adozona.hu
AVI 2001.8.95
AVI 2001.8.95
A társasági adóról szóló törvény alkalmazásakor az ellenérték fogalma nem csak pénzben kifejezhető ellenértékre vonatkozik, hanem a szerződések jellegétől függően más ellenszolgáltatást is jelent [1991. évi LXXXVI. tv. 8. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes és a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban álló H.-L. Kft., a felperes bizományosa külkereskedelmi ügyletből eredő behajthatatlan követelés leírása tekintetében a bizományosi szerződéstől eltérően a felmerülő kárt nem fele-fele arányban viselték, hanem azt a felperes magára vállalta. A felperes a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban álló B. Kft.-nek kamatmentes kölcsönt nyújtott. A felperes tizenhárom fő állású alkalmazottjától - bizományoson keresztül - jelentős árnövekedéssel ré...
AVI 2001.8.95 A társasági adóról szóló törvény alkalmazásakor az ellenérték fogalma nem csak pénzben kifejezhető ellenértékre vonatkozik, hanem a szerződések jellegétől függően más ellenszolgáltatást is jelent [1991. évi LXXXVI. tv. 8. §].
A felperes és a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban álló H.-L. Kft., a felperes bizományosa külkereskedelmi ügyletből eredő behajthatatlan követelés leírása tekintetében a bizományosi szerződéstől eltérően a felmerülő kárt nem fele-fele arányban viselték, hanem azt a felperes magára vállalta. A felperes a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban álló B. Kft.-nek kamatmentes kölcsönt nyújtott. A felperes tizenhárom fő állású alkalmazottjától - bizományoson keresztül - jelentős árnövekedéssel részvényt vásárolt, majd azokat pár napon belül jelentős értékvesztességgel eladta. A felperes a tanműhelyében működő szikraforgácsoló gép vezérlő paneljének a cseréjét végezte, melynek költségét javítási-karbantartási költségként elszámolta és a szakképzési alap képzésénél is tévesen figyelembe vette.Az APEH Megyei Igazgatósága a felperesnél 1993. április 1-jétől 1995. december 31-ig terjedő időszakra ellenőrzést végzett, és - a határozatával kijavított határozatában a felperest 44 516 000 forint, több adónemben fennálló adóhiány megfizetésére kötelezte, kiszabott 22 258 000 forint bírságot, és 22 866 000 forint késedelmi pótlékot. Határozata indokolása szerint a kapcsolt vállalkozások között a behajthatatlan követelés elírása, a kölcsön kamatmentes nyújtása a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény (a továbbiakban: Tatv.) 8. §-ába ütközően történt. A részvény jelentős árveszteséggel történő értékesítése nem a vállalkozási tevékenységhez kötődött és nem a bevételszerző tevékenységgel kapcsolatban merült fel. Az értékpapír ügyletekben résztvevők zárt körére és az értékesítések rövid idő alatti lebonyolítására, valamint a szerződésben meghatározott vételárak irreális voltára figyelemmel a szerződések a jogszabály kijátszására jöttek létre és a Tatv. 4. § (3) bekezdés e) pontja alapján társasági adóalapot növelő tételként kell elszámolni a realizált veszteséget. A sziklaforgácsoló gép után a javítási-karbantartási költségként elszámolt összeg a szakképzési hozzájárulásról és a Szakképzési Alapról szóló 1988. évi XXIII. törvény (a továbbiakban: Tv.) 2. § (3) bekezdése alapján szakképzési alap csökkentésére nem számolható el.
Az alperes az 1997. szeptember 19-én kelt határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta, a megállapított általános forgalmi adó különbözetet törölte, a társasági adónemben megállapított adókülönbözetet módosította és a felperest 5 836 000 forint adóhiány és járulékai megfizetésére kötelezte, egyebekben az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A felperes keresetet nyújtott be az alperes határozatának 5 780 000 forint adóhiány és járulékaira vonatkozó része hatályon kívül helyezése iránt, másodlagosan kérte a kapcsolt vállalkozásokkal kapcsolatban megállapított adóhiány után kiszabott bírság és késedelmi pótlék hatályon kívül helyezését azzal, hogy adóhiány megállapításának sem volt helye.
