adozona.hu
BH+ 2011.4.184
BH+ 2011.4.184
Az Szja. tv.-t módosító, az elengedett tagi kölcsönre és vagyongyarapodásra vonatkozó szabályozást tartalmazó 2008. évi LXXXI. tv. alkalmazásának kérdései, ha az a közigazgatási per folyamán lépett hatályba [2008. évi LXXXI. tv. 257. §, 267. §, 2003. évi XCII. tv. 143. §]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Regionális Igazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2001-2002., 2004. és 2005. évekre személyi jövedelemadó (szja) és százalékos egészségügyi hozzájárulás (eho) adónemekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés eredményeként a 2007. augusztus 17. napján kelt határozatával a felperest összesen 15 349 213 Ft - adóhiánynak minősülő - adókülönbözet, 7 675 000 Ft adóbírság, és 7 949 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére köt...
BH+ 2011.4.184 Az Szja. tv.-t módosító, az elengedett tagi kölcsönre és vagyongyarapodásra vonatkozó szabályozást tartalmazó 2008. évi LXXXI. tv. alkalmazásának kérdései, ha az a közigazgatási per folyamán lépett hatályba [2008. évi LXXXI. tv. 257. §, 267. §, 2003. évi XCII. tv. 143. §]
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Regionális Igazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2001-2002., 2004. és 2005. évekre személyi jövedelemadó (szja) és százalékos egészségügyi hozzájárulás (eho) adónemekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés eredményeként a 2007. augusztus 17. napján kelt határozatával a felperest összesen 15 349 213 Ft - adóhiánynak minősülő - adókülönbözet, 7 675 000 Ft adóbírság, és 7 949 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2007. november 21. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint a revízió megállapította, hogy felperes vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásaival nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, ezért helytállóan az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 109, §-ának (1)-(3) bekezdései alkalmazásával az adó alapját becsléssel állapította meg, és a fedezetlen kiadásokat a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 4, §-ának (1) bekezdése, 28</a>, §-ának (1) bekezdése alapján egyéb jövedelemként vette figyelembe.
A felperes keresetében az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte. Keresetében vitatta fizetési kötelezettségét, a becslés jogalapját és összegszerűségét, a határozatban foglalt ténybeli és jogi megállapításokat. Álláspontja szerint az adóhatóság bizonyítási eljárása nem volt jogszerű, a bizonyítékok mérlegelése okszerűtlen és logikai ellentmondásokkal terhelt, a hitelt érdemlőséget az adóhatóság saját általános meghatározása szerint értékelte. Keresetében (egyebek mellett) hivatkozott arra, hogy a revízió jogszabálysértően nem vette figyelembe a W. B. és H. B. magánszemélyektől 2001. évet megelőzően kapott, és általa 2001. évet követően felhasznált kölcsönöket bevételei forrásául. Állította, hogy nem folyósított pótlólagos pénzeket egyéni vállalkozásába, aminek az eredetét az adóhatóság megkérdőjelezte és forrását eltitkolt jövedelemként vélelmezte, hanem az egyéni vállalkozásának bevételeit fizette be - saját bankszámlájának beiktatásával - a vállalkozói bankszámlájára, hogy alvállalkozói számlákat, adókat és járulékokat fizessen belőle. Vitatta továbbá, hogy a revízió a 2003. évet megállapítás nélkül zárta volna le, ugyanis kiszámította a 2003. év forrásainak változásait, és azt beépítette a 2004. év nyitótételbe.
A felperes a per során hivatkozott arra, hogy az egyes adó és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Mód. tv.) 257. §-ának (19) bekezdés g) pontjában foglaltakat alkalmazni kívánja, ezért a B. & K. Kft.-nek nyújtott 16 440 000 Ft tagi hitel vonatkozásában vagyongyarapodása nem vélelmezhető.
Az elsőfokú bíróság a másodfokú határozatot - az ítélet indokolása szerinti részében - hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte, amelyet meghaladóan a felperes keresetét elutasította. Indokolása szerint az adóhatóság jogszabálysértés nélkül folytatta le a bizonyítási eljárást, a bizonyítékokat okszerűen, logikai ellentmondásoktól mentesen értékelte, határozatát eljárási jogszabálysértés nélkül hozta meg.
