adozona.hu
BH 2011.4.117
BH 2011.4.117
A súlyosbítási tilalom nem érvényesülhet, ha az adóhatósági ellenőrzés nem fejeződött be és az adóhatósági eljárásban nem született jogerős határozat [2003. évi XCII. tv. 108. §, 109. §, 140. §, 142. §, 1995. évi CXVII. tv. 4. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Regionális Igazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2002-2004. évekre személyi jövedelemadó (szja) adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés eredményeként a 2007. október 11. napján kelt határozatával a felperes terhére, 2004. évre 280 676 Ft - adóhiánynak minősülő - adókülönbözetet állapított meg, amelynek a megfizetésére kötelezte a felperest 140 338 Ft adóbírsággal és 86 258 Ft késedelmi pótlékkal együtt.
A ...
BH 2011.4.117 A súlyosbítási tilalom nem érvényesülhet, ha az adóhatósági ellenőrzés nem fejeződött be és az adóhatósági eljárásban nem született jogerős határozat [2003. évi XCII. tv. 108. §, 109. §, 140. §, 142. §, 1995. évi CXVII. tv. 4. §].
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Regionális Igazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2002-2004. évekre személyi jövedelemadó (szja) adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés eredményeként a 2007. október 11. napján kelt határozatával a felperes terhére, 2004. évre 280 676 Ft - adóhiánynak minősülő - adókülönbözetet állapított meg, amelynek a megfizetésére kötelezte a felperest 140 338 Ft adóbírsággal és 86 258 Ft késedelmi pótlékkal együtt.A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2008. február 11. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot megsemmisítette, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Indokolása szerint az elsőfokú hatóság a tényállás tisztázási kötelezettségének nem teljes körűen tett eleget, a rendelkezésre álló iratanyag az ügy érdemi megítéléséhez nem volt elegendő. Az új eljárásban széles körű bizonyítási eljárás lefolytatása, kronologikus vagyonmérleg felállítása, az adózó további nyilatkoztatása, és annak jegyzőkönyvbe foglalása szükséges.
A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóság a 2008. szeptember 26. napján kelt határozatával a felperest 2003. és 2004. évekre összesen 918 972 Ft - adóhiánynak minősülő - adókülönbözet, 459 486 Ft adóbírság, és 439 464 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte (2002. évre az összeg nagysága miatt adókötelezettség megállapításától eltekintett).
A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2009. február 2. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint a revízió megállapította, hogy a felperes vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső de megszerzett jövedelmének együttes összege, amely nem adhatott teljes körű fedezetet arra, hogy a 4 tagú családja megélhetését a feleségével közösen fedezze, ingatlant vásároljon, hitelt törlesszen, valamint a F. S. E. Bt. részére tagi kölcsönöket fizessen be, ezért helytállóan az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 109. §-ának (1)-(3) bekezdései alkalmazásával az adó alapját becsléssel állapította meg, és a fedezetlen kiadásokat a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. tv.) 4. §-ának (1) bekezdése, 28. §-ának (1) bekezdése alapján egyéb jövedelemként vette figyelembe.
Az alperes kifejtette, hogy - a felperes álláspontjával ellentétben - az adó megállapításához való jog elévülését megelőző időszakra ellenőrzés nem folytatható. Hitelt érdemlő bizonyítékokkal az adózónak kell rendelkeznie arra vonatkozóan, hogy a vizsgált időszak kezdetén mennyi megtakarítása, készpénze volt.
A felperes az általa hivatkozott 3 000 000 Ft készpénz megtakarítás meglétét hitelt érdemlően nem igazolta. Bizonyított tény, hogy 1999. május 17-től 2000. szeptember 1-jéig értékpapír eladási megbízások révén 2 396 432 Ft-hoz jutott, de ez nem igazolja egyben azt is, hogy az összeggel 2001. december 31-én rendelkezett volna. A megtakarításának meglétét nem támasztja alá az a körülmény sem, hogy 2002-ben 5 200 000 Ft-os lakásvásárláshoz 4 000 000 Ft hitelt vett fel, valamint, hogy a tagi betét befizetése szülőktől származó kölcsönből történt.