Az elsőfokú bíróság kijavított ítéletével az alperes határozatát a keresettel támadott részében az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Az ítélet indokolása szerint a bizományosi szerződéssel kapcsolatos kárviselés és a kamatmentes kölcsönnyújtás megítélése tekintetében az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése alapján törvénysértően járt el és a Tatv. 8. §-át megsértve, szakértő igénybevételét mellőzte, felperes és a független partner közötti ügyleteket nem vizsgált. A részvényértékesítés tekintetében az alperes törvénysértően az értékesítési láncolat egészét vizsgálat alá vonta. A felperes által kötött értékpapír ügyletek valóságos szerződések voltak, nem irányultak a jogszabály kijátszására, nem színleltek. A szikraforgácsoló gép tekintetében elszámolt javítási-karbantartási költség a szakképzési hozzájárulásnál nem vehető figyelembe, ezért az alperes megállapítása e tekintetben jogszerű volt, mert a vezérlőpanel cseréje sem pótlásnak, sem bővítésnek nem minősül.
Az ítélet ellen a felperes és az alperes is fellebbezést nyújtott be. A másodfokú bíróság az elsőfokú bíróság ítéletét megváltoztatta és a felperes keresetét elutasította. A külkereskedelmi szerződés és ezáltal a bizományosi szerződés is a külföldi fél csődje miatt lehetetlenné vált, ezzel a szerződés a Ptk. 513. § (2) bekezdése, 481. § d) pontja és 312. §-a alapján megszűnt. A felek a megszűnt szerződést a kárviselés tekintetében nem módosíthatták. A kárviselés egyoldalúvá tétele olyan szerződési kikötés, mely független partnerek esetén nem érvényesül, ezért a kapcsolt vállalkozások tekintetében a társasági adóalapra gyakorolt növelő hatását szakértői bizonyítás hiányában jogszerűen állapították meg. A kapcsolt vállalkozások közötti kamatmentes kölcsön nyújtása - szakértői bizonyítás hiányában is - sem felel meg a független partnerek esetén érvényesíthető gyakorlatnak, ezért a 20%-os kamat felszámítása jogszerű volt, és ezáltal a társasági adókülönbözet is jogszerűen került előírásra. Mindezek alapján a kapcsolt vállalkozások tekintetében a megállapított jogkövetkezmény, járulék szakértői bizonyítás hiányában is eljárási szabálysértés nélkül került kiszabásra. A felperes részvényértékesítéssel jelentős veszteséget nem a vállalkozási tevékenységhez kötődően ért el, az nem a szokásos tevékenységébe tartozott, és ezen ügyletek bonyolítása a bevételszerző tevékenységhez sem volt köthető.
A részvényvásárlások tekintetében a magánszemélyekre kiható vizsgálatoknak nem volt jelentősége a jelen perben, azonban az így realizált veszteség után jogszerűen állapítottak meg társasági adóhiányt.