Álláspontja szerint (egyebek mellett) a H. B. és W. B. magánszemélyek által 2001-2005. években a felperes részére nyújtott kölcsönöket az adóhatóság a megszerzett bevételek fedezeteként elfogadta. Az 1998-2000. években kapott kölcsönöket a 2001. évtől kezdődően nyújtott tagi betétek forrásaként helytállóan csak részben - az adózó folyószámláján fennálló igazolt megtakarítás erejéig - fogadta el, ugyanis a felperes semmilyen hitelt érdemlő bizonylattal nem tudta igazolni, hogy e kölcsönökből készpénz is a rendelkezésére állt volna.
Az elsőfokú bíróság szakértői bizonyítást rendelt el, az igazságügyi szakértő szakvéleményét ítélkezése alapjául elfogadva megállapította, hogy a felperes pénztárkönyvi bejegyzései és a rendelkezésre álló iratok nem bizonyítják, miszerint a tagi kölcsönök visszafizetésre kerültek volna a felperes egyéni vállalkozásából a felperes természetes személy részére, banki átutalással illetve pénztári készpénzes kifizetéssel, kiadásai fedezetére.
Megállapította az elsőfokú bíróság, hogy az adóhatóság 2003. évre vonatkozóan (amely ellenőrzéssel lezárt időszak) ellenőrzési cselekményt nem végzett, megállapításokat nem tett, az év adatait azonban felhasználhatta a következő év vizsgálatánál.
Az elsőfokú bíróság a Mód. tv. 257. § (1) bekezdésének, (19) bekezdés g) pontjának, a 267. § (1) és (2) bekezdésének az összevetése és értelmezése alapján megállapította, hogy a Mód. tv. e rendelkezéseit a per során alkalmaznia kellett. A Legfelsőbb Bíróság által kialakított bírói gyakorlat szerint ugyanis a közigazgatási ügy mindaddig folyamatban van, amíg a bíróság jogerős ítéletet nem hoz. Amennyiben a közigazgatási eljárást bírói felülvizsgálat követi, úgy a közigazgatási eljárásban beállt jogerőt alaki jogerőnek kell tekinteni, az anyagi jogerő pedig csak a bírósági eljárásban következik be. Ha a közigazgatási határozat felülvizsgálata érdekében még folyik bírói eljárás, és új jogszabály lép hatályba, amelynek a rendelkezése szerint azt a folyamatban lévő ügyekben is alkalmazni kell, a bíróság a hatályba lépett új jogszabály alapján köteles eljárni. A közigazgatási határozat az általa hatályos jogszabályoknak megfelelhetett, tehát nem volt törvénysértő, azonban a törvényi rendelkezések szerint, ha a törvényt a jogerősen el nem bírált ügyben alkalmazni kell, ez a rendelkezés a bíróságra is kötelező. Ebből következően az elsőfokú bíróság szerint a másodfokú határozatot hatályon kívül kellett helyeznie, és az alperest e körben új eljárásra kellett köteleznie, amelyet meghaladóan a keresetet elutasította.
A jogerős ítélettel szemben a felperes és az alperes is felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő.
A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését, és kereseti kérelme teljes körű teljesítését kérte. A jogerős határozat felülvizsgálatát a Mód. tv. 257. §-ának (1) bekezdés g) pontja alkalmazása, a szülői kölcsönök, ajándékok, valamint a méztermelésből eredő bevétel vonatkozásában nem kérte. Felülvizsgálati kérelmében lényegében fenntartotta keresetét a kölcsönökkel kapcsolatosan, a 2003. évi ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozóan, az egyéni vállalkozásának a bevételeivel, kiadásaival, a könyvelésével összefüggésben. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság az alkalmazott jogszabályok téves értelmezésével, a bizonyítékok nem okszerű mérlegelésével döntött, ítélete sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 182. § (3) bekezdését, 206. § (1) bekezdését.
Az alperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset teljes körű elutasítását kérte. Álláspontja szerint a Mód. tv. alkalmazott rendelkezéseit az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte, ugyanis a közigazgatási eljárás a másodfokú határozat közlésével jogerőssé vált, és jogszerűségét a Pp. 339/A. §-a alapján a meghozatalakor hatályban lévő jogszabályok alapján kellett volna elbírálnia. Vitatta az alperes az elsőfokú bíróság által megállapított perköltség összegét is.
A peres felek észrevételeikben az ellenérdekű fél felülvizsgálati kérelmének elutasítását és a felülvizsgálati kérelmük teljesítését kérték.
A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos, az alperes felülvizsgálati kérelme alapos.
