adozona.hu
BH 2010.3.81
BH 2010.3.81
Az ingatlantulajdonos által vállalkozási szerződés keretében épített lakások saját termelésű készletnek minősülnek, ezért azokat értékesítésükkor nem lehet a helyi iparűzési adó alapját csökkentő "eladott áruk beszerzési értékeként" (ELÁBÉ) kimutatni [1990. évi C. tv. 39. §, 52. §, 36. §, 37. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az elsőfokú hatóság bevallások utólagos vizsgálatára irányuló iparűzési adó- és pénzügyi ellenőrzést végzett a felperesnél az 1999-2003. adóévekre, valamint adóelőleg számítás vonatkozásában 2005. I. félévre.
Az elsőfokú adóhatóság a 2005. október 4. napján kelt határozatával a felperes terhére összesen 321 073 300 Ft adókülönbözetet, 73 463 830 Ft adóbírságot, valamint 129 197 228 Ft késedelmi pótlékot állapított meg.
A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2006. december 27. napján kelt ha...
BH 2010.3.81 Az ingatlantulajdonos által vállalkozási szerződés keretében épített lakások saját termelésű készletnek minősülnek, ezért azokat értékesítésükkor nem lehet a helyi iparűzési adó alapját csökkentő "eladott áruk beszerzési értékeként" (ELÁBÉ) kimutatni [1990. évi C. tv. 39. §, 52. §, 36. §, 37. §].
Az elsőfokú hatóság bevallások utólagos vizsgálatára irányuló iparűzési adó- és pénzügyi ellenőrzést végzett a felperesnél az 1999-2003. adóévekre, valamint adóelőleg számítás vonatkozásában 2005. I. félévre.Az elsőfokú adóhatóság a 2005. október 4. napján kelt határozatával a felperes terhére összesen 321 073 300 Ft adókülönbözetet, 73 463 830 Ft adóbírságot, valamint 129 197 228 Ft késedelmi pótlékot állapított meg.
A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2006. december 27. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot - elévülés okán 1999. évre vonatkozóan - megváltoztatta, elrendelte 49 124 084 Ft adóhiány, 12 281 021 Ft adóbírság és 28 708 655 Ft késedelmi pótlék törlését azzal, hogy döntése a határozat egyéb rendelkezéseit nem érinti.
A hatóság eljárása során megállapította, hogy felperes a vizsgált adóévekben a tulajdonában lévő telkeken vállalkozási szerződés keretében ingatlanokat épített, majd a megépített lakásokat, gépkocsi-tárolókat, irodákat, üzlethelyiségeket adásvételi szerződések keretében értékesítette. A felperes a generál-kivitelezési munka értékét árunak minősítette, és azt - a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 39. § (1) bekezdése alapján - az adó alapja meghatározása során, mint eladott áruk beszerzési értékét (ELÁBÉ) csökkentő tételként vette figyelembe. Az adóhatóság vitatta a helyi iparűzési adó alapja megállapításának felperes által alkalmazott módját. Az adóhatóság a Htv. 2000. december 31-éig illetve 2001. január 1-jétől hatályos 39. §-ának (1) bekezdése, továbbá az 52. § 36., 37., 39. és 40. pontjai, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 3. §-ának (6) bekezdés 5., 6. pontjai alkalmazásával azt állapította meg, hogy a vállalkozó által elvégzett szolgáltatások bekerülése értéke nem számolható el ELÁBÉ-ként, mert az építési, szerelési munka számlázott értéke a Sztv. értelmében nem minősül árunak. A kivitelezőnek fizetett költség igénybe vett szolgáltatás tehát, és ennek következtében nem vehető figyelembe adóalap csökkentő tételként.
