adozona.hu
EH 2003.984
EH 2003.984
A csoportos munkába szállítás Áfa. törvénybeli értelmezése [1992. évi LXXIV. tv. 8. §, 22. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság a felperesnél 1997-98. évekre megtartott költségvetési kapcsolatok átfogó vizsgálata alapján az alperes jogerős határozatával a felperes terhére összesen 583 237 000 Ft, míg javára 283 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, mely után 170 348 000 Ft adóbírságot és 99 329 000 Ft késedelmi pótlékot szabott ki. A felperes keresetében az alperesi határozat 3. pontjának a csoportos személyszállítás áfája, illetve a 4-5. pontjának, a kapcsolt vállalkozások közötti törzsrészvény értékes...
EH 2003.984 A csoportos munkába szállítás Áfa. törvénybeli értelmezése [1992. évi LXXIV. tv. 8. §, 22. §].
Az adóhatóság a felperesnél 1997-98. évekre megtartott költségvetési kapcsolatok átfogó vizsgálata alapján az alperes jogerős határozatával a felperes terhére összesen 583 237 000 Ft, míg javára 283 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, mely után 170 348 000 Ft adóbírságot és 99 329 000 Ft késedelmi pótlékot szabott ki. A felperes keresetében az alperesi határozat 3. pontjának a csoportos személyszállítás áfája, illetve a 4-5. pontjának, a kapcsolt vállalkozások közötti törzsrészvény értékesítése tekintetében kérte a felülvizsgálatot.E pontokhoz kapcsolódó tényállás szerint a felperes az 1997. és 1998. években a dolgozók munkába járásához szerződéses autóbuszokat vett igénybe, a szállítás ellenértéket megfizette, az áfát levonta. A felperes az utazásban részt vevő dolgozókkal a 20%-ot megtéríttette, azt közvetített szolgáltatásként kezelte, és annak 12%-os áfa-tartalmát felszámította és bevallotta. A revízió szerint a közvetett szolgáltatás során a felperes nem a teljes piaci értékre számította fel az áfát.
A felperes az 1 945 293 000 Ft értékben nyilvántartott, 1 200 000 000 Ft névértékű törzsrészvényeket korábbi tulajdonosoktól piaci értéken visszavásárolta, majd a kapcsolt vállalkozásban lévő három kft. felé értékesítette 1998. december 29-én 120 000 000 Ft-ért. Az ellenérték kifizetése úgy történt, hogy a felperes 1998. december 28-án osztalékelőleg fizetéséről döntött, és 29-én átutalta a kft.-k részére 120 000 000 Ft összegben, majd ugyanaznap a kft-k ezen összeggel kiegyenlítették a részvények ellenértékét. Az 1998. december 31-én felvett közös nyilatkozat alapján a felperes 1 825 293 000 Ft-tal, azaz a részvénycsomag piaci értékének és a vételár különbségének összegével megnövelte társági adóalapját, a kapcsolt vállalkozások pedig ugyanezen összeggel csökkentették társasági adóalapjukat. A revízió szerint a felperes 100%-os társasági adókedvezményt élvez, így a létrejött ügylet kizárólag az adóelőny kihasználását segítette elő, a társasági adókedvezmény átkerült az arra nem jogosult más társaságokhoz, elhatárolt veszteség formájában.
A jogerős ítélet az alperes határozatát megváltoztatta, és a határozat indokolásának 4-5. pontját hatályon kívül helyezte. Ezt meghaladóan a felperes keresetét elutasította. A csoportos személyszállítás körében utalt az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 8. § (4) bekezdésére, mely szerint, ha az adóalany a szolgáltatásnyújtást a saját nevében, de más javára rendeli meg, úgy kell tekinteni, mint aki ugyanannak a szolgáltatásnak egyidejűleg igénybevevője és nyújtója is. A jogerős ítélet egyetértett az alperes álláspontjával, hogy a felperes a szolgáltatásnyújtást saját nevében rendelte meg a fuvarozást végző cégektől, de más javára, azaz a munkavállalói javára rendelte meg. Így a szolgáltatásnak egyidejűleg igénybevevője és nyújtója is. Ezt alátámasztja, hogy a szolgáltatás ellenértékét a munkavállalókkal a felperes megfizettette.
