adozona.hu
BH 2010.3.60
BH 2010.3.60
I. Adócsalásnál az ugyanazon adónemre több adómegállapítási időszakon keresztül megvalósított elkövetési magatartások vonhatók a folytatólagosság egységébe és kizárólag ennek megállapítása eredményezheti az adócsökkentések összegének egybefoglalását [Btk. 12. § (2) bek., 310. § (1) bek.]. II. Az adócsalás és a csalás valódi alaki (eszmei) halmazata állapítandó meg minden olyan esetben, amikor a hamis számlák áfa tartalmának az elszámolása nem csupán a fizetendő adó mértékét csökkenti, hanem ezt meghaladóan
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az elsőfokú bíróság a 2006. április hó 6. napján kihirdetett ítéletével az I. r. terheltet bűnösnek mondta ki
6 rendbeli bűnsegédként elkövetett, az adóbevételt jelentős mértékben csökkentő adócsalás bűntettében, amelyből 5 rb.-t folytatólagosan követett el;
5 rendbeli bűnsegédként elkövetett adócsalás bűntettében, amelyből 1 rb.-t folytatólagosan követett el;
2 rb. bűnsegédként elkövetett adócsalás vétségében és
3 rendbeli folytatólagosan, bűnsegédként elkövetett magánokirat-hamisítás vé...
BH 2010.3.60 I. Adócsalásnál az ugyanazon adónemre több adómegállapítási időszakon keresztül megvalósított elkövetési magatartások vonhatók a folytatólagosság egységébe és kizárólag ennek megállapítása eredményezheti az adócsökkentések összegének egybefoglalását [Btk. 12. § (2) bek., 310. § (1) bek.].
II. Az adócsalás és a csalás valódi alaki (eszmei) halmazata állapítandó meg minden olyan esetben, amikor a hamis számlák áfa tartalmának az elszámolása nem csupán a fizetendő adó mértékét csökkenti, hanem ezt meghaladóan adó-visszaigényléssel is társul [Btk. 12. § (1) bek., 310. § (1) bek., 318. § (1) bek., d=28800 ssz=10>1/2006. BJE 3. pont].
III. Az osztalékadóval kapcsolatos adócsalás megállapíthatósága szempontjából osztaléknak nem általában a társaság vagyonából bármely jogcímen kivont pénzösszeg, hanem csak a gazdasági társaság taggyűlésének, közgyűlésének a döntése alapján, meghatározott jogcímen kifizetésre kerülő részesedés tekinthető [Btk. 310. § (1) bek., 2006. évi IV. tv. 132. § (2) bek., 141. § (1) bek.].
Az elsőfokú bíróság a 2006. április hó 6. napján kihirdetett ítéletével az I. r. terheltet bűnösnek mondta ki6 rendbeli bűnsegédként elkövetett, az adóbevételt jelentős mértékben csökkentő adócsalás bűntettében, amelyből 5 rb.-t folytatólagosan követett el;
5 rendbeli bűnsegédként elkövetett adócsalás bűntettében, amelyből 1 rb.-t folytatólagosan követett el;
2 rb. bűnsegédként elkövetett adócsalás vétségében és
3 rendbeli folytatólagosan, bűnsegédként elkövetett magánokirat-hamisítás vétségében.
Ezért őt halmazati büntetésül 2 év 4 hónap börtönbüntetésre, 4 év közügyektől eltiltásra és 50 000 forint pénzmellékbüntetésre ítélte azzal, hogy az utóbbi mellékbüntetést meg nem fizetése esetén 10 000 forintonként kell 1-1 nap szabadságvesztésre átváltoztatni.
A bíróság által megállapított tényállás lényege a következő:
Az I. r. terhelt 1998. évtől kezdve megélhetését azzal biztosította, hogy létező cégek nevében, azok tudta nélkül, fiktív számlákat állított ki, amelyeket a számlán feltüntetett összeg meghatározott százalékáért értékesített a számlák megrendelőinek. A számlák mögött tényleges gazdasági esemény nem volt.
Saját kezűleg elkészítette a vállalkozások bélyegzőlenyomatát, a pecsétlenyomatokkal ellátta az ország különböző pontjain vásárolt számlatömbökből származó számlákat, és többnyire közvetítőkön keresztül eljuttatta a számlát felhasználni kívánó cégek vezetőihez. E cselekmények elkövetése révén rendszeres haszonszerzésre törekedett.
Tényállás I. pontja
A II. r. és a III. r. terheltek az Á. Kft. ügyvezetői és többségi tulajdonosai a Kft. 1999. év III. negyedéves áfabevallásában 936 000 forint adóalap után 234 000 forint, a IV. negyedéves áfabevallásában 10 612 000 forint adóalap után 1 793 000 forint előzetesen felszámított általános fogalmi adót helyeztek levonásba a az I. r. terhelt által 1999. szeptember hó 6. napjától 1999. november hó 18. napjáig kiállított 16 darab valótlan tartalmú számla alapján.