A szakképzési hozzájárulás tekintetében az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy a javítási-karbantartási költség címén elszámolt vezérlőpanel csere nem ve-hető figyelembe szakképzési hozzájárulás teljesítéseként a Tv. 2. § (3) bekezdése alapján.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet annak megváltoztatásával az alperesi határozat keresettel támadott részében történő hatályon kívül helyezése iránt. Másodsorban kérte a kapcsolt vállalkozások tekintetében előírt adóhiány után kiszabott bírság és késedelmi pótlék törlését. Sérelmezte, hogy a másodlagos kereseti kérelmét érdemben nem bírálták el. Felülvizsgálati kérelmében kifejtett álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a Tatv. 8. §-át, mert azt tévesen értelmezte és alkalmazta a másodfokú bíróság. E alkalmazásának korlátja: a szakértői bizonyítás mellőzése, az ok-okozati összefüggés és az adóbevétel csökkenésének hiánya, továbbá az ellenérték fogalma, melybe sem a kölcsönnyújtás, sem a kárviselés szabálya nem érthető bele. A Tatv. 8. § törvénysértő alkalmazása sérti a Pp. 213. § (1) bekezdését és az Alkotmány 70/I. §-át, 70/K. §-át is. A Tatv. 8. §-ának alkalmazását és az adóhatóság hatósági beavatkozását az Art. 1. § (7) bekezdése kizárja. Az adóhatóság nem jogosult az ügyletek minősítésére. A másodfokú bíróság tévesen állapította meg a bizományosi szerződés megszűnését a Ptk. 513. § (2) bekezdése, az 481. § d) pontja, és a 312. § (1) bekezdése alapján. A részvényértékesítésre tett megállapítás sérti a Tatv. 1. § (3) bekezdését, valamint a számvitelről szóló d=1082 ssz=1626>1991. évi XVIII. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 2. melléklet 23/a. pontját, továbbá a Pp. 215. §-át is, mert az alperesétől eltérő jogi indokokra alapította a másodfokú bíróság az ítéletét. A részvényeladáskor bekövetkezett veszteség a Tatv. 4. § (3) e) pontja alapján nem számolható el adóalap növelő tételként, de rendkívüli ráfordításként sem az Sztv. 49. § (2) bekezdése alapján. Tévesen állapította meg a jogerős ítélet, hogy a fődarab cseréje nem minősül pótlásnak, felújításnak. Pótlás mindaz, ami nem minősül javításnak és az eredeti állag helyreállítását szolgálja, míg a javítás, karbantartás csak a folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetést szolgálja. A jogerős ítélet ezért sérti a Tv. 2. § (3) bekezdését.
Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Hivatkozott arra, hogy a felperes értelmezi tévesen a Tatv. 8. §-át. A részvényvásárlásokkal kapcsolatosan jogszerűen került megállapításra, hogy az értékpapír forgóeszközkénti elszámolása sem a bevételszerző tevékenységet szolgálta. A realizált veszteség nem az ügyleti kockázat körébe tartozik és rendkívüli ráfordításként, adóalap növelő tételként számolható el. Az alkatrész csere nem minősül pótlásnak, mert ezzel a berendezés rendeltetése nem változik, funkciója nem bővül.
A felperes észrevételében arra hivatkozott, hogy az értékpapír vásárlása az Sztv. 22. § (5) és (6) bekezdése szerint a vállalkozási tevékenységet szolgálta és a pénzügyi műveletek bevételeként nem növelheti a társasági adóalapot.
Az alperes a felperes észrevételében foglaltakra kifejtette, hogy a felülvizsgálati kérelem újabb jogszabálysértésre való hivatkozással nem egészíthető ki.
A Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság 2. számú ítéletét hatályában fenntartotta.