A jogerős ítélet meghozatalát követően a peres feleknek lehetőségük van rendkívüli jogorvoslat igénybe vételére, ténykérdésben perújítási, jogkérdésben felülvizsgálati kérelmet terjeszthetnek elő. A felülvizsgálati eljárásban a Legfelsőbb Bíróság a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között, és a megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül [Pp. 272. § (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés, BH 2002/490.], ezért az elsőfokú bíróság ítéletének a felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részeit nem értékelte.
A közigazgatási eljárásban a bizonyítási teher szabályait, a bizonyítási eszközök meghatározását az Art. 97. §-ának (4)-(5) bekezdései tartalmazzák, amelyek szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen: az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó adat. A nem bizonyított tény, körülmény a becslési eljárás során az adózó terhére értékelhető [Art. 97. § (6) bekezdés].
Az Art. 97, §-ának (4) bekezdése szerint az ellenőrzés felpereseknél alkalmazott fajtájánál is az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani a tényállást. Az Art. 109. §-ának (1) bekezdése értelmében ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben - figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is - az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.
Az Art. 108. §-ának (1) bekezdése szerint a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. Ha az adóhatóság a bizonyítási eljárás során a becslés módszerét alkalmazza, mint ahogyan a felperes ügyében jogszerűen tette, a valós adó alapját valószínűsítenie kell. Az Art. 108. §-ának (2) bekezdése alapján az adóhatóság köteles bizonyítani, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, azonban az Art. 109. §-ának (3) bekezdése lehetőséget szabályoz az adózónak ahhoz, hogy a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést hitelt érdemlő adatokkal igazolja.
A közigazgatási perben is a [Pp. 324. §-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó) Pp. 164. §-ának (1) bekezdése alapján a per eldöntéséhez szükséges tényeket általában annak a félnek kell bizonyítania, akinek érdekében áll, hogy azokat a bíróság valónak fogadja el. Bizonyítási eszközök különösen a tanúvallomások, a szakértői vélemények, a szemlék, az okiratok és egyéb tárgyi bizonyítékok [Pp. 166. § (1) bekezdés].
Az elsőfokú bíróság a Pp. 163. §-ának (1) bekezdése helyes alkalmazásával bizonyítási eljárást rendelt el, szakértőt rendelt ki, tanút hallgatott meg, okirati bizonyítékokat fogadott be, nyilatkoztatta a feleket. A közigazgatási eljárásban az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettség és a felpereseknek biztosított igazolási lehetőség alapján lefolytatott bizonyítási eljárást, az eredményeként meghozott alperesi döntést a kölcsönökkel kapcsolatos, a 2003. évi ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó, az egyéni vállalkozásának a bevételeivel, kiadásaival, a könyvelésével összefüggő kereseti kérelem keretei között, a perben lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként jogszerűnek minősítette, és e keresetrészeket elutasította.
A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Pp. 275. §-ának (1) bekezdése alapján a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye. Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján, az elsőfokú ítélettel és az adóhatározatokkal való tételes átvizsgálás során a Legfelsőbb Bíróság nem állapított meg.
A jogerős ítélet tényállása nem iratellenes, pontos és precíz. Az elsőfokú bíróság a Pp.</a> bizonyítási eljárásra vonatkozó jogszabályhelyeinek mindenben megfelelő, a Pp. 182. § (3) bekezdését sem sértő, rendkívül széleskörű bizonyítást folytatott, a perben biztosítva a feleknek jogaik teljes körű gyakorlását. A nem foganatosított, szükségtelen bizonyítási indítványok elutasítását is alaposan megindokolta. Az elsőfokú bíróság értékelte a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványaikat, a szakértői véleményt, a tanúvallomást, ily módon a bizonyítékokat a Pp. 206. §-ának (1) bekezdése alapján a maguk összességében értékelte, és meggyőződése szerint bírálta el. Az elsőfokú bíróság a Pp. 221. §-ának (1) bekezdése szerint ítéletében logikusan és okszerű értékelte a rendelkezésére álló bizonyítékokat, részletesen megindokolta döntése azon részeit, amelyekben - az Art. 109. §-ának (3) bekezdésére, a Pp. 164. §-ának (1) bekezdésére alapítottan - a keresetet bizonyítottság hiánya okából elutasította. Helytálló a rendelkezése és az indokolása a 2003. adóévvel kapcsolatosan is. A Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy az elsőfokú bíróság ítéletének keresetet elutasító része - a felperes felülvizsgálati kérelemének keretei között - jogszerű.