A 16 darab fiktív számla felhasználásának az eredményeként a Kft:
- 1999. III. negyedévében 73 000 forint áfát igényelt vissza jogosulatlanul, valamint 161 000 forint áfa adóhiánya keletkezett,
- 1999. IV. negyedévében 1 793 000 forint áfát igényelt vissza jogosulatlanul, annak ellenére, hogy erre negyedévre vonatkozóan csak 233 000 forint lett volna a jogosan visszaigényelhető áfa összege;
1999-ben a Kft.-nek 1 459 000 forint hiánya keletkezett társasági adónemben.
A II. r. terhelt osztalék formájában keletkezett jövedelme 1999-ben 1 023 000 forint volt, amely után 289 000 osztalékadó befizetési kötelezettsége, valamint 69 000 forint egészségügyi hozzájárulás befizetési kötelezettsége keletkezett.
A III. r. terhelt osztalék formájában keletkezett jövedelme 1999-ben 1 317 000 forint volt, amely után 384 000 forint osztalékadó befizetési kötelezettsége, valamint 89 000 forint egészségügyi hozzájárulás befizetési kötelezettsége keletkezett.
Az I. r. terhelt a fiktív számlák kiállításával és a II. és III. r. terheltek részére történő eljuttatásával közreműködött abban, hogy a II. és III. r. terheltek a fentiekben megjelölt adónemek vonatkozásában adófizetési kötelezettségüket csökkentsék.
A terheltek az adóigazgatási eljárás során hozott határozat alapján 2001. május 17. napján az áfa adónemben a kft. terhére fennálló 2 027 000 forint adóhiányt, valamint a késedelmi pótlékot és a bírságot megfizették.
Tényállás II. pontja
Az I. r. terhelt az áfa hatálya alá tartozó IV. r. terhelt egyéni vállalkozó részére is készített fiktív számlákat. Személyesen adta át a IV. r. terhelt részére, aki azokat a könyvelésébe beállította és 1998. évtől kezdődően az adóbevallásaiban szerepeltette is.
A IV. r. terhelt a fiktív számlák felhasználásával 1998-ban 2 301 000 forinttal, 1999-ben 8 760 000 forinttal, 2000-ben 224 000 forinttal kevesebb áfát fizetett be a költségvetésbe.
Ezen felül 1998-ban:
- személyi jövedelemadóját 1 630 000 forinttal,
- osztalékadóját 2 588 000 forinttal,
1999-ben:
- személyi jövedelemadóját 6 334 000 forinttal,
- osztalékadóját 10 111 forinttal,
- egészségügyi hozzájárulását 3 174 000 forinttal,
2000-ben:
- személyi jövedelemadóját 161 000 forinttal,
- osztalékadóját 256 000 forinttal,
- egészségügyi hozzájárulását 81 000 forinttal
csökkentette.
Az I. r. terhelt a fiktív számlák elkészítésével és a IV. r. terhelt részére történő eljuttatásával közreműködött abban, hogy a fent megjelölt adónemek vonatkozásában a IV. r. terhelt csökkentse adófizetési kötelezettségét és az ott megjelölt adóhiányokat okozza.
Tényállás III. pontja
Az I. r. terhelt 1998-ban 4 084 000 forint összegű 8 darab fiktív számlát, 1999-ben 5 753 031 forint értékű további fiktív számlákat állított ki, amelyeket a IV. r. terhelt közreműködésével juttatott el a S. Kft. ügyvezetőjének, az V. r. terheltnek.
A fiktív számlák felhasználásával az V. r. terhelt az alábbi adóhiányokat okozta:
1998-ban 817 000 forinttal kevesebb áfát fizetett be, 1999-ben 407 000 forint áfa hiánya keletkezett.
Ezen túlmenően, 1998-ban:
- társasági adóját 1 124 000 forinttal,
- osztalékadóját 1 792 000 forinttal,
1999-ben:
- társasági adóját 171 000 forinttal,
- osztalékadóját 467 000 forinttal,
- egészségügyi hozzájárulását 147 000 forinttal csökkentette.
Az I. r. terhelt a fiktív számlák elkészítésével és eljuttatásával működött közre abban, hogy V. rendű terhelt a fenti adóhiányokat okozza.
A másodfokon eljárt bíróság a 2007. november hó 21. napján megtartott nyilvános ülésen meghozott ítéletével az elsőfokú bíróság ítéletét az I. r. terheltre vonatkozó részében megváltoztatta. E terhelt cselekményeit:
2 rendbeli bűnsegédként, folytatólagosan elkövetett csalás bűntettének,
5 rendbeli bűnsegédként, az adóbevételt jelentős mértékben csökkentő adócsalás bűntettének, melyből 1 rendbeli folytatólagosan elkövetett,
8 rendbeli bűnsegédként elkövetett adócsalás bűntettének,
5 rendbeli bűnsegédként elkövetett adócsalás vétségének és
3 rendbeli folytatólagosan, bűnsegédként elkövetett magánokirat-hamisítás vétségének minősítette.