A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati eljárás során megállapította, hogy a jogerős ítélet nem sértette meg a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat. A Tatv. 8. §-a az adóhatóságot feljogosítja arra, hogy az adóalany által meghatározott társasági adóalapot módosítsa abban az esetben, ha - az adózás elkerülése vagy az adó csökkentése érdekében - az egymással kapcsolatban álló felek az egymás közötti szerződéseikben a valós piaci értéknél magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak, mint amilyen ellenértéket független partnerek esetén érvényesítenek. A jogszabály a kapcsolt vállalkozások közötti szerződések körében nevesítetten említi meg a kölcsönnyújtást és a szolgáltatásnyújtást. Ebből következően az ellenérték fogalma nem csak pénzben kifejezhető ellenértékre vonatkozik, hanem a szerződések jellegétől függően más ellenszolgáltatást is jelent. E rendelkezés alkalmazható az esetben is, ha a vizsgált szerződéssel azonos típusú szerződést az adózó független partnerrel nem kötött a vizsgált időszakban. Ez esetben a független partner esetén érvényesítendő ellenérték kifejezés alatt a valós gazdasági piaci viszonyoknak megfelelő ellenérték, ellenszolgáltatás értendő. A jogszabály szerint előírt, szakértő által meghatározott piaci érték csak akkor tekinthető előírásnak, ha olyan tényre, körülményre vonatkozik, amely nem köztudomású. A Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint szükségtelen szakértő igénybevétele akkor, ha az a vizsgált körülmény a gazdasági életben érvényesíthető gyakorlattól jelentősen eltér. Ez állapítható meg a kamatmentes kölcsön nyújtására, vagy a szerződésben kikötött kárviselési szabálytól megalapozott indok hiányában való eltérésére. E rendelkezés célja, hogy az adózás elkerülése, illetve az adócsökkentés érdekében kötött szerződések minősítésével az adóhatóságot feljogosítsa a társasági adóalap módosítására. Az adózás elkerülése, illetve az adó csökkentése bármelyik szerződéses félnél megállapítható és az adóbevétel csökkentését nem a két fél együttes adózási kötelezettsége alapján lehet megállapítani, hanem a vizsgált adózóra önállóan is. Az adóhatóság ugyanis csak az ellenőrzött személyre, szervezetre tehet megállapítást állapíthatja meg, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletek eredményeképpen az ellenőrzött adózó az adózás szempontjából kedvezőbb helyzetbe került-e.
A Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint a Tatv. 8. §-a alapján jogszerűen került sor társasági adókülönbözet megállapítására, az adóhatóság jogosult e jogszabályi rendelkezés alapján az adóalap módosítására, az adóalap módosításával együtt jár az adókülönbözet megállapítása az Art. 97. § b) pontja és 79. § (1) bekezdése alapján. Az adóhatóság minden esetben bevallással lezárt időszakot ellenőriz, ezért az adóalap módosítása kihat a megállapítható adóra, mely eltérés esetén adókülönbözetet eredményez. Pénzügyileg nem rendezett adókülönbözet esetén adóhiány kerül megállapításra, melynek jogkövetkezményeként bírság és késedelmi pótlék szabható ki.
A jogerős ítélettel a felperes keresete teljes egészében elutasításra került, e tekintetben a részletes indokolás hiánya nem minősül olyan eljárási szabálysértésnek, mely az ítélet érdemére kihatott, ezért a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése ez okból nem indokolt.
A Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy a Tatv. 8. §-a alapján az adóhatóság e rendelkezés alapján jogosult az ügyletek minősítésére a kikötött ellenértékek tekintetében, ezáltal nem az Art. 1. § (7) bekezdésének alkalmazásával módosítja az adóalapot, hanem a Tatv. 8. §-ának felhatalmazása alapján. A szerződések minősítésére ez utóbbi § alkalmazása során nincs szükség, ezért a megállapítás szempontjából irreleváns a bizományosi szerződésben kikötött ügylet teljesítésének lehetetlenségének esetén a további jogviszonyok meghatározása és arra alapítottan megállapítások tétele, ezért a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletből mellőzi a bizományosi szerződés megszűnésére és annak jogkövetkezményére vonatkozó megállapításokat.
