adozona.hu
AVI 2006.5.60
AVI 2006.5.60
Az adótörvények alkalmazása során nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja a törvényben foglalt rendelkezések megkerülése (1990. évi XCI. tv. l/A. §)
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság a felperesnél 2001. november 1-jétől 2002. december 31. napjáig terjedő időszakra vonatkozóan a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végezte el. Az elsőfokú határozatban a felperes terhére egészségbiztosítási járulék, nyugdíjbiztosítási járulék, munkaadói járulék, munkavállalói járulék és szakképzési hozzájárulás adónemekben 4 041 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 3 494 000 Ft-ot minősített adóhiánynak. Ez után 1 747 000 Ft adóbírságot, 1 157 000 Ft...
AVI 2006.5.60 Az adótörvények alkalmazása során nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja a törvényben foglalt rendelkezések megkerülése (1990. évi XCI. tv. l/A. §)
Az adóhatóság a felperesnél 2001. november 1-jétől 2002. december 31. napjáig terjedő időszakra vonatkozóan a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végezte el. Az elsőfokú határozatban a felperes terhére egészségbiztosítási járulék, nyugdíjbiztosítási járulék, munkaadói járulék, munkavállalói járulék és szakképzési hozzájárulás adónemekben 4 041 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 3 494 000 Ft-ot minősített adóhiánynak. Ez után 1 747 000 Ft adóbírságot, 1 157 000 Ft késedelmi pótlékot állapított meg, a mulasztási bírság pedig 1 256 000 Ft.A fellebbezésre eljáró alperes határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A Pénztár által nyújtott szolgáltatásokat nem adómentes szolgáltatásnak, hanem munkaviszonyból származó nem rendszeres jövedelemnek minősítette, ami után a felperes terhére adó- és járulékfizetési kötelezettséget állapított meg. A személyi jövedelemadó-előleg levonási kötelezettség elmulasztása miatt mulasztási bírsággal sújtotta a felperest.
A felperes keresetében a határozatok hatályon kívül helyezését kérte. Azzal érvelt, hogy az alperes jogszabálysértően minősítette a munkáltatói hozzájárulást munkaviszonyból származó nem rendszeres jövedelemnek. A munkavállaló tagok a Pénztártól vették igénybe a szolgáltatást, erre a munkáltatónak ráhatása nem volt.
Az alperes ellenkérelmében - a határozatában foglaltakat fenntartva - a felperes keresetének elutasítását kérte.
A megyei bíróság a felperes keresetét elutasította. Ítéletének indokolásában kifejtette, hogy az alperes az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése és az Alkotmánybíróság 727/B/1994. AB számú határozata alapján jogosult volt vizsgálni a szerződéses kapcsolatrendszert és gazdasági eseménysort, és annak adójogi minősítését elvégezni. Ezt támasztja alá a Legfelsőbb Bíróság 2/1998. KJE számú jogegységi határozata is.