Ellenben őt 1 rb. bűnsegédként elkövetett adócsalás vétsége miatt emelt vád alól felmentette.
Az I. r. terhelt börtönbüntetésének tartamát 1 év 8 hónapra, a közügyektől eltiltás mellékbüntetés tartamát 3 évre enyhítette.
Egyebekben az elsőfokú bíróság ítéletét az I. r. terheltre vonatkozó részében helybenhagyta.
A Legfelsőbb Bíróság időközben meghozott 1/2006. számú büntető jogegységi határozatára figyelemmel a másodfokú bíróság az egyes tényállások tekintetében pontosította, hogy az áfa összegéből mely rész került levonásba helyezésre, illetve mekkora összeg visszaigénylésre és tényleges kiutalásra vagy átvezetésére más adónembe, illetve a soron következő adómegállapítási időszakra.
A másodfokú bíróság nem osztotta az elsőfokú bíróságnak azt az okfejtését, mely szerint a cselekmények adónemenként és adóévenként minősülnek 1 rendbeli cselekménynek, függetlenül attól, hogy melyik céghez kapcsolódtak a fiktív számlaadások.
A bíróság jogerős ügydöntő határozata ellen az I. r. terhelt és védője nyújtott be felülvizsgálati indítványt - a Be. 416. §-a (1) bekezdésének a) és b) pontja alapján - mert álláspontja szerint egyrészről a csaláshoz nyújtott bűnsegéllyel megvalósított, másrészről az osztalékadó csökkentésével összefüggő cselekmények miatt a büntető anyagi jog szabályainak a megsértésével állapították meg az I. rendű terhelt büntetőjogi felelősségét, a büntetéskiszabási tényezők nem megfelelő értékelése pedig eltúlzottan súlyos büntetés kiszabását eredményezte.
Az indítvány szerint a tettesek vonatkozásában a tényállás I. és III. pontjában a csalás megállapításához megkívánt valamennyi tényállási elem megállapítható. A járulékos bűnsegély megállapításának azonban az a feltétele, hogy a bűnsegéd tudata az alapcselekmény valamennyi tényállási elemére kiterjedjen. Miután a csalás törvényi tényállása a jogtalan haszonszerzés célzatát tartalmazza, e célzatot a bűnsegéd tudatának is át kell fognia. Az irányadó tényállás alapján azonban nem vonható következtetés arra, hogy az I. r. terhelt tudata a hamis számlák közvetítőkön keresztül történő felhasználása során átfogta volna, hogy a II. r. a III. r. és az V. r. terhelt nem csupán az adóbevételt fogja csökkenteni, hanem általános forgalmi adót is visszaigényel, amellyel a költségvetésnek kárt okoz. E körben a bíróságok az indokolási kötelezettségüket sem teljesítették.
Az I. r. terhelt bűnösségének a megállapítására az osztalékkal kapcsolatos adócsalások tekintetében is a büntető anyag jog szabályainak a sérelmével került sor. Téves az a jogi álláspont, hogy a fiktív számlák értékének a társaság vagyonából történő kivonása osztalék jellegű jövedelmet keletkeztetett, amelyet osztalékadó fizetési kötelezettség terhelt. Az ilyen jellegű pénzkivonás esetleg más, jellemzően vagyon elleni bűncselekmény megállapítására lehetne alkalmas, osztalék adónemre elkövetett adócsalás megállapítására azonban nem. A terheltek nyilatkozatai szerint osztalék címén nem történt kifizetés és ilyen jellegű ténymegállapítást a bíróság sem tett. Az osztalékra vonatkozó adójogszabályok alapján az osztalékadó fizetési kötelezettség alapja az osztalékról való döntés és az osztalék tényleges kifizetése.
A terhelt és a védő harmadsorban a bűnösségi kör szűkülésére és az általuk tételesen felsorolt és értékelt bűnösségi tényezőkre figyelemmel részben a szabadságvesztés büntetés mérséklését, részben pedig - akár változatlan tartamú szabadságvesztés mellett is - a főbüntetés végrehajtásának a felfüggesztését indítványozta.
A Legfőbb Ügyészség átiratában a hamis számlák rendelkezésre bocsátásával megvalósult bűnsegély értékelése körében felülvizsgálati indítványt nem tartotta alaposnak.
A bíróság e körben eleget tett az indokolási kötelezettségének is. Az irányadó tényállásból aggálytalanul megállapítható az I. r. terhelt bűnössége és az erre vonatkozó jogi indokolás is helytálló.
A Legfőbb Ügyészség ugyanakkor egyetértett a felülvizsgálati indítvány érveivel az osztalékadó megállapítását sérelmező részében.
Az osztalékadó megfizetésének elmulasztásához kapcsolódó bűnösség téves megállapítása maga után vonja a bűnösség téves megállapítását az egészségügyi hozzájárulás tekintetében is.