A határozatok felülvizsgálatokra irányuló keresetében a felperes vitatta, hogy a hatóság tényállás tisztázási kötelezettségének eleget tett volna, továbbá hogy a vizsgálati módszere megfelelő lenne. Kifejtette, miszerint a vállalkozási szerződés útján megszerzett, később adásvételi szerződés keretében továbbértékesített ingatlanok számviteli szempontból áruként való kezelése indokolt, és ELÁBÉ-ként a helyi iparűzési adóalap terhére történő elszámolásuk helyes.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Indokolása szerint elsődlegesen a felperes eljárásjogi jogszabálysértésekre alapított keresetét értékelte. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97. §-ának (4)-(6) bekezdései, 99. §-ának (1) bekezdése, a közigazgatási hatósági szolgáltatásról és eljárásról szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 2. §-ának (3) bekezdése alapján megállapította, hogy az alperes alaposan és maradéktalanul feltárta a tényállást, tisztázta a felperes javára szolgáló tényeket is, minden bizonyítékot súlyának megfelelően értékelt és döntését összességében valósághű tényállásra alapította.
Az elsőfokú bíróság a felek által helytállóan megjelölt jogszabályhelyek alapján megállapította, hogy az elvégzett szolgáltatások bekerülési értéke nem számolható el az adott áru beszerzési értékeként, így a Htv. 52. § 36. pontjában meghatározott eladott áru beszerzési értékének nem feleltethető meg, és nem vehető figyelembe csökkentő tételként a helyi iparűzési adó alapjának megállapítása során.
Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy a Htv. 52. §-ának 36. pontja szerinti "vásárolt és változatlan formában" jogszabályi kritériumok nem valósultak meg a perbeli tényállás során.
A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és kereseti kérelme teljesítését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. Lényegében fenntartotta és megismételte a keresetében foglaltakat. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a Htv. 39. §-ának (1) bekezdése, 52. § 36., 37., 39. és 40. pontjai téves értelmezésével és alkalmazásával hozta meg határozatát. Fenntartott álláspontja szerint jogszerűen helyezte a helyi iparűzési adójának alapja terhére levonásba ELÁBÉ-ként az általa megrendelt építési, szerelési munkálatokra kifizetett összegek értékét.
A felperes a Pest Megyei Bíróság általa megjelölt ítéletére alapítottan jogegységi eljárást is kezdeményezett.
Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte a jogegységi eljárást kezdeményező kérelem elutasításával együtt.
A peres felek további beadványaikban, előkészítő irataikban részletezték fenntartott jogi álláspontjukat.
A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
Az iparűzési adó alapjának törvényi szabályozása a vizsgálattal érintett adóévekben változott. A Htv. 1999-2000. években hatályos 39. §-ának (1) bekezdése alapján állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó alapja az értékesített termék, illetőleg végzett szolgáltatás nettó árbevétele, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével és az alvállalkozói teljesítések értékével, valamint a) 1998. évben az anyagköltség 33%-ával, b) 1999. évben az anyagköltség 66%-ával, c) 2000. évtől az anyagköltséggel.
A Htv. 2001. január 1-jétől hatályos 39. §-ának (1) bekezdése szerint állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó alapja az értékesített termék, illetőleg végzett szolgáltatás nettó árbevétele, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével és a közvetített szolgáltatások értékével, valamint a) 1998. évben az anyagköltség 33%-ával, b) 1999. évben az anyagköltség 66%-ával, c) 2000. évtől az anyagköltséggel.
E törvényhelyen belüli változásról az adókra, járulékokra és egyéb költségvetési befizetésekre vonatkozó egyes törvények módosításáról szóló 2000. évi CXIII. törvény 280. §-a rendelkezett akként, hogy "az alvállalkozói teljesítések" szövegrész "a közvetített szolgáltatások" szövegrészre változik, a módosításhoz fűzött törvényi indokolás szerint tekintettel arra, "hogy az alvállalkozói teljesítések értékének fogalma - az új számviteli szabályozás következtében - megszűnik létezni".
A peres feleknek ahhoz, hogy a felperest terhelő helyi adó alapját jogszerűen meghatározzák, az elsőfokú bíróságnak pedig azért, hogy helyi adó alapjának a peres felek általi eltérő meghatározása között - a kereseti kérelem keretein belül - döntsön, értékelniük kellett az adó alapjának a Htv. 39. §-ának (1) bekezdésében meghatározott elemeit: az ELÁBÉ-t, az anyagköltséget, az alvállalkozói teljesítések értékét, a közvetített szolgáltatásokat.