Az Áfa. tv. 22. § (6) bekezdése szerint ellenérték helyett a nyújtott szolgáltatás adó nélküli, az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában fennálló forgalmi értéke az adó alapja akkor, ha az ellenérték a nyújtott szolgáltatás adó nélküli, az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában fennálló forgalmi értékéhez hasonlítva aránytalanul alacsony, és a szolgáltatásnyújtás az adóalannyal az 5. § (2) bekezdése szerinti jogviszonyban álló fél részére történik. Az 5. § (2) bekezdésben felsorolt jogviszonyok között szerepel a munkaviszony is.
A jogerős ítélet ennek alapján megállapította, hogy a munkavállalók által megfizetett 20% mértékű ellenérték a forgalmi értékhez hasonlítva aránytalan alacsonynak minősült. A közvetett szolgáltatás fogalmából következően ugyanarról a szolgáltatásról van szó, ebből következően a szolgáltatásnak ugyanakkora a forgalmi értéke, mint a felperes által fuvarozó cégek részére fizetett ellenérték.
A kapcsolt vállalkozások közötti törzsrészvény értékesítés körében hivatkozott a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 1. § (2) bekezdésére, mely szerint az adókötelezettséget, az adót befolyásoló, annak csökkenését eredményező szabály, adóelőny (adómentesség, adókedvezmény) annyiban alkalmazható, illetőleg érvényesíthető, amennyiben az annak alapjául szolgáló jogügylet, más hasonló cselekmény tartalma megvalósítja a szabály, az adóelőny célját. Az alkalmazhatóságot, illetőleg az érvényesíthetőséget annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll. Ha a jogügylet tartalma alapján az állapítható meg, hogy annak célja csak adóelőny az egyik fél vagy a felek számára, akkor a jogügylet alapján elszámolt költség, ráfordítás nem minősül a vállalkozás érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak, illetőleg adóelőny nem érvényesíthető.
Ennek alapján az elsőfokú bíróság azt vizsgálta, hogy a törzsrészvények értékesítésére a kapcsolt vállalkozások felé csak adóelőny elérése céljából került-e sor vagy sem. E körben elfogadta a felperes hivatkozását, hogy a részvénytársaságnak üzleti érdekében állhat saját részvényeinek visszavásárlása. A részvénycsomag ugyanis olyan jogosultságot tartalmazott, amelyek akadályozták a felperest a további fejlődésben. A Gt. előírásai alapján azonban a visszavásárolt saját részvényeket egy éven belül el kell adni, vagy a jegyzett tőke egyidejű leszállítása mellett be kell vonni. Ezért a felperes szempontjából indokolt lehetett a részvények eladása a jegyzett tőke leszállítása helyett.
A részvények eladása tekintetében pedig nincs olyan jogszabályi korlátozás, hogy azt kapcsolt vállalkozásnak ne lehetne értékesíteni. Ugyanakkor a Tao. tv. 18. § (1) bekezdése előírja, hogy amennyiben alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak, a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték különbségével kölcsönös nyilatkozat alapján az adóbevallásban módosíthatják az adózás előtti eredményt. A perbeli esetben pedig ez történt.
Mindezek alapján a jogerős ítélet szerint a jogügylet tartalma alapján nem lehetett megállapítani, hogy a jogügylet célja kizárólag adóelőny érvényesítése lett volna. Az ellenérték kifizetésének körülményei alapján szintén nem állapítható meg ez a körülmény.
Mivel a Tao. tv. 1. § (2) bekezdésének alkalmazására nem kerülhetett sor, ezért a 18. § (1) bekezdése szerinti kölcsönös nyilatkozat alapján jogszerűen került sor az adózás előtti eredmény módosítására, ezért a 3. sz. melléklet A) fejezet 4. pontjának alkalmazására nem kerülhetett sor.
E körben az elsőfokú bíróság az alperes határozatának indokolását hatályon kívül helyezte.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítélete ellen mind a felperes, mind az alperes felülvizsgálati kérelmet nyújtott be.
