetétei könyv szerinti értéken kerültek meghatározásra, és olyan adatot a felperes maga sem jelelölt meg, ilyet a könyvelése sem tartalmaz, amely azt igazolná, hogy ezek értéke 28 nap alatt a felére csökkent volna.
A kifejtettekre és a jogerős ítéletben foglaltakra figyelemmel a felperes bizonyítási indítványainak elutasítására helytálló indokok alapján került sor. A felperes érvelésével ellentétben az alperest akkor terhelte volna a bizonyítási kötelezettség, ha a felperes rendelkezésére bocsátja az "egyéb kidolgozott módszerét", és az ennek alapján megállapított piaci értéket, de ezt az alperes nem fogadja el. Mivel a felperest terhelte a bizonyítási kötelezettség és ennek nem tett eleget, így annak jogkövetkezményeit viselnie kell. A perbeli esetekben az alperes helytállóan járt el akkor, amikor adózói bizonyítékok hiányában az üzletrészek és részvények könyv szerinti értékét tekintette irányadónak. A Pp. 177. § (1) bekezdése értelmében továbbá szakértőnek kizárólag a bíróság által kirendelt szakértő minősül. A felperes által csatolt szakértői vélemény tehát csak, mint a felperes véleménye értékelhető, ekként pedig értékelést is nyert az elsőfokú bíróság által.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet teljes körűen megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében és a jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályi rendelkezésekben foglaltaknak, így azt hatályában fenntartotta [Pp. 275. § (3) bekezdése].
(Legf. Bír. Kfv. I. 35.073/2008.)