A kifejtettekre figyelemmel az I. r. terhelt felmentése indokolt a II. és III. r. terheltnek a tényállás I. pontjában, a IV. r. terheltnek a tényállás II. pontjában és az V. r. terheltnek a tényállás III. pontjában írt, osztalék adónemben és egészségügyi hozzájárulás adónemben megállapított adócsalásokhoz nyújtott bűnsegély vádja alól.
A Legfőbb Ügyészség rámutatott arra is, hogy a büntetés kiszabása körében irányadó enyhítő és súlyosító körülmények nem megfelelő értékelésének kifogásolása felülvizsgálat alapjául nem szolgálhat. A bíróság büntetés kiszabásával kapcsolatos értékelő tevékenysége és az, hogy a büntetés kiszabása körében miként veszi figyelembe a súlyosító és enyhítő körülményeket, a felülvizsgálat tárgyát nem képezheti.
Mindezek alapján a Legfőbb Ügyészség azt indítványozta, hogy a Legfelsőbb Bíróság a másodfokú bíróság ítéletét - a Be. 427. §-a (1) bekezdésének a) pontja alapján - változtassa meg. Az I. r. terheltet 3 rendbeli a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (3) bekezdés szerint minősülő és büntetendő adóbevételt jelentős mértékben csökkentő adócsalás bűntette, 4 rendbeli a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (2) bekezdés szerint minősülő adócsalás bűntette és 2 rendbeli a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott és aszerint büntetendő adócsalás vétsége miatt emelt vád alól - bűncselekmény hiányában - mentse fel. Egyebekben a megtámadott határozatokat a hatályában tartsa fenn.
A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati indítványt és a Legfőbb Ügyészség indítványát - bár az osztalékadóval és az egészségügyi hozzájárulással kapcsolatos büntetőjogi felelősség megállapítását maga is tévesnek tartotta - az alábbiak szerint alaptalannak találta.
A minősítés kérdései általában, az üzletszerűség és a folytatólagosság.
Következetes az ítélkezési gyakorlat abban, hogy adónemenként és járulékfajtánkként, továbbá adó- és járulék-megállapítási időszakonként külön rendbeli bűncselekmény megállapításának van helye.
Ugyanazon adónemre több adómegállapítási időszakon keresztül megvalósított elkövetési magatartások a folytatólagosság általános szabályai szerint képezhetnek egységet. Kizárólag a folytatólagosság megállapítása eredményezheti az adócsökkentések összegének egybefoglalását. Így pl. az áfára több adó-megállapítási időszakon keresztül megvalósított adócsalás esetén nem kizárt a folytatólagos bűncselekmény megállapítása. A külön adónemekkel kapcsolatban elkövetett adócsalás esetén azonban a folytatólagosság megállapítása kizárt.
A másodfokon eljárt megyei bíróság minősítése ezeknek az alapvető követelménynek megfelelt. Az irányadó tényállás szerint a terhelt által rendelkezésre bocsátott hamis számlákat az általános forgalmi adó-fizetési kötelezettség csökkentésére, illetve áfa visszaigénylésre az Á. Kft.-ben, a S. Kft.-ben, valamint a IV. r. terhelt egyéni vállalkozásában egyaránt felhasználták. A vállalkozások eredményének az eltérítése befolyásolta a fizetendő társasági adó és személyi jövedelemadó összegét is.
Helyesen foglalt állást a másodfokú bíróság, amikor nem osztotta az elsőfokú bíróságnak azt az okfejtését, hogy a cselekmények attól függetlenül adónemenként és adóévenként minősülnek 1 rendbeli cselekménynek, hogy melyik céghez kapcsolódtak a fiktív számlaadások. A tettes (társtettes) elkövetők esetében valóban ez volna a helyes minősítés. A részesség járulékos jellegéből azonban az következik, hogy a részes cselekményének a minősítse a tetteséhez igazodik, azt nem írhatja felül akkor sem, ha a részesnél egyébként a folytatólagosságnak a Btk. 12. §-ának (2) bekezdésében meghatározott feltételei egyébként fennállnak.
A Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy az I. r. terhelt a cselekményeit üzletszerűen követte el.
A Btk. 137. §-ának 9. pontja szerint üzletszerűen követi el a bűncselekményt, aki ugyanolyan vagy hasonló jellegű bűncselekmények elkövetése révén rendszeres haszonszerzésre törekszik.
Az irányadó tényállás szerint az I. r. terhelt 1998. évtől kezdve a megélhetését hamis számlák gyártásával és eladásából biztosította. Vállalkozásszerűen gyártotta és bocsátotta közvetlenül vagy közvetítők útján a számlákat a felhasználók rendelkezésére, s erre mind az I. r. terhelt részéről, mind pedig a felhasználók által rövid időszakon belül került sor. E cselekmények elkövetése révén rendszeres haszonszerzésre törekedett. Mindezek folytán a terhére megállapított cselekmények kapcsán az üzletszerű elkövetés megállapítható.