A Htv. alkalmazásában az 1999-2000. években hatályos 52. § szerint:
36.) eladott áruk beszerzési értéke: a kettős könyvvitelt vezető vállalkozások esetében a vásárolt és változatlan formában eladott anyagoknak, áruknak - a számvitelről szóló törvény szerint az eladott áruk beszerzési értékeként elszámolt - beszerzési értéke. Az egyszeres könyvvitelt, valamint - a személyi jövedelemadóról szóló törvény hatálya alá tartozó - pénzforgalmi nyilvántartást vezető vállalkozók esetében a tárgyévi árubeszerzésre fordított kiadás, csökkentve a leltár szerinti záró árukészlet értékével, növelve a leltár szerinti nyitó árukészlet értékével. Nem minősül eladott áruk beszerzési értékének a saját előállítású - áruvá, göngyöleggé minősített - félkész és késztermékeknek a számvitelről szóló törvény szerint eladott áruk beszerzési értékeként elszámolt értéke, továbbá az az érték, amelyet a 37. pont szerint anyagköltségként, a 39. pont szerint alvállalkozói teljesítések értékeként kell figyelembe venni;
39.) alvállalkozói teljesítések értéke: az adóalany által továbbszámlázott, olyan alvállalkozói teljesítés értéke, amelynek végzése során az adóalany mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Polgári Törvénykönyv szerinti vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll, valamint a továbbszámlázott közvetített szolgáltatások értéke, feltéve, hogy azt az eladott áruk beszerzési értékeként vagy anyagköltségként nem vette figyelembe;
40.) közvetített szolgáltatások: az adóalany által igénybe vett szolgáltatás harmadik személynek részben vagy egészben - változatlan formában - történő átadása;
A Htv. alkalmazásában a 2001. január 1-jétől hatályos 52. § szerint (a 39. pont hatályon kívül helyezésre kerül):
36.) eladott áruk beszerzési értéke: a kettős könyvvitelt vezető vállalkozások esetében a vásárolt és változatlan formában eladott anyagoknak, áruknak - a számvitelről szóló törvény szerint az eladott áruk beszerzési értékeként elszámolt - bekerülési (beszerzési) értéke. Az egyszeres könyvvitelt, valamint - a személyi jövedelemadóról szóló törvény hatálya alá tartozó - pénzforgalmi nyilvántartást vezető vállalkozók esetében a tárgyévi árubeszerzésre fordított kiadás, csökkentve a kifizetett árukészlet leltár szerinti záró értékével, növelve a kifizetett árukészlet leltár szerinti nyitó értékével. Csökkenti az eladott áruk beszerzési értékét az az érték, amellyel az adóalany a 37. pont szerint anyagköltségként, a 40. pont szerint közvetített szolgáltatások értékeként nettó árbevételét csökkentette;
40.) közvetített szolgáltatások értéke: az adóalany által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) írásban kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás értéke. Közvetített szolgáltatásnál az adóalany vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, az adóalany a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy az adóalany nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható. Ide sorolandó továbbá a közvetített szolgáltatások közé nem tartozó, az adóalany által továbbszámlázott olyan alvállalkozói teljesítés értéke, amelynek végzése során az adóalany mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Polgári Törvénykönyv szerinti - írásban kötött - vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll, feltéve, hogy azzal az adóalany a 36. pont szerint eladott áruk beszerzési értékeként vagy a 37. pont szerint anyagköltségként nettó árbevételét nem csökkentette.
E törvényhelyek szerint az adó alapját 1999. és 2000. években csökkenteni lehetett az alvállalkozói teljesítések értékével, 2001. január 1-jétől pedig a közvetített szolgáltatások értékével, amelynek azonban az alvállalkozói teljesítések értéke a részét képezte.