A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítéletnek a csoportos munkába szállítással kapcsolatos kereseti kérelmét elutasító részének hatályon kívül helyezését, és e körben a keresetnek megfelelő ítélet meghozatalát kérte. Kifejtette, hogy a csoportos munkába szállítás kizárólag a saját gazdasági érdekében történt a telephelyek részbeni vagy nem megközelíthetősége miatt. Ezzel a Munka Törvénykönyv 102. § (3) bekezdés a) pontjában foglalt kötelezettségének tett eleget. Vitatta, hogy annak igénybevételére mind a saját, mind a munkavállalók érdekében került sor. A munkavállalókkal csak annyi térítést fizettetett, mint amelyet a 78/1993. (V. 12.) Korm. rendelet is különbözetként előír. A jogerős ítélet tévesen minősítette a csoportos személyszállítást közvetített szolgáltatásnak. Nem nyújtott szolgáltatást a munkavállalók részére, hanem a munkavégzés feltételét teremtette meg, így az Áfa. tv. 22. § (6) bekezdés a), b), c) pontjaira alapított aránytalan alacsony érték nem állapítható meg.
Az alperes ellenkérelmében a felperes felülvizsgálati kérelmének elutasítását kérte.
A felperes keresetének részben helyt adó jogerős ítéleti döntés ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, és e körben is kérte a felperes keresetének elutasítását. Álláspontja szerint a jogerős ítélet megsértette a Pp. 339. § (1)-(2) bekezdéseit, 206. §-át, 221. § (6) bekezdését, 75. §-át, valamint a 81. §-át a perköltség tekintetében, továbbá a Tao. tv. 1. § (2) bekezdését és 18. §-át. A jogerős ítélet elmulasztotta a gazdaságilag indokolt értékesítés elemzését, így formálisan jutott el a helytelen következtetések levonására. Nem vizsgálta, hogy miben áll az az adóelőny, amelyre az alperesi határozat a döntését alapította. Határozatában a kölcsönös nyilatkozat színleltségét támasztotta alá a részvények értékesítésének módja, az abban részt vevő személyek összefonódása alapján, nem az eladás tényét, hanem annak értékét mint gazdasági tényt kifogásolva vonta le következtetéseit.
A felperes ellenkérelmében az alperes felülvizsgálati kérelmének elutasítását kérte.
A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos, míg az alperes felülvizsgálati kérelme alapos.
Az Mt. 103. § (1) bekezdése alapján a munkavállaló kötelezettsége, hogy a munkahelyén időben és munkavégzésre alkalmas állapotban megjelenjen. A munkavállalónak magának kell megoldania a munkába járást, vagy ha a munkáltató valamilyen formában gondoskodik erről, akkor annak költségeit egészben vagy részben indokolt a munkavállalóra áthárítani. Csak ha a munkavállalónak nincs más lehetősége a munkavégzés helyszínének megközelítésére, akkor merülhet fel, hogy kizárólag a munkáltatói érdekkörbe tartozik a munkavállalók csoportos munkába szállítása. Ebben az esetben ugyanis a munkáltató a saját adóköteles bevételszerző tevékenysége érdekében szervezi meg és bonyolítja le a munkába szállítást.
Ha kizárólag a munkáltató érdekkörébe tartozik a csoportos szállítás, az elsődlegesen ellenérték-nélküliséget, azaz ingyenességet feltételez a munkavállalók irányába.
A felperes helyesen hivatkozott arra, hogy az Európai Bíróság ítéletei jelenleg még nem kötik a magyar bíróságokat az ítélkezésben, de az ítéletekben kifejtett jogelvek mindenképpen alkalmazhatók, ha azok a hatályos magyar jogszabály alapján is megállapíthatók. Az Európai Bíróság egyik ítéletében a csoportos munkába szállítás adójogi kérdésével foglalkozott az Európa Tanács hatodik irányelve tükrében. Ennek 6. Cikke 2. bekezdés a) pontja értelmében ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a vállalkozás eszközeinek az adóalany személy szükségletére, alkalmazottjának szükségleteire vagy általában vállalkozás idegen célokra történő felhasználása, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó teljes vagy részleges levonására jogosítanak. A b) pont szerint pedig az ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségletének kielégítésére, illetve általában vállalkozás idegen célokra.