A részvényvásárlások tekintetében az adóhatóság az Art. 1. § (7) bekezdése alapján jogosult adójogi szempontból a szerződések vizsgálatára, értékesítési láncolat esetén pedig valamennyi, értékesítési láncolatban résztvevő szerződés adójogi szempontból történő minősítésére. A közigazgatási határozat szerint a jelentős veszteséget eredményező értékpapír ügyletek a jogszabály kijátszására irányultak, színleltek, az ügyletek haszonélvezői a felperes dolgozói voltak, akik így csupán 10%-os forrásadó megfizetésével jutottak jelentős jövedelemhez. A felperes a tizenhárom főállású alkalmazottjának összesen 10 000 000 forintot fizetett ki, egyéb adózási kötelezettségtől mentesen. A felperes saját magának az értékpapír eladással jelentős veszteséget realizált, 12 140 500 forint összegben, mellyel a társasági adó fizetési kötelezettségét is csökkenteni kívánta. Az alperes határozata szerint elsősorban azok a befektetett eszközök, - melyek hosszútávra szolgálják a vállalkozás érdekeit - tekinthetők a vállalkozási tevékenységhez kötődőnek és a rövid távon elért árfolyamnyereségre törekvő spekuláció nem válhat a törvény kijátszásának eszközévé. A felperes hivatkozásával ellentétben az adóhatóság határozatát a bíróság eltérő indokok mellett is helytállónak ítélheti, ha a határozat érdemben helyes döntést tartalmaz. A részvényvásárlásokkal kapcsolatban tett megállapításokat a másodfokú bíróság megalapozottnak találta. Az ezeket támadó kereseti kérelem tekintetében a Pp. 215. §-ának megsértésére nem került sor.
A jogerős ítélet nem sértette meg a Tatv. 4. § (3) bekezdés e) pontját sem, mert e rendelkezés helyesen került alkalmazásra. Nem a vállalkozási tevékenységhez kötődik, nem az adóalany bevételszerző tevékenységével kapcsolatban merül fel az az árfolyamveszteség, mely nem a szokásos piaci, gazdasági viszonyoknak megfelelő értéken történő értékesítéssel merült fel, hanem a pénzügyi, gazdasági viszonyoktól függetlenül, attól irreálisan eltérő, nem ügyleti kockázatként és nem az árviszonyok változása miatt kalkulált áron értékesítették és realizálták. A felperes a közel 80%-os veszteséget nem a piaci hitelezési viszonyok változása miatt szenvedte el, hanem azt szándékosan okozta, nem ügyleti kockázatként, hanem önként vállalta magára, hogy ezáltal a dolgozóit kevesebb adóteherrel juttassa jövedelemhez, ezáltal saját társasági adóalapja csökkentéseként elszámolhassa. A nem a szokásos vállalkozási tevékenységgel kapcsolatban felmerült árfolyamveszteség rendkívüli ráfordításként számolható el, így ezáltal a d=1082 ssz=1>számviteli törvény felülvizsgálati kérelemben megjelölt rendelkezései sem kerültek megsértésre. A felperes a törvényes határidőn túl a felülvizsgálati kérelmét újabb jogszabálysértésre való hivatkozással nem egészítheti ki, ezért a Legfelsőbb Bíróság az Sztv. 22. § (5) és (6) bekezdésének megsértését érdemben nem vizsgálta.
A Tv. 2. § (3) bekezdése szakképzési hozzájárulás teljesítéseként csak a meglévő tárgyi eszköz pótlására, bővítésére kifizetett összeg erejéig teszi lehetővé az elszámolást. A felperes tanműhelyében levő sziklaforgácsoló gép vezérlőpaneljének cseréje saját könyvelése szerint is javítási-karbantartási költségként került elszámolásra, és csak a szakképzési hozzájárulás figyelembevételkor tekintették azt a tárgyi eszköz pótlásának. Egy berendezés fő darabjának cseréje, valamely alkatrészének újjal való kicserélése nem minősül a tárgyi eszköz pótlásának, hanem éppen az üzemelés zavartalan, biztonságos folytatását szolgáló tevékenységnek. A tárgyi eszköz pótlásával a tárgyi eszköz élettartama is megnövekedik. Egy fődarab csere mindezek alapján nem tekinthető pótlásnak, ezért az a szakképzési hozzájárulás tekintetében sem vehető figyelembe.
A fentiek alapján a Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, ezért azt a Pp. 275/A. § (1) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Legfelsőbb Bíróság Kfv. V. 27.282/1999. sz.)