Az üzletszerűség a csalás bűncselekménye körében minősítő körülmény, az egyéb bűncselekmények esetén a büntetés kiszabása körében súlyosító tényezőként értékelendő.
Az I. r. terhelt bűnsegédi felelőssége az általa rendelkezésre bocsátott számlák felhasználásáért.
A terhelt és a védő helyesen hivatkozott a felülvizsgálati indítványban arra, hogy a bűnsegély, mint részesi elkövetői alakzat járulékos jellegű. Szorosan kapcsolódik a tettesi cselekményhez. A bűnsegéd tudatának ki kell terjednie a tettesi alapcselekmény tényállási elemeire, valamint arra, hogy az ő cselekménye alkalmas az alapcselekmény elősegítésére.
A bűnsegéd csak azért a cselekményért felel, amelyet a szándéka átfogott. Amennyiben a törvényi tényállás célzatot is tartalmaz erről is tudnia kell.
A bűnsegéd szándékára azokból a tárgyi ismérvekből lehet következtetést levonni, amelyeket a véghezvitel kifejtésekor a tudata átfog.
Ezekből a helyes dogmatikai érvekből azonban a terhelt és a védő tévesen vonta le azt a jogi következtetést, hogy a terhelt büntetőjogi felelőssége csak az adólevonással megvalósuló és ekként adócsökkentést eredményező áfára elkövetett adócsalások tekintetében állapítható meg. Amikor azonban az áfára elkövetett adócsalás már adó-visszaigénylést eredményezett és ekként nem adócsalásként, hanem a Btk. 318. §-a szerinti csalásként minősül, akkor cselekményének ezt a következményét az I. r. terhelt tudata és szándéka már nem fogta át, következésképpen büntetőjogi felelősségének a megállapítására már nem kerülhetett volna sor.
Az I. r. terhelt a hamis számlák rendelkezésre bocsátásával szándékosan segítséget nyújtott ahhoz, hogy e számlákat a felhasználó terheltek a könyvelésükbe beállítsák. Ezzel a tettesek meghamisították a társaság (vállalkozás) költségeit, eredményét, illetve az előzetesen felszámított áfa összegét és ezzel összefüggésben - másrészről - áfa adónemben a ténylegesen fennálló fizetési kötelezettségüket kedvezőbb irányba jogosulatlanul megváltoztatták. A terhelt tudta azt, hogy a hamisított számlák vevői a hamis bizonylatokat azért szerzik meg, hogy azokat a könyvelésben felhasználva befolyásolják a költségeket, a fizetendő, illetőleg a visszaigényelhető adót, és ezáltal jogtalan haszonra tegyenek szert. Tudata kiterjedt arra, hogy a számlák megszerzői a fiktív bizonylatok felhasználásával jogtalan haszonszerzés végett tévedésbe ejtik az adóhatóságot. Tisztában volt azzal is, hogy a hamis számlák felhasználásának a következménye akár - a fennálló fizetési kötelezettség mértékéig - az adóbevétel csökkentése, akár - azt meghaladóan - az áfa jogosulatlan visszaigénylése is lehet. Cselekményének e következményei iránt legalábbis közömbös volt.
Az I. r. terhelt által rendelkezésre bocsátott hamis számlák felhasználásával elkövetett jogosulatlan áfa visszaigénylések a csalás törvényi tényállási elemeit maradéktalanul kimerítették. A fiktív számlák felhasználói, mint tettesek cselekményéhez az I. r. terhelt a számlák rendelkezésre bocsátásával segítséget nyújtott. Bűnsegédi felelősségének a megállapítására az áfa visszaigénylésekkel elkövetett csalásokban ezért a büntető anyagi jog szabályainak a sérelme nélkül került sor.
A Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy az eljárt bíróságok e körben az indokolási kötelezettségüket teljesítették. Az irányadó tényállásból aggálytalanul megállapítható az I. r. terhelt bűnössége és az erre vonatkozó jogi indokolás is helytálló.
Az általános forgalmi adó
A másodfokon eljárt bíróság helyesen állapította meg, hogy az d=28800 ssz=10>1/2006. BJE 3. pontja szerint abban az esetben, ha az adóalany fiktív bizonylatok felhasználásával történő adóelszámolása a törvény szabályai szerint fizetendő általános forgalmi adó összegének csökkentésén túlmenően jogszerűtlen adó-visszatérítési igényt is eredményez, - függetlenül a visszatérítés módjától - az elkövető terhére az adócsalás bűncselekményével valóságos alaki halmazatban a visszaigényelt adó összegére, mint kárra megvalósult csalás bűncselekményét is meg kell állapítani. Ezért minden olyan esetben, amikor a hamis számlák áfa tartalmának az elszámolása nem csupán a fizetendő adó mértékét csökkenti, hanem ezt meghaladóan adó-visszaigényléssel is társul, akkor az adócsalás és a csalás valódi alaki (eszmei) halmazatban állapítandó meg.