Ennek alapján kifejti az Európai Bíróság, hogy rendes körülmények között az irányelv 6/2. Cikkének értelmében az alkalmazottak számára nyújtott szolgáltatás az alkalmazott személyes használatára történő szolgáltatást jelent. Elismeri ugyanakkor, hogy bizonyos esetekben a vállalkozás igényei szükségessé teszik az alkalmazottak szállítását. Ilyen körülmények között az alkalmazottak szállítása a munkáltató által nem vállalkozás-idegen, az alkalmazott szállításából eredő személyes haszon másodlagos fontosságú a vállalkozás szükségleteihez képest.
Az Európai Bíróság által kifejtetteket a magyar Áfa. tv. szabályaira és jelen peres eljárásra alkalmazva megállapítható, hogy a munkavállalók munkába szállítása főszabály szerint mind a munkavállaló, mind a munkáltató érdekkörébe esik. Bizonyos esetekben, speciális körülményekből adódóan a munkába szállítás azonban kizárólag a munkáltató gazdasági érdekkörébe esik, ahogy a hatodik irányelv fogalmaz, "nem vállalkozás-idegen". Ha azonban kizárólag a munkaadó érdekkörébe tartozik a csoportos munkába szállítás, akkor feltételezi, hogy annak költségét vagy költségének egy részét nem hárítja át a munkavállalókra. Amennyiben ugyanis a munkavállalók a közlekedési szolgáltatásért térítést fizetnek, már következik, hogy a közlekedési szolgáltatás a munkavállalók személyes szükségletét is fedezi, vagyis az érdeküket is szolgálja a munkahelyen való megjelenés.
A felperes pedig szállítási költségének 20%-át áthárította a munkavállalókra, ebből következően a csoportos személyszállítást nem lehet kizárólag felperesi érdekkörbe tartozónak tekinteni.
A munkáltató egyébként akkor is jogosult az általa megfizetett szállítás költségének áfa-tartalmát levonni, ha az közvetített szolgáltatásnak minősül. Az Áfa. tv. 8. § (4) bekezdése esetén a levonás feltétele, hogy a szolgáltatásról, térítésről a munkavállaló felé a munkáltató áfát tartalmazó számlát állítson ki, mert csak így minősülhet szolgáltatás közvetítőnek. A perbeli esetben ez történt, azonban a felperes nem a szolgáltatás teljes ellenértékét, hanem csak 20%-át közvetítette, és ennek alapján tett eleget adóbevallási és fizetési kötelezettségének.
A felperesi érveléssel ellentétben itt nem két külön, ok-okozati összefüggésben nem álló jogviszonyról van szó, hanem a felperes által megkötött szállítási szerződés és ennek általa, a munkavállalók felé történő biztosítása szoros összefüggésben állnak egymással.
A munkáltató gazdasági, szociális stb. megfontolásokból nem köteles az általa a szállítást végző cég felé kifizetett teljes ellenértéket továbbhárítani a munkavállalók felé. A munkáltató által tovább számlázott szolgáltatás áfájára nézve azonban befizetési kötelezettség keletkezik. A fizetendő áfa megállapításakor nem hagyható figyelmen kívül az Áfa. tv. 22. § (2) bekezdése. Ezért amennyiben a felek között történő ügyletben az ellenérték aránytalanul alacsony volna, úgy nem erre az alacsony ellenértékre jutó áfa fizetendő be, hanem az áfa alapját a forgalmi érték alapján kell megállapítani. A perbeli esetben azonban a felperes nem a forgalmi érték, azaz az általa a szállító cégnek fizetett ellenérték alapján állapította meg és fizette be a közvetített szolgáltatás áfa-tartalmát, hanem csak a munkavállalók által megfizetett 20%-os ellenérték alapján. Az így megállapított forgalmi érték azonban az Áfa. tv. 22. § (6) bekezdésébe és 5. § (2) bekezdésébe ütközik.
Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése értelmében a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Az 1/A. § (1) bekezdése szerint pedig az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerűn joggyakorlásnak az a szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvénybe foglalt rendelkezések megkerülése.
Az adóhatóság az Art. 1. § (7) bekezdésében megfogalmazott lehetőségével és kötelességével élt, amikor a felperes és a kapcsolt vállalkozásai közötti törzsrészvény értékesítést, annak lebonyolítását és az azzal kapcsolatban kötött megállapodást vizsgálta. Az alperes határozatában kifejtette, hogy a kapcsolódó vizsgálatok révén feltárt tényállás alapján a szerződések összefüggése, a vételár kiegyenlítésének módja, a kapcsolt vállalkozási jogviszony a felperes és a három kft. között, a tranzakció három napon belül lebonyolítása alátámasztja az adóhatósági megállapításokat. Elismerte a Tao. tv. 18. § (1) bekezdése alapján, hogy kapcsolt vállalkozások - indokolt esetben - egymás közötti árképzéseikben eltérhetnek a piaci ártól. Álláspontja szerint a perbeli esetben indokolatlanul tértek el. A közös nyilatkozat alapján, amellyel módosították bevallásaikat, a költségvetést hátrány érte a kapcsolt vállalkozások adóalapjának módosítása következtében.
A jogerős ítélet a Tao. tv. 1. § (2) bekezdésének alkalmazhatatlanságát azonban csak egy általánosan felállított gazdasági érdek modellezésével kívánta igazolni. Az általánosságban megfogalmazott gazdasági érdekek azonban nem voltak alkalmasak az alperes által az Art. 1. § (7) bekezdésének figyelembevételével megállapított tényállás megdöntésére. A jogerős ítélet nem vette figyelembe a Tao. tv. 1. § (2) bekezdésének 2. mondatát, mely szerint az alkalmazhatóságot, illetőleg az érvényesíthetőséget annak kell bizonyítania, akinek érdekében áll. A perbeli esetben tehát mind a Tao. tv. 1. § (2) bekezdése, mind pedig a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján a felperest terhelte a bizonyítási kötelezettség. A felperes azonban ennek a bizonyítási kötelezettségének nem tett eleget. Nem elégséges ugyanis általánosságban, a gazdasági életben szereplő valamennyi félre vonatkoztatható érdekekre való utalása, hanem konkrétan azt kellett volna bizonyítani a felperesnek, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti törzsrészvény értékesítésére miért került sor, illetve miért olyan vételárral, amely jelentősen eltért a nyilvántartási értéktől. A felperes azonban sem a keresetlevelében, sem a per során erre vonatkozóan konkrét bizonyítékokat nem nyújtott, ilyen jellegű bizonyítási indítványa nem volt. Önmagában azok a számszaki elemzések, amellyel azt kívánta bizonyítani, hogy a költségvetést hátrány nem érte, nem bizonyítják az alkalmazhatóságot, illetőleg az érvényesíthetőséget.
A felperes nem bizonyította, hogy milyen üzleti érdeke fűződött saját részvényeinek visszavásárlására, illetve a részvénycsomag vissza nem vásárlása miért akadályozta a további fejlődésben. Nem indokolta, hogy miért nem választotta a jegyzett tőke egyidejű leszállítása mellett a részvények bevonását, a részvények vételára miért tért el jelentősen a nyilvántartási értéktől. Mivel ezeket a körülményeket a felperes sem az adóigazgatási eljárásban, sem a peres eljárás során bizonyítani nem tudta, az alperes jogszerűen alkalmazta a Tao. tv. 1. § (2) bekezdését, és ennek alapján helytállóan vonta le az ebből adódó jogkövetkezményeket.
A fentiekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítélet keresetet elutasító rendelkezését a Pp. 275/A. § (1) bekezdése alapján hatályában fenntartotta, a keresetnek részben helyt adó rendelkezését - a perköltségre és az illetékre is kiterjedően - a Pp. 275/A. § (2) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét e körben is elutasította. (Legf. Bír. Kfv. I. 35.057/2002. sz.)