A Mód. tv. 257. §-ának (19) bekezdése szerint az Szja tv. 66. §-ának rendelkezéseitől eltérően, a 2008. adóévi adózott eredmény felosztásakor a számvitelről szóló törvény szabályai szerint megállapított és jóváhagyott, a társas vállalkozás magánszemély tagjának a megállapítás évében kifizetett osztalékából - feltéve, hogy a kifizetés a beszámoló letétbe helyezésére előírt határnapot követő 30 napon belül megtörténik - a 2008. adóévi adózott eredmény terhére megállapított összeg után, tagi kölcsön adóévben történő elengedése esetén, az a)-f) pont szerint lehet az adókötelezettséget meghatározni. A g) pont értelmében az a)-f) pont szerint teljesített adókötelezettség alapján a magánszemélynek az elengedett tagi kölcsönnel azonos vagyona tekintetében vagyongyarapodás nem vélelmezhető.
A felperes a peres eljárás során közölte, hogy alkalmazni kívánja Mód. tv. 257. §-ának (19) bekezdés g) pontjában foglaltakat, amelyre az elsőfokú bíróság ítéletében kifejtett jogértelmezése alapján lehetősége van.
A Mód. tv. az elsőfokú peres eljárás alatt, a 197. § szerint - a 198-278. §-okban foglaltak figyelembevételével - 2009. január 1-jén lépett hatályba. A Mód. tv. 198. §-ának (2) bekezdése alapján a törvény 257. §-ának (19) bekezdése a kihirdetés napján lép hatályba.
A Mód. tv. a (törvényt, illetve az egyes §-ait, bekezdéseit) hatályba képtető rendelkezések mellett szabályozást nyújt a törvényi rendelkezések alkalmazására is. A 267. § (2) bekezdés alapján e törvény rendelkezéseit kell alkalmazni a hatálybalépésekor jogerősen el nem bírált ügyekben, továbbá a hatálybalépést követően az azt megelőző időszakra teljesítendő, illetve esedékessé vált kötelezettségekre azzal, hogy ha a jogszabálysértés elkövetésének időpontjában hatályos rendelkezések az adózóra összességében kevésbé terhes bírság-, pótlékfeltételeket határoztak meg, a kötelezettségre legfeljebb az elkövetéskor hatályos törvényben meghatározott legmagasabb mérték alkalmazható.
A Legfelsőbb Bíróság a Mód. tv. teljes szöveganyagából megállapította, hogy a jogalkotó e törvényben szövegszerűen (is) megkülönbözteti az ügyet a pertől, azaz a közigazgatási eljárást a bírósági eljárástól, és a közigazgatási eljárást "ügy"-nek, a bírósági eljárást "per"-nek nevesíti. A Mód. tv-ben az egymástól elkülönített "ügy" és "per" meghatározás okán a 267. § (2) bekezdésben a "jogerősen el nem bírált ügy" meghatározása csak és kizárólag közigazgatási ügyet jelent.
A Mód. tv. törvény alkalmazása körében a jogalkotó a 267. § (2) bekezdésében azt is meghatározza, hogy a közigazgatási ügynek jogerősen el nem bíráltnak kell lennie, a törvény rendelkezéseit ugyanis a hatálybalépésekor "jogerősen el nem bírált" ügyekben kell alkalmazni. Az Art. 143. §-ának (1) bekezdése az adóhatóság jogerős másodfokú határozatának bírósági felülvizsgálatát engedélyezi, az alperes másodfokú perrel érintett határozata pedig a bírósági felülvizsgálati szakaszban jogerősen elbírált határozat. A Mód. tv. hatályba lépésekor a felperes adóügye nem volt jogerősen el nem bírál ügy, hanem az jogerősen elbírált ügy volt.
A Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy a Mód. tv. szabályozása meghatározta mind a törvény hatályba lépésének idejét, mind az alkalmazásának feltételeit. A "hatálybalépésekor jogerősen el nem bírált ügy", mint törvényi feltétel hiányában jelen közigazgatási perben a Mód. tv. 257. §-ának (19) bekezdése alkalmazására nincs lehetőség.
Mindezek folytán a Legfelsőbb Bíróság a Pp. 275. §-ának (4) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét teljes körűen elutasította. (Legf.Bír. Kfv.V.35.114/2010.)