I. r. terheltnek a tényállás I. pontjában írt magatartása
- az 1 633 000 forint áfa visszaigénylése tekintetében, az üzletszerűség megállapítása folytán - eltérően a jogerős ítéletben foglalt minősítéstől, annál súlyosabban:
1 rendbeli, a Btk. 318. §-ának (1) bekezdésében meghatározott a (2) bekezdésének c) pontjára figyelemmel az (5) bekezdésének b) pontja szerint minősülő és büntetendő, bűnsegédként elkövetett, nagyobb kárt okozó, üzletszerűen és folytatólagosan elkövetett csalás bűntettének, valamint
- a 161 000 forint jogtalanul levonásba helyezett áfa tekintetében - a jogerős ítéletben foglalt minősítéssel egyezően - további 1. rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott és aszerint büntetendő bűnsegédként elkövetett adócsalás vétségének minősül.
I. r. terheltnek a tényállás II. pontjában írt - 11 285 000 forint jogosulatlan áfa levonásával megvalósított - magatartása - a jogerős ítélettel egyezően:
1. rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (3) bekezdés szerint minősülő és büntetendő bűnsegédként elkövetett, az adóbevételt jelentős mértékben csökkentő adócsalás bűntettének minősül.
I. r. terheltnek a tényállás III. pontjában írt magatartása
- az 1 146 000 forint áfa visszaigénylése tekintetében, az üzletszerűség megállapítása folytán - eltérően a jogerős ítéletben foglalt minősítéstől, annál súlyosabban:
1 rendbeli, a Btk. 318. §-ának (1) bekezdésében meghatározott a (2) bekezdésének c) pontjára figyelemmel az (5) bekezdésének b) pontja szerint minősülő és büntetendő, bűnsegédként elkövetett, nagyobb kárt okozó üzletszerűen és folytatólagosan elkövetett csalás bűntettének, valamint
- a 817 000 forint jogtalanul levonásba helyezett áfa tekintetében - a jogerős ítéletben foglalt minősítéssel egyezően - további 1. rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (2) bekezdés szerint minősülő és büntetendő bűnsegédként elkövetett adócsalás bűntettének minősül.
(Összesen: 5 rendbeli bűncselekmény)
Az osztalékadó és az egészségügyi hozzájárulás
a) Az osztalékadó
A Legfelsőbb Bíróság az osztalékadó téves megállapítását sérelmező felülvizsgálati indítvány érveit - a Legfőbb Ügyészség átiratában foglalt indokokkal egyetértésben - alaposnak találta.
Az elsőfokú bíróság az ítéletének tényállásában kizárólag azt állapította meg, hogy az egyes vállalkozásokban mekkora osztalékadó hiány keletkezett. A tényállás nem tartalmaz adatokat arra vonatkozóan, hogy milyen elkövetési magatartás eredményeként következett be az osztalékadó-hiány.
Az I. r. terhelt védője a fellebbezésében kifejezetten sérelmezte, hogy osztalék-fizetés nem történt a tényállásban érintett vállalkozásoknál, ezért e körben az I. r. terhelt felmentését indítványozta.
A másodfokú bíróság ítélete a tényállást az osztalékadó alapját képező részében nem érintette. E kérdéssel csak a jogi indokolás körében foglalkozott és a következőket rögzítette:
A fiktív számlákon szereplő összeget a társaságok költségként figyelembe vették, így ez az összeg kikerült a társaság vagyonából, amely után osztalékadót kellett volna fizetniük, függetlenül attól, hogy tényleges osztalék-kifizetés történt-e az adott évben.
A Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság ez utóbbi megállapítását nem ténymegállapításnak, hanem jogi következtetésnek tekintette. Egyidejűleg rámutat arra, hogy amennyiben az ténymegállapítás volna, sértené a vádelvet, ugyanis az ügyészi vád nem tartalmaz adatot arra vonatkozóan, hogy a számláknak megfelelő összeg valóban kikerült volna a vállalkozások vagyonából.
Valójában a bíróságok által megállapított és a felülvizsgálati eljárásban irányadó tényállás sem tartalmaz adatot arra, hogy a társaságok könyvelésében a hamis számlák beállítása révén költségként elszámolt összegek kikerültek az adott vállalkozások vagyonából, illetve, hogy milyen módon kerültek ki onnan.
E körben számtalan egyéb helyzet is megvalósulhatott. Lehet, hogy a már meglévő veszteséget kívánták ily módon csökkenteni. Az is elképzelhető, hogy már korábban bármely más jogellenes cselekmény folytán kikerült az az érték/összeg, amit a hamis számlákkal utólag legalizáltak. Az alapügyben eljárt bíróságok által elfoglalt álláspont esetén pedig a hamis számlák becsatolásával legalizált kivétel nem adócsalás, hanem a csalás megállapításához szolgálna alapul. Megismétli azonban a Legfelsőbb Bíróság, hogy ilyen cselekmény miatt vádemelés nem történt.