A felperes a lakások vállalkozói szerződések alapján történt megépítéséért kifizetett vállalkozói díjat alvállalkozói teljesítésként nem számolhatta el, és azokat e minősítéssel az iparűzési adó alapját csökkentő tételként a vizsgálattal érintett időszakban nem vehette figyelembe, mert a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 389. §-ának megfelelő vállalkozási szerződés alapján megépített ingatlanokat a Ptk. 365. §-a szerinti adásvételi szerződéssel értékesítette, így a lakások vevői nem minősültek megrendelőknek, a vállalkozó - a felperes - és a vásárló viszonyában az alvállalkozói szerződéses jogviszony nem jött létre, azon törvényi feltétel a felperes vonatkozásában nem teljesült, hogy mind a megrendelőjével, mind az alvállalkozójával a Ptk. szerinti vállalkozási szerződéses kapcsolatban álljon.
A felperes a rendelkezésre álló iratok szerint szolgáltatások közvetítésére szerződést nem kötött, a vállalkozási szerződésben szolgáltatás megrendelőjeként, az adásvételi szerződésben ingatlan eladójaként szerepelt, így az idézett törvényhelyek alapján közvetítői szolgáltatást sem nyújtott.
A felperes által megkötött vállalkozási szerződés alapján kiszámlázott vállalkozói díjakat az igénybe vett szolgáltatások költségeként kell könyvelni. A lakások értékesítésekor árbevétel keletkezik, és el kell számolni a ráfordításokat is. Az adóhatóság helytállóan állapította meg, hogy a lakások építése - eladása során árunak minősülő telek beszerzési árat, közműfejlesztési hozzájárulásokat a felperes ELÁBÉ-ként elszámolhatta, és azokat az iparűzési adó alapjának csökkentő tételeket figyelembe vehette.
A Sztv. 28. §-a meghatározza a készlet fogalmát. A saját termelésű készletek a 28. § (2) bekezdés b) pontja értelmében olyan eszközök, amelyek az értékesítést megelőzően a termelés, a feldolgozás valamely fázisában vannak, úgy, mint befejezetlen termelés, - ideértve a befejezetlen, még ki nem számlázott szolgáltatást is, - félkész termékek, vagy már feldolgozott, elkészült állapotban értékesítésre várnak (késztermékek). Az Sztv. 28. § (2) bekezdése szerint pedig az áruk olyan eszközök, amelyeket a rendszeres (szokásos) üzleti tevékenység keretében értékesítési céllal szereztek be, és azok a beszerzés és az értékesítés között változatlan állapotban maradnak, bár értékük változhat. Az áru e fogalom meghatározásába a saját termelésű készlet nem fér bele. A lakásberuházás befejezésekor a lakásokat tehát a saját termelésű készletek között késztermékként kell állományba venni [figyelemmel az Sztv. 3. § (6) bekezdés 5., 6. pontjaira is].
A felperes által épített lakások tehát saját termelésű készleteknek minősülnek, ezért azokat értékesítésükkor nem lehet ELÁBÉ-ként kimutatni, arra az Sztv. 76. §-ának (2) bekezdése sem tartalmaz lehetőséget. A felperes pedig jogszabályi alapját nem igazolta annak, hogy a saját termelésű készlete áruvá miként lenne minősíthető. A felperes így a lakások vállalkozói szerződések alapján történt megépítéséért kifizetett vállalkozói díjat ELÁBÉ-ként az iparűzési adó alapjának csökkentő tételeként nem vehette figyelembe. Az elsőfokú bíróság a felülvizsgálni kért határozatok jogszerűségét a kereseti kérelem keretei között helytállóan állapította meg.
A felperes által megjelölt, a jogegységi eljárás alapjaként hivatkozott pest megyei bírósági ítéletben a megyei bíróság az első- és másodfokú határozatot hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte, mert azt állapította meg, hogy az adóhatóság az ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértést követett el. A megyei bíróság anyagi jogi jogkérdésben nem döntött, így "nem egységes ítélkezési gyakorlat" hiányában a bíróságok szervezetéről és igazgatásáról szóló 1997. évi LXVI. törvény 29. §-ának (1) bekezdés a) pontjára alapítottan jogegységi eljárás nem indokolt.
Mindezek folytán a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275. §-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Legf. Bír. Kfv. V. 35.374/2008.)