Az alperes az Art. l/A. § (1) bekezdése alapján vizsgálta a jogok rendeltetésszerű gyakorlását. Az alperes jogszerűen állapította meg, hogy az Önkéntes Kölcsönös Biztosítási Pénztárakról szóló 1993. évi XCVI. törvény (továbbiakban: Öpt.) 10. § (1) bekezdés b) pontja, a szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló 1993. évi III. törvény (továbbiakban: Szt.) 38. § (1) bekezdés és a Pénztár alapszabályi rendelkezéseinek betartására nem került sor. Sem a rászorultságot, sem az Szt.-ben írt egyéb feltételeket, sem saját szabályzatában előírtakat nem vizsgálta a kifizetések során a Pénztár. Ezt támasztja alá a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyelete (továbbiakban: PSZÁF) ellenőrzése és a határozata is. A jogügyletek láncolatában a kifizetések nem jogszerűen történtek, ezért az alperes jogszerűen tekintette a munkavállalók részére kifizetett összegeket a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi XCVII. törvény (továbbiakban: Szja. tv.) 24. § (1) bekezdése szerinti nem önálló tevékenységből származó jövedelemnek, amely után a 47. § (1) bekezdés szerint adóelőleget kellett volna fizetni.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, a keresetnek történő helyt adást. Azzal érvelt, hogy az Öpt. 12. § (1) bekezdése ad lehetőséget a munkavállaló helyetti tagdíj fizetésre, ami nem jogszabályellenes. Az Szja. tv. alapján az önsegélyező pénztárból történő kifizetés adómentes. A rendeltetésszerű joggyakorlás nem állapítható meg. Hivatkozott arra is, hogy az e perbelivel azonos ténybeli és jogi megítélésű ügyekben a jogvitát a különböző megyei bíróságok érdemben azonosan döntötték el.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását indítványozta azzal, hogy a szolgáltatás adómentességének feltétele, hogy a kifizetés rászorultság alapján történjen. A felperes állításával szemben a megyei bíróságok nem azonos módon döntöttek a perbelivel azonos ügyekben.
A Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság 10. számú ítéletét hatályában fenntartotta.
A Legfelsőbb Bíróságnak abban az elvi jelentőségű jogkérdésben kellett döntenie, hogy a felperes munkavállalói hozzájárulása magánszemély munkaviszonyból származó nem rendszeres jövedelmének, avagy pénztár által nyújtott adómentes szolgáltatásnak minősül-e.
A kérdést illetően a Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35.111/ 2004/6. számú ítéletében elvi jelleggel fejtette ki jogi álláspontját, amely a következő:
A közterhekhez való hozzájárulás alkotmányos kötelezettségének - az Szja. tv. és az Art. rendelkezései szerint - a magánszemélyeknek is eleget kell tenniük. Ezért a magánszemély minden jövedelme adóköteles. Ettől eltérő szabályt, az adóból kedvezményt társadalmilag kiemelt kivételes célok érdekében csak törvény állapíthat meg.
Adókötelezettséget, az adó mértékét befolyásoló, a magánszemély adójának csökkentését eredményező eltérő szabály, adókedvezmény csak annyiban alkalmazható, illetőleg érvényesíthető, amennyiben az annak alapjául szolgáló szerződés, jogügylet, más hasonló cselekmény tartalma megvalósítja az eltérő szabály, az adókedvezmény célját. Az alkalmazhatóságot, illetőleg érvényesíthetőséget annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll. Ha a felek az adókedvezményt a szokásos piaci értékektől, áraktól való eltérésekkel színlelt jogügyletekkel kívánják érvényesíteni, növelni az adószabályok alkalmazásának előnyeit, akkor azokat az adókötelezettség megállapítása során figyelmen kívül kell hagyni. A magánszemély, vagy annak adózásában közreműködő, azt befolyásoló más személy egyaránt köteles a vonatkozó rendelkezések alkalmazása során az adókötelezettséget, az adó mértékét befolyásoló tényezők esetében érvényesíteni az Szja. tv. 1. § (l)-(5) bekezdésében foglalt alapelveket.
Az Art. l/A. §-ának (1) bekezdése rögzíti, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. Ilyen esetben az adóhatóságnak az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel kell megállapítania. Az adóhatóság az Art. 1. § (7) bekezdése alapján jogosult a szerződések, ügyletek és más hasonló cselekmények adójogi minősítésére.
Az Szja. tv. 24. § (1) és (3) bekezdése, 47. § (3) bekezdése értelmében a munkáltató által munkavállaló részére kifizetett összeg munkaviszonyból származó nem rendszeres jövedelemnek minősül, ami az összevont adóalap részét képezi, és ez után a munkáltatót adóelőleg-megállapítási kötelezettség terheli.