A pénzforgalmi kimutatásban a revízió nyitó tételt nem szerepeltetett, amely nem azt jelenti, hogy a felperes 2002. január 1-jén 0 Ft készpénzzel rendelkezett volna. Az adózónak lehetett ezen a napon korábbi banki készpénzfelvételből eredően készpénze, amelyet megélhetési költségeire fordított, tekintettel azonban arra, hogy a revízió készpénzben felmerült megélhetési költséggel nem számolt, így ezt a bevételi oldalon is figyelmen kívül hagyhatta.
Az adóhatározatok felülvizsgálatra irányuló keresetében a felperes vitatta a becslés jogalapját és annak összegszerűségét. Álláspontja szerint az adóhatóság a bizonyítási kötelezettségének nem teljes körűen tett eleget, elengedhetetlen lett volna a 2002. évet megelőző időszak vizsgálata, mert csak az alapozhatta volna meg a valóságnak megfelelően a 2003. évi nyitó pénzkészlet összegét. Állította, hogy 3 000 000 Ft 2002. január 1-jei meglétét igazolta. Sérelmezte, hogy amíg a korábbi ellenőrzés, illetve annak megállapításait realizáló határozat elfogadta az értékpapír eladásokból származó, bizonylatokkal alátámasztott megtakarításait 2 396 432 Ft összegben, addig az újabb vizsgálat különösebb indokolás nélkül teljesen eltérő álláspontra helyezkedett, továbbá, hogy az adóhatóság 2003. év elején a megélhetési költségek fedezetére - rendelkezésre álló - készpénzt elfogadott, azonban azt nem összegszerűsítette.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Indokolása szerint a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján megállapította, hogy az adóhatóság jogszerűen és indokoltan alkalmazott becslési eljárást, a kereseti kérelem keretei között terhére sem eljárási, sem anyagi jogi jogszabálysértés nem állapítható meg. Egyetértett az alperesnek azzal a megállapításával, hogy az adózó kétség nélkül igazolta az értékpapír eladásából származó bevételét, azonban azt már nem, hogy e bevétel 2003. év elején is a rendelkezésére állt volna. A felperest terhelte annak bizonyítása, hogy mit tett az értékpapír eladásából származó összeggel, azonban csak nyilatkozott e tételről, de bizonyítékot nem tárt elő.
A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a jogszabályoknak megfelelő határozat meghozatalát kérte. Sérelmezte - megsértett jogszabályhely megjelölése nélkül -, hogy bár az elsőfokú bírósági eljárás során hivatkozott az Art.-ben szabályozott súlyosbítási tilalomra, valamint a megismételt eljárás korlátaira, azonban az elsőfokú bíróság ítéletében nem tért ki arra, hogy miért hagyta figyelmen kívül e hivatkozásokat. Vitatta továbbá - szintén megsértett jogszabályhely megjelölése nélkül - az elsőfokú bíróság megállapításait az adóhatóság ellenőrzésére, a tényállás felderítésére, a bizonyítékok értékelésére vonatkozóan.
Kifejtette, hogy az adóhatóság megsértette az Art.-nek egyrészt a 140. §-ban az új eljárásra utasításra vonatkozó rendelkezéseket, továbbá a 142. §-ban szabályozott súlyosbítási tilalmat.
A felperes az Art. 95. §-ának (1) bekezdésére, 97. §-ának (6) bekezdésére, 109. §-ára alapítottan sérelmezte az adóhatóság megállapításait a 2003. évi nyitótétel vonatkozásában. Álláspontja szerint e körben az elsőfokú bíróság ítéletének indokolásában nagyon szűkszavúan közölte a keresetet elutasító döntésének indokait.