Az is kétségtelenül megállapítható - és ezt a tényállás kifejezetten rögzíti -, hogy az érintett vállalkozásoknál a tényállásban rögzített összegeknek megfelelő osztalék kifizetéséről a társaságok - a társasági és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény rendelkezéseinek megfelelően - az éves eredmény ismeretében nem rendelkeztek.
Helyesen utalt a Legfőbb Ügyészség arra, hogy az osztalékadó-fizetési kötelezettség a társasági és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény alapján az osztalék címén kifizetett részesedés után keletkezik.
Osztaléknak a tagoknak, a tulajdonosoknak a társaság adózott eredményéből e jogviszonyukra tekintettel kifizetett részesedés, a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, az elengedett kötelezettség, a más által átvállalt kötelezettség, a társaság megszűnése miatti befektetés kivonásakor vagy átalakuláskor a könyv szerint értéket meghaladó érték, a jegyzett tőke leszállításakor a könyv szerinti értéket meghaladóan kapott vagyoni éték, a vagyonjegyre, illetve részjegyre kapott összeg minősül.
Az osztalékadóra vonatkozó adójogszabály - amely egyben az adócsalás háttérnormája is - alapján tehát megállapítható, hogy osztaléknak nem általában a társaság vagyonából bármely jogcímen kivont pénzösszeg, hanem csak a meghatározott jogcímen kifizetett részesedés tekinthető, amelynek a kifizetésére a gazdasági társaság taggyűlésének, közgyűlésének a döntése alapján kerülhet sor [lásd az elkövetéskor hatályos gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. tv. 150. § (2) bek. a)-c) pontját, illetve a jelenleg hatályos 2006. évi IV. tv. 132. § (2) bekezdését és 141. § (1) bekezdését].
Az eljárt bíróságok tehát tévesen, a büntető anyagi jog szabályainak a megsértése miatt állapították meg az I. r. terhelt, mint bűnsegéd bűnösségét az osztalékadó elvonásával bűnsegédként megvalósított
2 rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (3) bekezdés szerint minősülő és büntetendő adóbevételt jelentős mértékben csökkentő adócsalás bűntettében, és
4 rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott a (2) bekezdés szerint minősülő és büntetendő adócsalás bűntettében.
b) Az egészségügyi hozzájárulás
Az eljárt bíróságok az I. r.-terhelt bűnösségét az egészségügyi hozzájárulás adónemre vonatkozóan is megállapították figyelemmel arra, hogy a kifizetett osztalékot az egészségügyi hozzájárulásról szóló d=251 ssz=18>1998. évi LXVI. törvény 3. §-ának b/ba) pontja alapján egészségügyi hozzájárulás terheli, amelyet a számlafelhasználók az osztalékadóval együtt nem fizettek meg. Az egészségügyi hozzájárulás körében tehát a büntetőjogi felelősség megállapításának az alapja az osztalékadó meg nem fizetése volt.
Az osztalékadó megfizetésének elmulasztásához kapcsolódó bűnösség téves megállapítása maga után vonta a bűnösség téves megállapítását az egészségügyi hozzájárulás tekintetében is. Ennek megfelelően az eljárt bíróságok az I. r. terhelt, mint bűnsegéd bűnösségét a büntető anyag jog szabályainak a megsértésével állapították meg
1 rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (3) bekezdés szerint minősülő és büntetendő adóbevételt jelentős mértékben csökkentő adócsalás bűntettében, és
2 rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott és a szerint büntetendő adócsalás vétségében.
A Legfelsőbb Bíróság tehát a felülvizsgálati indítvánnyal és a Legfőbb Ügyészség indítványával egyezően azt állapította meg, hogy a terhelt bűnösségének a megállapítására a fenti (6 + 3) összesen 9 rendbeli bűncselekményben a büntető anyagi jog szabályainak a megsértése miatt került sor, mégsem hozott felmentő rendelkezést. Álláspontja szerint ugyanis a bűnösségi kör valójában nem szűkült. A terhelt ellen azért emelt vádat az ügyészség, és terhére azt rótták a bíróságok, hogy a tényállásban rögzített hamis számlákat bocsátotta a gazdálkodók részére és ezzel segítséget nyújtott a tényállásban rögzített adóelvonáshoz, illetve adó-visszaigényléshez. Ezen egységes cselekmény jogi következményeit értékelte a Legfelsőbb Bíróság részben eltérően az alapügyben eljárt bíróságoktól anélkül, hogy a bűnösségi kört érintette volna. Másként fogalmazva, az alaki halmazatban álló cselekmények eltérő minősítése a bűnösségi kört nem változtatta meg, s így nem szűkítette.
Amint arra a következetes ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a Legfelsőbb Bíróság a 3/2007. Büntető jogegységi határozatának az indokolásában is rámutatott, a törvényes vádban írt tényállás teljes kimerítése esetén annak eldöntése, hogy a több törvényi tényállás keretei közé illeszkedő egyetlen cselekmény valóságos, vagy látszólagos alaki halmazatot valósít-e meg, valójában nem a bűnösségről, hanem a jogi minősítésről szóló állásfoglalást jelent.