Az Szja. tv. 1. sz. melléklete tartalmazza az adómentes jövedelmek felsorolását pontosan megfogalmazva egyben azokat a célokat is, amelyek érdekében az adómentességet a jogalkotó megállapította. Ezek egy része szociális megfontoláson alapul (pl. a szociális juttatások, egyes lakáscélú támogatások). Más jövedelmek pedig más szempontból - a kettős fizetés elkerülése érdekében, vagy gazdasági-társadalmi megfontolásokból - mentesülnek az adózás alól (Pl.: alapítványi kifizetések). Az 1. sz. melléklet 6. pontja "a károk megtérülése, a kockázatok viselése körében" tekinti adómentesnek a 6.5. pont szerinti, az Önkéntes Kölcsönös Biztosító Pénztár törvényben előírt szolgáltatását.
Mivel a Szja. tv. 1. sz. melléklet 6.5. pontja a Pénztár törvényben előírt szolgáltatásáról rendelkezik adómentes bevételként, így nem hagyható figyelmen kívül az Öpt. preambulumban rögzített cél, alapelvek, a törvényben meghatározott fogalmak, és a jogintézménynek a rendeltetése sem.
Az Öpt. 2. § (2) bekezdés a) pontja értelmében a Pénztár természetes személyek által a függetlenség, kölcsönösség, szolidaritás és az önkéntesség elve alapján létrehozott, társadalombiztosítási ellátásokat kiegészítő, pótló, illetve ezeket helyettesítő szolgáltatásokat, továbbá az egészség védelmét elősegítő ellátásokat szervező és finanszírozó társulás. A Pénztárnak szolgáltatásait a tagdíjbefizetésekből, az egyéni számlavezetés alapján kell szerveznie, finanszíroznia, nyújtania. A tevékenységéhez kapcsolódó gazdálkodási és felelősségi szabályokat, valamint jogosultságát az Öpt. szabályozza. Az Öpt. 10. § (1) bekezdésének b) pontja értelmében a Pénztár a következő támogatásokat nyújthatja: munkanélküliek, keresőképtelenek segélyezése, jogszabály által előírt szociális kötelezettségek alapján biztosított kiegészítő ellátások, gyógyszer és gyógyászati segédeszközök árának támogatása, gyereknevelési támogatás, elhalálozás esetén hátramaradottak támogatása. Az Öpt. megalkotásával - a törvényben kifejezésre is juttatott - jogalkotói cél tehát egy olyan rendszer létrehozása volt, amely öngondoskodásra épül. Ezért preferálja adómentes bevételként az Szja. tv. is a kockázatviselést, az önsegélyezési. A Pénztár nem vitásan Szolgáltatási Szabályzatát maga alkotja meg, az adóhatóság és a bíróság azonban jogosult a pénztárral kötött ügyletek és szolgáltatások adójogi minősítésére.
A felülvizsgálati eljárásban irányadó tényállás szerint a Pénztár - a tagdíj összegét és a működési költséget levonva - teljesítette a kifizetéseket a pénztártag munkavállalók részére, nagyobb részben lakásfenntartási hozzájárulás jogcímén. A pénztártagok a szolgáltatásokat röviddel az után vették igénybe, hogy a felperes a tagdíj-hozzájárulás összegét átutalta. A tagok a szolgáltatást csupán nyilatkozatot kitöltve igényelték és - a szociális rászorultság vizsgálata nélkül - kapták meg, annak összege pedig a munkáltatói hozzájárulás mértékétől függött. A felperestől jutalomban nem részesültek. A munkáltatói tagdíj-hozzájárulás összege tagonként és havonta nem haladta meg a minimálbér összegét. A munkavállalók jövedelmének kiszámításánál ezt az összeget nem vették figyelembe, ez az összevont adóalapjukat is csökkentette, ugyanakkor - mint adómentes bevételt - a befizetett pénzt is visszakapták, és a munkáltatót sem terhelte adó és járulékfizetési kötelezettség. [Szja. tv. 7. § (1) bekezdés k) pontja, 35. § (2) bekezdése, 1. sz. melléklet 6.5. pontja] Ezekből a dokumentumokkal igazolt adatokból és a Pénztár reklámanyagából kizárólag az a ténybeli és jogkövetkeztetés vonható le, hogy olyan szolgáltatásban részesültek a tagok, amelyben mindegyikük kizárólag a saját maga által igénybe veendő egyetlen szolgáltatást finanszírozta, azaz nem alkottak kockázatközösséget. Mivel a befizetéseket azonnal igénybe is vehették, még egyéni kockázatot sem vállaltak.