Az adóhatóság érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
A jogerős ítélet meghozatalát követően a peres feleknek lehetőségük van rendkívüli jogorvoslat igénybevételére, ténykérdésben perújítási [Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény [(a továbbiakban: Pp.</a>) 260. §], jogkérdésben felülvizsgálati (Pp. 270. §) kérelmet terjeszthetnek elő. A felülvizsgálati eljárásban a Legfelsőbb Bíróság a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között, és a megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül [Pp. 272. § (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés, BH 2002. 490., KGD 2002. 262.]. A felperes felülvizsgálati kérelmében az elsőfokú bíróság által megsértett jogszabályként a Pp.</a> egy jogszabályhelyét sem jelölte meg, az adóhatóság által alkalmazott Art. rendelkezésekre hivatkozott. Figyelemmel arra, hogy a felperes nem határozta meg, hogy az elsőfokú bíróság eljárása során melyik alkalmazott Pp.</a> jogszabályt sértette meg, a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítélet indokolásának hibájára, hiányaira való felperesi hivatkozást - mivel az a törvényi feltételeknek nem felelt meg - érdemben nem vizsgálhatta.
Az Art. 140. § (1)-(2) bekezdései értelmében amennyiben a jogorvoslati kérelemmel megtámadott határozat részben jogszabálysértő és ezért új eljárásra utasításnak van helye, a jogorvoslati kérelmet elbíráló felettes szerv - amennyiben az ügy körülményei ezt lehetővé teszik - csak a jogszabálysértő megállapítások tekintetében rendeli el az új eljárást, egyebekben a határozatot helybenhagyja vagy megváltoztatja. Új eljárásra utasítás esetén a felettes szerv határozatában meghatározza az új eljárásban vizsgálandó körülményeket, illetőleg az adót, költségvetési támogatást és bevallási időszakot, melyre az új eljárás kiterjed. Az adóhatóság a felettes szerve vagy a bíróság által elrendelt új eljárásban kizárólag az új eljárás elrendelésére okot adó körülményeket, illetőleg az ezekkel összefüggő tényállási elemeket vizsgálhatja.
Az alperes határozatával az elsőfokú határozatot teljes körűen megsemmisítette (tehát nem részben, és nem csak a jogszabálysértő megállapítások tekintetében), mivel az elsőfokú határozatot ténybelileg és jogilag megalapozatlannak értékelte, megállapítva, hogy az elsőfokú hatóság az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértéseket (tényállás felderítetlensége, bizonyítási eljárás hiányossága) valósított meg. A Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy az elsőfokú hatóság eljárása során az Art. 140. §-ának (2) bekezdésében foglaltaknak megfelelően járt el, és mivel további, széles körű bizonyítási eljárást kellett lefolytatnia, amely alapján ismételten meg kellett állapítania a tényállást mindhárom adóévre, a tények, körülmények, bizonyítékok értékelésében számára a másodfokú hatóság semmiféle korlátot nem szabott, így azokat meg sem sérthette.
Az Art. 142. §-ának (1) bekezdése rendelkezik a súlyosítási tilalomról, előírva, hogy ha a korábbi ellenőrzés eredményeként határozatot hoztak, a határozat jogerőre emelkedésétől, ha pedig az ellenőrzés hatósági eljárás megindítása nélkül befejeződött, a befejezéstől számított egy éven túl olyan új határozat, amely az adókötelezettséget, az adó alapját, az adó összegét, a költségvetési támogatás alapját és összegét az adózó terhére változtatja meg, még akkor sem hozható, ha az alapeljárásban hozott határozatot a felettes adóhatóság megsemmisítette és új eljárás lefolytatását rendelte el, vagy a határozatot az elsőfokú adóhatóság visszavonta.