Mindezek folytán a Legfelsőbb Bíróság pusztán annak a megállapítására szorítkozott, hogy az I. r. terhelt terhére - a jogerős ítélettől eltérően
3 rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (3) bekezdés szerint minősülő és büntetendő bűnsegédként elkövetett, az adóbevételt jelentős mértékben csökkentő adócsalás bűntette,
4 rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott a (2) bekezdés szerint minősülő és büntetendő bűnsegédként elkövetett adócsalás bűntette, és
2 rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott és a szerint büntetendő bűnsegédként elkövetett adócsalás vétsége nem állapítható meg.
a) A társasági adó
A tényállás I. pontjában részletezett - 1 459 000 forint társasági adóhiányt okozó - cselekményt törvényesen minősítették a bíróságok 1 rendbeli, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (2) bekezdés szerint minősülő és büntetendő bűnsegédként elkövetett adócsalás bűntettének.
A tényállás III. pontjában részletezett - 1998-ban 1 124 000 forint, 1999-ben 171 000 forint társasági adóhiány okozó cselekményt - tévesen minősítették az eljárt bíróságok 2 rendbeli adócsalás bűncselekményének. A valójában folytatólagosan elkövetett tettesi cselekményhez igazodóan az I. r. terhelt bűnsegédi cselekménye is 1 rendbeli - összesen 1 295 000 forint társasági adóbevétel csökkenést előidéző -, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (2) bekezdés szerint minősülő és büntetendő bűnsegédként, folytatólagosan elkövetett adócsalás bűntettének minősül.
b) A személyi jövedelemadó
A tényállás II. pontjában részletezett - 1998-ban 1 630 000 forint, 1999-ben 6 334 000 forint, 2000-ben 161 000 forint személyi jövedelemadó-hiánytokozó - cselekményt tévesen minősítették az eljárt bíróságok 3 rendbeli adócsalás bűncselekményének. A valójában folytatólagosan elkövetett tettesi cselekményhez igazodóan az I. r. terhelt bűnsegédi cselekménye is 1 rb. - összesen 8 125 000 forint személyi jövedelemadó bevétel csökkenést előidéző -, a Btk. 310. §-ának (1) bekezdésében meghatározott, a (3) bekezdés szerint minősülő és büntetendő bűnsegédként, folytatólagosan, az adóbevételt jelentős mértékben csökkentő adócsalás bűntettének minősül.
Az eljárt bíróságok mindezeken felül törvényesen minősítették az I. r. terhelt cselekményeit további 3 rendbeli bűnsegédként, folytatólagosan elkövetett magánokirat-hamisítás vétségének.
A Be. 416. §-a (1) bekezdésének b) pontja alapján felülvizsgálatnak a bíróság jogerős ügydöntő határozata ellen akkor van helye, ha a bűncselekmény törvénysértő minősítése, a büntetőjog más szabályának megsértése miatt törvénysértő büntetést szabtak ki, vagy törvénysértő intézkedést alkalmaztak, illetőleg a büntetés végrehajtását a Btk. 90. §-ában foglalt kizáró ok ellenére függesztették fel.
A büntetés vagy az intézkedés akkor törvénysértő, ha a kiszabásának, illetve alkalmazásának a feltételeit meghatározó törvényi rendelkezésekkel ellentétes. Így pl. törvénysértő a büntetés, ha a bíróság a büntetési tétel felső határát meghaladó tartamú szabadságvesztést szabott ki, vagy a törvény szerint kötelező mellékbüntetést nem szabta ki.
Az I. r. terhelttel szemben a fő- és mellékbüntetés kiszabására a törvényi keretek között került sor. E törvényes keretek között viszont már a jogalkalmazói egyéniesítés érvényesül, ezért az elsőfokú bíróság döntését már a másodfokú bíróság sem bírálhatja felül korlátlanul [lásd Be. 371. § (2) bek.].
A jogbiztonság érdekében és "a jogerő tiszteletének" a jegyében a törvény korlátozza a jogerős ügydöntő határozatban megállapított büntetés vagy intézkedés felülvizsgálatát.
Az I. r. terhelt cselekményeit az eljárt bíróságok részben tévesen minősítették, a törvénysértő minősítés azonban nem eredményezte törvénysértő büntetés kiszabását. A vele szemben kiszabott végrehajtandó szabadságvesztés tartama csupán kisebb mértékben haladja meg a halmazati büntetésül egy évtől hét és fél évig terjedő keretben kiszabható büntetés alsó határát. A büntetéskiszabás pedig önmagában akkor sem képezheti felülvizsgálat tárgyát, ha annak során a Btk. 37. vagy 83. §-ának az előírásait nem vették figyelembe.
A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálatot megalapozó feltétlen (abszolút) eljárási szabálysértést sem észlelt.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati indítványnak nem adott helyt, s a megtámadott határozatokat - a Be. 426. §-a alapján - a hatályában fenntartotta.
(Legf. Bír. Bfv. II. 416/2008.)