Ezért a jogalkotó által törvényekben preferált cél, az öngondoskodás, illetve a kockázatviselés éppen úgy nem valósult meg, mint a kölcsönösség, szolidaritás elve szerinti szolgáltatás. Nem érvényesülhetnek ugyanis ezek az elvek akkor, amikor a Pénztár a befizetések 87%-át visszafizeti, a fennmaradó 13%-ból a működési költségeket fedezi, mivel így nem marad forrás az összes egyéni számla arányos megterhelésével biztosítható, működési elvek betartásával nyújtható szolgáltatások finanszírozására.
Az Öpt. 10. § (1) bekezdés b) pontja szerinti azon kitétel, hogy a Pénztár "a jogszabály által előírt szociális kötelezettség alapján biztosított kiegészítő ellátását nyújthatja", azt jelenti, hogy a Pénztár a Szolgáltatási Szabályzat megalkotása során szabadságot, önállóságot élvez, azonban nem hagyhatja figyelmen kívül a szociális igazgatásról és a szociális ellátásról szóló 1993. évi III. törvény által deklarált elveket sem. Az Art. l/A. § (1) bekezdése, 1. § (7) bekezdése és az Szja. tv. 1. § (3)-(5) bekezdése feljogosítja az adóhatóságot és a bíróságokat is ügyletek minősítésére és annak vizsgálatára, hogy az adókedvezményt céljának, rendeltetésének megfelelően vették-e igénybe vagy sem.
Az előzőekből következően a Legfelsőbb Bíróság jogi álláspontja szerint a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének a per tárgyát képező jogügyletek nem feleltek meg. Kockázatviselés ugyanis nem volt, a tagok részére folyósított ellátás nem tekinthető a jogszabály által előírt, szociális kötelezettségek alapján biztosított kiegészítő ellátásnak. Az adókedvezmény törvényi céljának megvalósulását a felperes, akinek ez érdekében állt volna, nem bizonyította. Nem szolgáltatott adatokat a kockázatviselés tényére, a kölcsönösség, szolidaritás, az ön-segélyezés megvalósítására, és arra, hogy a befizetésektől függetlenül nemcsak formailag, hanem tartalmilag is jogszabály által előírt szociális kötelezettségek alapján biztosítható kiegészítő ellátásban részesültek volna a tagok.
Az alperes ezért helyesen minősítette a pénztár közbeiktatásával magánszemély részére nyújtott szolgáltatásokat munkaviszonyból származó, nem rendszeres jövedelemnek. Az ügyletek ugyanis nem az adókedvezmény célját valósították meg, az ezekben részt vevő felek célja kizárólag az volt, hogy a munkáltató munkavállalói részére a pénztár közbeiktatásával adó- és járulékterhek megfizetése nélkül juttasson jövedelmet.
Az elsőfokú bíróság helyesen rögzítette ítéletében, hogy nem ütközik jogszabályi előírásba, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül, ha ezt az adót megállapító jogszabály lehetővé teszi. Figyelmen kívül hagyta azonban azt, hogy csak az adójogban preferált célnak ténylegesen, tartalmilag is megfelelő megállapodással juttatott bevétel esetén lehetséges az adóelőny igénybevétele.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. (Legf. Bír. Kfv. I. 35.255/2004.)