E jogszabályhely alapján ahhoz, hogy a súlyosítási tilalom érvényesülhessen, teljesülnie kell vagy annak a törvényi feltételnek, hogy a korábbi eljárás eredménye jogerős határozat, vagy annak, hogy az ellenőrzés hatósági eljárás megindítása nélkül fejeződött be. A felperes vonatkozásában egyik törvényi feltétel sem teljesült. Az ellenőrzés hatósági eljárás megindítása nélkül nem fejeződött be, az elsőfokú határozatot megsemmisítő másodfokú határozat okán nincs az ellenőrzés eredményeként meghozott, az adókötelezettségről, az adó alapjáról, az adó összegéről, a költségvetési támogatás alapjáról és összegéről rendelkező jogerős határozat. A felperes a súlyosítási tilalom megsértésére ezért alaptalanul hivatkozott.
A közigazgatási eljárásban a bizonyítási teher szabályait, a bizonyítási eszközök meghatározását az Art. 97. §-ának (4)-(5) bekezdései tartalmazzák, amelyek szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. A nem bizonyított tény, körülmény a becslési eljárás során az adózó terhére értékelhető [Art. 97. § (6) bekezdés].
Az Art. 109. §-ának (1) bekezdése értelmében ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben - figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is - az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.
Az Art. 108. §-ának (1) bekezdése szerint a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. Ha az adóhatóság a bizonyítási eljárás során a becslés módszerét alkalmazza, mint ahogyan a felperes ügyében jogszerűen tette, a valós adó alapját valószínűsítenie kell. Az Art. 108. §-ának (2) bekezdése alapján az adóhatóság köteles bizonyítani, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, azonban az Art. 109. §-ának (3) bekezdése lehetőséget szabályoz az adózónak ahhoz, hogy a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést hitelt érdemlő adatokkal igazolja.
Az ellenőrzés felperesnél alkalmazott fajtájánál is az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani a tényállást, azonban az Art. 97. §-ának (6) bekezdésében foglaltak alapján az adózónak kifejezetten érdeke állításainak hitelt érdemlő adatokkal való igazolása. Az elsőfokú bíróság ítélete részletesen és pontosan rögzítette a közigazgatási eljárásban lefolytatott bizonyítási eljárást, az adóhatóság illetve a felperes által előtárt bizonyítékokat. Az elsőfokú bíróság ítélete nem sérti az Art.-nak az ellenőrzés szabályait tartalmazó 95. §-át, az adóhatóság tényállás tisztázási kötelezettségét is szabályozó 97. §-át, a becslésről rendelkező 108. §-ában, 109. §-ában foglaltakat. A felperes részéről nincsen megjelölt jogszabályhely, amelyet az elsőfokú bíróság megsértett volna azzal a megállapításával, hogy az adóhatóság eljárása jogszerű volt.
A felperes vitatta még a bizonyítékoknak az elsőfokú bíróság általi értékelését, az indokolás hiányosságát (a vizsgált időszakot megelőzően meglévő megtakarításai vonatkozásában), azonban egyrészt ezek jogszabályi alapját nem jelölte meg, másrészt a Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Pp. 275. §-ának (1) bekezdése alapján a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján dönt; a felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye.
Jogszabálysértést a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, azonban jogszabályhellyel alátámasztottan ilyen jogsértést a felperes felülvizsgálati kérelme nem tartalmazott.
Az elsőfokú bíróság ítéletének indokolásában részletesen rögzítette az elsőfokú határozatban, a felperesi fellebbezésben, a másodfokú határozatban, a keresetben foglaltakat, megjelölte az irányadó jogszabályokat, alkalmazásukhoz - a tényállással való összevetés alapján - pontos és helytálló magyarázatot adva. A felülvizsgálati eljárásban a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet, azon belül az elsőfokú bíróság eljárását is felülvizsgálja, a felperes azonban nem jelölte meg azokat a jogszabályhelyeket, amelyeket álláspontja szerint az elsőfokú bíróság megsértett. A Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint az elsőfokú bíróság ítélete a felülvizsgálati kérelem keretei között, a felperes által megjelölt jogszabályokat nem sértve, jogszerű.
Mindezek folytán a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályhelyet nem sértette meg, a Pp. 275. §-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Legf. Bír. Kfv. V. 35.214/2010.)